Acordão do Tribunal Central Administrativo

Acórdãos TCAS	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:	709/03.7BTLRS

Secção:	CT


Data do Acordão:	02/25/2021

Relator:	CRISTINA FLORA

Descritores:	IVA, OPERAÇÕES DAS AGÊNCIAS DE VIAGENS E ORGANIZADORES DE CIRCUITOS TURÍSTICOS

Sumário:	Nos termos do n.º 1, do art. 1.º do DL n.º 221/85, este diploma aplica-se às operações das agências de viagens e organizadores de circuitos turísticos que atuem em nome próprio perante os clientes e recorram, para a realização dessas operações, a transmissões de bens ou a prestações de serviços efetuadas por terceiros.


Votação:	UNANIMIDADE




Aditamento:

Decisão Texto Integral:

Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul:

I. RELATÓRIO

C... – AGÊNCIA DE VIAGENS, LDA, Impugnante nos autos, vem recorrer da sentença proferida pelo Tribunal Tributário (TT) de Lisboa, que julgou improcedente a impugnação judicial apresentada contra o acto de indeferimento da Reclamação Graciosa referente à liquidação de IVA de 1997, no montante de 164.020,14€.

A C... – AGÊNCIA DE VIAGENS, LDA. apresentou as suas alegações, e formulou as seguintes conclusões:

“1) A Sentença recorrida padece de omissão na matéria de facto dado como provada, a qual se impugna, e que no entender da RECORRENTE é de grande importância para a boa resolução da causa, sendo tal omissão e erros evidenciados pelos documentos juntos aos autos, bem como, pelo depoimento das testemunhas prestado em audiência e que foi, nos termos legais, gravado, em violação do n.º 2, do Art. 123.º, do CPPT, os quais deverão ser aditados por este Alto Tribunal, ao abrigo do disposto na al. a), do n.º 1, do Art. 662.º, do CPC, aplicável por força do disposto no Art. 281.º, do CPPT

2) Assim, deverá ser considerado como Facto Provado, e, como tal, aditados aos Factos Provados, os seguintes:
a) A IMPUGNANTE actuou no caso dos autos como uma mera intermediária, actuando (sempre) em nome e por conta de outrem e registando esses movimentos em conta de terceiros – em nome dos seus clientes, v.g., médicos e/ou outros, para os quais eram abertos files individualizados
b) A IMPUGNANTE actuou no caso dos autos vendendo serviços individualizados e não vendendo ‘pacotes turísticos’
c) As notas de crédito foram emitidas em duas situações particulares: i) cancelamento dos serviços (viagens) por parte dos médicos e de outros clientes da IMPUGNANTE, que representava € 528.854,22 do valor total da correcção técnica realizada no Relatório da Ação Inspetiva; ii) regularização de facturas previamente emitidas, motivada pelas mais variadas razões, v.g., redução do valor da factura, que representava € 282.035,14 do valor total da correcção realizada no Relatório da Ação Inspetiva
d) Sempre que tal lhe era solicitado pelo médico, a IMPUGNANTE emitia um cheque, a favor do médico, pelo montante correspondente a 90% do valor da abertura de crédito aberta em nome daquele pelo laboratório (T... ou P...), sendo que o remanescente de 10% era sempre considerado como proveito tributável da IMPUGNANTE
e) Os 10% correspondem a uma compensação pelos custos inerentes ao cancelamento da viagem, na medida em que tal comissão não tinha associado o registo contabilístico de qualquer custo na respectiva conta da classe 6, do POC – como o conceito de comissão ínsito no REGIME obriga –, pois que pelo facto de a viagem não ser realizada, o serviço não chegou a ser prestado.
f) Os 90% do valor contabilizado como proveito realizado pela IMPUGNANTE no exercício, aquando da abertura de crédito a favor de determinado médico a pedido da T..., S.A. e/ou da P..., S.A. e objecto de reembolso ao médico que solicitou posteriormente o cancelamento da viagem, corresponde a um ‘não proveito’ ou ‘menos proveito’ na esfera da IMPUGNANTE
g) Nas situações referidas em f), o serviço (viagens) não foi prestado pela IMPUGNANTE
h) o Cliente final (ou seja, o viajante, o consumidor final) da Recorrente era o médico, pois era este que, no seguimento da abertura de crédito realizada pela T... ou pela P..., consumia os serviços da Recorrente (realizando a viagem) ou em caso de não realização da viagem por opção do médico, era reembolsado de importância equivalente a 90% do valor da abertura de crédito, por intermédio dos cheques de fls dos autos
i) A IMPUGNANTE apenas devolvia 90% dos montantes recebidos no seguimento da abertura de crédito realizada pela T... ou pela P... nos casos em que as viagens foram canceladas pelos médicos
j) A anulação dos proveitos através das notas de crédito em causa nos autos era feita com base na unidade médico, havendo um controlo extra-contabilistico quer dos créditos abertos pelos Laboratórios quer da emissão das notas de crédito, médico a médico
k) As Notas de Crédito emitidas serviram como suporte documental para documentar e justificar a anulação do proveito realizado e relevado contabilística e fiscalmente no exercício da ocorrência da abertura de crédito,
l) As Notas de Crédito emitidas pela Impugnante no seu montante global de € 805.232,74, sem qualquer IVA, foram todas validadas/confirmadas pelos Clientes da Impugnante T... e P... (cfr. fls. dos autos)
m) Nas notas de crédito n.ºs 140/97-1, 139/97-1, 138/97-1, 136/97-1, é indicado expressamente qual a factura que a mesma anulava
3) Alicerçando-se a convicção do juiz na (des)valoração do depoimento das duas testemunhas inquiridas, entende a Recorrente em sentido radicalmente contrário ao douto Tribunal, pois que, in casu, a prova testemunhal produzida só poderia ser censurada se se concluisse pela ilogicidade ou falsidade do verbalizado, ou se houver outra prova, que inequivocamente o infirme. Tal não sucede!!!
4) Bem pelo contrário: foram inquiridas duas testemunhas que tinham um conhecimento directo, objetivo e pessoal dos factos que foram recortados para prova, por serem elas que, na sua medida e em função das funções que desempenhavam à data, intervieram e participaram em todas as fases e momentos relevantes dos acontecimentos e de cujos depoimentos resulta comfirmada a factualidade já demonstrada por prova documental.
5) A Sentença recorrida padece de erro de julgamento consubstanciados na errónea valoração da prova e erros na aplicação do direito, mostrando-se violados, nomeadamente, o Regime, na redação em vigor ao tempo, em particular o n.º 1, do Art. 3.º, Art.s 5º e 6º, todos do Regime e no Art. 71.º, do Código do IVA, bem como, o principio da legalidade fiscal consagrado no Art. 103.º, n.º 1 da CRP
Com efeito, e:
DA INAPLICABILIDADE DO REGIME

6) A aplicação do REGIME à situação objecto dos presentes autos é ilegal, padecendo de erro sobre os factos, erro de direito e erro na estatuição, na medida em que a RECORRENTE não actuou em nome próprio perante os clientes, não estando preenchido o conceito legal de ‘pacote turístico’, o que afasta a aplicação à mesma e à situação concreta do REGIME.
7) Por conseguinte, as operações sub judice estão antes sujeitas à disciplina geral do Código do IVA nos termos do Art. 8.º, do REGIME, que expressamente estatui que «As normas do presente diploma não se aplicam às prestações de serviços efectuadas pelas agências de viagens e organizadores de circuitos turísticos em nome e por conta do cliente, as quais serão submetidas à disciplina geral do IVA
8) Ora, no caso dos autos, a RECORRENTE actuou como uma mera intermediária, actuando (sempre) em nome e por conta de outrem e registando esses movimentos em conta de terceiros – em nome dos seus clientes, v.g., médicos e/ou outros, para os quais eram abertos files –, vendendo serviços individualizados e não ‘pacotes turísticos’ e sendo remunerada apenas pela sua comissão (mas que, em rigor técnico, mais não era do que uma compensação pela custos inerentes ao cancelamento da viagem, na medida em que tal comissão não tinha associado o registo contabilístico de qualquer custo na respectiva conta da classe 6, do POC, pois que pelo facto de a viagem não ser realizada, o serviço não chegou a ser prestado), a qual era relevada contabilisticamente nos seguintes termos: o valor facturado ao cliente era reconhecido integralmente como proveito na respectiva conta da classe 7 do POC, sendo contabilizado somente como custo correspectivo, na classe 6 do POC, o débito do serviço.
9) A tributação ou não em sede de IVA da sua comissão está(va), na situação sub judice, exclusivamente dependente das regras de localização das prestações de serviços previstas no Art. 6º, do Código do IVA, aplicável por virtude da aplicação do disposto no Art.º 8º, do REGIME.
10) Em consequência, actos tributários que a efectivam e que constituem objecto dos presentes autos são ilegais, impondo-se a sua anulação, para reposição do principio da legalidade e justiça tributárias, padecendo o aresto sob recurso de censura.

SEM PRESCINDIR,

DAS CORREÇÕES TÉCNICAS
11) Com referência à correcção aos proveitos declarados pela RECORRENTE no exercício de 1997, relativo ao acréscimo de € 805.232,74, e a sua consideração para a determinação da base tributável em sede de IVA, de acordo com o disposto no n.º 1, do Art.º 3º e no Art.º 6º, ambos do REGIME, correspondente exclusivamente à anulação de facturas contabilizadas na conta 721, do POC por intermédio de notas de crédito com fundamento no « (…) facto de aquelas não estarem preenchidas de acordo com os requisitos do n.º 5 do art.º 71º do CIVA e de não terem sido contabilizadas pelos clientes T... e P... (…)» a correção é ilegal, uma vez que:

a) o disposto no n.º 5, do Art.º 71º do Código do IVA não merece aplicação na situação sub judice, em virtude de todas as operações nela compreendidas estarem alegadamente abrangidas pelo âmbito do REGIME
b) Decorre do Art. 4.º, do REGIME que «(…) n.º 1: Os sujeitos passivos abrangidos pela disciplina do presente diploma não terão direito à dedução do IVA que onerou as transmissões de bens ou prestações de serviços referidas no n.º 1 do artigo 1.º.; n.º 2: As facturas emitidas pelos mesmos sujeitos passivos podem não discriminar o IVA e não conferem, em qualquer caso, direito à dedução do mesmo imposto (…)»,
c) o que significa dizer que, nas operações abrangidas pelo REGIME jamais poderá haver qualquer regularização de IVA susceptível de enquadramento no Art.º 71º, do Código do IVA, uma vez que nem a agência de viagens nem o seu cliente gozam do direito à dedução do imposto, por exclusão expressa do direito à dedução contida no aludido Art. 4º;
d) As notas de crédito foram emitidas sem IVA, pelo que não esteve nunca em causa qualquer regularização de IVA, não se mostrando aplicáveis no caso concreto, os fins pretendidos alcançar (anti abuso, dedução/regularização indevida de IVA) pelo citado normativo;
e) a ‘nota de crédito’ era, à data dos factos e na vigência do POC, o documento legal de anulação, v.g., total ou parcial de uma ou mais facturas, sendo utilizada para “retirar” valor à factura ou até mesmo a totalidade do montante, donde era este o documento que a Recorrente poderia utilizar para anular o proveito (menos proveito) e para suportar o reembolso ao médico. E se não o era, também é de estranhar que a Autoridade Tributária nunca referiu qual deveria ter sido o ‘documento’ a utilizar.
f) as notas de crédito não foram objecto de qualquer contabilização por parte da T... nem da P... – nem o podiam ter sido, pois as mesmas foram somente emitidas para regularizar o menos proveito decorrente da efectivação do reembolso ao médico –, não tendo as mesmas, em consequência de tal facto, influenciado os custos/proveitos declarados por essas duas sociedades para efeitos fiscais, nem dando lugar a qualquer regularização do IVA. Acresce igualmente que pelo simples facto de também as facturas emitidas pela RECORRENTE à T... e à P... não terem sido lançadas na sua respectiva contabilidade como custos, mas antes à respectiva conta 25, sub-conta do sócio J..., por contrapartida da conta do fornecedor C....
g) As notas de crédito emitidas pela Recorrente e relacionadas pelos Serviços de Inspecção no Relatório, foram por esta contabilizadas na classe 7, do POC, a débito (anulação de proveitos), correspondendo, tão só, ao meio utilizado pela Recorrente para anular os proveitos já por si reconhecidos na respectiva conta 721, do POC no momento da recepção do pedido de abertura de crédito a favor de médicos formulado respectivamente pelos seus clientes T... e P..., equivalendo, por isso, a um menos proveito.
h) Constituindo um não proveito da RECORRENTE, jamais poderá ser incluído nos proveitos que concorrem para a determinação da base tributável em sede de IVA, de acordo com o disposto no n.º 1, do Art.º 3º e no Art.º 6º, ambos do REGIME, sob pena de ilegalidade, por violação directa do princípio da tributação pelo lucro real consagrado no n.º 2, do Art.º 104º, da CRP e da legalidade tributária.
i) As notas de crédito foram emitidas somente em duas situações particulares:
i) cancelamento dos serviços (viagens) por parte dos médicos e de outros clientes da RECORRENTE, que representava € 528.854,22 do valor total da correcção sub judice; ii) regularização de facturas previamente emitidas, motivada pelas mais variadas razões, v.g., redução do valor da factura, que representava € 282.035,14 do valor total da correcção sub judice;
j) Sempre que tal lhe era solicitado pelo médico, a RECORRENTE emitia um cheque, a favor do médico, pelo montante correspondente a 90% do valor da abertura de crédito aberta em nome daquele pelo laboratório, sendo que o remanescente de 10% era sempre considerado como proveito tributável da RECORRENTE.
k) Tal importância de 10% pode, pois, ser considerada como a comissão da RECORRENTE, mas que, em rigor técnico, mais não é do que uma compensação pela custos inerentes ao cancelamento da viagem, na medida em que tal comissão não tinha associado o registo contabilístico de qualquer custo na respectiva conta da classe 6, do POC – como o conceito de comissão ínsito no REGIME obriga –, pois que pelo facto de a viagem não ser realizada, o serviço não chegou a ser prestado.
l) De igual forma, 90% do valor total da abertura de crédito contabilizado como proveito pela Recorrente a título de abertura de crédito a favor de determinado médico, o qual solicitou posteriormente o cancelamento da viagem, é um não proveito da RECORRENTE, o qual jamais poderá ser incluído nos proveitos que concorrem para a determinação do lucro tributável em sede de IRC e, no que aos autos respeita, aos proveitos que concorrem para a determinação da base tributável em sede de IVA, de acordo com o disposto no n.º 1, do Art.º 3º e no Art.º 6º, ambos do REGIME, sob pena de ilegalidade, por violação directa do principio da tributação pelo lucro real consagrado no n.º 2, do Art.º 104º, da CRP e da legalidade.
m) O beneficiário efetivo do reembolso do dinheiro era o médico, que cancelava a viagem, e por isso, foi o património do médico que se viu aumentado sem qualquer tributação (seja ao nível do rendimento, seja na ótica da despesa/consumo), pela ausência de ‘coragem’ em impor e sujeitar a classe médica a tributação de rendimentos auferidos para promover a prescrição, como é caso público (cfr. Alfredo Pequito vs Bayer)

12) Com referência à correcção referente a alegados custos não documentados no valor de € 89.176,39, a mesma é também ilegal, na medida em que não existe qualquer diferença entre os valores constantes dos Documentos de suporte e do Diário de Movimentos apresentados pela RECORRENTE e os valores constantes dos Extractos da Conta de Custos, uma vez que:
a) Em relação ao lançamento 50 020, houve um mero lapso na numeração do último documento de Maio e no primeiro documento de Junho, aos quais foi atribuído o mesmo número, i.e., o 50020.
Este lançamento, no valor de € 109.747,06 (Esc. 22 002 310) foi correctamente efectuado e é de Maio e não de Junho como por erro foi considerado no RELATÓRIO pelos Serviços de inspecção.
b) no que respeita ao lançamento 50 005, no valor de € 60.354,55 (Esc. 12.100.000) «(…) foi primeiro feito um documento de € 95.724,30 (Esc. 1.191.000) e deve-se ter chegado à conclusão de que esta provisão (…) era excessiva (…) reduzindo-se o valor da provisão para € 60.354,55, mas não se tendo, por lapso, substituído o documento interno de suporte a tal lançamento, que continuou a indicar o valor de € 95.724,30. (…)», tratando-se de um lapso quanto ao documento de suporte ao lançamento realizado.

Em ambos os casos descritos nas al. a) e b) precedentes estamos perante provisões, que à semelhança do que aconteceu em relação a todas as outras provisões para custos de serviços contabilizadas na conta 221, por contrapartida da conta de custos da classe 6, do POC foram anuladas em Dezembro, conforme resulta evidente da análise do extracto de conta corrente junto aos autos, não tendo qualquer impacto no resultado fiscal apurado no exercício, nem na base tributável em sede de IVA, pelo que a sua manutenção viola o disposto no n.º 1, do Art.º 3º e no Art.º 6º, ambos do REGIME

13) Com referência à correcção referente a alegados custos não documentados no valor de € 89.176,39, a mesma é também ilegal, na medida em a Recorrente não omitiu proveitos no montante total de € 14.721,31, pois dispõe de facturas nesse mesmo montante, as quais se encontram (todas) lançadas na respectiva conta de proveitos 721 – Prestações de Serviços.

14) Com referência à correcção referente a alegados custos não devidamente documentados, no montante total de € 81.515,10, a presente correcção enferma do vício de falta de fundamentação por parte da Administração Fiscal, em violação do disposto no Art.º 74º da LGT, devendo ser anulada com todas as legais consequências.

NESTES TERMOS E NOS MAIS DO DIREITO APLICÁVEL E SEMPRE COM O MUI DOUTO SUPRIMENTO DE VOSSAS EXCELÊNCIAS, VENERANDOS JUÍZES DESEMBARGADORES, DEVE O PRESENTE RECURSO COLHER PROVIMENTO, REVOGANDO-SE A DECISÃO ORA SOB RECURSO, COM OS FUNDAMENTOS SUPRA APRESENTADOS, ANULE A SENTENÇA PROFERIDA PELO TRIBUNAL A QUO, QUE JULGOU TOTALMENTE IMPROCEDENTE O PEDIDO DEDUZIDO PELA RECORRENTE, COM AS NECESSÁRIAS CONSEQUÊNCIAS LEGAIS.

DESTA FORMA, SERÁ FEITA A ESPERADA JUSTIÇA! ”

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A FAZENDA PÚBLICA não apresentou contra-alegações.

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Foram os autos a vista do Magistrado do Ministério Público que emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso.

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Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir, considerando que a tal nada obsta.

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As questões invocadas pela Recorrente nas suas conclusões das alegações de recurso, que delimitam o objecto do mesmo, e que cumpre apreciar e decidir são as seguintes:

- erro de julgamento de facto, por omissão na matéria de facto dada como provada e por errónea valoração da prova (conclusões 1) a 4) das alegações de recurso);
- erro de julgamento de facto e de direito por inaplicabilidade do regime a caso dos autos, porque a Recorrente não atuou em nome próprio perante os clientes, não estando preenchido o conceito legal de “pacote turístico” tendo sido violado o art. 6.º do CIVA e art. 8.º do Regime (conclusões 5) a 10) das alegações de recurso);
_ erro de julgamento no que se refere às correções aos proveitos declarados, por violação do art. 3.º, n.º 1, e art. 6.º do Regime, violando-se o princípio da tributação pelo lucro real (art. 104.º, n.º 2 da CRP) - (conclusões 11) das alegações de recurso);
_ erro de julgamento com referência à correção quanto aos alegados custos não documentados no valor de 89.176,39€, na medida em que não se verifica diferença dos valores, não tendo omitido os proveitos no valor de 14.721,31€, pois dispõe de faturas nesse mesmo montante (conclusões 12) e 13) das alegações de recurso);
_ erro de julgamento com referência à correção quanto aos alegados custos não devidamente documentados, por falta de fundamentação em violação do disposto no art. 74.º da LGT (conclusões 14) das alegações de recurso).

II. FUNDAMENTAÇÃO

A decisão recorrida deu como provada a seguinte matéria de facto:

“A) A Impugnante era uma sociedade por quotas que exercia a actividade de “Agências de Viagens e Turismo”, inscrita com o CAE 63300 e estando enquadrada em sede de IVA no regime normal com periocidade mensal e em IRC no regime geral de determinação do lucro tributável – cfr. fls. 48 a 49 do Processo de Reclamação apenso aos Autos;
B) O capital social da Impugnante estava distribuído por duas quotas, uma da titularidade de uma empresa sediada nas Ilhas Man – T... - e outra na titularidade de A... – cfr. fls. 49 do Processo de Reclamação apenso aos Autos;
C) Em cumprimento das Ordens de Serviço n.º 3157 e 3158, de 7/06/2000, os Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Lisboa desencadearam à Impugnante a acção de inspecção externa relativamente aos exercícios de 1996 a 1997, no âmbito da qual apuraram IVA em falta para o ano de 1997 no montante de 164.020,16€, com recurso a correcções técnicas - cfr. fls. 39 do Processo de Reclamação apenso aos Autos;
D) Em 19/12/2000, foi elaborado o Relatório de Fiscalização junto a fls. 39 a 67 do Processo de Reclamação apenso aos Autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os legais efeitos, onde consta a fundamentação para as referidas correcções aos anos de 1996 a 1997, e das quais com interesse para a causa se destacam as seguintes: « (…)
B . 2. - 1997
B . 2. 1. - Proveitos
Para se efectuar um controle rigoroso entre custos e proveitos, através dos FILES, elaborou-se mapa discriminativo de todas as facturas de proveitos emitidas.( Anexos 33 a 54 )
Procedeu-se desta forma, a fim de controlar os proveitos, tentando averiguar se todos os files se encontravam facturados.
As facturas, como se pode apreciar nos anexos 8 e 9, deveriam mencionar, sempre, o file a que respeitam. No entanto, existem três tipos de factura, ou seja, mencionando file, ref.:, ou absolutamente nada. Foi-nos dito durante a acção de fiscalização, que não existia a pasta de arquivo das notas de crédito. Pedidas através da notificação já referenciada, foram finalmente apresentadas.
Como se pode observar, as notas de crédito, não só, não obedecem aos requisitos exigidos pelo n.° 5 do artigo 71° do CIVA, mas também, não foram contabilizadas pelos clientes T... e P....
Conforme anexos 55 a 61, verifica-se que algumas notas de crédito, não só têm escrito, manualmente, anulada, mas também, a lápis, encontra- se o valor de um cheque, o qual, por acaso, é de 90% do valor da nota de crédito.
Confrontados com esta situação, foi-nos explicado, por escrito, conforme anexo 62, que, quando os médicos não utilizam os créditos que lhes são abertos, em nome do laboratório, solicitam o reembolso dos mesmos. Nestes casos, a Agência emite o cheque para os médicos, deduzindo uma percentagem (10%), para despesas de cancelamento.
Resumindo:
> O laboratório pede à Agência que lhe facture um crédito em nome de um médico, à data em que este comunica a sua indisponibilidade de participar no congresso.
> Após a recepção da factura, o laboratório paga, a mesma, à Agência.
> Verifica-se posteriormente, que o médico, não utiliza esse crédito em qualquer serviço da Agência.
> A Agência emite uma nota de crédito em nome do laboratório, e ao mesmo tempo, emite um cheque, no montante de 90% do valor da mesma, em nome do médico, embora esse movimento contabilístico se registe na conta corrente do laboratório.
Contabilisticamente, temos os seguintes movimentos:
(…)

Verifica-se assim, que o cliente laboratório, apresenta um saldo credor de 10.000$00, o que é um saldo imaturo.

Por outro lado, o laboratório T..., como se pode constatar, pela conta corrente de 1997, de acordo com os anexos 63 a 85, apresenta um saldo devedor de Esc. 16.537.438$00, o que também, é inaturo, para uma conta corrente de fornecedor.
Analisando o Diário.3, que respeita a “Pagamentos/Bancos”, constatou-se que os movimentos relacionados com estes cheques, não se encontram apoiados em documentos justificativos.
Foi pedida a sua apresentação, na notificação constante dos anexos 16 e 17, não sendo dada qualquer resposta. Verbalmente, foi-nos explicado que, não ficavam com qualquer cópia do cheque.
No entanto, e pelos anexos 86 a 94,os quais justificam anulações de cheques, verifica-se, não só, que os mesmos são emitidos em nome dos médicos, mas também, que existem documentos comprovativos dos mesmos, que nos parecem ser folhas de decalque.
Por todas as razões já expostas, foram relacionadas todas as notas de crédito emitidas, as quais constam de anexos 95 a 107.
Considera-se portanto, como valor de proveitos, todos os movimentos efectuados a débito da conta 72.1, considerando também Vendas a Dinheiro e Notas de Débito. Acresce dizer que, quanto às Vendas a Dinheiro, se encontram algumas em falta que, depois de pedidas na Notificação, não foram apresentadas. Assim, o valor de Proveitos contabilizados/Documentados, é de Esc. 353.665.738$00. (Anexo 54)
Ainda no que se refere a proveitos, há que considerar, os files que não foram facturados e que constam dos anexos 108 a 136, uma vez que, todos os que se encontravam nessa situação foram pedidos na já mencionada notificação (anexos 19 a 21) e em relação a estes, nada foi esclarecido.
Temos então, como Omissão de Proveitos, o montante de Esc. 4.050.693$00. Note-se que este valor é o que consta nos files, como Total de Receitas, não se trata portanto de valores presumidos.
B . 2. 2. - CUSTOS
Quanto a custos, através dos Diários 1, 3, 4 e 5, foram registados todos os documentos classificados e contabilizados na conta 61.2, quer se tratassem de confirmações ou anulações de documentos, conforme anexos 33 a 54.
Verificou-se, também aqui, que os valores declarados, não correspondem aos valores contabilizados. O total dos custos contabilizados, conforme anexo 45 é de Esc. 144.446.306$00. Foram ainda detectados, custos contabilizados que não se encontram documentados ou não devidamente documentados, conforme relação anexa à notificação, que consta do anexo 18.
Foram justificados alguns, restando, no entanto, os constantes dos anexos 137 a 222, os quais totalizam Esc. 16.342.310$00.
Os custos não documentados, totalizam Esc. 751.289$00 (Anexos 223 a 226) Assim, como correcções meramente aritméticas, temos:
> Custos não documentados - Diferença encontrada entre o valor declarado e o valor apurado - pela fiscalização, de acordo com os diários de movimento e os documentos suporte: Esc. 17.878.261$00
> Custos não devidamente documentados: Esc. 16.342.310$00
> Custos não documentados: Esc. 751.289$00
No que se refere aos cheques emitidos, julgamos, pois não existem documentos justificativos, destinados aos médicos, depois de relacionados, somam, Esc. 106.025.752$00, conforme anexos 227 a 229.
Uma vez que, os cheques são emitidos em nome de entidades que não são clientes, sendo no entanto, contabilizados nas contas de duas entidades clientes, maioritárias da empresa, encontramo-nos na presença de pagamentos de despesas confidenciais. As mesmas, não foram contabilizadas como custos e mesmo que o fossem, não eram aceites como tal, para efeitos fiscais, nos termos do artigo 41° do CIRC, o que, não invalida, portanto, a sua tributação autónoma, conforme artigo 4o do Decreto-Lei n.° 192/90, com a redacção introduzida pelo artigo 31° da Lei n.° 52-C/96 de 27/12, a uma taxa de 30%, de que resulta o montante de Esc. 37.396.590$00.
B. 2. 3. - I. V. A.
As Agências de Viagens, estão sujeitas a IVA, nos termos do regime especial previsto no Decreto-Lei 221/85.
Sucede, porém que, embora no ano de 1997, a empresa tenha procedido à entrega das declarações periódicas, conforme anexos 230 a 233, os valores constantes das mesmas não podem ser devidamente controlados quer por falta de extractos de conta corrente, balancetes analíticos, quer por não cumprimento do disposto no art. 5º do referido Diploma, com a actualização introduzida pelo Decreto-Lei n.º 206/96 de 26/10.
Assim, considerando o disposto no artigo 6º do Decreto-Lei n.º 221/85 de 3/7, apurou-se a base tributável do imposto, com base nos valores corrigidos pela fiscalização, encontrando-se em falta, imposto no montante de Esc. 32.883.090$00.(…)»;

E) Em 23/07/2001 foram emitidas pela AF em nome da Impugnante as liquidações de IVA e de Juros Compensatórios constantes a fls. 24 a 35 do Processo de Reclamação apenso aos Autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os legais efeitos, em nome da Impugnante, e referentes ao exercício de 1997;
F) Em 5/02/2003 a Impugnante apresentou junto da 2ª Direcção de Finanças de Lisboa a Reclamação Graciosa das liquidações referidas na alínea anterior, a qual correu termos sob o n.º 445/03 – cfr. fls. 1 e 2 do Processo de Reclamação apenso aos Autos;
G) A Reclamação indicada na alínea anterior foi indeferida por despacho de 6/05/2003 do Director de Finanças Adjunto – cfr. fls. 211 do Processo de Reclamação apenso aos Autos;
H) Os principais clientes da Impugnante eram a T... e a P... – cfr. depoimento da testemunha J...;
I) A Impugnante emitiu as Notas de Crédito contantes a fls. 77 a 153 do Processo de Reclamação apenso aos Autos em nome da T..., S.A. e P..., S.A., cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os legais efeitos, e onde consta a seguinte menção:« (…) Aviação e Hotéis Internacionais – IVA Isento – Restantes Operações – IVA Incluído – Dec Lei n.º 221/85(…)»;
J) Após a anulação das facturas emitidas em nome dos principais clientes (Laboratórios), a Impugnante reembolsava o valor das facturas aos médicos – cfr. depoimento das testemunhas arroladas;
K) A PI deu entrada no Tribunal Tributário de Lisboa em 16/07/2003 - cfr. fls. 2 dos Autos.

Motivação: A convicção do Tribunal que permitiu dar como provados os factos acima descritos assentou na análise dos documentos constantes dos Autos, tudo conforme discriminado em cada uma das alíneas dos Factos Assentes, conjugado com o princípio da livre apreciação da prova, entendido como o esforço para alcançar a verdade material, analisando dialecticamente os meios de prova ao seu alcance, procurando harmonizá-los entre si de acordo com os princípios da experiência comum.

Quanto aos depoimentos prestados pelas testemunhas arroladas pela Impugnante, o Tribunal considerou que os mesmos se revelaram pouco credíveis e pouco espontâneos, porque ambas as testemunhas têm uma relação profissional dependente com a Impugnante e deste modo estão envolvidos directamente com negócios da mesma.

Refira-se ainda assim que a testemunha J..., o TOC da Impugnante (também TOC da P... e funcionário da T... desde 1994), chegou a afirmar que agiu daquela forma por falta de informação, e se fosse hoje teria feito algo diverso do que fez à data, nomeadamente, teria pedido um pedido de parecer à Autoridade Tributária.

Na parte restante, o Tribunal considerou que a prova produzida foi vaga e inconsistente, tendo também o Tribunal sentido que as mesmas não prestaram depoimentos por forma a concluir-se estarem imbuídos do distanciamento necessário e serem isentos, não logrando, por isso, convencer o tribunal da sua veracidade.

Os restantes factos alegados não foram julgados provados ou não provados, por constituírem considerações pessoais ou conclusões de facto ou de direito e por não terem relevância para a decisão da causa.”

****

Conforme resulta dos autos, o Meritíssimo Juiz do TT de Lisboa julgou a impugnação judicial improcedente.

A Recorrente não concorda com o decidido e invoca, desde logo, erro de julgamento de facto, por omissão na matéria de facto dada como provada e por errónea valoração da prova (conclusões 1) a 4) das alegações de recurso). Pretende que se dê como provados os factos enunciados nas diversas alíneas a) a m) da conclusão 2. Mais refere que tais factos constam expressamente do relatório de inspeção tributária mais se indicando “cfr. Ponto D) de 3.1. Dos Factos)” e mais refere que “constitui base de fundamento da correção perpetuada e que funda a liquidação adicional de IVA e juros compensatórios objeto dos presentes autos”. Entende ainda que tais factos resultam de igual modo da decisão da reclamação graciosa, indicando “cf. Ponto G) de 3.1. Dos Factos” – cf. artigos 7.º e 8.º das alegações de recurso que complementam as conclusões.

Ora, se tais factos que a Impugnante pretende ver como provados já se encontram vertidos na fundamentação do relatório de inspeção e respetivos anexos, então aqueles não carecem de ser dados como provados autonomamente, porque constituem a fundamentação do ato tributário e devem ser considerados na íntegra pelo tribunal. É com base nessa fundamentação que se afere o respeito pela AT das regras do ónus da prova. Ademais, o tribunal a quo deu como reproduzido o seu teor, nada havendo a aditar aos factos provados com base no documento indicado pela Impugnante.

De igual modo, os factos que pretende que se dê como provado, relativamente à decisão da reclamação graciosa, constituem fundamento dessa decisão, e, portanto, o seu teor poderá e deverá ser integralmente considerado pelo tribunal nesses termos, não havendo que aditar quaisquer factos a este respeito, sobretudo porque não lhe é imputado qualquer vício autónomo, todos os vícios assacados àquela decisão, que constitui objeto imediato da impugnação judicial, respeitam aos vícios do próprio ato tributário de liquidação, que constitui o objeto mediato da impugnação judicial, pelo que também nesta parte não há que aditar quaisquer outros factos.

No que diz respeito à impugnação da decisão sobre a matéria de facto, relativamente à prova testemunhal que foi produzida, rejeita-se a impugnação por não cumprimento do ónus que recai sobre a Recorrente nos termos do art. 640.º do CPC. Mais concretamente, não se encontra cumprida a exigência prevista na alínea b), e do n.º 1, e alínea a) do n.º 2 do art. 640.º do CPC relativamente aos factos enumerados na conclusão 2), bem como não se cumpriu a alínea a) e c) do n.º 1 daquele preceito legal quanto às referências à prova testemunhal nos artigos 103.º e ss das alegações de recurso.

Efetivamente, apesar de a Impugnante ter junto às alegações de recurso a transcrição dos depoimentos prestados na audiência de inquirição de testemunhas, a verdade é que não indicou “com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso” – cf. acórdão do TCAS de 21/05/2015, proc. n.º 08104/14: “(…) Para efeitos do cumprimento do ónus de impugnação da matéria de facto previsto no art. 640.º do CPC não basta apresentar a transcrição do depoimento, uma vez que, por um lado, da alínea a) resulta que a obrigação de “indicar com exactidão as passagens da gravação” é “sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes”, o que apenas significa que a indicação das passagens da gravação não prejudica o direito do Recorrente de transcrever os excertos;”

Finalmente, no que diz respeito à valoração da prova testemunhal, invoca a Recorrente que a “desvalorização” desta prova apenas poderia ser feita pela “ilogicidade ou falsidade do verbalizado, ou se houver outra prova, que inequivocamente o infirme”.

Contudo, não lhe assiste razão. O juiz com base na sua livre convicção pode desvalorizar o depoimento de uma determinada testemunha, como sucedeu in casu, com base na sua diminuta credibilidade que resulta da perceção de um conjunto de circunstâncias, como o carácter pouco espontâneo e vago do depoimento, as relações que a testemunha tem com a parte interessada, a convicção do depoimento, etc. Não invocando a Recorrente qualquer outro fundamento a este respeito, improcede o recurso, também nesta parte.

Pelo exposto, e nesta parte, não procedem os fundamentos do recurso, não enfermando a sentença recorrida dos erros de julgamento de facto invocados.

Prosseguindo.

Invoca ainda a recorrente, erro de julgamento de facto e de direito por inaplicabilidade do regime a caso dos autos, porque a Recorrente não atuou em nome próprio perante os clientes, não estando preenchido o conceito legal de “pacote turístico” tendo sido violado o art. 6.º do CIVA e art. 8.º do Regime (conclusões 5) a 10) das alegações de recurso).

Apreciando.

Conforme resulta do relatório de inspeção, a correção em causa assenta no entendimento da AT de que os valores das declarações periódicas de IVA não podem ser devidamente controlados, quer por falta de extratos de conta corrente, balancetes analíticos, quer por não cumprimento das regras impostas às agências de viagens previstas no regime especial previsto no DL n.º 221/85, considerando-se infringido o art. 5.º e 6.º deste diploma.

Mais resulta do relatório de inspeção que a Impugnante no exercício do direito de audição prévia vem tomar a posição de que a base de cálculo para o IVA está de acordo com os valores encontrados e respeita o disposto no DL n.º 221/85, ou seja, admite que aplicou esse regime respeitando as respetivas regras. Não obstante, em sede de reclamação graciosa, a Impugnante vem defender a tese de que o regime do DL n.º 221/85 não se lhe aplica, fundamento que veio a reiterar na impugnação judicial, bem como no presente recurso, insistindo novamente no argumento de que não atuou em nome próprio perante o cliente, nem vendeu “pacotes turísticos” na aceção legal.

Mas sem razão.

Perfilhamos a fundamentação da sentença recorrida que bem decidiu, aqui se transcrevendo na parte com relevo para a decisão do recurso:

“i) Da não aplicação do DL n.º 221/85, de 3 de Julho

Em primeiro lugar a Impugnante alega que só existe tributação na margem quando estamos perante pacotes turísticos, e no caso dos Autos a Impugnante nunca organizou por sua conta, e em nome próprio, esse tipo de pacotes turísticos.
Quanto a este ponto, a Fazenda Pública alega que a Impugnante é uma agência de viagens com sede em território nacional donde presta os seus serviços.
Mais alega que tendo por objecto a organização e venda de viagens organizadas, intermediação na venda de serviços de agências similares, nacionais ou estrangeiras, e estando inscrita com o CAE 63300, a actividade da Impugnante é regulada pelo DL 264/86, de 3 de Setembro.
Cumpre apreciar.

Estabelece o art.1º do Decreto-Lei n.º 221/85, de 3 de Julho, o seguinte: «A disciplina do presente diploma aplica-se às operações das agências de viagens e organizadores de circuitos turísticos que actuem em nome próprio perante os clientes e recorram, para a realização dessas operações, a transmissões de bens ou a prestações de serviços efectuadas por terceiros.»
Com efeito, o legislador consagrou no DL 221/85 as normas de determinação do IVA por que se regem as agências de viagens e organizadores de circuitos turísticos relativamente às operações em que actuem em nome próprio perante o cliente e façam recurso, para a realização dessas mesmas operações, a transmissões de bens ou a prestações de serviços efectuados por terceiros.
O regime estabelecido corresponde, nas suas linhas gerais, ao disposto no artigo 26º da antiga 6ª directiva do IVA e resume-se essencialmente na substituição do método da "base de base" no cálculo da dívida tributária.
O Regime da Margem foi criado atendendo à natureza específica do sector das agências de viagens e à complexidade e à localização dos serviços.
Efectivamente, o Regime da Margem foi estabelecido com vista a assegurar que as receitas de IVA são atribuídas ao Estado-Membro do consumo final de cada serviço, sendo, neste sentido, o IVA sobre a margem de lucro das agências de viagens atribuído ao Estado-Membro do respectivo estabelecimento.
Em termos técnicos, o Regime da Margem traduz-se na substituição do método do “crédito de imposto” - assumido como o método geral do IVA - pelo denominado método da “base de base” no cálculo do imposto, incidindo, assim, apenas sobre a margem bruta da agência de viagens na venda de pacotes turísticos
Dito isto, vejamos o caso dos Autos,

Está provado que a Impugnante é uma agência de viagens com sede em território nacional, onde presta os seus serviços.
E consta do probatório que a Impugnante emitia as notas de crédito com a menção “Restantes operações – IVA incluídos Dec. Lei 221/85”.
Ora, aplicando as disposições normativas supra referidas aos factos dados como assentes, podemos desde já adiantar que a Impugnante não tem razão.
Com efeito, analisando o probatório, concretamente o Relatório da Inspecção, verificamos que os grossistas, organizador dos pacotes turísticos, actuam em nome próprio perante o cliente ao facturar os serviços ao seu cliente, que é a agência de viagens.
E por seu turno, a Impugnante, assume a função de revendedora, actua em nome próprio perante o cliente, ao facturando ao cliente, o consumidor final dos serviços.
Ou seja: a Impugnante factura as operações em nome próprio perante o consumidor final e recorre aos serviços prestados e aquisições efectuadas a terceiros para a realização dessas operações.
Logo, subsumindo os factos ao direito aplicável, a Impugnante está sujeita à disciplina do DL 221/85, de 3 de Julho, no apuramento do IVA. Aliás, se bem repararmos, nas facturas emitidas pela Impugnante, menciona-se “res tantes operações – IVA incluído Dec. Lei 221/85”.
Por último, cumpre sempre referir que regra geral, todas as agências de viagens operam ao abrigo do Dec. Lei 221/85, exceptuando apenas aquelas que têm meios próprios como por exemplo autocarros, em que podem actuar nos dois regimes – Mas não é o caso do negócio da Impugnante de acordo com o Relatório da Inspecção, razão pela qual a impugnação não pode proceder com base neste fundamento.

Efetivamente, nos termos do n.º 1, do art. 1.º do DL n.º 221/85 este diploma aplica-se às operações das agências de viagens e organizadores de circuitos turísticos que atuem em nome próprio perante os clientes e recorram, para a realização dessas operações, a transmissões de bens ou a prestações de serviços efetuadas por terceiros.

Ora, in casu, a Impugnante fatura as operações em nome próprio perante o consumidor final, e por outro lado, recorre aos serviços prestados e aquisições efetuadas a terceiros para a realização dessas operações. Ou seja, os grossistas que organizam os serviços turísticos atuam em nome próprio perante a agência de viagens, pois lhe faturam esses serviços diretamente, e a Impugnante, também atua em nome próprio ao faturar ao consumidor final esses serviços adquiridos.

Situação diversa, em que não se aplicaria aquele diploma, mas antes o regime geral de IVA, seria a de o organizador turístico a quem a Impugnante recorre, faturasse ao consumidor final, o que significaria que estaria a atuar não em nome próprio, mas de terceiro (a Impugnante), porém, como vimos, este não é o caso dos autos.

Deste modo, tal como se entendeu em sede de ação de inspeção, no apuramento do IVA, a Impugnante está sujeita à disciplina do DL 221/85, de 3 de julho, aliás, como também a própria Impugnante sempre entendeu e aplicou, pois em sede de audiência prévia alegou que cumpriu os requisitos daquele diploma, e por outro lado, da análise das faturas emitidas pelo operador turístico à Impugnante, menciona-se expressamente “I.V.A.- operação efectuada ao abrigo do Decreto-Lei 221/85 de 03/07”, e nas faturas da Impugnante ao cliente final “restantes operações – IVA incluído Dec. Lei 221/85”.

Portanto, em suma, a correção impugnada não enferma do vício de violação de lei invocado, sendo de se manter na medida em efetivamente impende sobre a Impugnante as obrigações previstas no art. 5.º e 6.º daquele diploma, tal como se fundamenta no relatório de inspeção.

Pelo exposto, e nesta parte, improcedem os fundamentos do recurso.

Invoca a Recorrente erro de julgamento no que se refere às correções aos proveitos declarados, por violação do art. 3.º, n.º 1, e art. 6.º do Regime, violando-se o princípio da tributação pelo lucro real (art. 104.º, n.º 2 da CRP) - (conclusões 11) das alegações de recurso). Invoca, de igual modo, erro de julgamento com referência à correção quanto aos alegados custos não documentados no valor de 89.176,39€, na medida em que não se verifica diferença dos valores, não tendo omitido os proveitos no valor de 14.721,31€, pois dispõe de faturas nesse mesmo montante (conclusões 12) e 13) das alegações de recurso). Finalmente, invoca ainda erro de julgamento com referência à correção quanto aos alegados custos não devidamente documentados, no valor 81.515,10€, por falta de fundamentação em violação do disposto no art. 74.º da LGT (conclusões 14) das alegações de recurso).

É o seguinte o teor da sentença recorrida nesta parte:

“ii) Das correcções técnicas

Em segundo lugar, a Impugnante aproveita também a presente acção para discordar das correcções efectuadas pelos Serviços de Fiscalização por entender que as mesmas são destituídas de fundamento e são por isso ilegais.
Todavia, nesta parte voltamos a recordar que a ora Impugnante também apresentou no TT de Lisboa a impugnação judicial n.º 553/03.1 BTLRS, referente ao IRC de 1997, na qual foi proferida sentença pelo signatário.
Ora, não vendo razões para mudar de opinião, iremos seguir de perto as suas conclusões.
Dito isto, alega a Impugnante que discorda das correcções efectuadas pela Administração Fiscal no tocante à não aceitabilidade da anulação de proveitos e que originou um acréscimo de proveitos e no tocante aos custos não aceites fiscalmente.
Com efeito, a Impugnante alega que não teve quaisquer custos relacionados com os cancelamentos das viagens.
Mais alega no artigo 62º da p.i. que as notas de crédito foram validados pelos seus clientes.
Mais refere que nada impõe que as notas de crédito especifiquem quais as facturas anuladas.
Cumpre apreciar.

Dispõe o art. 71º do CIVA, com a redacção à data, o seguinte:

1 - As disposições dos artigos 35.º e seguintes devem ser observadas sempre que, emitida a factura ou documento equivalente, o valor tributável de uma operação ou o respectivo imposto venham a sofrer rectificação por qualquer motivo.
(…)

5 - Quando o valor tributável de uma operação ou o respectivo imposto sofrerem rectificação para menos, a regularização a favor do sujeito passivo só poderá ser efectuada quando este tiver na sua posse prova de que o adquirente tomou conhecimento da rectificação ou de que foi reembolsado do imposto, sem o que se considerará indevida a respectiva dedução.(…)».
Com efeito, pretendeu o legislador que as rectificações de imposto efectuadas pelos sujeitos passivos sejam condicionadas a diversas situações específicas, e caso não sejam cumpridas, implicam a nulidade das rectificações, que se equipara a dedução indevida do imposto.
E porquê? Porque nas situações em que a factura já se encontra em posse do destinatário, o mesmo já a poderá ter inserido na sua contabilidade.
E se um operador económico cancelar a factura, corre o risco de criar uma divergência ao ter o mesmo documento assinalado como cancelado e inválido do seu lado, mas ainda considerado válido do lado do cliente.
Daí que o legislador do CIVA consagrou de forma expressa vários requisitos o que devem respeitar as notas de crédito.
Ou seja, sendo um documento rectificativo que serve para anular o valor de uma factura, terá que estar associado à factura que o originou obrigatoriamente.

Posto isto, vejamos o caso dos Autos.

Se bem atentarmos ao Relatório da Inspecção Tributária, a AF não aceitou a anulação das facturas documentadas através das notas de crédito pelo facto destas não estarem preenchidas de acordo com requisitos do n.º5 do art. 71º do CIVA.
Ou seja, as facturas emitidas pela Impugnante ascenderam a 355.684 mil contos. E foram anuladas, através da emissão de Notas de Crédito, o valor de 164.587 mil contos…
Contudo, as referidas notas de crédito, e que constam nos Processos Administrativos apensos não aludem a nenhuma factura ou à venda a dinheiro concreta, e que era fundamental que assim fosse.
Praticamente são 800 Notas de Crédito as constantes nos Autos, e a regra é que a Impugnante usou a lacónica expressão “Reembolso por serviços não prestados”.
Nada mais escreveu.

Em suma: As notas de crédito como estão, são fiscalmente e contabilisticamente inaceitáveis para efeitos de anulação de proveitos anteriormente contabilizados, razão pela qual nenhuma censura merece neste ponto a Inspecção Tributária e deste modo, a impugnação não pode proceder com base neste fundamento, nem no argumento de violação do princípio da tributação pelo lucro real, uma vez que tal não sucedeu.

De seguida, a Impugnante, apesar de reconhecer que houve alguns erros na numeração, entende que todos os lançamentos efectuados na contabilidade foram correctos.
Invoca também que no ramo de actividade em causa é impossível obter do estrangeiro todos os documentos em forma legal.
Refere que existe uma total falta de fundamentação da AF para as correcções.

Vejamos.

Analisado o Relatório da Inspecção, e conjugando as disposições normativas supra referidas com os factos assentes, podemos também adiantar que também não tem razão a Impugnante neste ponto.

A regra em direito é que, quem alega um determinado facto, tem a obrigação de prová-lo. É o que conceptualmente se designa de ónus de prova - o artigo 342.º do Código Civil preceitua precisamente esta regra.
Todavia, toda a defesa usada pela Impugnante nos artigos 115º e seguintes da p.i., resumem-se a um conjunto de argumentos genéricos, não carreando para os Autos qualquer elemento probativo do alegadamente demonstrado, conforme obrigação que lhe é atribuída pelos artigos 74.º da LGT e 342.º do Código Civil.
Assim sendo, a Impugnante não logrou em fazer prova do da tese que alegou ao longo da p.i.
E na medida em que a Impugnante não fez prova de tais elementos, só podemos apontar e aceitar o procedimento da Administração Fiscal.
Assim, e tendo em consideração que os Serviços da Inspecção verificaram que os extractos não correspondem aos lançamentos efectuados no diário de movimentos, tal como a Inspecção demonstra no lançamento 50020 do Diário 5 do mês de Junho na conta 64 no valor de 1.003.449$00, que no extracto corresponde a 22.002.310$00, na conta 612199, e assim deste modo, também não merece censura a correcção da AF (cfr. resposta ao direito de audição no Relatório).
Quer isso dizer que os extractos de conta não transparecem os lançamentos contabilísticos registados no Diário de Movimento.
Por outro lado, mais uma vez, apesar de alegar, a Impugnante não provou a identificação precisa dos custos. Desta forma, nenhuma censura merece a actuação da Administração Fiscal, razão pela qual a impugnação pode proceder com base neste fundamento.
Por último, cumpre-nos sempre referir que todo o Relatório da Inspecção está devidamente fundamentado, e deste modo a AF cumpriu o dever de fundamentação formal que lhe incumbia, demonstrando cabalmente as razões que subjaziam às correcções e fazendo-as constar do relatório da acção inspectiva, sendo perfeitamente esclarecedor o iter cognoscitivo seguido pelos respectivos serviços. E isso se evidencia na análise à petição inicial, porquanto ali a Impugnante demonstra ter apreendido os fundamentos apresentados pela AF, que claramente entendeu refutar.”

Como se evidencia na sentença recorrida, estas correções que a Impugnante se insurge foram efetuadas em sede de IRC, e consequentemente, originaram as respetivas correções em sede de IVA, sendo de confirmar a sentença recorrida, também nesta parte.

Efetivamente, relativamente ao IRC de 1997, a Impugnante apresentou impugnação judicial que correu termos no TT de Lisboa sob o n.º 553/03.1BTLRS, que foi julgada improcedente por sentença proferida pelo mesmo juiz, e que seguiu a sua anterior decisão.

Entretanto, já foi proferido o acórdão do TCAS de 28/01/2021, proc. n.º 553/03.1BTLRS, cujo Relator é no presente processo o 2.º adjunto, que versou sobre estas correções, tendo confirmado a sentença recorrida proferida nesse processo, e cuja decisão deve ser aqui acolhida, garantindo, deste modo, a uniformidade de jurisprudência:

“Em 1º lugar, quanto aos factos levados ao probatório , a circunstância de o recorrente emitir notas de crédito alegadamente para anular as respectivas aberturas de crédito concedidas a terceiros que não aos seus clientes, quando a facturação das mesmas prestações de serviço por si realizadas na área de realização de operações de viagens se destinariam aos seus clientes e não a terceiros que alegadamente utilizariam tais serviços, constitui um comportamento contrário às normas contabilisticas e fiscais relativos aos fluxos económicos que se estabeleceram entre os diversos operadores na cadeia económica da empresa, sendo que as restações de serviço eram efectivamente prestadas pelos respectivos clientes (as ditas sociedades que contratavam os ditos serviços), sendo que tais aberturas de crédito concedido a terceiros alheios à relação jurídica tributária, nunca poderiam legitimar qualquer diminuição dos proveitos pela sua não utilização, nem que as mesmas significariam a devolução de uma percentagem dos montantes recebidos, pois as quantias de concessão de crédito seriam sempre proveitos da recorrente, pelo que a sua não utilização apenas legitimava a emissão de notas de crédito a favor daqueles seus clientes e não de terceiros alheios à respectiva relação jurídica, ainda que os mesmos viessem a beneficiar indirectamente daqueles serviços, porquanto inexistia qualquer vínculo jurídico entre uns e outros que determinasse a relevação de alegadas diminuições de proveitos na esfera jurídica do recorrente. Improcede assim qualquer pretensão quanto ao erro de facto na fixação dos factos materiais da causa, como correctamente foi apurado pelo Tribunal “A Quo”.
Nem se alcança qualquer erro de julgamento de facto na apreciação das provas, já que da prova testemunhal realizada nos autos, não vem a resultar qualquer demonstração de que os clientes da recorrente eram os ditos clínicos, pelo que a diminuição os proveitos da recorrente por via das emissão de notas de crédito a favor de terceiros, ainda que porventura associadas a facturação emitida a favor daqueles verdadeiros clientes, não sustentavam aqueles lançamentos de diminuição de proveitos, dado que se tornava impossível associar aquelas notas de crédito com as facturas emitidas pelos serviços prestados, já que se tornava inviável a determinação da respectiva e concreta diminuição do valor da prestação contratada. Daí que a ATA, ao constatar a existência de notas de crédito a favor de pessoas alheias à relação jurídica tributária, tenha concluído, legitimamente, que se tratava de verdadeiras despesas confidenciais por falta de indicação do beneficiário de tal liberalidade.
Quanto ao erro de facto relativo à correcção de custos não documentados, a ATA sustenta que os mesmos partiram dos valores constantes dos documentos contabilísticos de suporte e dos diários dos movimentos de contas dee custos seriam distintos dos existentes nos respectivos extractos daquelas contas de custos, sendo que estes últimos continham valores de despesas não devidamente documentados assim como indocumentados ( conforme mapa 18 junto ao Relatório da I.T.), pelo que, não bastava ao recorrente justificar as diferenças dos respectivos diários de tais contas de custos face aos respectivos extractos das respectivas contas, antes necessitava demonstrar que tais montantes de custos relevados nas respectivas contas de custos não foram na realidade considerados no apuramento das respectivas contas de resultados, inexistindo aquela discrepância entre os custos declarados e os documentos devidamente contabilizados naquelas contas, conforme apuramento efectuado pela I.T., ou, ao invés, que os mesmos se encontravam devidamente documentados. E tal invocação não se bastará com a referência a uma hipotética regularização de provisões, já que cerece de suporte fiscal a movimentação de provisões fiscalmente relevantes nessa sede.
Ao não lograr demonstrar o alegado cujo ónus a si pertencia, não procede a invocada falta de aderência à realidade da consideração de custos indocumentados e não devidamente documentados como assertivamente se refere a ATA.
Quanto à falta de fundamentação da consideração da existência de custos não devidamente documentados, o que a Adm. Tributária apurou foi a existência de documentos de suporte que apesar de identificarem a entidade prestadora de serviços e o respectivo montante, não respeitam a forma legal para tais encargos por se tratar de “ faxes” recebidos de fornecedores e não de facturas emitidas pelos respectivos prestadores. Assim, encontra-se devidamente fundamentada a correcção em causa quanto áqueles custos.
Quanto aos princípios da legalidade e da capacidade contributiva, não se descortina em que é que a ATA não cumpriu tais parâmetros constitucionais, já que as correcções efectuadas se sustentam nas normas tributárias que prevêm o apuramento do lucro tributável das ditas sociedades que exercem a titulo principal uma actividade de natureza comercial, nos termos do disposto na alínea a) dio nº1, do artº 3º do CIRC,consistente na diferença entre os valores do património líquido no inicio e no fim do período de tributação, com as correcções estabelecidas no Código, designadamente as efectuadas com base no disposto nos arrºs 17º e segs, designadamente no apuramento dos proveitos nos termos do disposto no artº 20º e do correcto apuramento dos custos suportados ao abrigo do artº 23º, do mesmo Código, sendo que a tributação autónoma das assim qualificadas despesas confidenciais tem o seu respaldo no disposto no artº 81º do CIRC. Quanto ao principio da capacidade contributiva, não se descortina como aquelas correcções fundamentadas na lei contrariem tal princípio, que efectivamente pretendem tributar o s.p. de acordo com o rendimento real, incindindo sobre os respectivos lucros tributáveis assim apurados.

Por conseguinte, não se verifica a violação do art. 3.º, n.º 1, e art. 6.º do Regime, e do princípio da tributação pelo lucro real (art. 104.º, n.º 2 da CRP) no que diz respeito às correções aos proveitos declarados improcedendo a conclusão 11) das alegações de recurso, bem como não se verifica o erro de julgamento com referência à correção quanto aos alegados custos não documentados improcedendo as conclusões 12) e 13) das alegações de recurso), e por último, também não se verifica o erro de julgamento com referência à correção quanto aos alegados custos não devidamente documentados, improcedendo as conclusões 14) das alegações de recurso.

Em suma, mantendo-se as correções em sede de IRC, com os fundamentos supra expostos que aqui acolhemos, deve manter-se, de igual modo, as respetivas correções efetuadas em sede de IVA, improcedendo as respetivas conclusões de recurso.

Pelo exposto, improcedem todos os fundamentos do recurso, sendo de confirmar a sentença recorrida, e, portanto, negar provimento ao recurso.

Em matéria de custas o artigo 527.º do CPC consagra o princípio da causalidade, de acordo com o qual paga custas a parte que lhes deu causa. Vencido na presente causa a Recorrente, esta deu causa às custas do presente processo (n.º 2), e, portanto, deve ser condenada nas respetivas custas (n.º 1, 1.ª parte).

Sumário (art. 663.º, n.º 7 do CPC)

Nos termos do n.º 1, do art. 1.º do DL n.º 221/85, este diploma aplica-se às operações das agências de viagens e organizadores de circuitos turísticos que atuem em nome próprio perante os clientes e recorram, para a realização dessas operações, a transmissões de bens ou a prestações de serviços efetuadas por terceiros.

****

II. DECISÃO

Em face do exposto, acordam em conferência os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul, em negar provimento ao recurso, mantendo-se a decisão recorrida.

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Custas pela Recorrente.

D.n.

Lisboa, 25 de fevereiro de 2021.

A Juíza Desembargadora Relatora

Cristina Flora

A Juíza Desembargadora Relatora consigna e atesta, que nos termos do disposto no art. 15.º-A do DL n.º 10-A/2020, de 13/03, aditado pelo art. 3.º do DL n.º 20/2020, de 01/05, têm voto de conformidade com o presente Acórdão os restantes integrantes da formação de julgamento, os Juízes Desembargadores Tânia Meireles da Cunha e António Patkoczy.