II-O incumprimento declarativo da empresa emitente das faturas, per se, e desacompanhado de qualquer outro indício, mormente, inexistência de estrutura empresarial e existências, não permite indiciar, de forma razoável, a existência de faturas de favor.

III-Sendo possível estabelecer-se uma correspondência entre as faturas e os respetivos meios de pagamento, e não tendo sido realizada qualquer ação inspetiva ou pedidos quaisquer esclarecimentos à entidade emitente de faturas, ter-se-á de concluir que a Administração Tributária não carreou indícios suficientes para colocar em causa a materialidade das operações

I-RELATÓRIO

O DIGNO REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA (DRFP) veio interpor recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida por G.....-SOCIEDADE DE ESTUDOS E MONTAGENS DE ELETRICIDADE E MECÂNICA, LDA, tendo por objeto o ato de indeferimento expresso da reclamação graciosa da liquidação de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) e juros compensatórios (JC), do ano de 1997, no valor global de €49.254,55.

A Recorrente, apresenta as suas alegações de recurso nas quais formula as conclusões que infra se reproduzem:

A. Visa o presente recurso reagir contra a douta Sentença proferida em primeira instância, porquanto a mesma julgou procedente no que respeita às correções das faturas emitidas pela F..... e consequentemente, condenou a Fazenda Pública no pagamento de juros indemnizatórios sobre os montantes indevidamente pagos, contados desde a data do pagamento indevido (31/08/2001) até à data em que vier a ser emitida a nota de crédito).

B. Compulsada a prova documental e testemunhal junta aos autos de primeira instância, deveria a douta sentença proferida em primeira instância ter julgado provado: a existência de indícios de faturação falsa da emitente das faturas sobre apreço, a sociedade F..... – Armazéns Condutores e Material Eléctrico; que não foram efetivamente efetuados os pagamentos das referidas faturas da F.....; que não foram efectivados os custos decorrentes das faturas da F.....; que a Impugnante levantava os cheques que passava à F..... para pagamentos das referidas faturas; o Caixa da Impugnante não refletia os movimentos financeiros de pagamento que decorrem dos referidos cheques; a F..... teve dívidas aos trabalhadores e que pagava em dinheiro; a F..... incluía nas suas faturas dos materiais: o local, hora, carga e descarga dos materiais.

C. O Tribunal “a quo” ao considerar que as faturas nos autos contêm a descrição pormenorizada do material vendido e que de acordo com as faturas sabe-se qual a taxa de IVA aplicável na transmissão dos bens em causa, e tendo em consideração que a descrição anexa é suficiente para a Administração Fiscal poder controlar a taxa de IVA, conclui que é suficiente para ser aceite a dedução do IVA, sendo procedente a impugnação quanto a este ponto.

D. Ao contrário do pronunciado na douta decisão, a Administração Tributária não se limitou a não aceitar as faturas da F....., para efeitos de dedução do IVA, por não conterem os locais de carga, descarga, nem a data e a hora, e as correções operadas não foram, por si só, por causa do preenchimento formal dos requisitos dos elementos das faturas, pelo que não se trata de uma apreciação à luz do n.º5 do art.35.º do CIVA.

E. Na verdade, a Administração Tributária não aceitou as faturas em apreço da F..... porque efectivamente a Impugnante, ora Recorrida, nunca efetuou o pagamento dessas faturas, e como tal nunca teve esses custos, sendo indevida a dedução do respetivo imposto.

F. Com o devido respeito, colhida a nossa experiência, tratando-se faturas de favor.

G. Estamos perante uma fatura que respeita os preenchimentos dos elementos previsto no art.35 n.º5 do CIVA, mas que tem subjacente uma divergência intencional entre a vontade e a declaração negocial, ou seja, uma operação nunca existiu e foi dissimulada por via de um meio legal e verdadeiro.

H. Em boa verdade, tal como atentou o Tribunal “a quo” quanto às faturas emitidas por Nelson ....., estamos perante uma situação de operação simulada nas faturas emitidas pela F....., e como tal o Tribunal “a quo” deveria ter preconizado o mesmo entendimento.

I. Entendemos que as vicissitudes das faturas emitidas pela F..... são idênticas às faturas emitidas por Nelson ....., pelo que entendemos que o Tribunal “a quo” deveria ter preconizado o mesmo entendimento e, nos mesmos moldes, a mesma pronúncia de improcedência da pretensão da Impugnante.

J. À Administração Tributária incumbe o ónus da prova da verificação dos pressupostos que a determinaram a efetuar as correções técnicas, e efetuada esta demonstração pela Administração tributária, então passa a competir ao sujeito passivo, ora inspecionado, o ónus da prova de que as operações se realizaram efectivamente, e conforme bem aclarado na Douta Decisão quanto às faturas emitidas por Nelson ......

K. Contudo a Impugnante, não demonstrou cabalmente a efetividade dessas operações, havendo uma total ausência de prova nos autos que vá para além das próprias faturas.

L. Quanto à questão sobre os elementos da carga, descarga, local e hora, atente-se que à data dos factos tributários em apreço, 1997, estava em vigor o Decreto-Lei n.º 45/89 de 11 de fevereiro, respeitante aos documentos de transporte dos bens em circulação, que veio a ser revogado pelo art.2.º do Decreto-Lei n.º 147/2003 de 11 de julho.

M. Quanto aos elementos que obrigatoriamente devem conter as faturas, guia de remessa ou documentos equivalentes, estes vêm prescritos no art.3.º: “1- As faturas deverão conter, obrigatoriamente os elementos referidos no n.º5 do artigo 35.º do Código do imposto sobre o Valor Acrescentado.(…) 4- As faturas, guias de remessa ou documentos equivalentes deverão ainda indicar os locais de carga e descarga, referidos como tais, e a data e hora em que se inicia o transporte. 5- Na falta de menção expressa dos locais de carga e descarga e da data do início do transporte, presumir-se-ão como tais os constantes do documento de transporte. (…)” (negrito nosso).

N. Daqui decorre, que a fatura quando é utilizada como documento de transporte, para além dos requisitos previstos no art.35.º n.º5 do CIVA, deverá conter o local de carga e descarga, a data e hora do transporte.

O. Se não havia uma guia de transporte dos bens respeitante a cada fatura, então é porque as respetivas faturas foram utilizadas como guias de transporte.

P. Se as faturas foram utilizadas como guias de transporte, então tinham de respeitar o previsto no referido n.º4 do art.3 .º do D.L.45/89, sob pena de não terem o respetivo valor jurídico, na medida em que equivale à falta da sua emissão.

Q. Por outro lado, caso se entenda que as faturas, em apreço, não foram utilizadas como guias de transporte (que não se concebe), e dessa forma, não tinham que ter os elementos do n.º4 do art.3.º do D.L. n.º45/89, cabe-nos alocar aqui a supra referida falta de demonstração da efetividade das operações que competia à Impugnante, ora Recorrida, em virtude do seu ónus da prova.

R. Porque de facto, e conforme decorre do D.L. n.º45/89, as guias de transporte, como documentos que titulam os bens em circulação, permitem controlar e combater os meios fraudulentos para fugirem à liquidação ou entrega do imposto nos cofres do Estado, dessa forma, as guias de transporte permitiam demonstrar a efetividade dessas operações, mas que não são referidas nas faturas em apreço, nem constam nos presentes autos.

S. Por fim, quanto aos juros indemnizatórios, atento o recurso da decisão que decidiu pela procedência da impugnação judicial quanto à aceitação da dedução do imposto das faturas emitidas pela F..... decisão de procedência parcial, e pugnando-se pelo erro de julgamento de facto e de direito, com a inerente improcedência da impugnação judicial também quanto às faturas emitidas pela F....., entende-se que a Fazenda Pública não deve ser condenada nos referidos juros indemnizatórios.

T. Assim sendo, é entendimento da Representação da Fazenda Pública que o Tribunal “a quo”, com a decisão ora em crise, violou o disposto no art.19.º, 20 do CIVA, e os artigos 1.º, 3.º e 4.º do Decreto-Lei n.º45/89 de 11 de fevereiro ao considerar, que as faturas da F..... são suficientes para a Impugnante poder deduzir o IVA em causa, em virtude as faturas conterem a descrição pormenorizada do material vendido, de se saber a taxa de IVA aplicável na transmissão dos bens em causa, sendo suficiente para a Administração Fiscal poder controlar a taxa de IVA.

U. Com o devido respeito e salvo melhor opinião, o disposto no art.19.º, 20.º e 35.ºdo CIVA, e os artigos 1.º, 3.º e 4.º do Decreto-Lei n.º45/89 de 11 de fevereiro deveriam ter sido interpretados no seguinte sentido que a questão em apreço não constitui saber se as faturas em causa continham ou não os elementos previsto no art.35.º n.º5 do CIVA, mas antes dar por verificado que a Administração Tributária fez prova e demonstração de que aquelas faturas respeitam a operações simuladas, nomeadamente pela inexistência de pagamentos efetivados, e que Impugnante não demonstrou que aquelas faturas contabilizadas titulavam operações comerciais efetivas e reais.

V. E dessa forma, deveria ter sido perfilhado o mesmo entendimento e sentido, que foi efetuado quanto às faturas emitidas por Nelson ......

W. Mais ainda, considerar que as faturas emitidas pelas F....., em apreço continham habitualmente o local de carga, descarga, hora e data em cumprimento com o referido no art.3.º do Decreto-Lei n.º45/89 de 11 de fevereiro, e que ao não respeitarem com esses requisitos, acrescido os indícios de simulação previstos no art.19 n.º3 do CIVA, concluir-se que as faturas emitidas pela F..... nunca poderia ter o respetivo valor jurídico para efeitos de custos e dedução do IVA.

X. A Fazenda Pública entende que dever-se-á considerar que a solução de mérito mais acertada no caso concreto é a de que deve manter-se na ordem jurídica, integralmente. a liquidação, ora impugnada, nomeadamente a parte controvertida no presente recurso.

Pelo que se peticiona o provimento do presente recurso, revogando-se a decisão ora recorrida, assim se fazendo a devida e acostumada JUSTIÇA!”

A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto:

“3.1 Dos Factos:

Compulsados os Autos e analisada a prova produzida, dão-se como provados, com interesse para a decisão, os factos infra indicados:

A) A Impugnante é uma sociedade por quotas que exerce como actividade principal o “Instalação eléctrica e mecânica”, inscrita com o CAE 45310, estando enquadrada em sede de IVA no regime normal com periocidade mensal e em IRC no regime geral de determinação do lucro tributável – cfr. fls. 47 dos Autos e 20 do Processo Administrativo (PA) apenso;

B) Em cumprimento da Ordem de Serviço n.º ..... de 13/11/2000 os Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Lisboa desencadearam à Impugnante a acção de inspecção relativamente ao exercício de 1997, no âmbito da qual apuraram IVA em falta no valor de 34.869,40€ - cfr. fls. 45 dos Autos;

C) Em 29/03/2001 foi elaborado o relatório de fiscalização junto a fls. 44 a 59 dos Autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os legais efeitos, onde consta a fundamentação para as referidas correcções ao ano de 1997, e das quais com interesse para a causa se destacam as seguintes: « (…)
III – Descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas à matéria colectável
Análise
Em virtude da abertura desta ordem de serviço estar direccionada à facturação relacionada com fornecimento de materiais, conduziu-se esta inspecção na área de fornecedores.
Custos – Obras. Pagamento e Clientes.
1. Fornecedores
Principais fornecedores Valor de Facturação anual

1. Fornecimento de Materiais
1.1 F..... 31.448.628$00
1.2 P..... 7.179.782$00
1.3 A..... 6.061.348$00
1.4 E..... 2.564.619$00
1.5 T..... 4.075.755$00
1.6 E..... 1.449075$00
(…)
1.1 Foram analisados os principais fornecedores de materiais em relação ao tipo de factura emitida, material e forma de pagamento.
Verificou-se que normalmente as facturas estavam de acordo com o artigo 35° do CIVA à - excepção da F..... que se analisou pormenorizadamente.
1.2 Na análise efectuada ao procedimento para com os subempreiteiros verificou-se comportamentos diferenciados para com um dos principais subempreiteiros "Nelson .....” e de outros dois "Construção Civil de C....." e "Serralharia Civil (A.....)” que seguidamente se desenvolve.
1.1 1.F.....
A facturação deste fornecedor não especifica o local de descarga nem faz referência a qualquer guia de transporte, assim como em relação a forma de pagamento efectuou bastantes pagamentos em dinheiro, e emite cheques aparentemente ao portador, pois a cópia do cheque está emitida em químico, passado a F....., escrito “à posteriori”, a esferográfica.
Descriminamos em mapa toda a facturação deste exercício de 1997, e forma de pagamento e anexa-se c/c (Anexo 7).
Foram efectuados pagamentos, relativos a facturação de 1996, no valor de 6 738 175$00
(…)
1.2.1 Nelson .....
Este subempreiteiro tem como actividade, canalizador.
''os serviços efectuados ao SP em análise são de canalizador e pedreiro.
Os pagamentos são efectuados através de cheque ou em dinheiro. Conforme mapa discriminativo, que se segue:
(…)
Os cheques utilizados para pagamento a este subempreiteiro foram passados na quase totalidade ao portador, e escrito a esferográfica "à posteriori" o seu nome.
Os pagamentos das restantes facturas foram efectuados em numerário, sempre com a Caixa em saldo negativo.
Seleccionou-se a obra n°...../96 iniciada em 1996 cujo cliente é o Ministério dos Negócios Estrangeiros. Verificou-se que o empreiteiro facturou 5 719 791$, dos quais foram pagos 3 264 768$ em dinheiro e o restante em dois cheques, do seguinte modo:
(…)
Por outro lado ao consultarmos a c/c do cliente M N Estrangeiros verifica-se que apenas foram emitidas 3 facturas, duas de obras do próprio ano e uma de 66690$00 de 1996, mas da obra n.º 95.
(…)
O S. P. foi inquirido em termo de declarações sobre esta obra .....'96, este limitou-se a responder que a Obra passou em curso de 96 para 97, sendo a facturação considerada como proveito no ano da ocorrência dos respectivos custos.
Formas de Pagamento
- A factura n° …4, datada de 2/9/97, no valor de 1 216 133S foi paga através de cheque n°.....85 s/ B..... datado de 29/10/97 no valor de 2 100 000$ passado ao portador e levantado pelo Sr. Anibal ....., sócio da empresa em inspecção;
- e Fact. n° …0. datada de 25/11/97 no valor de 123.8890$, foi paga através de ch. n° .....60 s/ B....., no valor de 1 563 399$, passado ao portador, com identificação do nome "Nelson ' colocado a posteriori, na cópia do cheque. Não foi exibida a fotocopia autenticada pelo banco.
As restantes facturas foram pagas por Caixa.
Como já atras foi referido a Caixa, encontrava-se já antes dos pagamentos, com saldo negativo elevado.
Pelo que se conclui, que os pagamentos da facturação a Nelson ..... não oram efectuados.
Por outro lado este subempreiteiro, Nelson ....., perante a administração fiscal, efectuou cessação de actividade em Iva em 31/12/94 e não entrega declarações de IR desde 1991 (Anexo 6).
Anexo l.
Fotocopia das facturas de Nelson ....., do Cliente Minist. Neg. Estrang e C/C de ambos.
1.2.1. Serralharia Civil (A.....) cheque n° .....93 datado de 26/ 2/97. s, o B..... passado a esta serralharia no valor . de 2 645 136$. aparece na sua cópia com o nome desta serralharia escrito "a posteriori" a esferográfica.
Anexo 2 -Junta-se fotocópia de cheque, do recibo e da c/c.
1.2.2. Construção Civil de C.....
Este subempreiteiro tem um saldo inicial de 2 230 000$, referente à factura n* .....93 do ano anterior.
Este pagamento é efectuado através de dois cheques, ambos s/ o B...... sendo:
-O 1.º em Janeiro, com o n° .....75, passado à construtora e traçado para deposito. Junta-se fotocopia do cheque e do respectivo recibo.(Anexo 3)
-E o 2.º, em Março, com o n° .....77, de 1 106 000$, de acordo com a cópia, o cheque aparentemente estava em branco, quando extraída fotocópia aparece com valor de 319 320$ e datado de 29/1/97.
Anexo -3 - C/C Cliente, Fotocopia do cheque e recibo.
2. Caixa
Conforme se pode verificar através de extracto de c. c que se anexa (Anexo 4) a este relatório, os movimentos são todos registados com a data do último dia de cada mês.
O saldo inicial de Caixa é de 65 113$7.
A partir do 9.º movimento, altura em que é registado pagamento a A....., de 3 Facturas de 1996 no valor de 2 218 320$, esta aparece normalmente com saldo negativo, ate ao final do ano, devido aos registos de saídas para fazerem face à facturação da F..... e de Nelson, fazendo em alguns meses depósitos, para cobrir os valores negativos, mas logo de seguida volta a efectuar novas saídas, e o saldo volta a negativo. Esses valores negativos chegam a atingir os 7000 000$.
NOTIFICAÇÃO
-Na sequencia do atras exposto, notificou-se o Sujeito Passivo para apresentar fotocopias de 32 cheques, autenticadas pelos respectivos Bancos, que seguidamente descriminamos.
(…)
Destes:
- não foram exibidos 7;
-19 estão passados ao portador, dos quais:
- 12 levantados pelos próprios sócios;
- 5 levantados pelo sócio da F..... Sr. Francisco ..... -2 cheques foram emitidos a Nelson ..........;
-2 à M.....;
-1 a V..... :
- 1 às Construções C......
Anexo 5 - Fotocopias dos Cheques Autenticadas.
CONCLUSÃO
Da análise efectuada verificou-se que neste exercício, existem dois fornecedores - a F..... e Nelson .......... - com tratamento diferenciado. Tendo-se verificado, que apesar de contabilisticamente registados os pagamentos não foram efectivamente efectuados, e consequentemente os custos não foram efectivados.
Pode-se verificar através das fotocopias de cheques autenticadas pelos bancos, que estes revertiam sistematicamente a favor dos sócios da empresa em análise, ou seja os cheques eram emitidos ao portador e levantados ou depositados pelos sócios - Mapa nº3
Dos poucos pagamentos que realmente se efectivaram foram os cheques da C..... - Ch n° .....63 e .....44 no valor respectivamente de 350 000S e 400 000$, passados ao portador, mas levantados por um sócio da F....., o Senhor Francisco ...... estes movimentos não constam na conta corrente e não há em termos de custos, suporte documental para eles.(Anexo -8 Fotocopias das cópias de cheques)
Ao analisar a conta Caixa, verifica-se que sempre que se efectuam pagamentos a, F....., Nelson .......... e A....., o saldo desta conta era negativo .
Fiscalmente tanto o S.P. Nelson ..... como a F....., não apresentam Declaração de Rendimentos em 1997.
Do exposto não é de aceitar como custo toda a facturação destes S.P. neste exercido.
(…)
IX- Propostas
As correcções são única e exclusivamente feitas, com base no facto de, não serem aceites como custos, os fornecimentos dos materiais da F..... e os serviços prestados por Nelson ....., em virtude dos pagamentos registados na contabilidade, não se terem efectivado.
O S.P. regista na sua contabilidade como, cheques nomimais para pagamento a estes fornecedores, cheques que na realidade foram emitidos ao portador e levantados pelo próprio S.P. em análise.
Os restantes pagamentos são efectuados por caixa estando esta sistematicamente negativa.
O S.P. alega na sua exposição, no ponto 21- que a inexistência do registo dos cheques n°.....63 e .....44 no valor respectivamente de 350 000$ e 400 000$ na c/c, é devido ao facto de, estes cheques serem por conta de facturas, cujo resto do pagamento se efectuou por caixa.
Da análise efectuada à c/c, não falta o valor destes cheques, o saldo final é de 6 811 744S, e refere-se às seguintes facturas:
(…)
Pelo que se verifica, não haver, parte de facturas por liquidar, logo, a justificação não se aplica, ou então, a contabilidade mais uma vez, não reflecte a realidade da empresa.
O que o S. P. quis fazer crer na sua exposição é que:
-O que a contabilidade regista não corresponde à verdade, os cheques que se registaram como emitidos aos fornecedores, eram ao portador e levantado pelo SP, mas para pagamento ao referido fornecedor;
- Que os pagamentos registados como pagamentos por Caixa, não o eram na sua totalidade, pois havia um montante pago por cheque, mas que não era registado.
Em virtude do acima descrito mantém-se as correcções atrás referidas.(…)»;

D) Em 12/06/2001, foi emitida pela Autoridade Tributária e em nome da Impugnante a liquidação adicional de IVA e de Juros Compensatórios n.º .....51 referente a 1997 e no valor de 34.869,41€ - cfr. fls. 22 do PA apenso aos Autos;

E) A liquidação referida na alínea anterior foi paga a 31/08/2001 – cfr. fls. 23 do PA apenso aos Autos;

F) Em 12/07/2001, a Impugnante apresentou junto da Repartição de Finanças do …º Bairro de Lisboa a Reclamação Graciosa relativa à liquidação de IVA referida em D), que correu termos sob o n.º .....-01/....., e a qual foi indeferida por despacho de 18/01/2002 do Director de Finanças de Lisboa – cfr. fls. 112 do Processo de Reclamação apenso aos Autos apenso aos Autos;

G) Durante 1997, a F..... emitiu em nome da Impugnante as facturas constantes a fls. 153 a 162 dos Autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os legais efeitos, nas quais tem a descrição dos materiais vendidos e a taxa de IVA aplicada;

H) A Impugnante adquiriu bastante material eléctrico à F..... durante o ano de 1997 – cfr. depoimentos das testemunhas arroladas;

I) A PI deu entrada no TT de Lisboa em 17/07/2002 - cfr. fls. 1 dos Autos.

Motivação: A convicção do Tribunal que permitiu dar como provados os factos acima descritos assentou na análise dos documentos constantes dos Autos, tudo conforme discriminado em cada uma das alíneas dos Factos Assentes, conjugado com o princípio da livre apreciação da prova, entendido como o esforço para alcançar a verdade material, analisando dialecticamente os meios de prova ao seu alcance, procurando harmonizá-los entre si de acordo com os princípios da experiência comum.

Para além disso, o Tribunal valorou os depoimentos das testemunhas arroladas, nomeadamente das testemunhas Francisco ....., gerente comercial da F..... desde do início da sua constituição até à cessação de actividade e de Mário ..... e Alfredo ....., ambos funcionários da F..... entre 1988 a 1998. Em Audiência todos confirmaram que todo o material que saía da F..... era facturado e a sua empresa forneceu bastante material à Impugnante durante 1997. Quanto ao depoimento de Maria ....., TOC da Impugnante desde 1978 até à data, referiu que no passado não era possível saber se um fornecedor tinha a actividade cessada ou não.

Quanto ao depoimento de Emídio ....., electricista da Impugnante há mais de 30 anos, o Tribunal acabou por valorizar pouco, porque apesar de vir a Tribunal dizer que conheceu o subempreiteiro Nelson e que se cruzou com o mesmo em duas obras da Impugnante (uma delas a obra do Ministério dos Negócios Estrangeiros), não foi suficientemente preciso para o Tribunal concluir pela sua veracidade e até saber o que o Sr. Nelson realmente fez nas referidas obras.

“Não se provaram quaisquer outros factos passíveis de afectar a decisão de mérito, em face das possíveis soluções de direito, e que, por conseguinte, importe registar como não provados.”

As testemunhas Mário ..... e Alfredo ..... prestaram um depoimento muito claro, sem quaisquer hesitações e demonstrando total conhecimento sobre a realidade organizacional da F....., do circuito comercial das transações, uma vez que ambos trabalhavam na empresa, alegadamente, emitente de faturas falsas. Esclareceram a relação comercial entre a Recorrida e sociedade F....., referenciando, de forma clara e que se afigurou credível, que a Recorrida era um excelente cliente que gastava muito material. Contextualizaram a emissão de faturas, abordaram a questão dos pagamentos, tendo ambos, igualmente, asseverado a entrega de bens, especificamente, no ano de 1997 nos armazéns da Recorrida.

A testemunha Maria ....., a mesma depôs de forma espontânea, com circunstanciação fática pormenorizada, visto desempenhar funções de TOC na empresa Recorrida desde o início da constituição da sociedade até ao seu termo. Abordou, com clareza, o sistema de inventário adotado, esclarecendo o método de contagem das existências, a interpelação junto da Entidade Fiscalizadora para a realização da inventariação física. Explicou, com detalhe, como se processava a contabilização, os lançamentos nas rubricas controvertidas, os meios de pagamento e os respetivos suportes. De forma clara, atestou a existência da relação comercial com a empresa F....., qualificando-o como o primacial cliente da Recorrida.

O depoimento de Emídio ..... não relevou para a presente lide, visto que o seu depoimento apenas se reportou ao emitente das faturas Nelson ..... não sindicado nos presentes autos.

Assim, estando o Tribunal habilitado e legitimado a ampliar a matéria de facto que se repute pertinente e que decorra da sua audição[1], aditam-se ao probatório, ao abrigo do 662.º do CPC aplicável ex vi artigo 2.º, alínea e), do CPPT, os seguintes factos baseados na mesma e bem assim na prova documental constante dos autos e do processo administrativo tributário apenso e que infra se identificam:

J) As faturas referidas G), emitidas pela empresa “F.....-Armazéns Condutores e Material Eléctrico, Lda” em nome da sociedade “G....., Sociedade de Estudos e Montagens de Electricidade e Mecânica, lda” foram pagas através de cheques emitidos ao portador e pagamento em numerário, extratando-se, designadamente, o seguinte nexo de correspondência:

 (cfr. faturas, cheques, e extratos de conta juntas ao PA apenso e cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido; cfr. Relatório de Inspeção Tributária e quadros resumos dele constantes; facto que se extrai do depoimento das testemunhas);

K) Na sequência da ação de inspeção tributária referida em B), a sociedade “G....., Sociedade de Estudos e Montagens de Electricidade e Mecânica, Lda”, foi notificada para apresentar fotocópias de trinta e dois cheques, autenticadas pelos respetivos Bancos, tendo remetido os seguintes documentos e deles se extratando, designadamente, a seguinte informação:

 (cfr.cheques, e extratos de conta juntos ao PA e Relatório de Inspeção Tributária)

L) No ano de 1997, Mário ..... e Alfredo ....., procederam à entrega de materiais elétricos no armazém da sociedade “G....., Sociedade de Estudos e Montagens de Electricidade e Mecânica, Lda”, enquanto funcionários da empresa “F.....-Armazéns Condutores e Material Eléctrico, Lda” (facto que se extrai do depoimento das testemunhas);

M) As faturas evidenciadas na alínea G), apresentavam um item com a designação “Local de Carga” e “Local de Descarga”, o qual se encontrava sem preenchimento em termos de localização geográfica, mas com identificação específica da hora da carga e descarga (facto que se extrai das faturas juntas ao PA apenso);

N) A sociedade “F.....-Armazéns Condutores e Material Eléctrico, Lda” não foi objeto de qualquer ação de inspeção tributária relativamente ao exercício de 1997 e não lhe foram solicitados quaisquer esclarecimentos relativamente às faturas descritas em G) (facto que se extrai do depoimento das testemunhas; facto que se infere do teor do Relatório de Inspeção Tributária);

O) No âmbito da ação de inspeção tributária referida em B), não foi realizada qualquer inventariação física das existências da sociedade “G....., Sociedade de Estudos e Montagens de Electricidade e Mecânica, Lda” (facto que se extrai do depoimento das testemunhas; facto que se infere do teor do Relatório de Inspeção Tributária);

P) No decurso da ação de inspeção tributária referida em B), e em sede de exercício de audição prévia, a sociedade “G....., Sociedade de Estudos e Montagens de Electricidade e Mecânica, Lda”, solicitou a inventariação física referida na alínea antecedente (facto que se extrai do depoimento das testemunhas; facto que se extrai do teor do direito de audição prévia);

Q) Os lançamentos na contabilidade, designadamente, na conta caixa 111, eram realizados mensalmente, registando-se primeiro as saídas e depois as entradas (facto que se extrai do depoimento das testemunhas; facto que se infere do teor do Relatório de Inspeção Tributária; facto que se extrai da consulta aos respetivos extratos de conta juntos ao PA apenso);

R) A sociedade “G....., Sociedade de Estudos e Montagens de Electricidade e Mecânica, Lda”, quando procedia ao pagamento de faturas em numerário, emitia um cheque, por regra ao portador, o qual era objeto de levantamento na Instituição Bancária pelo sócio gerente, com o subsequente pagamento em dinheiro ao respetivo fornecedor, nele apondo, de forma manuscrita, a sua identificação (facto que se infere do teor do próprio Relatório de Inspeção Tributária coadjuvado com o depoimento das testemunhas);

S) Na sequência do referido na alínea H), foram emitidas as faturas descritas em G), e o material elétrico entregue nos armazéns da Recorrida (facto que se extrai do depoimento das testemunhas, coadjuvado com a prova documental junto ao PA apenso);

III-FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO

In casu, a Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida contra o ato de indeferimento expresso da reclamação graciosa da liquidação de IVA e respetivos juros compensatórios do ano de 1997, no valor global de €49.254,55.

Em termos de delimitação da lide recursiva, importa salientar que apenas o IRFP interpôs recurso jurisdicional da sentença visada nos presentes autos, tendo, por isso, transitado em julgado a correção referente ao fornecedor Nelson .........., cujo IVA indevidamente deduzido ascendia a €12.077,04.

Em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.

Face ao exposto, as questões sob recurso e que importa decidir são as que infra se enumeram:
Ø  Se a Recorrente procedeu à impugnação da matéria de facto cumprindo os requisitos consignados na lei, e em caso afirmativo, se existe erro de julgamento na valoração da matéria de facto que determine o seu aditamento, ou supressão;
Ø Estabilizada a matéria de facto, cumpre avaliar se a Recorrente incorreu em erro de julgamento de direito por:
¾ Ter circunscrito a apreciação da correção relacionada com o fornecedor F..... aos requisitos contemplados no artigo 35.º do CIVA.
¾ Em caso afirmativo, julgar em substituição, apreciando se a liquidação impugnada padece de erro sobre os pressupostos de facto e de direito, avaliando, para o efeito:
¾ Se os indícios apurados pela Administração Tributária são suficientes, traduzindo uma probabilidade séria de as operações constantes nas faturas emitidas pela F..... serem simuladas;
¾ Se a Recorrida logrou demonstrar a efetividade dos serviços elencados nas faturas visadas.

Vejamos, então, se a sentença recorrida padece de erro de julgamento por ter erradamente valorado a prova constante nos autos.

Para o efeito, importa começar por aferir se a Recorrente cumpriu os requisitos consignados no artigo 640.º do CPC.

Preceitua o aludido normativo que:

“1 - Quando seja impugnada a decisão sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição:

a) Os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados;

b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida;

c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas.

2 - No caso previsto na alínea b) do número anterior, observa-se o seguinte:

a) Quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes;

b) Independentemente dos poderes de investigação oficiosa do tribunal, incumbe ao recorrido designar os meios de prova que infirmem as conclusões do recorrente e, se os depoimentos tiverem sido gravados, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda e proceder, querendo, à transcrição dos excertos que considere importantes.

3 - O disposto nos n.os 1 e 2 é aplicável ao caso de o recorrido pretender alargar o âmbito do recurso, nos termos do n.º 2 do artigo 636.º.”

Com efeito, no que diz respeito à disciplina da impugnação da decisão de 1ª. Instância relativa à matéria de facto, a lei processual civil impõe ao Recorrente um ónus rigoroso, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso, quanto ao fundamento em causa. Ele tem de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorretamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizadas, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adotada pela decisão recorrida^[2].

No concernente à observância dos requisitos constantes do citado normativo relativamente à prova testemunhal , após posições divergentes na Jurisprudência, mormente, na Jurisdição Comum o Supremo Tribunal de Justiça tem vindo a pronunciar-se no sentido de que “[e]nquanto a especificação dos concretos pontos de facto deve constar das conclusões recursórias, já não se afigura que a especificação dos meios de prova nem, muito menos, a indicação das passagens das gravações devam constar da síntese conclusiva, bastando que figurem no corpo das alegações, posto que estas não têm por função delimitar o objeto do recurso nessa parte, constituindo antes elementos de apoio à argumentação probatória.” ^[3]

Note-se que, a indicação exata das passagens de gravação dos depoimentos que se pretendem ver analisados, além de constituírem uma condição essencial para o exercício esclarecido do contraditório, servem sobretudo de parâmetro da amplitude com que o tribunal de recurso deve reapreciar a prova, sem prejuízo, naturalmente, do seu poder inquisitório sobre toda a prova produzida que se afigure relevante para tal reapreciação, conforme decorre do artigo 662.º do CPC^[4], aplicável ex vi artigo 2.º, alínea e), do CPPT.

Dir-se-á, portanto, que o que verdadeiramente importa ao exercício do ónus de impugnação em sede de matéria de facto é que as alegações, na sua globalidade, e as conclusões, contenham todos os requisitos que constam do artigo 640º do CPC^[5].

No caso vertente, transpondo os ensinamentos supra expendidos e atentando no teor das conclusões da Recorrente coadjuvadas com o corpo das suas alegações onde o mesmo convoca os depoimentos de Mário ....., Francisco ..... e Alfredo ..... com evidência específica das passagens dos depoimentos que reputa pertinentes para a presente lide, chamando, igualmente à colação os documentos onde alicerça o erro de julgamento de facto, ajuizamos que se encontram reunidos os aludidos pressupostos da impugnação da matéria de facto.

Apreciando.

Ab initio, importa ter presente que a seleção da matéria de facto só pode integrar acontecimentos ou factos concretos, que não conceitos, proposições normativas ou juízos jurídico-conclusivos, sendo que as asserções que revistam tal natureza devem ser excluídas do acervo factual relevante ou indeferido o seu aditamento.

 “[q]uestão de facto é (..) tudo o que se reporta ao apuramento de ocorrências da vida real e de quaisquer mudanças ocorridas no mundo exterior, bem como à averiguação do estado, qualidade ou situação real das pessoas ou das coisas” e que “(..) além dos factos reais e dos factos externos, a doutrina também considera matéria de facto os factos internos, isto é, aqueles que respeitam à vida psíquica e sensorial do indivíduo, e os factos hipotéticos, ou seja, os que se referem a ocorrências virtuais^[6]”.

“As afirmações de natureza conclusiva devem ser excluídas do elenco factual a considerar, se integrarem o thema decidendum, entendendo-se como tal o conjunto de questões de natureza jurídica que integram o objeto do processo a decidir, no fundo, a componente jurídica que suporta a decisão. Daí que sempre que um ponto da matéria de facto integre uma afirmação ou valoração de factos que se insira na análise das questões jurídicas a decidir, comportando uma resposta, ou componente de resposta àquelas questões, tal ponto da matéria de facto deve ser eliminado^[7]”.

Feito este introito, atentemos, então, no aditamento por complementação.

A Recorrente requer que seja dado como provado o seguinte:

Convocando o teor do artigo 5.º do procedimento administrativo e o Relatório de Inspeção Tributária que:
1. A ação de inspeção à Impugnante, teve por base uma denúncia contra a empresa “F.....-Armazéns Condutores e Material Eléctrico”, no âmbito da existência de indícios de emissão de faturas falsas, tendo a inspeção sido dirigida aos fornecimentos efetuados à Impugnante;

Tendo por base o Relatório de Inspeção Tributária:
2. A existência de indícios de faturação falsa da emitente das faturas sobre apreço, a sociedade “F.....-Armazéns Condutores e Material Eléctrico”;
3. Os pagamentos das faturas em apreço, apesar de contabilisticamente registados, não foram efetivamente efetuados;
4. A Impugnante regista na sua contabilidade como cheques nominais para pagamento à “F.....-Armazéns Condutores e Material Eléctrico”, cheques que na realidade foram emitidos ao portador e levantados pela própria Impugnante;
5. Os pagamentos eram efetuados por caixa estando sistematicamente negativa;
6. Não foram efetivados os custos decorrentes das faturas da “F.....-Armazéns Condutores e Material Eléctrico”;
7. A Impugnante levantava os cheques que passava à “F.....-Armazéns Condutores e Material Eléctrico” para pagamentos das faturas;
8. A Caixa da Impugnante não refletia os movimentos financeiros de pagamento que decorrem dos referidos cheques;

Tendo por base o depoimento das testemunhas referidas:
9. A “F.....-Armazéns Condutores e Material Eléctrico” teve dívidas aos trabalhadores e pagava em dinheiro.
10. A “F.....-Armazéns Condutores e Material Eléctrico” incluía nas suas faturas dos materiais: o local, hora, carga e descarga dos materiais.

Vejamos, então.

Relativamente ao facto elencado no ponto 1, o mesmo encontra-se concatenado com o motivo que determinou a ação inspetiva podendo relevar para a presente lide, desde logo, porque a Impugnante, ora Recorrida, convoca a violação do princípio do inquisitório, não sendo, ademais, facto não controvertido.

Defere-se, assim, o aditamento nos moldes requeridos pela Recorrente.

No que diz respeito ao ponto 2, o mesmo não reveste a roupagem de um facto mais não representando que um juízo conclusivo sobre a questão decidenda. Com efeito, o que importa dar como provado são realidades fáticas que isolada ou conjuntamente permitam, ou não, extrair a conclusão sobre a materialidade das operações, sendo certo que no respeitante aos indícios os mesmos encontram-se descritos no Relatório de Inspeção Tributária-não impugnado- e já integram o probatório.

No concernente aos pontos 3 e 4 não obstante os mesmos se coadunarem com os pagamentos, donde, com relevo para a presente lide, a verdade é que parte da redação sugerida pela Recorrente não pode ser acolhida, por revestir caráter conclusivo, com juízos valorativos e relacionados com o thema decidendum.

Com efeito, a realidade fática inerente aos pagamentos deve constar por referência aos respetivos meios de pagamento, sendo certo que, in casu, o Tribunal ad quem no âmbito dos seus poderes de cognição já procedeu ao aditamento de tal factualidade.

Quanto ao facto descrito em 5 supra, o mesmo reveste caráter conclusivo, sendo que a factualidade que tem de integrar no probatório é a respeitante aos registos contabilísticos da conta Caixa, para depois, sendo caso disso, extraírem-se as devidas consequências, mormente, em termos de “saldos negativos” como convoca a Recorrente.

Assim, face ao exposto tendo por base a redação requerida pela Recorrente e como esteio o expurgo de quaisquer juízes valorativos e conclusivos, adita-se a seguinte factualidade:

U) A sociedade “G....., Sociedade de Estudos e Montagens de Electricidade e Mecânica, Lda” registou contabilisticamente os pagamentos das faturas descritas em G).

V) Em janeiro de 1997, a conta caixa 111 registava como movimento de abertura o saldo devedor de Esc.65.113.70.

X) A 31 de dezembro de 1997, a conta caixa 111 apresentava como total do período um saldo devedor de Esc.225.445,10.

No respeitante ao ponto 6, o mesmo tem uma redação eminentemente conclusiva, sendo precisamente o cerne da questão apurar da efetividade das transações, donde existência material dos custos e dedução do respetiva IVA, razão pela qual se indefere o seu aditamento.

No concernente aos pontos 7 e 8 supra, face a todo o exposto, e atento o aditamento já realizado pelo Tribunal ad quem, carece de qualquer relevância o seu aditamento, sendo certo que mais uma vez os mesmos apresentam caráter conclusivo.

Atentemos, ora, nos factos elencados nos pontos 9 e 10.

O ponto 9 reporta-se a problemas financeiros da sociedade emitente das faturas, e ao consequente pagamento dos salários em dinheiro, sendo insuficiente para a sua fixação enquanto factualidade o mero depoimento de uma testemunha, desacompanhado de qualquer elemento contabilístico da visada empresa, sendo certo que existe, ademais, depoimento do gerente em sócio em sentido não coincidente com o da testemunha.

De todo o modo, sempre importa relevar que tais asserções fáticas revestem caráter genérico e sem a devida circunstanciação temporal, não se revelando, assim, com pertinência para a presente lide.

Improcede, assim, o aludido aditamento.

Subsiste, apenas por analisar o aditamento do ponto 11 supra, o qual se concatena com o teor das faturas.

Importa, desde já, relevar que a redação sugerida pela Recorrente é muito genérica, carecendo, outrossim, da competente circunstanciação temporal. Acresce, igualmente, que o teor das faturas descritas em G) não foi objeto de qualquer impugnação, não sendo, de todo, controvertido o seu teor, sendo que o que é controvertido é se as transações nela contempladas são reais, ou seja, se correspondem a operações efetivas.

De sublinhar, igualmente, que a menção ao local, hora, carga e descarga dos materiais apenas é passível de comprovação documental, ou seja, por mero confronto com o documento respetivo, não podendo relevar um depoimento nesse e para esse efeito.

Face ao exposto, adita-se à matéria de facto a seguinte factualidade:

T) A ação de inspeção à Impugnante, teve por base uma denúncia contra a empresa “F.....-Armazéns Condutores e Material Eléctrico, Lda”, no âmbito da existência de indícios de emissão de faturas falsas, tendo a inspeção sido dirigida aos fornecimentos efetuados à Impugnante

U) A sociedade “G....., Sociedade de Estudos e Montagens de Electricidade e Mecânica, Lda” registou contabilisticamente os pagamentos das faturas descritas em G).

V) Em janeiro de 1997, a conta caixa 111 registava como movimento de abertura o saldo devedor de 65.113.70.

X) A 31 de dezembro de 1997, a conta caixa 111 apresentava como total do período um saldo devedor de 225.445,10.

A Recorrente sustenta que ao contrário do pronunciado na douta decisão, a Administração Tributária não se limitou a não aceitar as faturas da F....., para efeitos de dedução do IVA, por não conterem os locais de carga, descarga, nem a data e a hora, ou seja, as correções operadas não foram, por si só, por causa do preenchimento formal dos requisitos dos elementos das faturas, mas sim por falta de materialidade das transações nela contempladas.

Pelo que, limitando-se o Tribunal a quo, a analisar a questão à luz do n.º5 do art.35.º do CIVA, quando a Administração Tributária não aceitou as faturas em apreço da F..... por a Recorrida, nunca ter efetuado o pagamento dessas faturas, e como tal nunca ter tido esses custos, sendo, nessa medida, insuscetível de qualquer dedução o IVA suportado.

No fundo, os fundamentos das correções não se coadunavam com os requisitos formais do artigo 35.º do CIVA, mas sim com a simulação das transações, razão pela qual o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento de direito.

Sendo que, nesse particular, a Recorrida nada logrou provar para afastar os indícios de faturação falsa, tendo, por seu turno, a Administração Tributária cumprido o ónus probatório a que se encontrava investida.

Vejamos, então, se lhe assiste razão.

Comecemos por atentar no Relatório de Inspeção Tributária e aferir qual o fundamento em que se centrou a correção da F..... respeitante às faturas emitidas durante o ano de 1997, no valor total de €156.865,07 (Esc.31.448.624), cujo IVA indevidamente deduzido ascendia a €22.792,36.

Com efeito, cotejando o teor do Relatório Inspetivo resulta que o fundamento base em que se esteou a Administração Tributária para eliminar o IVA constante nas faturas emitidas pela F..... à ora Recorrida, coaduna-se, efetivamente, com a alegada, faturação falsa, isto é, com o facto de as transações contempladas nas aludidas faturas não corresponderem a operações reais.

Neste particular, basta tão-só ter presente a seguinte afirmação constante no Relatório de Inspeção Tributária:

“As correcções são única e exclusivamente feitas, com base no facto de, não serem aceites como custos, os fornecimentos dos materiais da F..... (…), em virtude dos pagamentos registados na contabilidade, não se terem efectivado.”

Note-se, outrossim, que tal é o que dimana do teor da própria petição inicial na qual a Recorrida refuta as correções contestando a existência de faturação falsa.

E por assim ser assiste razão à Recorrente, razão pela qual, compete apreciar, efetivamente, se nos encontramos perante a emissão de “faturas de favor”.

Neste particular, defende a Recorrida que todos os fornecimentos constantes nas faturas visadas correspondem, efetivamente, a operações reais, convocando, outrossim, que a Administração Tributária se encontra vinculada ao princípio da verdade material e que, nessa medida, deveria ao abrigo do inquisitório, ter verificado a inventariação física dos materiais existentes em armazém, tendo, de resto, sido instada para esse efeito no decurso da ação inspetiva.

Mais alegando que, os materiais constantes nas faturas foram fornecidos e deram entrada nos armazéns da empresa e naturalmente em conjunto com materiais provenientes de outros fornecedores, foram sendo utilizados na sua atividade normal, relevando, igualmente, que o fornecedor durante a ação inspetiva emitiu declaração a atestar a materialidade das operações.

Concluindo, assim, que a Administração Tributária não demonstrou minimamente que as operações controvertidas eram simuladas, não se mostrando configuradas as situações impeditivas do exercício do direito à dedução do IVA, em ordem ao consignado no artigo 19.º, nº3 do CIVA.

Apreciando.

Vejamos, então, se lhe assiste razão.

Comecemos por aquilatar a natureza e a mecânica do IVA.

O IVA é um imposto plurifásico, que assenta numa estrutura de entrega e respetiva dedução, pelos vários intervenientes na cadeia, até ao consumidor final, que o suporta, sem o poder deduzir.

Na verdade, o IVA funciona pelo método indireto subtrativo, de acordo com o qual o sujeito passivo deduz, ao imposto liquidado nos seus outputs, o imposto liquidado nos respetivos inputs.

O objetivo de neutralidade vertido na Diretiva IVA 2006/112 (Diretiva IVA) determina que:“Em cada operação, o IVA, calculado sobre o preço do bem ou serviço à taxa aplicável ao referido bem ou serviço, é exigível, com prévia dedução do montante do imposto que tenha incidido diretamente sobre o custo dos diversos elementos constitutivos do preço” (vide 2.º parágrafo, do n.º 2, do artigo 1.º).

O direito à dedução é um princípio fundamental do sistema comum do IVA que não pode, em princípio, ser limitado e que é exercido imediatamente para a totalidade dos impostos que oneraram as operações efetuadas a montante (vide neste sentido, designadamente, Acórdãos TJUE Mahagében e Dávid, C 80/11 e C 142/11; Bonik, C 285/11; e Petroma Transports C 271/12, e demais jurisprudência aí citada, todos disponíveis em http://curia.europa.eu).

Com efeito, o regime das deduções visa libertar integralmente o empresário do peso do IVA devido ou pago no âmbito de todas as suas atividades económicas. O sistema comum do IVA garante, por conseguinte, a neutralidade quanto à carga fiscal de todas as atividades económicas, quaisquer que sejam os fins ou os resultados dessas atividades, na condição de as referidas atividades estarem, em princípio, elas próprias sujeitas ao IVA (para o efeito, atente-se, designadamente, nos Acórdãos Dankowski, C 438/09; Tóth, C 324/11; Petroma, C-271/12, Senatex, C‑518/14, Paper Consult, C‑101/16, e jurisprudência aí referida disponíveis em http://curia.europa.eu).

O direito à dedução do IVA está, porém, sujeito ao cumprimento de requisitos de cariz substantiva e formal (Paper Consult, C‑101/16).

No concernente à definição, âmbito e abrangência do direito à dedução, importa chamar à colação o teor do Aresto do STA, proferido no processo nº 01148/11, com data de 03 de julho de 2013, no qual é feita uma análise bastante aprofundada e minuciosa sobre esta questão, e a cuja fundamentação se adere.

Os mecanismos de dedução do IVA, estão consagrados nos artigos 19.º a 25.º do CIVA.

Nos termos do artigo 19.º, do CIVA, especificamente do seu n.º 1, al. a), decorre que os sujeitos passivos de IVA podem deduzir, ao imposto incidente sobre as suas operações tributáveis, o imposto devido ou pago pela aquisição de bens e serviços a outros sujeitos passivos de IVA.

Porém, também de acordo com o artigo 19.º do CIVA, desta feita o seu n.º 3, dimana que:
“Não pode deduzir-se imposto que resulte de operação simulada ou em que seja simulado o preço constante da fatura ou documento equivalente.”.

Por seu turno, o artigo 20.º, n.º 1, al. a), do mesmo código, determina igualmente que só é dedutível o imposto suportado relativo a bens ou serviços adquiridos, importados ou utilizados para a transmissão de bens e prestações de serviços sujeitas a IVA e dele não isentas.

Chegados aqui e resumindo, da leitura destas normas retira-se que só o imposto que tenha, efetivamente, incidido sobre bens adquiridos para a realização de transmissões de bens e prestações de serviços sujeitas a imposto e dele não isentas, pode ser deduzido o IVA incidente sobre as operações tributáveis.

Sendo certo que, para efetivar o ónus da prova em sede de direito à dedução do IVA, é jurisprudência assente que basta à Administração Tributária provar a factualidade que a levou a não aceitar a respetiva dedução de imposto, factualidade essa que tem de ser suscetível de abalar a presunção de veracidade das operações constantes da escrita do contribuinte e dos respetivos documentos de suporte, passando ulteriormente a competir ao contribuinte o ónus de prova do direito de exercer o direito à dedução do IVA, provando, assim, que as operações se realizaram efetivamente e ocorrem os pressupostos de que depende o seu direito àquela dedução.

Para o efeito, atente-se no teor do Aresto proferido pelo STA, em Plenário, no âmbito do processo nº 0591/15, datado de 17 de fevereiro de 2016, integralmente disponível para consulta em www.dgsi.pt, cujo sumário se extrata na parte que os autos releva:
“II - Para que a AT, ao abrigo do disposto no nº 3 do art. 19.º do CIVA, obste à dedução do IVA mencionado em facturas existentes na escrita do contribuinte e relativamente às quais considera não se terem efectivamente realizado as operações nelas consubstanciadas, não tem de fazer prova da existência de acordo simulatório (existência de divergência entre a declaração e a vontade negocial das partes por força de acordo entre o declarante e o declaratário, no intuito de enganar terceiros – cfr. art. 240º do CCivil) para satisfazer o ónus de prova que sobre si impende.
III - Basta à AT provar a factualidade que a levou a não aceitar a respectiva dedução de imposto, factualidade essa que tem de ser susceptível de abalar a presunção de veracidade das operações constantes da escrita do contribuinte e dos respectivos documentos de suporte, só então passando a competir ao contribuinte o ónus de prova do direito de que se arroga (o de exercer o direito à dedução do IVA) e que não é reconhecido pela AT, ou seja, o ónus de prova de que as operações se realizaram efectivamente e ocorrem os pressupostos de que depende o seu direito àquela dedução.”.

Vistos os conceitos de direito que relevam para o caso dos autos e densificada a questão do ónus da prova, importa transpor o direito para o caso em apreço, competindo aferir se a Administração Tributária reuniu ou não os elementos necessários para legitimar a sua atuação, ou seja, se foram recolhidos indícios bastantes que permitam concluir pela dedução indevida de IVA.

Do teor do Relatório de Inspeção Tributária resulta que os indícios apurados relativamente ao fornecedor F..... são os seguintes:
i. A Sociedade F..... não apresentou declaração de rendimentos no ano de 1997.
ii. A Recorrida efetua bastantes pagamentos em dinheiro e emite cheques ao portador;
iii. Apesar de contabilisticamente registados os pagamentos não foram, efetivamente, efetuados pois revertiam sistematicamente a favor dos sócios da empresa, pois eram levantados ou depositados pelos sócios;
iv. Dos poucos pagamentos que realmente se efetivaram, foram os cheques da C.....- Ch nº .....63 e .....4 no valor respetivamente de 350.000$00 e 400.000$00, passados ao portador, mas levantados por um sócio da F....., o Senhor Francisco ......
v. O saldo da conta caixa era sistematicamente negativo.
vi. As faturas emitidas pela F..... não especificam o local de descarga, nem fazem referência a qualquer guia de transporte.

Apreciando.

No concernente à circunstância relacionada com o incumprimento declarativo da empresa emitente das faturas tal circunstância, per se, e desacompanhada de qualquer outro incumprimento por parte da emitente F....., mormente, inexistência de estrutura empresarial e existências - note-se, inclusive, que a mesma não foi objeto de ação de inspeção tributária, nem de quaisquer pedidos de esclarecimentos-, não permite indiciar, de forma razoável, a existência de faturas de favor à ora Recorrida.

No respeitante aos meios de pagamento, conforme dimana do acervo probatório, é possível estabelecer-se uma correspondência entre as faturas e os respetivos meios de pagamento, note-se, inclusive, que tal nexo de correspondência consta do próprio Relatório de Inspeção Tributária.

Mais resulta do probatório, sendo, igualmente, não controvertido que os pagamentos se encontram registados na contabilidade.

É certo que existiram, como refere a Administração Tributária, vários pagamentos em dinheiro e em cheque, sendo estes ao portador. Importa, porém, densificar tal realidade e aferir se a mesma constitui um indício razoável e bastante para se concluir pela faturação falsa.

Com efeito, relativamente ao aludido fornecedor F..... e segundo elementos densificados no próprio Relatório Inspetivo resulta que 19.211.203$00 corresponde ao montante pago através de cheques ao portador, e 5.425.677$00 em numerário, correspondendo, assim, a um valor percentual de cerca de 60% de pagamento de cheques ao portador.

Porém, desses pagamentos em cheque cinco, conforme expressamente reconhece a Inspeção Tributária no seu relatório- foram levantados pelo sócio gerente da emitente das faturas Francisco ..... e dois objetos de depósito, logo, tendo por base essa densificação dos meios de pagamento não se pode inferir que os materiais faturados não tenham sido pagos, donde, objeto de transmissão real.

É certo que do aludido lote de cheques ao portador a que faz alusão a Administração Tributária, e melhor evidenciados no acervo fático dos autos, cinco foram objeto de levantamento pelo sócio gerente da Recorrida, mas a verdade é que esse indício foi afastado, tendo, neste particular, resultado provado que a mesma para efeitos de prova do circuito de pagamento emitia sempre um cheque ainda que, ulteriormente, procedesse ao seu levantamento para viabilizar o pagamento em numerário ao emitente das faturas, que foi feito. É certo que se reconhece que é uma prática pouco usual, e não recomendável, a verdade, porém, que não é suficiente para se indiciar a faturação falsa.

No concernente aos pagamentos em numerário importa, desde já, relevar que não corresponde à verdade a afirmação de que a conta “caixa está sistematicamente negativa”, bastando, para o efeito, atentar nos saldos de abertura e de fecho do ano de 1997.

Ademais, e conforme a Recorrida sustentou e corroborado pelo depoimento da respetiva Técnica Oficial de Contas, os lançamentos na conta caixa não eram feitos dia a dia, mas sim mensais, sendo primeiro lançadas as saídas e depois as receitas. Aliás, tal realidade resulta expressa no Relatório de Inspeção Tributária, sendo não controvertida.

Noutra formulação, dir-se-á que com base no extrato de conferência da conta caixa a que é feita alusão no Relatório Inspetivo não se pode inferir, per se, que os pagamentos não se poderiam ter materializado, podendo/devendo a Administração Tributária ter ido mais longe, designadamente, através da realização das competentes reconciliações de conta caixa requerendo os respetivos suportes documentais dos respetivos lançamentos, o que não consta que tenha sido realizado. Aliás, não foi alegado e menos provado no respetivo Relatório de Inspeção Tributária.

É certo que o pagamento em numerário é totalmente contrário a uma boa, recomendável, segura e habitual prática comercial. Porém, a argumentação da Recorrente não radica nessa linha de argumentação, mas tão-só no juízo conclusivo que a conta caixa apresentava, sistematicamente, saldos negativos, o que, como já analisado não resulta dos elementos carreados para os autos.

Ademais, conforme jurisprudência[8] que se perfilha “(…) a inexistência de provas de pagamento que deriva da circunstância de os mesmos serem efectuados em numerário é, em geral, uma circunstância indiciadora de práticas de evasão ou fraude fiscal e encontra-se, não poucas vezes, associada ao fenómeno da chamada facturação falsa.

No entanto, com base nesse indício e dada a fragilidade dos demais que antes referimos, não é possível fundar, objectivamente, qualquer conclusão quanto à inexistência da prestação de serviços, uma vez que, também neste particular, a experiência comum demonstra a ocorrência, em sectores menos sofisticados da vida económica, a efectivação, pelas mais diversas razões e nem sempre ilegítimas, de pagamentos em numerário.”

Quanto à circunstância da fatura não contemplar os locais de carga e descarga, importa convocar o consignado no artigo 35.º, nº5, do CIVA e aquilatar do seu preenchimento no caso em apreço.

Preceituava, à data, o artigo 35.º, nº5 do CIVA que:

“5 - As faturas ou documentos equivalentes devem ser datados, numerados sequencialmente e conter os seguintes elementos:

a) Os nomes, firmas ou denominações sociais e a sede ou domicílio do fornecedor de bens ou prestador de serviços e do destinatário ou adquirente, bem como os correspondentes números de identificação fiscal dos sujeitos passivos de imposto;

b) A quantidade e denominação usual dos bens transmitidos ou dos serviços prestados, com especificação dos elementos necessários à determinação da taxa aplicável; as embalagens não efetivamente transacionadas deverão ser objeto de indicação separada e com menção expressa de que foi acordada a sua devolução;

c) O preço, líquido de imposto, e os outros elementos incluídos no valor tributável;

d) As taxas aplicáveis e o montante de imposto devido;

e) O motivo justificativo da não aplicação do imposto, se for caso disso.

No caso de a operação ou operações às quais se reporta a fatura compreenderem bens ou serviços sujeitos a taxas diferentes de imposto, os elementos mencionados em b), c) e d) devem ser indicados separadamente, segundo a taxa aplicável."

Ora, cotejando o normativo supra referido com as faturas visadas nos autos, e no sentido propugnado pelo Tribunal a quo, as mesmas cumprem os requisitos obrigatórios contemplados no citado preceito legal.

Aliás, atentando no Relatório de Inspeção Tributária resulta que o que é, verdadeiramente, colocado em causa é que a faturação da F..... não especifica o local da descarga, nem faz referência a qualquer guia de transporte.

Sem embargo do teor do artigo 3.º do Decreto-Lei nº 45/89, resultar que quando as faturas são usadas como guias de transporte devem conter os locais de carga e descarga e a data do início do transporte, a verdade é que, mais uma vez, tais elementos não permitem indiciar a existência de faturação falsa.

Porquanto, reportam-se, desde logo, a alegadas irregularidades da sociedade emitente das faturas e não da Recorrida. Acresce, outrossim, que não resulta, inequívoco, que inexistam quaisquer guias de remessa e que o fornecedor tenha sido interpelado nesse e para efeito. Aliás, como resulta provado o mesmo nem, tão-pouco, foi objeto de qualquer ação inspetiva ou requeridos quaisquer esclarecimentos relacionados com a ora Recorrida.

Conforme evidenciado no Aresto do TCA Norte, no âmbito do processo nº 01305/09.0, de 26.11.2015, no qual é expressamente evidenciado o seguinte: “A Administração sustenta o seu juízo baseada na observação das faturas contabilizadas pelo utilizador e nas declarações de terceiro (Transportes…, Lda) sem investigar outros elementos reveladores de falsidade das faturas emitidas. Sustenta-se nas discrepâncias entre os valores constantes da contabilidade e os declarados na fatura, na numeração das faturas, menções das quantidades nas diversas faturas, não indicação dos locais de carga e descarga, data e hora, outras irregularidades as quais são circunstâncias estranhas à Recorrente e não demonstrativas da existência de operações simuladas.(…)Este raciocínio é conclusivo e dele não se pode extrapolar para falsidade das operações.” (sublinhados e destaques nossos).

Dir-se-á, portanto, que com base nesse indício e dada a fragilidade dos demais que antes referimos, que não é possível concluir que os indícios em que a Administração Tributária se sustentou são suficientemente credíveis e consistentes para formar a convicção, que as faturas constantes na contabilidade da Recorrida, emitidas por F..... não correspondem a aquisições de bens efetivas.

Note-se que, nos termos do disposto no artigo 63.º da LGT sob a epígrafe, “Inspeção” os órgãos competentes podem desenvolver todas as diligências necessárias ao apuramento da situação tributária dos contribuintes, sendo que se trata de um poder-dever, atendendo, também, ao princípio do inquisitório consagrado no artigo 58.º do mesmo diploma.

E no caso estando em causa a existência de aquisição de diverso material elétrico seria imperioso, que se aquilatasse mediante uma inventariação física quais as existências constantes no armazém da empresa Recorrida para se poder aquilatar se os bens transacionados tinham, efetivamente, sido transacionados. O que, reitere-se, não foi feito, tendo, de resto, sido requerido pela Recorrida em sede de audição prévia.

Sendo, inclusive, de primacial importância que se aquilatasse se a F..... tinha estrutura empresarial e existências para realizar as transações que constam nas faturas, ora, controvertidas. De sublinhar e reiterar mais uma vez que não foi realizada ação inspetiva à sociedade F....., nem tão-pouco pedidos esclarecimentos, nesse e para esse efeito.

Note-se, neste particular, que conforme foi evidenciado pela Recorrente, e cuja matéria de facto o Tribunal aditou em conformidade com o requerido, a ação de inspeção à Recorrida, teve por base uma denúncia contra a empresa “F.....-Armazéns Condutores e Material Eléctrico, Lda”, no âmbito da existência de indícios de emissão de faturas falsas, tendo a inspeção sido dirigida aos fornecimentos efetuados à Impugnante, donde, seria curial e imperioso diligências e esclarecimentos juntos dessa sociedade.

De sublinhar, in fine, que não podem lograr provimento as alegações da Recorrente no sentido de que as correções inerentes ao fornecedor F..... devem ser mantidas alcançando o mesmo desfecho da situação do fornecedor Nelson ..... face à total identidade das situações fáticas.

E isto porque, não só inexiste total identidade fática-bastando uma leitura atenta do Relatório de Inspeção Tributária- porquanto as faturas são distintas, reportando-se as mesmas a prestações de serviços e não a transmissão de bens, o mesmo sucedendo quanto aos meios de pagamento.

Acresce que a produção de prova testemunhal relativamente ao fornecedor F..... granjeou uma acuidade muito significativa, permitindo ao Tribunal ficar, perfeitamente, convicto da realização das transações conforme resulta do probatório e da motivação nele constante.

Note-se que, o Tribunal tem de valorar a circunstância de três das testemunhas inquiridas integrarem a sociedade, alegadamente, emitente de faturação falsa.

Com efeito, a razão de ciência das mesmas assumiu exponencial relevo, visto que todas elas integravam a sociedade emitente das faturas, quer em termos de órgãos estatutários e de vínculo de subordinação, tendo prestado depoimento o seu gerente, e dois dos seus trabalhadores. Sendo, outrossim, de relevar o depoimento prestado pela Técnica Oficial de Contas da Recorrida, o qual foi assertivo e demonstrou conhecer toda a realidade da empresa e seus meandros visto que a mesma desempenhou essas funções desde a data da constituição da sociedade até ao seu termo, tendo, inclusive, acompanhado a ação inspetiva que fundamentou as correções, ora, em apreço.

Dimanando, perentório, do seu depoimento que a F..... era um dos principais fornecedores da Recorrida, aliás, tal asserção também dimana do teor do Relatório de Inspeção Tributária, mormente, dos itens referentes à expressa numérica de faturação de cada fornecedor.

Resulta, assim, que não obstante, como visto, a Administração Tributária não ter carreado indícios suficientes para colocar em causa as faturas sindicadas nos presentes autos, a verdade é que, in casu, a Recorrida fez prova da efetividade e materialidade das transações de bens referentes às faturas em contenda e descritas em G) do probatório.

Destarte, sem embargo do incumprimento do ónus probatório por parte da Administração Tributária, conforme explicitado anteriormente, o certo é que da prova documental carreada para os autos, conjugada com a prova testemunhal produzida, resulta provada a existência da relação material subjacente às faturas emitidas pela sociedade F....., estando, por isso, legitimado o direito à dedução do IVA suportado.

Tudo visto e ponderado e sem necessidade de mais amplas considerações, improcede a argumentação da Recorrente relativamente à faturação falsa, razão pela qual se mantém, integralmente, a procedência parcial da impugnação e respetiva condenação no pagamento de juros indemnizatórios, ainda que com a presente fundamentação.

IV. DECISÃO

Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SEGUNDA SUBSECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO deste Tribunal Central Administrativo Sul em:

-NEGAR PROVIMENTO AO RECURSO, CONFIRMAR A DECISÃO RECORRIDA, com a presente fundamentação e com todas as legais consequências supra referidas.

Sem custas. Vencida a Recorrente seria a mesma responsável pelas custas do recurso. No entanto, há que ter em conta que, nos processos instaurados até 01.01.2004 (como é o caso), a FP se encontrava isenta do pagamento de custas, atento o disposto no art.º 3.º, n.º 1, al. a), do Regulamento das Custas dos Processos Tributários, aprovado pelo DL n.º 29/98, de 11 de fevereiro (cfr. os art.ºs 14.º, n.º 1, e 15.º, n.º 2, ambos do DL n.º 324/2003, de 27 de dezembro, bem como o art.º 18.º do DL n.º 324/2003, de 29 de dezembro).

Registe. Notifique.