| Decisão Texto Integral: | Acorda-se, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário (2.ª Secção) do Tribunal Central Administrativo:
1.- A FªPª , com os sinais dos autos, interpõe recurso jurisdicional, para este Tribunal, da sentença do Mmo. Juiz do Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou procedente a presente impugnação judicial deduzida por V.... Ldª., contra a liquidação de IRC e juros compensatórios, referente ao ano de 1993, no montante total de 14.921.417$00, assim concluindo as suas alegações:
1.- Que o custo debitado pela firma: "Hummel Spain " no montante de 39.000.000$00 imputado ao exercício de 1993 à ora impugnante resulta de um contrato autónomo e bilateral celebrado entre si e a firma " Dorna Promotion Del Deport S A ".
2.- O contrato que a ora impugnante celebrou com a firma "Hummel Spain" não impunha nenhum condição de custos acrescidos, além do pagamento do preço no fornecimento de equipamento.
3.- Logo, e como refere o art.° 23° do CIRC, apenas são considerados como custos do exercícios os necessários à realização dos proveitos ou ganhos e indispensáveis à manutenção da fonte produtora, uns e outros .devidamente, comprovados.
4.- Não sendo por isso dedutíveis os encargos que incidam sobre terceiros, como é o caso, para os quais não está a empresa legalmente autorizada a suportar, como se alcança da alínea c) do n.° l do art.° 41° do mesmo Código.
5. Assim sendo, foram violados os art°s 23° ; 41°n°.l alínea c) e por arrastamento o art.° 15° todos do CIRC.
Termos em que entende que deverá a sentença recorrida ser revogada e substituída por outra no sentido de manter o acto de liquidação ora posto em crise, como parece ser legal e de inteira JUSTIÇA.
Não houve contra – alegações.
O EMMP pronunciou-se no sentido de que o recurso não merce provimento.
Satisfeitos os vistos legais, cumpre decidir.* 2.- Segundo o probatórios da sentença, os presentes autos permitem-nos julgar como assentes os seguintes factos relevantes para a questão a decidir:
l.- Com referência ao exercício de 1993, a Ite apresentou a competente declaração mod.22 de IRC, na qual apurou e declarou um lucro tributável de 20.847.053$00.
2.- Os serviços de Fiscalização Tributária do Distrito de Lisboa, após exame interno da referida declaração, efectuaram correcções no total de 24.048.905$00, tendo sido alterado o lucro tributável para o montante de 44.895.958$00.
3.- As correcções aludidas em 2. consistiram em, por um lado, não haver sido aceite, pelos motivos constantes de fls.13, que aqui se dão por reproduzidos, para efeitos fiscais, a verba de 39.000.000$00, que a Ite havia contabilizado e declarado a título de custos de publicidade e, por outro, no facto de haver contabilizado, em 1994, a título de "rappel", por débito da conta 7182100, o montante de 27.597.489$00, sendo que o "rappel" correspondente às vendas efectuadas em 1993 era de 14.951.095$00.
4.- No seguimento da decisão referida em 2. e considerando o apontado lucro tributável (corrigido), os serviços competentes da AF procederam, em 30.9.1997, à liquidação adicional n°8310020079, para o exercício de 1993, de imposto (IRC) no montante de 13.558.983$00, acrescido de juros compensatórios no valor de 7.297.643 $00, o que considerando o montante de liquidações anteriores implicou o pagamento do total de 14..921.417$00, com data limite fixada em 2.12.1997.
5.- Visando tal liquidação adicional, a Ite apresentou em 27.2.1998 reclamação graciosa, a qual até 26.6.1998, data da apresentação da p.i. desta impugnação judicial, não mereceu qualquer tipo de decisão.
6.- Em 22.6 1993, mediante contrato escrito, a Dorna Promotion Del Deporte S.A./Infosa, S. A. concedeu à Hummel Spain, S. A. a exclusividade do fornecimento e comercialização de equipamento desportivo, da marca "Hummel", à equipa de futebol do Real Madrid.
7.- O contrato de exclusividade, aludido em 6., obrigava a Hummel Spain, S.A. a pagar à Dorna Promotion Del Deporte S.A./Infosa, S. A. uma quantia periódica, a título de "sponsorização".
8.- O material e equipamento de desporto fornecido pela Hummel Spain, S. A. à equipa de futebol do Real Madrid era fabricado pela Ite, pelo que, a manutenção do contrato identificado em 6. ( entre a Dorna Promotion Del Deporte S.A./Infosa, S.A. e a Hummel Spain, S.A.) permitia um incremento das vendas da Ite, dado o consumo significativo de equipamentos por parte do Real Madrid e a publicidade efectuada à designação "Hummel" na medida em que os jogadores do Real Madrid envergavam equipamentos dessa marca nos encontros de futebol, destacadamente, os transmitidos pela televisão.
9.- Em finais de Novembro de 1993, a dívida da Hummel Spain, S.A. para com a Ite era de cerca de 150.000.000$00, sendo a situação económica e financeira daquela difícil, ao ponto de pôr em causa o pagamento das prestações da "sponsorização", aludida em 1., o que implicaria o cancelamento do contrato de fornecimento de equipamentos ao Real Madrid.
10.- A Ite já havia preparado todas as suas estruturas para poder manter um fornecimento mais ou menos constante à Hummel Spain, S.A., sendo que facturou, para o mercado espanhol, entre Agosto de 1993 e Abril de 1994 cerca de 340 mil contos.
11.- Perante o enquadramento vindo de descrever, a Ite viu-se obrigada a renegociar a dívida da Hummel Spain, S.A., tendo aceite participar na "sponsorização", aludida em 7., em consequência do que esta emitiu uma factura no valor total de 65.000.000$00.
12.- Deste montante facturado pela Hummel Spain, S.A. a Ite contabilizou, a titulo de gastos com publicidade, no exercício de 1993, o montante de 39.000.000$00.
FACTOS NÃO PROVADOS
Para a decisão da causa, sem prejuízo de "factos" conclusivos ou encerrando matéria de direito alegados na p.i., nada mais se provou.* A convicção do Tribunal no estabelecimento deste quadro factológico fundou-se, em primeira linha, no teor da informação de fls.25, complementada a fls.44/45, conjugado com o dos documentos que a acompanham, bem como no conteúdo da demais documentação disponível nestes autos e nos apensos.
No particular da factualidade vertida nos itens 6. a 12.. considerou-se o conteúdo, específico, dos documentos juntos a fls.90 a 139, apoiado pelo teor dos depoimentos das testemunhas inquiridas nos autos.* 3.- Esquematizados os factos provados e delimitado objectivamente o recurso pelas conclusões da alegação da recorrente- artºs. 684º, nº 3 e 690º, nº 1, ambos do CPC e al. f) do artº 2º e artº 169º, estes do CPT- verifica-se que a questão decidenda consiste em saber se deve considerar-se ou não como custo fiscal do exercício a verba de 39 mil contos de publicidade.
A recorrente FªPª esgrime que o custo debitado pela firma: "Hummel Spain " no montante de 39.000.000$00 imputado ao exercício de 1993 à ora impugnante resulta de um contrato autónomo e bilateral celebrado entre si e a firma " Dorna Promotion Del Deport S A ", contrato esse que não impunha nenhum condição de custos acrescidos, além do pagamento do preço no fornecimento de equipamento. E, como face ao art.° 23° do CIRC, apenas são considerados como custos do exercícios os necessários à realização dos proveitos ou ganhos e indispensáveis à manutenção da fonte produtora, uns e outros devidamente, comprovados, não podem ser dedutíveis tais encargos porque incidentes sobre terceiros, como é o caso, para os quais não está a empresa legalmente autorizada a suportar, como se alcança da alínea c) do n.° l do art.° 41° do mesmo Código.
A impugnante sustentou inicialmente e provou que a liquidação resultou da correcção ao lucro tributável por a AT ter desconsiderado como custo fiscalmente relevante o valor de 39 000 contos, a título de publicidade, quando é certo que aquela quantia se referia a contrato de publicidade celebrado entre a Hummel Spain e a sociedade espanhola Dorna Promotion Del Deporte AS cujo escopo era o fornecimento de equipamento desportivo com a marca Humell ao clube Real Madrid.
Para o Mº Juiz « a quo», em face da factualidade que resultou provada e vertida nos itens 6. a 12., assiste razão na medida em que o material e equipamento de desporto fornecido pela Hummel Spain, S.A. à equipa de futebol do Real Madrid era fabricado pela Ite, que já havia preparado todas as suas estruturas para poder manter um fornecimento mais ou menos constante àquela (Hummel Spain, S. A.), sendo que facturou, para o mercado espanhol, entre Agosto de 1993 e Abril de 1994 cerca de 340 mil contos, a manutenção do contrato identificado em 6. ( entre a Dorna Promotion Del Deporte S.A./Infosa, S.A. e a Hummel Spain, S.A.) permitia um incremento das vendas da Ite, dado o consumo significativo de equipamentos por parte do Real Madrid e a publicidade efectuada à designação "Hummel" na medida em que os jogadores do Real Madrid envergavam equipamentos dessa marca nos encontros de futebol, destacadamente, os transmitidos pela televisão.
No caso concreto, propendemos a concordar com a recorrida e o Mº Juiz, bem como, diga-se, com MºPº que emitiu pareceres favoráveis à pretensão da impugnante quer na 1ª, quer nesta instância, quando afirmam que aquela quantia deve ser encarada como custo fiscal do exercício, qualquer que seja a interpretação do art. 23° do circ.
É que nos termos do artº 10º do CIRC ( cuja epígrafe é Custos ou perdas) «Consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente os seguintes : ...»
Como se vê do artº 17º nº 1 do CIRC, uma das componentes do lucro tributável é o resultado líquido do exercício expresso na contabilidade, sendo este resultado uma síntese de elementos positivos (proveitos ou ganhos) e elementos negativos (custos ou perdas).
Assim, é porque é mister definir cada um destes grupos de elementos que o presente artigo enuncia, a título exemplificativo, os custos ou perdas, os elementos que, para efeitos de IRC, são considerados como componentes negativas do resultado líquido do exercício.
Decorre do estipulado que é consagrado um critério geral definidor face ao qual se considerarão como custos ou perdas aqueles que, devidamente comprovados, sejam indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto e para a manutenção da respectiva fonte produtora. Após a fixação desse critério, enuncia o preceito, a título exemplificativo, volta-se a dizê-lo, os custos ou perdas de maior projecção.
O princípio rector do art° 17° n° l do CIRC estabelece que uma das componentes do lucro tributável é o resultado líquido do exercício expresso na contabilidade, sendo este resultado uma síntese de elementos positivos (proveitos ou ganhos) e elementos negativos (custos ou perdas).
É para definir o grupo dos elementos negativos que o art° 23° do CIRC enuncia, a título exemplifícativo, as situações que os podem integrar consagrando um critério geral definidor face ao qual se considerarão como custos ou perdas aqueles que devidamente comprovados, sejam indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto e para a manutenção da respectiva fonte produtora.
Havendo dúvida em relação a certos "custos financeiros" directamente relacionados com a actividade normal da impugnante e que tais custos não são totalmente estranhos à mesma, tem de aceitar-se que existe, em tal situação, o nexo causal de "indispensabilidade" que deve existir entre os custos e a obtenção dos proveitos ou ganhos.
O IRC visa tributar o lucro da organização, o acréscimo patrimonial experimentado durante o período tributário (art. 17°. n° l e art. 3°. n° l. al. a) e n° 2. do circ) pelo que custos fiscais, em regra, são os gas-tos derivados da actividade da empresa que apresentem uma conexão fáctica ou económica com a organização, que não consubs-tanciem uma diminuição patrimonial: só não cobram relevo fiscal os custos registados na parcela da actividade empresarial mas a ela alheios.
Deste modo e em atenção ao caso concreto, só se as operações económicas deixarem de radicar em razões empresariais, mas na ilícita concessão de vantagens a um terceiro ou de benefícios em favor do património pessoal do empresário em nome individual é que não serão havidos como custos fiscais.
A relevância fiscal de um custo depende da prova da sua necessidade, adequação, normalidade ou da produção do resultado (ligação a um negócio lucrativo), sendo que a falta dessas características poderá gerar a dúvida sobre se a causação é empresarial ou privada.
«In casu», como bem se refere na sentença recorrida, resulta claro não só a importância e determinancia, para a Ite, em manter o fornecimento de equipamentos à Hummel Spain, S. A, mas também a indispensabilidade, para que tal fornecimento se mantivesse, em sustentar e suportar o contrato em que a Dorna Promotion Dei Deporte S.A./Infosa, S.A. concedeu à Hummel Spain, S.A. a exclusividade do fornecimento e comercialização de equipamento desportivo, da marca "Hummel", à equipa de futebol do Real Madrid.
Assim e tal como também demonstra o Mº Juiz recorrido, este convénio funcionava, pois, como um suporte indirecto da relação comercial mantida entre a Ite e a Hummel Spain, S. A., apresentando-se as transacções comerciais efectuadas entre estas duas como elemento realizador dos proveitos, se não totais, pelo menos, em medida significativa, da Ite, para além de serem indispensáveis à manutenção da fonte produtora, sendo certo que a Ite preparou todas as suas estruturas para poder manter um fornecimento mais ou menos constante à Hummel Spain, S.A.
Acresce que, em finais de Novembro de 1993, a dívida da Hummel Spain, S.A. para com a Ite era de cerca de 150.000.000$00 e sendo a situação económica e financeira daquela difícil, ao ponto de pôr em causa o pagamento das prestações da "sponsorização" à Dorna Promotion Del Deporte S.A./Infosa, S.A., o que implicaria o cancelamento do contrato de fornecimento de equipamentos ao Real Madrid, a Ite viu-se obrigada a renegociar a dívida da Hummel Spain, S.A., tendo aceite participar naquela indispensável "sponsorização", em consequência do que esta emitiu uma factura no valor total de 65.000.000$00.
Deste modo, como é evidente, a Ite realizou um gasto com a publicidade dos seus produtos (os jogadores do Real Madrid envergavam equipamentos da marca "Hummel" nos encontros de futebol, destacadamente, os transmitidos pela televisão), donde a imprescindibilidade para a realização de proveitos e para a manutenção da sua actuação industrial e comercial.
Não merece, pois, qualquer reparo o tratamento fiscal dado pela impugnante quando, a partir do montante facturado pela Hummel Spain, S.A., contabilizou, a titulo de gastos com publicidade, no exercício de 1993, o montante de 39.000. 000$00.
E, no atinente ao disposto no artº 41º do CIRC, cuja violação é assacada pela recorrente à sentença, diga-se que o mesmo refere os custos contabilísticos que para efeitos fiscais são considerados como tal, prevendo a al. c) deste normativo que não são dedutiveis os encargos que incidam sobre terceiros que a empresa não esteja legalmente autorizada a suportar.
Todavia, a ratio deste preceito é claramente a salvaguarda do princípio estabelecido no analisado artº 23º do CIRC, i. é, da aceitação de encargos ou perdas que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos.
Tal como afirma o EPG junto desta instância, pretende-se com a mencionada alínea que na determinação do lucro tributável da empresa se aceitem encargos que não lhe digam respeito.
Este é o ponto de vista da recorrente FªPª - ou seja, que se trata de encargos que incidam sobre terceiros para os quais não está a empresa legalmente autorizada a suportar- mas tal não se verifica no caso concreto pois a aceitação da dívida da Hummel pela impugnante, por tudo quanto já se disse, tem de ser considerada como indispensável para a realização dos proveitos.
É certo que não existe uma clausula contratual celebrado entre a impugnante e a Hummel por força da qual aquela assumiria ou comparticiparia nos contratos de publicidade celebrados pela segunda, mas considerando que o montante da dívida da Hummel à impugnante e o valor da facturação desta no mercado espanhol, é forçoso entender a aceitação daquela dívida como indispensável para a realização dos proveitos ou ganhos e para a manutenção da fonte produtora da impugnante.
Em tal desiderato, impõe-se considerar aqueles pagamentos como normais e imprescindíveis à manu-tenção da fonte produtora dada a manifesta e comprovadas adequação e conveniência à acti-vidade e tutela da recorrida .
A nosso ver, se a questionada verba não fosse custo fiscal, nenhuma tradução fiscal lhe poderia ser assacada, ou por via dedução ao rendimento, ou por imputação (acréscimo) no preço de aquisição. É que, ao sustentar que o contrato que a impugnante celebrou com a firma "Hummel Spain" não impunha nenhum condição de custos acrescidos, além do pagamento do preço no fornecimento de equipamento, em vista do artº 23º do CIRC, inculca que o que acabava por estar em causa era a categoria de gastos acessórios.
Existindo o «non liquet» sobre certos "custos financeiros" directamente relacionados com a actividade normal da impugnante e não se provando que tais custos são totalmente estranhos à mesma, tem de aceitar-se, em tal situação, o nexo causal de "indispensabilidade" que deve existir entre os custos e a obtenção dos proveitos ou ganhos.
Ora, por tudo o que vem dito, o pagamento de que se trata não pode considerar-se gasto acessório sob pena de violação do princípio da capacidade contributiva à luz do qual, entre a aplicação de dois regimes potencial e abstractamente subsumíveis a uma da-da situação, impõe-se fazer a opção pelo menos gravoso, ou seja, pelo que permite a revelação fiscal do em-pobrecimento económico do contribuinte em vista do disposto no art. 23° do circ, e não os sustentado pela recorrente, não escorável na letra e no espírito da lei.* 4.- Pelo exposto, acordam, em conferência, os juizes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo em negar provimento ao recurso interposto pela Fazenda Pública e confirmar a sentença recorrida.
Sem custas, por delas estar isenta a parte vencida.*
Lisboa, 24/06/2003
Gomes Correia
Jorge Lino
Cristina Santos |
