1.1 Beatriz Simões (adiante Recorrida, Contribuinte ou Impugnante) impugnou judicialmente a liquidação adicional de IRS que lhe foi efectuada com referência ao ano de 1991 e respectivos juros compensatórios, tudo do montante de esc. 194.348$$00, por a Administração tributária (AT) ter considerado que durante aquele ano a Contribuinte exerceu a actividade de hospedagem sem que tenha declarado o início da actividade ou os respectivos rendimentos, sendo que os mesmos se integram na categoria prevista no art. 4.°, do Código L do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares) (1) (CIRS) e, por isso, sujeitos à incidência deste imposto.

A matéria tributável que serviu de base à liquidação foi fixada por decisão obtida por acordo dos vogais da Comissão de Revisão (CR), decidindo a reclamação deduzida pela Contribuinte contra a que foi fixada inicialmente pela AT, com recurso a métodos indiciários.

1.2 Na impugnação judicial, a Contribuinte alegou, em síntese, o seguinte:

- não tem qualquer casa de hóspedes;

- a cedência de quartos a terceiros, geralmente estudantes, constitui arrendamento e não hospedagem, porque não presta àqueles quaisquer serviços;

- não existe qualquer motivo para que a AT tivesse recorrido a métodos indiciários para a determinação da matéria tributável;

- a quantificação da matéria tributável operada pela CR é exagerada, pois nem o número de quartos ocupado nem o valor de ocupação que foram considerados correspondem à realidade.

1.3 Na sentença recorrida, se bem a interpretamos, o Juiz do TT1.aC considerou, na parte que ora nos interessa, e em síntese:

- que, contrariamente ao que sustenta o Representante da Fazenda Pública (RFP), o facto de a liquidação ter sido efectuada com base na matéria tributável fixada por acordo dos vogais da Contribuinte e da Fazenda Pública na CR, não impede a Contribuinte de impugnar a liquidação com fundamento em ilegalidade da fixação da matéria tributável;

- que os elementos constantes dos autos não permitem qualificar o contrato celebrado como hospedagem, mas apenas como arrendamento, uma vez que a Contribuinte não presta aos ocupastes dos quartos qualquer serviço;

- que não se verificam os pressupostos legais que autorizam o recurso a métodos indiciários para a fixação da matéria tributável;

- que a Impugnante logrou demonstrar factos que põem em causa a existência e quantificação do facto tributário.

Com esses fundamentos, julgou a impugnação judicial procedente.

1.4 O RFP (adiante Recorrente) recorreu daquela sentença para este Tribunal Central Administrativo e recurso foi admitido com subida imediata, nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo. Apresentou as alegações de recurso, que concluiu nos seguintes termos:

«1 - A sentença recorrida sofre vicio de falta de clareza e coerência lógica fundamentaste, senão de insuficiência radical,

2 - Nunca, nos autos ou no procedimento administrativo, a Impugnante apresentou factos ou documentos que coloquem em dúvida a legalidade do acto administrativo por si considerado lesivo;

3 - Apesar disso, e da realidade concreta e circundante contextualizadora dos factos, a sentença recorrida decidiu em oposição com os factos e argumentos demonstrados, desconsiderando arbitrariamente os factos admitidos por "acordo extrajudicial ou preventivo";

4 - Requer-se que sejam dados como provados os seguintes factos:

- O SP recusou a exibição dos elementos da escrita, por não os possuir ou por não os querer mostrar;

- O Serviço de Fiscalização não obteve qualquer colaboração útil da parte do SP ou seus representante;

- Os clientes "acolhidos" pela Recorrida, mediante retribuição, usam um espaço urbano, para fins domésticos, sem que para isso forneçam mobílias próprias, nem paguem DIRECTAMENTE serviços conexos com o uso da habitação (água, electricidade, telefone, limpeza e manutenção de partes comuns do prédio, etc.);

- Compete à Administração Fiscal, no âmbito do seu reconhecido espaço de discricionaridade, dita "técnica", inconfundível com "arbitrariedade", materializar o que se entende por "rendimentos prediais imputáveis a actividades comerciais ou industriais" para efeitos de aplicação da alínea c) do n.º do art.° 4° do CIRS ou em que casos se deve entender que os rendimentos foram "auferidos pela prestação de serviços não abrangidos noutras categorias", para aplicação da alínea f) do mesmo normativo.

- As prestações de serviços estão, em regra, sujeitos a IVA.

Nestes termos e com o douto suprimento de Vªs Exªs, deve a sentença recorrida ser revogada e substituída por douto acórdão que julgue improcedente a impugnação assim se fazendo,

JUSTIÇA» (2).

1.5 A Recorrida contra alegou, pugnando pela manutenção da sentença recorrida.

1.6 Foi dada vista Representante do Ministério Público junto deste Tribunal Central Administrativo .

1.7 Colhidos os vistos, cumpre apreciar e decidir.

1.8 As questões sob recurso, suscitadas e delimitadas pelas conclusões do Recorrente, são as seguintes:

1 ª - se a sentença recorrida enferma de nulidade por falta de especificação dos fundamentos de facto e de direito e por contradição entre os fundamentos e a decisão;

2 ª - se a prova produzida nos autos permite que se dê como provada a factualidade referida pelo Recorrente, ou seja, se a sentença recorrida enferma de erro de julgamento quanto à matéria de facto;

3 ª - se a sentença recorrida enferma de erro de julgamento por ter considerado

- que a Impugnante podia discutir a quantificação da matéria tributável que foi fixada por acordo entre os vogais na CR;

- que a liquidação impugnada. enferma de vício de violação de lei, ao qualificar o contrato em causa como hospedagem e, consequentemente, ao qualificar os rendimentos gerados no âmbito de contrato como rendimentos sujeitos à incidência de IRS, incluídos na categoria prevista no art. 4.° do CIRC;

- que a liquidação impugnada enferma de vício de violação de lei por se terem considerado verificados os pressupostos que autorizavam o recurso a métodos indiciários para a fixação da matéria tributável ou, pelo menos, por não ter considerado existirem dúvidas quanto à existência e quantificação do facto tributário.

2.1 DE FACTO

2.1.1 Na sentença recorrida fixou-se a matéria de facto nos seguintes termos:

«- A impugnante foi fiscalizada para efeitos de IVA e IRS;

- Em sede de Comissão de Revisão foi firmada Acta nos termos aí expressos, que os Autos individualizam;

- A ora impugnante é contribuinte em nome individual e, além da pensão de reforma, recebe rendas de prédios urbanos;

- Estando tributada em IRS pela 23 Repartição de Finanças do Concelho de Coimbra, sendo a contribuinte n° 172 464 820, pessoa singular;

- Nos quartos da casa em questão, «nem roupas de cama lá há»;

- As pessoas que lá se encontravam comiam por conta deles;

- Nem lá eram vistas empregadas a «prestar serviços»;

- A casa tem mais 7 ou 8 quartos, com alguns a não terem condições de ocupação;

- O Xavier e a testemunha Fernando …, é que faziam a limpeza dos quartos quando vagavam;

- Depois de estarem ocupados nunca mais lá iam;

- A impugnante só fornece a mobília dos quartos;

- São os ocupantes que fazem, também, a própria limpeza

- A testemunha referenciada, Manuel Xavier, tem um contrato de arrendamento do local em questão e autorização para fazer "subarrendamentos";

- A impugnante não presta quaisquer serviço;

- A própria electricidade está em nome do pai do genro da testemunha, Manuel Xavier, e mesmo deste;

- O telefone está em nome da testemunha Manuel Xavier;

- A água da casa está também em nome do genro da testemunha Manuel Xavier, porque de outra forma impor-se-iam mudanças de canalização;

- Na moradia indicada, e referenciada a fls. 70 dos Autos, não foi celebrado qualquer contrato de fornecimento de energia eléctrica em nome de Beatriz Simões ( fls. 70);

- Nem foi efectuado qualquer contrato de água para a R. Bernardo …, xx, em nome de Beatriz Simões após 01.01.90;

- Pelo que não há qualquer contador em seu nome no referido prédio».

2.1.2 Para além da factualidade considerada provada na sentença recorrida e que não vem posta em causa, devendo contudo ser expurgada das conclusões que dela constam, damos ainda como provados, ao abrigo do disposto no art. 712.° do Código de Processo

Civil, outros factos que, uns, porque respeitam ao acto impugnado e à sua fundamentação formal, são de conhecimento oficioso (3), e, os outros, resultam dos elementos juntos aos autos:

a) A Contribuinte é dona dos prédios urbanos sitos na Rua Bernardo …, xx, em Coimbra, inscritos na matriz predial respectiva sob os artigos 1777 e 1778 da freguesia de S. António dos Olivais (cfr. ponto 1. do relatório dos Serviços de Fiscalização, a fls. 18 v.°);

b) Umas partes desses prédios estão arrendadas a Dago… e a Manuel Xavier, numa outra parte vive o filho da Impugnante, numa outra parte está instalada a Liga da Defesa … e ainda noutra parte a Contribuinte aloja estudantes, estando o referido Manuel Xavier encarregado da administração dos quartos destinados a estudantes (cfr. o referido relatório, designadamente os seus pontos 1. a 3., de fls. 18 v.° a 19 v.°);

c) Esse alojamento faz-se em quartos mobilados pela Impugnante e mediante o pagamento de uma contraprestação mensal em dinheiro (cfr. o referido relatório e os depoimentos das testemunhas);

d) A Impugnante não fornece aos estudantes que ocupam aqueles quartos alimentação, roupas de cama ou serviços de limpeza (cfr. os depoimentos das testemunhas);

e) Os estudantes que ocupam aqueles quartos partilham as casas de banho e cozinhas, bem como usam outras partes do imóvel: escadarias e corredores (cfr. art. 20.° da cópia da petição inicial que a Contribuinte juntou e deu por reproduzida na petição inicial desta impugnação, a fls. 11 v.°); .

f) Os contratos de fornecimento de electricidade, água e telefone aos prédios ditos em a) não estão em nome da Contribuinte (cfr. documentos de fls. 70 a 74);

g) Os factos supra referidos foram verificados no âmbito de uma fiscalização efectuada pela AT (cfr. o relatório dos Serviços de Fiscalização, de fls. 18 a 21);

h) A Contribuinte, apesar de notificada para o efeito pelos Serviços de Fiscalização, não exibiu quaisquer livros da sua escrita ou documentos, designadamente recibos, relativos à cedência dos quartos para alojamento dos estudantes (cfr. o mesmo relatório);

i) Relativamente ao ano de 1991, a Contribuinte apresentou declaração de rendimentos para efeitos de IRS, não tendo declarado quaisquer rendimentos respeitantes a actividades comerciais ou industriais (cfr. o mesmo relatório);

j) A AT, considerando que a Contribuinte exerceu a actividade de "casa de hóspedes", procedeu à fixação da matéria tributável relativa àquela actividade para efeitos de tributação em IRS do ano de 1991, no montante de esc. 7.581.600$00

k) A Contribuinte reclamou dessa fixação para a CR (cfr. cópia da reclamação, de fls. 35 a 40);

1) Em 13 de Novembro de 1995, por acordo entre os vogais da Contribuinte e da Fazenda Pública, atendendo a que naquele ano só houve ocupação dos quartos a partir de Outubro, a uma ocupação média de 15 quartos, «deduzindo aqueles em que existe arrendamento», e ao preço de esc. 17.500$00 por quarto, a CR fixou a matéria tributável para o ano de 1991 e para a referida actividade em esc. 336.640$00 (cfr. cópia da acta da reunião da CR de fls. 43 a 46);

m) Com base nessa matéria tributável, em 10 de Dezembro de 1996, foi liquidado adicionalmente à Contribuinte IRS e juros de mora do montante de esc. 194.348$00 (cfr. cópia do documento de cobrança, do qual corista «NOTA DEMONSTRATIVA DA LIQUIDAÇÃO DO IMPOSTO), a fls. 47);

n) A Contribuinte foi notificada dessa liquidação, bem como para o pagamento voluntário do montante liquidado até 27 de Janeiro de 1997 (cfr. o mesmo documento de fls. 47);

o) Em 28 de Abril de 1997 a Contribuinte fez dar entrada na 2.a Repartição de Finanças de Coimbra a petição inicial que deu origem ao presente processo, pela qual veio impugnar a liquidação dita em Z) (cfr. aquele articulado, de fls. 2 a 7, bem como o carimbo de entrada que lhe foi aposto).

2:2 DE DIREITO

2.2.1 DA NULIDADE DA SENTENÇA

Insurge-se o Recorrente contra a sentença recorrida, em primeiro lugar, porque considera que esta enferma de nulidade, quer por falta de especificação dos fundamentos de facto e de direito quer por contradição entre os fundamentos e a decisão.

Salvo o devido respeito, é manifesto que a sentença não enferma desses vícios susceptíveis de pôr em causa a sua validade formal.

É pacífico que recai sobre os juízes o dever de fundamentarem de facto e de direito as suas decisões.

Tal dever resulta, para todas as decisões, do disposto no art. 158.°, n.º 2, do CPC, e justifica-se, por um lado, pela necessidade de convencer a parte vencida das razões da improcedência do seu pedido e, por outro lado, para permitir a elaboração de recurso em que se impugnem os fundamentos que conduziram à decisão. No que respeita especialmente à sentença, o dever de fundamentação está regulado nos arts. 123.°, n.º 1, do CPPT, e 659.°, n.°s 2 e 3, do CPC.

Quando a sentença não especifique os fundamentos de facto e de direito que justifiquem a decisão é nula (arts. 125.°, n.° 1, do CPPT, e 668.°, n.º 1, alínea b), do CPC). No entanto, quanto à fundamentação de direito, só constitui nulidade a sua omissão total, como resulta do art. 125.° do CPPT e a jurisprudência tem vindo a afirmar repetidamente (4)

Ora, manifestamente, na sentença recorrida não há total omissão dos fundamentos de facto ou de direito. Pode ou não concordar-se com eles, mas isso é uma discussão que se situa já no domínio da validade substancial da sentença.

Invoca também o Recorrente a nulidade da sentença por oposição entre os fundamentos e a decisão, nulidade prevista nos arts. 125.°, n.º 1, do CPPT, e 668.°, n.º 1, alínea c), do CPC, e que apenas ocorre quando os fundamentos invocados deveriam conduzir, num processo lógico, à decisão oposta ou, pelo menos, diferente da que foi adoptada (5).

No caso sub judice, salvo o devido respeito, não se verifica tal nulidade.

Vejamos:

Considerou-se na sentença recorrida (bem ou mal, não importa agora apreciar) que a Impugnante fez prova dos factos que levam a que o contrato celebrado entre ela e os ocupastes dos quartos em causa seja qualificado como arrendamento e não como hospedagem, que não estão verificados os pressupostos que autorizam a AT a lançar mão de métodos indiciários para calcular a matéria tributável e que a Impugnante logrou demonstrar factos que põem em causa a existência e quantificação do facto tributário.

Face aos fundamentos aduzidos na sentença, não vislumbramos, nem o Recorrente explica por que deveria a impugnação ser julgada improcedente.

Improcedem, pois, as invocadas nulidades da sentença por falta de especificação dos fundamentos de facto e de direito e por oposição entre os fundamentos e a decisão.

Saber se, sim ou não, esses fundamentos merecem acolhimento, é questão que se coloca, já não no âmbito da validade formal da sentença, mas no âmbito da sua validade material.

2.2.2 DO ERRO DE JULGAMENTO DE FACTO

O Recorrente questiona também a sentença quanto ao julgamento de facto que nela foi efectuado. Se bem interpretamos as alegações de recurso, na perspectiva do Recorrente há factos que não deveriam constar do probatório, assim como há outros que, não tendo sido dados como assentes, deveriam tê-lo sido.

No que respeita aos factos que o Recorrente considera que foram indevidamente dados como assentes, porque não foram devidamente identificados, como também não se especificaram os concretos meios probatórios que impunham decisão diferente (cfr. art. 690.°-A, n.° 1, alíneas a) e b) do CPC), nada há a referir.

Já no que respeita aos factos que o Recorrente entende que deveriam ter sido dados como provados, por constarem do relatório dos Serviços de Fiscalização, procedemos às pertinentes correcções no ponto 2.1.2.

2.2.3 DA IMPUGNABILIDADE CONTENCIOSA DA LIQUIDAÇÃO COM FUNDAMENTO EM ERRÓNEA QUANTIFICAÇÃO DA MATÉRIA TRIBUTÁVEL NO CASO DE O VOGAL DO CONTRIBUINTE NA COMISSÃO DE REVISÃO TER CHEGADO A ACORDO COM O VOGAL DA FAZENDA PÚBLICA

O Recorrente continua a sustentar, tal como fez na resposta à impugnação judicial, que tendo a matéria tributável sido fixada por acordo obtido na CR entre os vogais da Fazenda Pública e da Contribuinte, não pode esta pretender sindicá-la contenciosamente, «desconsiderando arbitrariamente os factos admitidos por "acordo extrajudicial ou preventivo"», sendo que aquele acordo determinaria, a seu ver, que houvessem de ser dados como assentes os factos que foram objecto dele, não podendo os mesmos ser ignorados ou postos em causa.

Vejamos:

O Contribuinte reclamou da fixação da matéria tributável para a Comissão de Revisão ao abrigo do disposto no art. 84.° do CPT, reclamação que se lhe impunha como condição prévia para poder sindicar a quantificação da matéria tributável em sede de impugnação judicial da consequente liquidação (cfr. arts. 84.°, n.° 3, 89.°, n.°s 1 e 2, e 136.°, n.° 1, do mesmo código).

Verificada essa condição, o direito de impugnar a liquidação com fundamento em erro na quantificação da matéria tributável não sofria, no âmbito da redacção inicial do CPT, qualquer restrição. Neste sentido, ficou dito no acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 2 de Junho de 1999 (6):

«...várias normas deste Código [de Processo Tributário] inculcavam a ideia de que tal direito de impugnação não deixava de ser assegurado, em nenhum caso, pois era globalmente assegurado sem a ressalva de qualquer excepção.

Era isso que sucedia com as seguintes normas:

- n.º 3 do art. 84.°, que prevê que a reclamação aí referida é condição da impugnação judicial com fundamento em errónea quantificação da matéria tributável;

- n.º 1 do art. 89.°, em que se prevê que «o acto de fixação da matéria tributável não é susceptível de impugnação judicial autónoma, salvo se não der origem á liquidação de imposto»;

- n.º 2 do mesmo artigo, em que, na redacção anterior ao Decreto-Lei n.º 24/98, de 9 de Fevereiro, se estabelecia que «na reclamação ou impugnação do acto tributário de liquidação, pode ser invocada qualquer ilegalidade praticada na determinação da matéria tributável ou a errónea quantificação desta»;

- art. 120.°, alínea a), em que se prevê a errónea quantificação dos rendimentos como fundamento de impugnação judicial;

- n.º 1 do art. 136.° em que se prevê como única limitação à impugnabilidade dos actos tributários com fundamento em erro na quantificação da matéria tributável, a reclamação prévia referida no art. 84.°.

Por outro lado, se, no caso referido, se pretendesse restringir o direito dos cidadãos acederem aos tribunais, que lhes é constitucionalmente assegurado de forma generalizada, com a categoria de direito fundamental (art. 20.°, n.º 1, da C.R.P.), decerto se teria inserido uma disposição expressa nesse sentido».

Só com a redacção que foi dada pelo Decreto-Lei n.º 24/98, de 9 de Fevereiro, ao art. 89.°, n.º 2, do CPT, a lei passou a prever um caso de impossibilidade de sindicar judicialmente a decisão da comissão de revisão: quando o contribuinte tivesse requerido a nomeação de um perito independente e, em matéria de facto, a decisão da comissão fosse conforme com o parecer deste. Mesmo em relação a esta limitação, é sustentável a sua «duvidosa constitucionalidade à face do direito de impugnação contenciosa de todos os actos lesivos e do direito de acesso aos tribunais para defesa dos direitos, garantido pelo n.° 4 do art. 268.° da C.R.P.» (7).

É certo que este regime se alterou com a entrada em vigor da LGT, em 1 de Janeiro de 1999. No entanto, a lei aplicável à data a que se reportam os factos era o CPT e é à luz deste código, de acordo com o princípio tempus regit actum, que devemos apreciar a situação.

Não se argumente sequer que o vogal do contribuinte, como representante deste que é, vincula-o ao acordo obtido na comissão de revisão, impedindo-o, por força do princípio pacta sunt servanda de vir ulteriormente pôr em causa o acordo obtido. Salvo o devido respeito, no domínio da vigência do CPT, o vogal do contribuinte na comissão de revisão não é representante deste. Nada na lei o diz e, bem pelo contrário, a nomeação do vogal pelo contribuinte «não envolve sequer um mandato para representação dos seus interesses», pois «os vogais que intervém na comissão, todos eles, têm o dever de agir com imparcialidade e independência técnica (n.º 3 do art. 86.° do C.P.T., na redacção que dada pelo Decreto-Lei n.º 47/95, de 10 de Março), pelo que não poderão ser considerados como representantes dos interesses dos contribuintes perante a comissão» (8). Assim, «não havia justificação razoável para vincular este pela actuação de alguém que não o representava» (9).

Mesmo que se aceitasse a tese de que o vogal do contribuinte na comissão de revisão era um representante deste, sempre haveria que verificar se a sua. actuação se continha dentro dos limites dos poderes que lhe tivessem sido conferidos ou que viessem a ser por este ratificados, expressa ou tacitamente (arts. 258.°, n.º 1, e 268.°, n.º 1, aplicáveis ex vi do art. 1178.°, n.º 1, e 1163.°, todos do CC) (10).

Como ficou no acórdão cuja exposição vimos seguindo, a nomeação do vogal pelo contribuinte para integrar a comissão de revisão prevista no CPT «destina-se a dar às referidas comissões, que são dirigidas e maioritariamente integradas por pessoas nomeadas pela Administração Fiscal, garantias de imparcialidade em relação a esta e de isenção na aplicação dos critérios técnicos que elas têm por função aplicar, não se destinando a fazer valer perante esta as perspectivas dos contribuintes sobre a definição dos seus direitos ou interesses».

Podemos, pois concluir, com o citado acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, que, no domínio do CPT, o contribuinte não é representado na comissão de revisão pelo vogal por ele nomeado, pelo que não pode aceitar-se que as decisões que aquele tome no seio da comissão se repercutam na esfera jurídica deste, designadamente impedindo-o de impugnar contenciosamente a decisão da comissão.

Nem se argumente com o art. 86.°, n.º 4, da LGT (11), pois esta lei, quando comparada com o CPT, introduz uma mudança radical no regime que vimos de expor. Na LGT «deixou de fazer-se qualquer referência a deveres de imparcialidade e independência técnica da pessoa nomeada pelo sujeito passivo para participar na avaliação indirecta, aludindo-se a relação de representação entre o sujeito passivo e o perito por si designado (art. 91.°, n.º 1).

Configurando-se esta relação como de representação, justificar-se-á que se estabeleça a vinculação do sujeito passivo pela actuação deste perito, da mesma forma que tal vinculação existe no domínio do direito civil (arts. 1178.°, n.° 1, e 258.° do Código Civil)» (12).

A diversidade de regimes não permite, pois, estabelecer qualquer paralelismo.

Significa isto que a sentença, que considerou que nada obstava a que a Contribuinte impugnasse a liquidação com fundamento no erro na quantificação da matéria tributável, pese embora ter havido acordo quanto a esta em sede de comissão de revisão, não enferma, nessa parte, do erro de julgamento que lhe vem assacado pelo Recorrente (13)

2.2.4 DA QUALIFICAÇÃO DOS CONTRATOS CELEBRADO ENTRE A IMPUGNANTE E OS OCUPANTES DOS QUARTOS

A AT considerou que os contratos celebrados entre os ocupantes dos quartos, estudantes, e a Impugnante eram de qualificai como hospedagem, motivo por que os respectivos rendimentos seriam subsumíveis à previsão do art. 4.° do CIRS. Por isso, e porque tais rendimentos não haviam sido declarados, procedeu, depois de determinado o respectivo montante, à liquidação adicional impugnada.

A Impugnante, se bem entendemos a posição que assumiu no processo (14) sustenta que apenas tem quartos arrendados, motivo por que, não havendo hospedagem, não há actividade comercial ou industrial, geradora de rendimentos subsumíveis ao art. 4.° do CIRS e, consequentemente, não há lugar à liquidação impugnada. É certo que também as rendas constituem rendimentos sujeitos a tributação em IRS, no entanto, integram categoria diferente: a categoria F prevista no art. 9.°, n.º 1, do CIRS.

O Juiz da 1.ª instância, se bem interpretamos a sentença recorrida, entendeu que os factos dados como provados integravam um contrato de arrendamento e não de hospedagem. Isto, fundamentalmente, com base nos factos que deu como provados alicerçando-se nos depoimentos das testemunhas, dos quais resulta que aos ocupantes dos quartos não eram prestados serviços de alimentação ou limpeza, nem lhes era facultada roupa de cama, mas apenas lhe era cedido o uso de algum mobiliário.

A Fazenda Pública, por sua vez, entende que, porque os quartos não possuíam casa de banho e cozinha, era necessário utilizar partes comuns, que se estendia também aos corredores, salas, escadarias, etc., sendo que tal utilização exige necessariamente uma «qualquer forma de prestação de serviços» por parte da Recorrida, por forma a que possa continuar a acolher os estudantes, pelo que está configurado o contrato de hospedagem.

Na verdade, a distinção entre o contrato de locação e o contrato de hospedagem tem a sua pedra de toque na exigência, relativamente a este último contrato, de que sejam prestados serviços habitualmente relacionados com o fornecimento de habitação (15). No contrato de hospedagem, incluem-se obrigações e direitos atinentes a outros contratos, como o arrendamento e a prestação de serviços. Configura ele um contrato misto em que uma das partes se obriga a várias prestações principais, próprias de outras categorias de contratos, enquanto a outra parte apenas se compromete ao pagamento da remuneração acordada.

Dito isto, afigura-se-nos que a razão está com a Fazenda Pública: apesar de a Impugnante não fornecer alimentação, nem serviços de limpeza dos quartos, nem sequer roupas de cama, é manifesto que sempre teria que prestar alguns serviços relacionados com o fornecimento de habitação, quais sejam os necessários para assegurar o uso das casas de banho, das cozinhas, das demais partes do imóvel de uso comum, bem como o fornecimento aos hóspedes de água e electricidade, independentemente dos contratos com as empresas fornecedoras desses bens estarem ou não em nome da Impugnante.

Neste sentido, são também pertinentes as razões que ficaram expostas no acórdão deste TCA de 19 de Fevereiro de 2004, proferido no recurso com o n.º 943/03, em que estava em causa a mesma situação, se bem que reportada a rendimentos de anos diversos:

«O contrato de locação destina-se a proporcionar a uma das partes o gozo temporário de uma coisa - móvel ou imóvel - mediante uma retribuição (artigo 1022° do Código Civil). Tratando-se de locação de imóveis, o contrato denomina-se arrendamento, podendo este abranger só o imóvel ou também o mobiliário existente no imóvel, tratando-se de arrendamento urbano (artigos 1023° do Código Civil e 74° do RAU, aprovado pelo DL nº 321-B/90, de 15 de Outubro).

Os arrendamentos urbanos, de um modo geral, caracterizam-se por arrendamento por determinados períodos de tempo, ficando sujeitos ao regime do RAU acima referido e ao regime dos artigos 1022° e segs. do Código Civil.

No caso dos autos temos que se trata apenas de imóvel (ou imóveis) em que os seus quartos têm sido, ao longo dos anos e de forma reiterada, ocupados por estudantes que pagam determinado montante, variável ao longo dos anos, pela respectiva ocupação.

Não se trata de ocupação de fracções autónomas distintas em que existam partes comuns cujas despesas ficam a cargo dos proprietários das mesmas, mas sim de partes de fracção dentro das quais existem partes comuns.

Assim, ainda que a limpeza dos quartos caiba aos ocupantes e ainda que não lhes seja facultada roupa de cama, mas apenas mobiliário, sempre haverá serviços que terão de ser prestados pela dona dos quartos, como não poderia deixar de ser, nas referidas zonas comuns da fracção.

Deste modo, não faz sentido a equiparação da utilização dos quartos à equiparação de um arrendamento de uma fracção autónoma ou de um imóvel no seu todo.

Acresce, por outro lado, que é da experiência comum que os estudantes arrendam o quarto durante o ano lectivo ou, quando muito durante o período que dura o curso.

Deste modo e quando a ocupação de quartos se prolonga por vários anos, como é o caso dos autos e com este tipo de ocupantes, esta ocupação tende a ser tomada como uma actividade lucrativa, ou seja, como uma actividade comercial semelhante à hotelaria.

Aliás, ao dono dos quartos interessa esta situação já que os ocupantes dos quartos entram a saem com facilidade, permitindo a mais rápida actualização do valor das ocupações, situação que naturalmente é mais favorável do que a de um vulgar arrendamento que se prolonga no tempo e fica sujeita ao regime do arrendamento urbano.

Concluímos então, sufragando a tese da Administração Tributária no sentido de que o caso dos autos se enquadra no contrato de hospedagem e não no de arrendamento, até porque a recorrida não apresentou um único exemplar de contratos de arrendamento que tenha celebrado relativos à ocupação dos citados quartos donde resultasse a vontade das partes de submeter a utilização ao regime do arrendamento urbano».

Concluímos, pois, que os rendimentos em causa integram a categoria C do IRS, respeitante a actividades comerciais e industriais, motivo por que a AT não incorreu em erro algum na qualificação daqueles rendimentos.

A sentença recorrida, que decidiu em sentido diverso, não pode manter-se.

2.2.5 DO RECURSO AOS MÉTODOS INDICIÁRIOS

A sentença recorrida vem também atacada na parte em que nela se considerou injustificado o recurso aos métodos indiciários na fixação da matéria tributável.

Também aqui se nos afigura que andou mal a sentença recorrida. Tendo considerado, como considerámos, que os rendimentos auferidos pela Contribuinte e aqui em causa se integravam na categoria C, ficou também demonstrado que a Contribuinte, que não possuía contabilidade organizada, não tinha os livros exigidos pelo citado artigo 111.° do CIRS (16) ou, pelo menos, recusou-se a apresentá-los. Ficou também provados que a Contribuinte não apresentou o anexo referente aos citados rendimentos, tendo apenas apresentado o Anexo F.

Ora, apurado que estamos perante actividade comercial, na falta da apresentação dos elementos de escrita e na ausência de elementos que permitissem a quantificação directa e exacta da matéria tributável, justificava-se o apuramento da matéria tributável por métodos indiciários, atento o disposto no artigo 38.° do CIRS, pelo que a AT não merece censura alguma nessa sua actuação. Não concordamos, pois, com a sentença na parte em que considerou injustificado o recurso aos métodos indiciários.

2.2.6 DA QUANTIFICAÇÃO DA MATÉRIA TRIBUTÁVEL

A matéria tributável foi quantificada pela CR que, para o efeito, e por acordo entre os vogais da Fazenda Pública e da Contribuinte, considerou um determinado número de quartos e um dado valor por quarto.

A Impugnante discordou dessa quantificação, considerando exagerados os valores utilizados e o Juiz a quo entendeu que ela logrou criar fundada dúvida a esse respeito.

Salvo o devido respeito, porque essa quantificação foi feita com recurso a métodos indiciários e não merecendo censura a decisão de recorrer a esses métodos, é sobre o Contribuinte que recai o ónus de demonstrar o erro ou manifesto exagero desta quantificação (art. 121.°, n.° 3, do CPT), não bastando que o mesmo crie dúvida sobre a quantificação do facto tributário. Dúvida sobre a quantificação existe sempre quando se recorre aos métodos indirectos.

Como adverte SALDANHA SANCHES, «o regime de dúvida razoável aplicado à prova indirecta levaria longe de mais, na medida em que a avaliação indirecta é sempre menos exacta da que é feita, nos termos legais, pelo contribuinte»1'. Bem se compreende que assim seja. Como ficou dito no acórdão deste Tribunal de 22 de Maio de 2001, proferido no recurso com o n.º 4016/00, esta posição menos favorável do contribuinte compreende-se « porque a quantificação por presunção só a si lhe é imputável, pelo que o contribuinte, se queria ser tributado pelo lucro real, deveria ter uma contabilidade sã, que permitisse o controlo dos dados nela constante».

A quantificação operada pela CR não nos merece, pois, reparo algum.

2.2.7 CONCLUSÕES

Preparando a decisão, formulam-se as seguintes conclusões:

I - No domínio da vigência do CPT, o contribuinte não é representado na comissão de revisão pelo vogal por ele nomeado, pelo que não pode aceitar-se que as decisões que aquele tome no seio da comissão se repercutam na esfera jurídica deste, designadamente impedindo-o de impugnar contenciosamente a decisão da comissão.

II - A actividade de cedência de quartos a estudantes mediante uma contraprestação deve qualificar-se como hospedagem, e não como simples locação, se pela locatária são também prestados serviços relacionados com o fornecimento da habitação, quais sejam o uso das partes comuns, como casa de banho, cozinha, corredores, escadarias, etc. e o fornecimento de água e luz.

III - Tendo a AT recorrido a métodos indiciários para determinar o lucro tributável do contribuinte, compete-lhe demonstrar a verificação dos pressupostos legais que permitem a tributação com recurso àqueles métodos e, feita essa prova, recai sobre o contribuinte o ónus de demonstrar que houve erro ou manifesto excesso na quantificação.

IV - Nesse caso, porque em relação à quantificação com recurso a métodos indiciários, pela sua própria natureza, não se pode exigir a mesma precisão que na quantificação feita com base na declaração do contribuinte, não basta a este criar uma dúvida razoável, antes se lhe exigindo a prova de que os elementos utilizados pela AT ou o método que utilizou são errados (cfr. art. 121.° do CPT e 74.° da LGT).

Face ao exposto, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo acordam, em conferência, em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e julgar a impugnação improcedente.

Custas pela Recorrida, fixando-se a taxa de justiça em três UCs.

Lisboa, 9 de Março de 2004

ass) Francisco António Pedrosa de Areal Rothes

ass) Jorge Lino Ribeiro Alves de Sousa

ass) Joaquim Casimiro Gonçalves

(1) Todas as referências ao CIRS reportam-se à versão anterior à revisão operada pelo DL n.° 198/2001, de 3 de Julho.
(2) As partes entre aspas e com um tipo de letra diferente, aqui como adiante, são transcrições.
(3) Vide, por todos, o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 17 de Abril de 2002, proferido no processo com o n.° 26.635.
(4) Neste sentido, JORGE LOPES DE SOUSA, Código de Procedimento e Processo de Tributário anotado, nota 8 ao art. 125.° (correspondente ao art. 144.° do CPT), pág. 546.
(5) Cfr. ANTUNES VARELA, J. MIGUEL BEZERRA e SAMPAIO E NORA, ob. cit., pág.691, e JORGE LOPES DE SOUSA, Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado, nota 9 ao art. 125.°, pág. 547.
(6) Proferido no recurso com o n.º 22.335, publicado no Apêndice ao Diário da República de 19 de Junho de 2002, págs. 2129 a 2133.
(7) Neste sentido, DIOGO LEITE DE CAMPOS, BENJAMIM SILVA RODRIGUES e JORGE LOPES DE SOUSA, LGT Comentada e Anotada, 2.8 edição, nota 8 ao art. 86.°, pág. 364/365.
(8) Cfr. o já citado acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 2 de Junho de 1999
(9) DIOGO LEITE DE CAMPOS, BENJAMIM SILVA RODRIGUES e JORGE LOPES DE SOUSA, ob. e loc. cit.
(10) Cfr. o já citado acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 2 de Junho de 1999.
(11) Disposição legal que, como ficou já dito, não é aplicável à situação.
(12) DIOGO LEITE DE CAMPOS, BENJAMIM SILVA RODRIGUES e JORGE LOPES DE SOUSA, ob. e loc. cit.
(13) Neste sentido, decidiu já este TCA por várias vezes. Vide, entre outros, os seguintes acórdãos:

- de 29 de Outubro de 2002, proferido no recurso com o n.º 6965/02;

- de 5 de Novembro de 2002, proferido no recurso com o n.º 4336/00;

- de 12 de Novembro de 2002, proferido no recurso com o n.º 6967/02;

- de 2 de Março de 2004, proferido no processo com o n.º 6815/02.

(14) Salvo do devido respeito, a alegação da Impugnante não é inequívoca: umas vezes parece aceitar que arrenda à quartos, outras parece dar a entender que quem (sub)arrenda quartos é o seu inquilino.
(15) Cfr. PIRES DE LIMA e ANTUNES VARELA, Código Civil Anotado, vol: 2.°, 3 e edição, nota 3. ao art. 1109.°, pág. 624.
(16) Dizia o art. 111.°, n.º 1, do CIRS:
«1 - Os sujeitos passivos que, exercendo qualquer actividade comercial ou industrial, não sejam obrigados a dispor de contabilidade organizada, deverão possuir os seguintes livros:
a) Os referidos no artigo 65.° e na alínea ej do artigo 50.° do CIVA, quando se -trate de sujeitos passivos enquadrados no regime especial de pequenos retalhistas previsto naquele Código;
b) Os mencionados no artigo 50.° do CIVA, nos restantes casos».

(17) Manual de Direito Fiscal, Lex, pág. 281. No mesmo sentido, mas já no domínio da LGT, pronunciou-se o mesmo Autor, na 2.8 edição daquele Manual, Coimbra Editora, pág. 311.