1 – RELATÓRIO

F..., melhor identificado nos autos, veio, na qualidade de responsável subsidiário, deduzir OPOSIÇÃO judicial, à execução fiscal n.º 35..., instaurado no SF Sintra 2, para cobrança de dívida relativa a IRC de 2007, da sociedade “P..., Serviços de Saúde, Lda”.

O Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, por sentença proferida em 29 de junho de 2020, julgou procedente a oposição.

Inconformada, a FAZENDA PUBLICA, veio recorrer contra a referida decisão, tendo apresentado as suas alegações e formulado as seguintes conclusões:

«I - Vem o presente recurso reagir contra a Sentença proferida pelo Douto Tribunal a quo nos presentes autos em 29-06-2020, a qual julgou procedente a oposição ao processo de execução fiscal n.° 35..., deduzida por F..., com o NIF 1..., revertido no citado processo de execução fiscal, o qual havia sido originariamente instaurado contra a sociedade "P... - SERVIÇOS DE SAÚDE, LDA.", com o NIF 5..., para a cobrança de dívidas fiscais referentes a IRC do ano de 2007, já devidamente identificadas nos autos, no montante de € 16.281,89 (dezasseis mil, duzentos e oitenta e um euros e oitenta e nove cêntimos) e acrescido.

II - A Sentença ora recorrida, socorrendo-se da factualidade dada como assente no segmento III - Fundamentação (...) De facto, constante da Sentença sob recurso, que aqui damos por plenamente reproduzida para todos os efeitos legais, postulou que, pelo facto de o despacho de reversão não lograr evidenciar o exercício da gerência de facto por banda do Oponente, tal desiderato, por si só, é suficiente para concluir pela inexistência dos pressupostos legais dos quais depende a efectivação da reversão ora em crise.

III - Em harmonia com o preceituado no n.° 1 do artigo 23.° da LGT, a responsabilidade subsidiária efectiva-se por reversão do processo de execução fiscal, sendo o despacho que a ordena o acto que dá início ao procedimento tendente à efectivação da responsabilidade subsidiária; e sendo este um acto administrativo, o mesmo encontra-se sujeito a fundamentação (cfr. n.° 3 do artigo 268.° da CRP, artigos 124.° e 125.° do CPA e em especial os n.° 4 do artigo 22.°, n.° 4 do artigo 23.° e artigo 77.°, todos da LGT).

IV - No caso de reversão e de acordo com o Douto entendimento vertido no Acórdão proferido pelo Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA em 16-10-2013, no âmbito do recurso n.° 0458/13, onde se sumariza “A fundamentação formal do despacho de reversão basta-se com a alegação dos pressupostos e com a referência à extensão temporal da responsabilidade subsidiária que está a ser efectivada (n° 4 do art. 23° da LGT...".

V - Ou seja, a Lei não exige que o despacho de reversão contra o responsável subsidiário pelo pagamento da dívida tenha como pressupostos também, a demonstração de o revertido ter sido gerente de facto no período a que respeita a dívida exequenda nem a culpabilidade do mesmo na existência de bens penhoráveis, mas tão só que demonstre a inexistência de bens penhoráveis do devedor principal e seus sucessores ou a sua fundada insuficiência, bastando-se, o despacho de reversão, com a alegação dos pressupostos atinentes à efectivação da responsabilidade tributária subsidiária, e respectiva extensão temporal, nos termos do disposto no n.° 4 do artigo 23.° da LGT.

VI - Olhando para o despacho de reversão proferido nos presentes autos e respectivo ofício de citação, a fls. 75 e ss. do PEF, do mesmo se extrai, enquanto fundamento, ademais, o seguinte: “Dos administradores, directores, ou gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas colectivas e entidades fiscalmente equiparadas, por não terem provado não lhes ser imputável a falta de pagamento da dívida, quando o prazo legal de pagamento/entrega da mesma terminou no período de exercício do cargo [art. 24°/n° 1/b) LGT]."

VII - E este é um facto que merecia a dignidade de constar dos factos assentes da Sentença recorrida, que se reputa relevante para a decisão da causa e que deve ser aditado ao probatório, nos termos do disposto no artigo 640.° do CPC, ex vi da alínea e) do artigo 2.° do CPPT.

VIII - Portanto, resulta provado nos presentes autos que foram evidenciadas as competentes disposições legais, os pressupostos da reversão e a extensão temporal da responsabilidade subsidiária que está a ser efectivada, cumprindo o despacho de reversão e o respectivo ofício de citação todas as exigências legais a nível da respectiva fundamentação.

IX - Do mesmo modo, a lei não impõe que constem do despacho de reversão os factos individuais e concretos com base nos quais a administração tributária pretende consubstanciar a alegação relativa à gerência de facto da sociedade devedora originária por banda do Oponente, não sendo imprescindível que a administração tributária se assegure, no despacho de reversão, de tal acervo factual e probatório, nem sequer que tal tema haja de ser levado expressamente à motivação decisória.

X - Na realidade, ao contrário do que foi consignado pelo Douto Tribunal a quo, a falta de fundamentação formal do despacho de reversão deve ser autónoma relativamente à falta de pressupostos legais que são necessários reunir em ordem ao exequente se encontrar legitimado a dirigir a execução fiscal contra o revertido, já que aquele primeiro momento se afere pela enunciação da existência dos pressupostos legais, enquanto este segundo momento se afere pela real existência dos requisitos legais enunciados.

XI - Precisamente porque o despacho de reversão, apesar de ser um acto administrativo e, por isso, se encontrar sujeito a exigências de fundamentação, basta-se com a indicação das normas legais que determinam a imputação da responsabilidade subsidiária ao revertido, por forma a permitir-lhe o eventual exercício esclarecido do direito de defesa, bem como com a declaração fundamentada dos seus pressupostos e extensão, a incluir na citação

XII - Assim, o raciocínio que parece ter sido seguido na Sentença recorrida é o de que, no despacho de reversão proferido no âmbito da citada execução fiscal, em nenhum momento foi feita qualquer referência a factos individuais e concretamente identificados com base nos quais o órgão de execução fiscal imputou o exercício efectivo da gerência da sociedade originária executada.

XIII - Porém, tal entendimento contraria jurisprudência reiterada e uniforme da Secção de Contencioso Tributário do STA, mormente o Acórdão do TCA Sul de 29-11-2009, proc.° n.° 03071/09 e os Acórdãos do Venerando STA de 16-10-2013 e de 24-05-2016, proc.s n.°s 045/13 e 036/16, respectivamente.

XIV - Desta forma, com o devido respeito, a Sentença ora recorrida, ao decidir como efectivamente o fez, estribou o seu entendimento numa insuficiente valoração da matéria de facto e de direito relevante para a boa decisão da causa, tendo violado o disposto nas supra citadas disposições legais.

TERMOS EM QUE, E COM O DOUTO SUPRIMENTO DE VOSSAS EXCELÊNCIAS, DEVE SER CONCEDIDO PROVIMENTO AO PRESENTE RECURSO E, EM CONSEQUÊNCIA, SER REVOGADA A SENTENÇA ORA RECORRIDA, COM AS DEMAIS E DEVIDAS CONSEQUÊNCIAS LEGAIS,

ASSIM SE FAZENDO A COSTUMADA JUSTIÇA!»

OBJETO DO RECURSO

Conforme entendimento pacífico dos Tribunais Superiores, são as conclusões extraídas pelo Recorrente a partir das alegações que definem, o objeto dos recursos que vêm submetidos e consequentemente o âmbito de intervenção do Tribunal “ad quem”, com ressalva para as questões que, sendo de conhecimento oficioso, encontrem nos autos os elementos necessários à sua apreciação (cfr. artºs 639.º, do NCPC e 282.º, do CPPT).

Na situação sub judice as questões suscitadas pela recorrente (FP) consistem em saber se a sentença recorrida, errou no julgamento de facto e de direito ao decidir pela falta de fundamentação do despacho de reversão aqui em causa.

A sentença recorrida considerou os seguintes factos provados:

a) Na sequência da Ap. 38/20010420, foi registado o contrato da sociedade com a firma P... - Serviços de Saúde, Lda, logo ficando nomeado gerente o aqui oponente (cfr. documento de fls. 22 e ss . dos autos);

b) Na sequência da Ap. 23/20090929, foi registada a dissolução da sociedade P... — Serviços de Saúde, Lda.(cfr. documento de fls. 22 e ss. dos autos);

c) A 25/08/2006, foram proferidas as seguintes declarações negociais, por parte de representante da devedora originária, que foram lavradas a escrito (cfr. documento com assinatura reconhecida, de fls. 25 e ss., com o aditamento de fls. 29 dos autos):

e) A 02/02/2011, foi entregue declaração modelo 22, relativa ao exercício de 2006, apurando-se um prejuízo tributável no valor de 1.067,38euros (cfr. documento de fls. 61 e ss. do autos);

f) A 02/02/2011, foi entregue declaração modelo 22, relativa ao exercício de 2009, não se declarando qualquer valor a título de lucro ou prejuízo (cfr. documento de fls. 69 e ss. do autos);

g) A 12/01/2012, foi instaurado o PEF 35..., contra a sociedade P... Serviço de Saúde, Lda., para cobrança no valor de 16.281,89 euros, relativo ao exercício de 2007 (cfr. documento de fls. 65 dos PEF);

h) A 12/02/2015, foi proferido despacho de reversão, contra o aqui oponente (cfr. documento de fls. 75 do PEF):

Não há factos alegados e não provados com interesse para a decisão da causa.

Os factos provados assentam na análise crítica dos documentos juntos aos autos e não impugnados, conforme se indica em cada alínea do probatório.»

De direito

Em sede de aplicação do direito, a sentença recorrida julgou procedente a oposição deduzida por F... e, consequentemente, extingui a execução, por considerar verificada a falta dos pressupostos da reversão.

Inconformada a Fazenda Pública vem alegar que: «… a Sentença ora recorrida, ao decidir como efectivamente o fez, estribou o seu entendimento numa insuficiente valoração da matéria de facto e de direito relevante para a boa decisão da causa, …» - concl. XIV.

Para tal enceta argumentando que a sentença recorrida se socorreu na circunstancia de o “… despacho de reversão não lograr evidenciar o exercício da gerência de facto por banda do Oponente,” e considerar que “tal desiderato, por si só, é suficiente para concluir pela inexistência dos pressupostos legais dos quais depende a efectivação da reversão ora em crise.” - concl. II.

Para concluir pedindo, após proceder à transcrição do despacho de reversão que reputa relevante para a decisão da causa, que mesmo seja aditado ao probatório nos termos do disposto no artigo 640.° do CPC, ex vi da alínea e) do artigo 2.° do CPPT, como prova de que «… nos presentes autos que foram evidenciadas as competentes disposições legais, os pressupostos da reversão e a extensão temporal da responsabilidade subsidiária que está a ser efectivada, cumprindo o despacho de reversão e o respectivo ofício de citação todas as exigências legais a nível da respectiva fundamentação.» - concl. VI a VIII

Vejamos então, iniciando a nossa apreciação pela análise do pedido de aditamento à matéria de facto.

Quanto ao julgamento da matéria de facto orienta-nos o artigo 662. ° n.º 1 do Código de Processo Civil (CPC), no sentido de que “A Relação deve alterar a decisão proferida sobre a matéria de facto, se os factos tidos como assentes, a prova produzida ou um documento superveniente impuserem decisão diversa.”

Do confronto da citada disposição legal, com a conclusão em apreciação, torna-se para nós evidente que a necessidade de dar como provado o teor do despacho de reversão já este constitui o facto relevante da reversão da divida contra o oponente e foi determinante para a decisão.

Assim, e sem mais delongas, acolhendo a pretensão da recorrente, aditando-se ao probatório o facto requerido com a seguinte redação:
i) Em 17/02/2015 foi proferido despacho de reverão no âmbito do processo executivo n.º 35..., que refere o seguinte:
“DESPACHO
Face às diligências de fls. que se juntam e, estando concretizada a audiência do(s) responsável(eis) subsidiário(s), prossiga-se com a reversão da execução fiscal contra F... contribuinte n.º 1..., morador em R. D...- 277-277 AMADORA, na qualidade de responsável subsidiário pela divida abaixo discriminada.
Atenta a fundamentação infra, a qual tem de constar na citação, proceda-se à citação …
FUNDAMENTOS DA REVERSÃO
Dos administradores, directores, ou gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas colectivas e entidades fiscalmente equiparadas, por não terem provado não lhes ser imputável a falta de pagamento da dívida, quando o prazo legal de pagamento/entrega da mesma terminou no período de exercício do cargo [art. 24°/n° 1/b) LGT]."
- Cfr. consta da cópia do respetivo PEF aqui em anexo

Adita-se ainda, por iniciativa do tribunal o facto:

j) A divida exequenda reporta-se a IRC de 2007 e respetivos juros (compensatórios e mora) no montante total de € 16.281,89, e tinha como data limite de pagamento voluntário do dia 21/12/2011- cfr. consta da cópia do PEF aqui em anexo

Estabilizada assim a matéria de facto, prosseguimos para o direito.

Na construção jurídica que realizou, em sede de repartição da obrigação de provar a veracidade dos factos, “onus probandi”, o tribunal recorrido, veio a considerar que: “…o ónus da prova do exercício da gerência pelos revertidos, cabe à entidade exequente, e bem assim, sempre que o oponente negue aquele exercício, de forma séria e circunstanciada, sem que aquela entidade consiga fazer a sua prova, a incerteza sobre o efectivo exercício da gerência tem de recair sobre esta, o que é consentâneo com o regime do ónus da prova, vertido no artigo 74.° da LGT.

Observando o teor do despacho de reversão, é possível verificar que naquele nada se verteu de forma a permitir concluir pelo exercício da gerência pelo oponente. Na verdade, no despacho de reversão o fundamento para prosseguir com a reversão é o da falta de prova feita pelo aqui oponente, na fase anterior à reversão, quanto ao não exercício da gerência.

(…)”

Por seu lado a recorrente vem arguir que: «… de acordo com o Douto entendimento vertido no Acórdão proferido pelo Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA em 16-10-2013, no âmbito do recurso n.° 0458/13, onde se sumariza “A fundamentação formal do despacho de reversão basta-se com a alegação dos pressupostos e com a referência à extensão temporal da responsabilidade subsidiária que está a ser efectivada (n° 4 do art. 23° da LGT...".» - concl. IV

Acrescenta que o mesmo é dizer que : « a Lei não exige que o despacho de reversão contra o responsável subsidiário pelo pagamento da dívida tenha como pressupostos também, a demonstração de o revertido ter sido gerente de facto no período a que respeita a dívida exequenda nem a culpabilidade do mesmo na existência de bens penhoráveis, mas tão só que demonstre a inexistência de bens penhoráveis do devedor principal e seus sucessores ou a sua fundada insuficiência, bastando-se, o despacho de reversão, com a alegação dos pressupostos atinentes à efectivação da responsabilidade tributária subsidiária, e respectiva extensão temporal, nos termos do disposto no n.° 4 do artigo 23.° da LGT.» - concl. V

Vejamos então encetando pela apreciação da falta de fundamentação do despacho de reversão.

A este propósito e, num caso em que o circunstancialismo fáctico análogo ao dos autos, pronunciou-se o STA nos termos que aqui acompanhamos, por se tratar de análise com a qual concordamos e cuja aplicação aqui se justifica inteiramente.

Com efeito, escreveu-se no Acórdão de 29/10/14, no processo nº 0925/13: “(…) não sofre dúvida que a responsabilidade subsidiária se efectiva por reversão do processo de execução fiscal (n.º 1 do art. 23.º da LGT) e que este despacho de reversão, sendo um acto administrativo tributário, está sujeito a fundamentação (art. 268.º n.º 3 da CRP; arts. 23.º n.º 4 e 77.º nº 1, LGT). E sendo pressupostos da responsabilidade subsidiária (arts. 23.º n.º 4 e 24.º n.º 1, da LGT) a inexistência ou fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal, dos responsáveis solidários e seus sucessores (art. 23.º n.º 2 da LGT; art. 153.º n.º 2 do CPPT), bem como o exercício efectivo do cargo nos períodos relevantes de verificação do facto constitutivo da dívida tributária ou do prazo legal de pagamento ou da respectiva entrega (art. 24.º n.º 1 da LGT), então o despacho de reversão, enquanto acto administrativo tributário, deve, em termos de fundamentação formal, incluir a indicação das normas legais que determinam a imputação da responsabilidade subsidiária ao revertido, por forma a permitir-lhe o eventual exercício esclarecido do direito de defesa (nº 1 do art. 77.º da LGT), e deve incluir, igualmente, a declaração daqueles pressupostos e referir a extensão temporal da responsabilidade subsidiária (art. 23º nº 4 LGT). Daí que, em consonância com este normativo, se tenha afirmado, no acórdão do Pleno desta Secção do STA, proferido em 16/10/13, 0458/13, que a fundamentação formal do despacho de reversão se basta com a alegação dos pressupostos e com a referência à extensão temporal da responsabilidade subsidiária que está a ser efectivada, «não se impondo, porém, que dele constem os factos concretos nos quais a AT fundamenta a alegação relativa ao exercício efectivo das funções do gerente revertido.» (cfr., igualmente, os acórdãos desta Secção do STA, de 31/10/2012, proc. nº 580/12 e de 23/1/2013, proc. nº 953/12). (…)”.
Recuperando, agora, a situação que vimos analisando, temos que o despacho proferido no processo executivo aqui em causa, referidos na alínea i) do probatório, consta a seguinte fundamentação:
“ Dos administradores, directores, ou gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas colectivas e entidades fiscalmente equiparadas, por não terem provado não lhes ser imputável a falta de pagamento da dívida, quando o prazo legal de pagamento/entrega da mesma terminou no período de exercício do cargo [art. 24°/n° 1/b) LGT]." – o negrito é nosso.

Transcorre assim do probatório que o oponente foi chamado à execução a abrigo do artigo 24.º n.º 1 al. b) da LGT, assumindo, por conseguinte, toda a pertinência saber se a reversão assim operada contra o oponente (ora recorrido) padece ou não de ilegalidade substantiva, uma vez que não é «indiferente» saber-se qual o regime de responsabilidade subsidiária que lhe é imputada.
Para analise desta questão acolhemos o que a esse respeito se deixou dito no acórdão deste tribunal proferido em 25/01/2018 no processo n.º 2868/10.3BELRS e que é o seguite: “… de acordo com as regras de repartição do ónus da prova aplicáveis às distintas situações das previsões legais (i) incumbe à Administração Tributária comprovar a alegação de exercício efectivo do cargo e a culpa do revertido na insuficiência do património da pessoa colectiva ou ente fiscalmente equiparado para a satisfação da dívida tributária, quando esta se tenha constituído no período de exercício do cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado após aquele exercício (alínea a) do nº 1 do artigo 24º da LGT); (ii) incumbe ao revertido comprovar que não lhe é imputável a falta de pagamento pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período de exercício do cargo (alínea b) do nº 1 do artigo 24º da LGT).
Quando ao âmbito de aplicação das alíneas a) [Pelas dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois deste, quando, em qualquer dos casos, tiver sido por culpa sua que o património da pessoa colectiva ou ente fiscalmente equiparado se tornou insuficiente para a sua satisfação;] e b) [Pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo, quando não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento.] contidas no artigo 24.º da LGT, é pacifico na jurisprudência, da qual se destaca o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 14.02.2013, proferido no processo n.º 0642/12, no sentido de que: « [a] alínea a) do nº 1 do art. 24º abrange apenas as situações em que o gerente à data da constituição das dívidas já não o era na altura em que estas deviam ter sido pagas (razão por que só responderá se tiver sido por culpa sua que o património da sociedade se tornou insuficiente para esse posterior pagamento, competindo à FP o ónus da prova dessa culpa), e que a alínea b) abrange a responsabilidade dos gerentes que exerceram o cargo à data do pagamento das dívidas, independentemente de o terem exercido ou não no período da constituição da dívida (razão por que lhe caberá provar que não lhe é imputável essa falta de pagamento) (Esta diferença no regime do ónus da prova compreende-se quando se atenta que no caso da alínea a) o gerente não pode ser responsabilizado pela falta de pagamento, dado que enquanto exerceu o cargo a dívida não fora posta a pagamento, pelo que só poderá ser responsabilizado caso a exequente prove que ele teve culpa na insuficiência do património societário. E, no caso da alínea b), quando se atenta que o pagamento da prestação tributária constitui uma obrigação do gerente, pelo que tem de ser este a provar que não lhe é imputável a falta de pagamento das dívidas vencidas durante o período do exercício do cargo, designadamente pela demonstração de que foram os gerentes que exerceram o cargo durante o período do nascimento da dívida que praticaram os actos lesivos do património da executada impeditivos do pagamento das dívidas posteriormente postas à cobrança.) (…)». (disponível em texto integral em www.dgsi.pt).”

Considerando que in casu, a divida exequenda respeita a IRC, referente ao exercício de 2007 e que o Oponente foi nomeado gerente da sociedade devedora originária em 20/04/2001- (pontos g) e a) do probatório).

Atento ainda que não existe nos autos, em concreto, qualquer indicação de ter ocorrido alteração na gerência da devedora originária, consideramos que o exercício da gerência do Oponente abrangeu o período em que se inscreveu o prazo legal de pagamento ou entrega das dívidas tributárias ocorrido em 21/12/2011 - (ponto j) do probatório).

Termos em que o despacho de reversão que determina a imputação subsidiária do Oponente ao abrigo da alínea b) do n.º 1 do artigo 24.º da LGT, não nos merece, à partida, qualquer censura, já que, conforme observamos, o mesmo enuncia a circunstância de “…não terem provado não lhes ser imputável a falta de pagamento da dívida, quando o prazo de pagamento/entrega da mesma terminou no período de exercício do cargo [art.º 24/nº1/b) LGT] (…)»” – (Ponto i) do probatório).

Neste quadro, impendia sobre o recorrido (oponente) o ónus da prova de que a falta de pagamento da dívida exequenda não lhe era imputável.

Sucede que o oponente ofereceu, junto com a petição inicial, rol de testemunhas para efeitos de produção de prova, que não teve lugar, por ter sido dispensada por despacho do juiz proferido em 12/12/2016.

Ora, no caso, considerando o ónus da prova que impende sobre o oponente, deve concluir-se que a não realização deste tipo de prova é suscetível de influir decisivamente o exame dos factos e, consequentemente a decisão da causa, sendo certo que, nesta linha de raciocínio, a decisão de dispensa da produção da prova testemunhal configura um erro de julgamento do tribunal a quo que, aqui, importa colmatar.

Deve, pois, facultar-se às partes, neste caso ao oponente, o uso de todos os meios de prova necessários e legalmente admissíveis para cumprir o seu ónus probatório e assim salvaguardar e assegurar de forma plena os seus interesses legítimos.

Com efeito, não se podendo antecipar, que a inquirição das testemunhas não revela utilidade para a boa decisão da causa e que os autos contêm os elementos necessários a decidir, é curial concluir que os autos padecem de deficit instrutório no sentido apontado, já que, não se pode descartar a possibilidade de a produção da prova testemunhal requerida na petição inicial poder trazer esclarecimentos úteis e pertinentes para a decisão.

Nestes termos concedemos procedência ao recurso, anulando-se a sentença por défice instrutório, ficando, assim, prejudicado o conhecimento das demais questões suscitadas.

4 - DECISÃO

Termos em que, acordam os juízes desta 1.ª subsecção em conceder provimento ao recurso e revogar a sentença recorrida e ordenar a baixa dos autos à 1.ª instância para produção de prova nos termos acima determinados, com oportuna prolação de nova decisão.

Sem Custas.

Lisboa, 28 de janeiro de 2021