1-A douta sentença recorrida considerou a impugnação intempestiva, devido ao facto da AT ter considerado intempestiva a reclamação graciosa;

2-Em relação à alegada intempestividade, os dados de que o sujeito passivo pode tomar conhecimento, quanto à data em que foi notificado da liquidação, e de acordo com o n° 4 do artigo 140° do CIRS, referem-se aos registos das notas de cobrança do IRS, com os seguintes números:

- RY500673059PT quanto ao IRS do ano de 2006;

- RY500845567PT quanto ao IRS do ano de 2007;

3-No site dos CTT, disponível ao público e a que o sujeito passivo e seu mandatário recorreram para contar o seu prazo, a data da aceitação de ambos os registos foi a 16.06.2010;

4-De acordo com o n° 1 do artigo 39° do CPPT, “As notificações efectuadas nos termos do n° 3 do artigo anterior presumem-se feitas no 3^o dia útil posterior ao do registo ou no 1º. dia útil seguinte a esse, quando esse não seja dia útil”;

5-Sendo o dia 16.06.2010, quarta-feira, logo o 3^o dia posterior foi sábado dia 19.06.2010 e o primeiro dia útil seguinte foi 21.06.2010;

6-Ambas as notificações se verificaram 30 dias após o dia 21.06.2010, ou seja no dia 21.07.2010;

7-O prazo para apresentar a reclamação graciosa é de 120 a contar da notificação ou seja 120 dias a contar de 21.07.2010 e o prazo decorreu até 18.11.2010, data em que a reclamação graciosa foi remetida através de registo postal número RC621740255PT, sendo por isso tempestiva;

8-A AT diz que as notificações foram “...efectivamente recepcionadas em 16.06.2010”, mas tal facto é irrelevante porque não se subsume em qualquer dos elementos do tipo da norma ínsita no n° 1 do artigo 39° do CPPT;

9-A AT afirma-se ainda que os registos são de 15.06.2010 e não de 16.06.2010, juntando uma declaração dos CTT, em que esta instituição declara que os registos são de facto de 15.06.2010, desconhecendo-se qual a informação verdadeira, se a do site ou da declaração;

10-A administração fiscal afirma agora esse facto mas não o fez constar da notificação que remeteu ao sujeito passivo;

11-O que consta do site dos CTT acessível ao público, é que os registos foram aceites em 16.06.2010, não havendo qualquer alerta de que os dados podem ser inexatos;

12-Se a lei indica que a notificação se considera efetuada no terceiro dia posterior ao registo, só pode ser conferido no site oficial dos CTT e ali consta o dia 16.06.2010, uma vez que a AF não comunicou a data do início da contagem do prazo, nem havia outro meio disponível para o sujeito passivo proceder à contagem do prazo;

13-Fica demonstrado que a alegada intempestividade da reclamação graciosa não se verifica, uma vez que os elementos notificados e disponibilizados ao sujeito passivo, demonstram que os prazos foram normativamente observados;

14-Pelos factos demonstrados, verifica-se que a reclamação foi apresentada dentro do prazo, sendo a impugnação igualmente tempestiva;

15-A Mma. Juiz do Tribunal “a quo” marcou audiência de julgamento, ouviu as testemunhas, notificou para alegações, quando o seu julgamento foi o de considerar a exceção perentória da intempestividade, sendo actos inúteis e ilegais praticados no processo;

16-Negar a aplicação do direito quando está em causa ou não, a diferença de um dia num prazo de 120 dias, que a confirmar-se tem por base um erro não imputável ao sujeito passivo, constitui uma violação clara do princípio da proporcionalidade;

17-A decisão recorrida é ilegal, porquanto se por um lado afirma que “Não se verificam outras nulidades, excepções ou questões prévias que cumpra oficiosamente conhecer ou obstem ao conhecimento do mérito da causa ” por outro julga a ação improcedente por intempestividade, reconhecendo a existência de uma exceção, que anteriormente não admitiu existir;

18-Alinhando com a intempestividade invocada pela ré, não devia a ação continuar para audiência de julgamento, com audição de testemunhas e alegações, nem transcrever relatório relativo à matéria de facto;

19-A douta decisão recorrida não se mostra clara, nem congruente quando é contraditória nos seus elementos e na inobservância dos preceitos legais antes referidos;

20-A douta sentença recorrida é nula por violação da alínea c) do artigo 615° do CPC, por referir que "... no depoimento das testemunhas (...) que responderam às perguntas com isenção e de modo credível no que se refere aos pontos n° 14 e 15 dos factos provados” quando os factos considerados provados com os n°s 14 e 15 referem-se a troca de correspondência entre a AT e os CTT, matéria sobre a qual as testemunhas não se pronunciaram;

21-É ainda ininteligível, porque é ambígua e obscura nos 5^o e 6^o parágrafos de fls 13 da sentença, quando se refere a caso julgado numa reclamação graciosa e, por esse facto a improcedência das alegações do impugnante;

22-A douta sentença recorrida é ainda nula por violação da alínea c) do artigo 615° e 607° do CPC, ao verter para a decisão parte do relatório da ré sem qualquer referência aos factos invocados pelo autor contrário ao relatório versando sobre matéria de facto para de seguida decidir que, “(...) não podem ser apreciados os fundamentos de impugnação relativos às liquidações adicionais impugnadas, uma vez que, quanto a estas se formou caso julgado face à intempestividade da reclamação apresentada. Pelo que improcedem na totalidade as alegações do impugnante.”;

23-A douta decisão recorrida é ilegal por violação dos artigos 607° e n° 2 do artigo 608° do CPC, por ausência de pronúncia sobre a ilegalidade invocada pelo autor do procedimento inspetivo com base em derrogação do sigilo bancário, das alegadas omissões das categorias B e G;

24-Nestes termos e nos demais de direito, sempre com o mui douto suprimento de V.Ex^as deve o presente recurso ser julgado procedente, por provado, determinando a anulação da decisão recorrida.

1-O impugnante, N..., com o n.i.f. …, exerce a actividade de “Advogado”, com o CAE 6010 e estava enquadrado, nos anos de 2006 e 2007, em sede de IRS no regime simplificado de tributação e em sede de IVA no regime normal de periodicidade trimestral (cfr.relatório de inspecção constante a fls.91 a 107 dos presentes autos);

2-Em cumprimento da Ordem de Serviço n.° OI 200801003, de 9/07/2008, os Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de ... da DGCI, desencadearam ao impugnante a acção de inspecção externa de âmbito parcial em sede de IVA e IRS, no âmbito da qual apuraram correcções à matéria colectável em sede de IRS no montante de EUR 7.519,85 no exercício de 2006 e de EUR 70.122,58 no exercício de 2007, com recurso a correcções meramente aritméticas (cfr.relatório de inspecção constante a fls.91 a 107 dos presentes autos);

3-Foi elaborado o relatório de fiscalização junto aos autos a fls.91 a 107 do processo, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os legais efeitos, onde consta a fundamentação para as referidas correcções em sede de IRS, e das quais com interesse para a causa se destacam as seguintes:

“(…)

II-Objectivos, âmbito e extensão da acção inspectiva

II.1- Credencial e período em que decorreu a acção de inspecção

O acto inspectivo ao sujeito passivo teve como suporte de credenciação, a ordem de serviço n.°s OI 200801003 DE 9 de Julho de 2008 - procedimento de inspecção externa - emanada da Direcção de Finanças de ..., tendo sido iniciado o acto inspectivo em 15 de Dezembro de 2009, pela assinatura da ordem de serviço, terminando o acto de inspecção em 17 de Março de 2010, pela assinatura da nota de diligência.
(…)
O acto inspectivo é devido ao despacho do Sr. Chefe de Divisão para a análise da situação tributária dos anos de 2006 e 2007, dado que os rendimentos globais declarados nos anos de 2006 e 2007 são diminutos e porque as deduções à colecta são de valores muito aproximados senão superiores a esses rendimentos.
(…)
III - DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES ARITMÉTICAS À MATÉRIA COLECTÁVEL
Antes de se descrever os elementos de escrita colocados à nossa disposição pelo sujeito passivo, é conveniente referir que por despacho do Sr. Director Geral dos Impostos de 29 de Dezembro de 2008, foi autorizada o levantamento do sigilo bancário por parte da Administração Tributária (Art° 63° - B, n.1 alínea b), n° 4 e n° 5 da Lei Geral Tributária).
A notificação da decisão do Exm° Sr. Director Geral dos Impostos, foi notificada ao sujeito passivo em 12 de Janeiro de 2009, pelo ofício n° 321 de 12 de Janeiro de 2009, da qual não apresentou qualquer recurso.
Para os devidos efeitos foram solicitadas ao Banco ..., SA, extractos das contas, referentes aos anos de 2006 e 2007, relativamente aos sujeitos passivos N... e C..., com os NIF ... e ....
Foram enviados extractos das contas n° 8980282231, do período compreendido entre 02/01/2006 até 31/12/2007 e extracto da conta n° 45333606109, desde a sua abertura em 17/05/07 a 31/12/2007.

ANO DE 2006

RENDIMENTOS DA CATEGORIA B

Pela análise aos seus elementos de escrita verificámos que emitiu no ano em questão os seguintes recibos:
(…)
Pela análise ao anexo B da declaração de IRS do ano em causa encontra -se no mesmo relevado o valor de 5 932,31€, havendo assim uma diferença no valor de 2 047,00 €, paga pelo Instituto de Gestão F. e de Infra-Estruturas da Justiça I P, com o NIPC 505 587 815, conforme consta na declaração anual - anexo J/Modelo 10, do ano de 2006.
Falta pois a emissão do respectivo recibo no valor de 2 047,00 € e bem assim o IVA que devia ter sido liquidado no valor de 429,87 €.
A conta n° 89802822231, em nome de Dr. N..., espelha segundo o mesmo, todos os movimentos quer referentes à sua vida privada assim como referente ao exercício da sua actividade, aliás como é referido na declaração apresentada pelo próprio sujeito passivo.
Da análise à conta em referência, verifica-se que foram depositados importâncias referentes a transferências de aplicações financeiras, de empréstimos obtidos, de transferências do Instituto de Gestão F. e de Infra-Estruturas da Justiça IP, de transferências de pagamentos de honorários de clientes dos quais não emitiu recibos (cfr. como exemplos: 28-12-2006-lgore Meghega-1000,00) e de outros depósitos.
Para determinação dos serviços prestado, foram deduzidos do respectivo extracto os valores que na nossa opinião e por justificação do sujeito passivo não são provenientes da sua actividade profissional e os depósitos dos recibos emitidos, considerando os restantes valores omitidos e provenientes da actividade de advogado, exercida pelo sujeito passivo, conforme relação abaixo discriminada:
(…)
ANO DE 2007

RENDIMENTOS DA CATEGORIA B

Pela análise aos seus elementos de escrita verificámos que emitiu no ano em questão os seguintes recibos:
(…)
Pela análise ao anexo B da declaração de IRS do ano em causa encontra-se no mesmo relevado o valor de 7 985,88 €.
Da análise à conta n° 45333606109, em nome de C..., não existem valores susceptíveis de serem tomados em consideração para efeitos fiscais, tanto mais que se nos apresenta com reduzidos movimentos sem significado.
No entanto a conta n° 89802822231, em nome de Dr. N..., espelha segundo o mesmo, todos os movimentos quer referentes à sua vida privada assim como referente ao exercício da sua actividade, aliás como é referido na declaração apresentada pelo próprio sujeito passivo.
Da análise à conta em referência, verifica-se que foram depositados importâncias referentes a transferências de aplicações financeiras, de empréstimos obtidos, de transferências do Instituto de Gestão F. e de Infra-Estruturas da Justiça I P, de transferências de pagamentos de honorários de clientes dos quais não emitiu recibos (cfr.como exemplos: 28-03-2007-E... - 3000,00€; 13-12-2007 - V... - 2000,00€; 28-09-07- L...3 000,00 €) e de outros depósitos.
Para determinação dos serviços prestados, foram deduzidos do respectivo extracto os valores que na nossa opinião e por justificação do sujeito passivo não são provenientes da sua actividade profissional e os depósitos dos recibos emitidos, considerando os restantes valores omitidos e provenientes da actividade de advogado, exercida pelo sujeito passivo, conforme relação abaixo discriminada:
(…)

RENDIMENTOS DA CATEGORIA G

O sujeito passivo iniciou no ano de 2002, a construção de uma moradia familiar, sita em ..., freguesia da ..., concelho de ..., autorizada pelo alvará de licença de construção da Camara Municipal de ..., n° 1540/4002- Proc⁰ 585/2001, emitido em 20 de Março de 2002, o qual foi concluída no ano de 2005.
O sujeito passivo efectuou a entrega da declaração modelo 1 do IMI do prédio concluído em 29 de Agosto de 2005, a que corresponde a ficha de avaliação n°822 763, avaliada em 6 de Novembro de 2005, ao qual foi atribuído o valor patrimonial de 80 840,00 €.
Para fazer face ao valor da construção, o sujeito passivo recorreu ao crédito, tendo vindo a deduzir nas suas declarações de rendimentos, os respectivos montantes de juros e/ou amortizações de dívida.
Foi em Maio de 2008, solicitado ao sujeito passivo, o preenchimento de um questionário, ao abrigo do art° 59° n.4 da Lei Geral Tributária, sobre a construção do prédio urbano sito na freguesia da Várzea, concelho de ... e inscrito sob o art° n° 2040.
O valor total da obra segundo o questionário referido, foi de 175 000,00 €.
Acontece que pela análise ao anexo G da declaração de IRS do ano de 2007, verifica -se que o sujeito passivo, declarou como valor de aquisição o valor de 192 457,93 €.
Solicitados que foram ao sujeito passivo os documentos justificativos referentes á construção e após a sua análise, verificámos que os mesmos são somente de 26 754,06 €, apesar do mesmo apresentar uma relação de pagamentos por cheques de despesas efectuadas, mas sem qualquer documento de suporte das mesmas, verificando-se assim que as mesmas são inferiores ao valor patrimonial do prédio em questão.
Para cálculo do valor de aquisição de imóveis construídos pelos próprios sujeitos passivo, determina o n°3 do art° 46° do CIRS, que o mesmo corresponde ao valor patrimonial, inscrito na matriz ou ao valor do terreno, acrescido dos custos de construção devidamente comprovados, se superior àquele.
Assim, o valor de aquisição para efeitos de IRS será de considerar o valor patrimonial atrás referido no valor de 80 840,00 €, considerando as regras o citado n°3 do art° 46° do CIRS.
Para despesas e encargos, vamos considerar o valor de 7 260.00 € que corresponde à comissão da venda do prédio urbano em questão, conforme factura n° 7035, emitida em 16 de Abril de 2007, por S...-Sociedade de Mediação Imobiliária. Lda. com o NIPC ..., com sede na Avenida ..., 4 E- r/c- 2000-180- ....
Quanto ao valor da venda, constante na escritura de escritura lavrada em 27 de Março de 2007, vamos considerar o valor declarado de 200 000,00 €, o qual foi devidamente comprovado.
O sujeito passivo não efectuou o reinvestimento desta mais-valia na aquisição de qualquer outro prédio.

EM SEDE DE IRS:

DETERMINAÇÃO DO RENDIMENTO TRIBUTÁVEL

Em face do referenciado no relatório, vamos efectuar o apuramento do rendimento tributável conforme abaixo se discrimina:

CATEGORIA B
 
ANO DE 2006

Coeficiente a considerar (n° 2 do art° 31 ⁰ do CIRS)....................... 65%
Serviços prestados conforme recibos emitidos............................ 3 885,31 €
Serviços prestados a Instituto de Gestão F. e de Infra Estruturas MJ           2047,00 €
Serviço prestados considerados omitidos conforme extractos c/bancária. 11 569.01 €
TOTAL............................................................................................ 17 501.32 €
Rendimento colectável 17501,32€x 65%= 11 375,86€........................ 11 375.86 €

ANO DE 2007

Coeficiente a considerar (n° 2 do art° 31 ⁰ do CIRS)................................. 70%
Serviços prestados conforme recibos emitidos................................ 4.185,88 €
Serviços prestados considerados omitidos conforme extractos c/bancária  24.046,55 €
TOTAL.............................................................................................. 28.232,43 €
Rendimento colectável 28.232,43 € x 70%= 19.762,70 €

CATEGORIA G
 
ANO DE 2007

Venda do prédio urbano inscrito sob o art° 2040, ..., concelho de ....
Valor da realização............................................................... 200 000,00 €
Valor da aquisição................................................................ 80 840,00 €
Despesas e encargos........................................................... 7 260,00 €
(…)
IX) - DIREITO DE AUDIÇÃO

O Sujeito passivo foi notificado em 5 de Abril de 2010, pelo oficio n.° 2 764, para no prazo de 15 dias exercer o direito de audição, previsto no art. 60° da LGT (Lei Geral Tributária) e no artigo 60° do RCPIT (...) verificando-se que não o fez.
(…)”
4-Em 27/4/2010, a Chefe de Divisão, no âmbito da delegação de competências do Director de Finanças emitiu o despacho de concordância com as correcções realizadas, na folha e rosto do projecto de relatório e emitiu o oficio, dirigido ao impugnante, com o assunto “RELATÓRIO DA INSPECÇÃO TRIBUTÁRIA - artigo 77° da Lei Geral Tributária - LGT e art. 60° do RCPIT)” constante a fls. 90 e 91 dos autos, cujo conteúdo aqui se dá por integralmente reproduzido (cfr.documentos juntos a fls.90 e 91 dos presentes autos);
5-Em 9/6/2010, a Autoridade Tributária emitiu a liquidação n.° 2010 5002879235, relativa ao exercício de 2006, no valor de EUR 198,12, enviada ao impugnante sob registo em 15/6/2010, com o n.°RY500760455PT, a que corresponde o documento n.° 2010 00000575480, n.° de compensação 2010 00003753818, enviado ao impugnante por correio registado com o n.° RY500673059PT, com data limite de pagamento de 19/7/2010 (cfr. documentos juntos a fls.116 a 119 do processo administrativo apenso; documento junto a fls.86 dos presentes autos);
6-Em 11/6/2010, a Autoridade Tributária emitiu a liquidação n.° 2010 5002879756, relativa ao exercício de 2007, no valor de EUR 20.457,31, enviada ao impugnante sob registo em 15/6/2010, com o n.° RY500909007PT, a que corresponde o documento n.° 2010 00000588074, n.° de compensação 2010 00003816222 relativo ao exercício de 2007, no valor de EUR 20.457,31, com data limite de pagamento de 21/7/2010, enviada ao impugnante através do registo postal n.° RY500845567PT (cfr.documentos juntos a fls.123 a 126 do processo administrativo apenso; documento junto a fls.87 dos presentes autos);
7-Os documentos enviados ao impugnante com o registo postal n.°, RY500760455PT, o registo postal n.° RY500673059PT, n.° RY500909007PT, n.° RY500845567PT,  identificados no ponto que antecede foram distribuídos e entregues no destino em 16/6/2010 (cfr.documentos juntos a fls.118, 119, 125 a 127 do processo administrativo apenso; documento junto a fls.88 dos presentes autos; documentos juntos a fls.6 e 7 do processo de recurso hierárquico apenso);
8-Em 18/11/2010, o ora impugnante enviou por carta registada ao Serviço de Finanças de ..., a reclamação graciosa dos actos de liquidação de IRS, identificados nos pontos n.° 5 e 6 que antecedem, constante de fls. 2 a 13 do PAT, cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido (cfr.registo constante a fls.19-verso do processo instrutor apenso);
9-Após o exercício de audição prévia por parte da impugnante, em 28/2/2011, a Chefe de Divisão por delegação de competências, proferiu o despacho de indeferimento da reclamação graciosa descrita no ponto anterior, com fundamento na sua intempestividade, nos termos da decisão constante de fls.156 e seguintes do PAT, cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido;
10-Em 18/4/2011, o impugnante apresentou no Serviço de ..., a petição do recurso hierárquico constante de fls.1 a 5 do PAT, cujo conteúdo aqui se dá por integralmente reproduzido, na qual peticiona a revogação da decisão proferida em sede de reclamação graciosa, alegando para o efeito a tempestividade da mesma;
11-Em 2/11/2011, no âmbito de subdelegação de competências, a Directora de Serviços do Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Singulares emitiu o despacho de indeferimento do recurso hierárquico, aposto na informação n.° 3479/2011 constante de fls. 38 a 44 do PAT recurso hierárquico, cujo conteúdo aqui se dá por integralmente reproduzido;
12-Em 14/11/2011, o impugnante recepcionou o aviso de recepção que acompanhou o envio postal do ofício emitido pela Direcção de Finanças de ... com o assunto “Notificação da decisão proferida em sede de recurso hierárquico.” (cfr.documentos juntos a fls.46 e 47 do processo de recurso hierárquico apenso);
13-Em 10/2/2012, a presente impugnação foi enviada por registo postal ao TAF de Leiria (cfr.registo e envelope juntos a fls.108 dos presentes autos);
14-Em 26/1/2011, a Administração Tributária enviou um ofício aos CTT Correios de Portugal, SA, para confirmar a data do registo efectivo das liquidações e dos documentos de compensação identificados em 5, 6 e 7, constante do registo informático da AT, indicando para o efeito os números de registo postal RY500760455PT, o Registo postal n.° RY500673059PT, n.° RY500909007PT, n.° RY500845567PT (cfr.documento junto a fls.146 do processo de reclamação graciosa apenso);
15-Em 23/2/2011, o Departamento de apoio a clientes dos CTT Correios de Portugal, SA enviou ao serviço de Finanças o ofício constante de fls. 149 do PAT, cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido e do qual consta o seguinte:
“(…)
Após averiguações e análise dos documentos (Guia Multi - Produtos) confirma-se que os objectos foram aceites para expedição em 15/6/2010 e seguiram os seus destinos.
Mais se informa que por vezes existe necessidade de proceder à correcção das Guias e dos objectos aceites para expedição originando que os mesmos seguem ao seu destino e a sua leitura é feita posteriormente, o que foi o caso em apreço.
Por questões operacionais internas a informação constante no sistema informático de pesquisa de objectos é uma informação de referência.
(...)”
16-Periodicamente e de acordo com as suas possibilidades, os pais do impugnante vão reembolsando o impugnante de despesas com medicamentos pagos por este ao seu pai que sofre de doença crónica, através de depósitos na sua conta bancária (cfr. depoimento da testemunha M...);
17-A testemunha M..., desenhador de construção civil acompanhou a obra de construção do imóvel e ajudou o sujeito passivo no contacto com os executantes das várias especialidades, após o abandono da obra pelo empreiteiro (cfr.depoimento da testemunha M... Nogueira).

Alega o recorrente, em primeiro lugar e em sinopse, que a decisão recorrida é ilegal por violação dos artºs.607 e 608, nº.2, e 615, do C.P.C., por ausência de pronúncia sobre a ilegalidade invocada pelo autor do procedimento inspetivo com base em derrogação do sigilo bancário (cfr.conclusões 22 e 23 do recurso). Com base em tal alegação pretendendo concretizar, supomos, uma nulidade da decisão recorrida devido a omissão de pronúncia.

Examinemos se a decisão objecto do presente recurso comporta tal vício.

Nos termos do preceituado no citado artº.615, nº.1, al.d), do C.P.Civil, é nula a sentença quando o juiz deixe de pronunciar-se sobre questões que devesse apreciar ou conheça de questões de que não poderia tomar conhecimento. Decorre de tal norma que o vício que afecta a decisão advém de uma omissão (1º. segmento da norma) ou de um excesso de pronúncia (2º. segmento da norma). Na verdade, é sabido que essa causa de nulidade se traduz no incumprimento, por parte do julgador, do poder/dever prescrito no artº.608, nº.2, do mesmo diploma, o qual consiste, por um lado, no resolver todas as questões submetidas à sua apreciação, exceptuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras, e, por outro, de só conhecer de questões que tenham sido suscitadas pelas partes (salvo aquelas de que a lei lhe permite conhecer oficiosamente). Ora, como se infere do que já deixámos expresso, a omissão de pronúncia pressupõe que o julgador deixa de apreciar alguma questão que lhe foi colocada pelas partes. Por outras palavras, haverá omissão de pronúncia, sempre que a causa do julgado não se identifique com a causa de pedir ou o julgado não coincida com o pedido. Pelo que deve considerar-se nula, por vício de “petitionem brevis”, a sentença em que o Juiz invoca, como razão de decidir, um título, ou uma causa ou facto jurídico, essencialmente diverso daquele que a parte colocou na base (causa de pedir) das suas conclusões (pedido). No entanto, uma coisa é a causa de pedir, outra os motivos, as razões de que a parte se serve para sustentar a mesma causa de pedir. E nem sempre é fácil fazer a destrinça entre uma coisa e outra. Com base neste raciocínio lógico, a doutrina e a jurisprudência distinguem por uma lado, “questões” e, por outro, “razões” ou “argumentos” para concluir que só a falta de apreciação das primeiras (ou seja, das “questões”) integra a nulidade prevista no citado normativo, mas já não a mera falta de discussão das “razões” ou “argumentos” invocados para concluir sobre as questões (cfr.Prof. Alberto dos Reis, C.P.Civil anotado, V, Coimbra Editora, 1984, pág.53 a 56 e 142 e seg.; Antunes Varela e Outros, Manual de Processo Civil, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 1985, pág.690; Luís Filipe Brites Lameiras, Notas Práticas ao Regime dos Recursos em Processo Civil, 2ª. edição, Almedina, 2009, pág.37).

No processo judicial tributário o vício de omissão de pronúncia, como causa de nulidade da sentença, está previsto no artº.125, nº.1, do C. P. P. Tributário, no penúltimo segmento da norma (cfr.Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, I volume, Áreas Editora, 5ª. edição, 2006, pág.911 e seg.; ac.S.T.A-2ª.Secção, 24/2/2011, rec.50/11; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 1/3/2011, proc.2442/08; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 14/11/2013, proc.7029/13).

Conforme é jurisprudência constante, quando o Tribunal entende que o conhecimento de uma questão está prejudicado, poderá haver erro de julgamento, se for errado o entendimento em que se baseia esse não conhecimento, mas não nulidade por omissão de pronúncia (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 30/1/2014, proc.6995/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 27/2/2014, proc.7343/14; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 26/6/2014, proc.7784/14).

"In casu", foi precisamente isso que se passou. O Tribunal "a quo" julgou procedente a excepção peremptória de caducidade do direito de acção, o qual implicou o não conhecimento dos fundamentos da causa.

Em suma, não se vê que a decisão recorrida tenha omitido pronúncia e, nestes termos, improcedendo este fundamento do recurso.

Aduz o recorrente, em segundo lugar, que a decisão recorrida é ilegal, porquanto, se por um lado afirma que “Não se verificam outras nulidades, excepções ou questões prévias que cumpra oficiosamente conhecer ou obstem ao conhecimento do mérito da causa”, por outro, julga a acção improcedente por intempestividade, reconhecendo a existência de uma excepção, que anteriormente não admitiu existir. Que é também ininteligível, porque ambígua e obscura, quando nos quinto e sexto parágrafos, a fls.13 da sentença, se refere a caso julgado numa reclamação graciosa e, por esse facto se decide pela improcedência das alegações do apelante (cfr.conclusões 17, 19 e 21 do recurso), pretendendo assacar à decisão do Tribunal "a quo", cremos, o vício de nulidade devido a contradição entre os fundamentos e a decisão.

Deslindemos se a decisão recorrida comporta tal pecha.

Nos termos do preceituado no citado artº.615, nº.1, al.c), do C. P. Civil, é nula a sentença quando os seus fundamentos estejam em oposição com a decisão ou ocorra alguma ambiguidade ou obscuridade que torne a decisão ininteligível. Encontramo-nos perante um corolário lógico da exigência legal de fundamentação das decisões judiciais em geral consagrado no artº.154, nº.1, do C.P.Civil. O vício em análise, o qual tem como premissa a eventual violação do necessário silogismo judiciário que deve existir em qualquer decisão judicial, terá lugar somente quando os fundamentos da sentença devam conduzir, num processo lógico, a uma decisão oposta ou, pelo menos, diferente da que foi adoptada (cfr.Prof. Alberto dos Reis, C.P.Civil anotado, V, Coimbra Editora, 1984, pág.141 e 142; Antunes Varela e Outros, Manual de Processo Civil, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 1985, pág.689 e 690; Luís Filipe Brites Lameiras, Notas Práticas ao Regime dos Recursos em Processo Civil, 2ª. edição, Almedina, 2009, pág.36 e 37).

No processo judicial tributário o vício de oposição entre os fundamentos e a decisão, como causa de nulidade da sentença, está previsto no artº.125, nº.1, do C.P.P.Tributário (cfr.Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, II volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.361 e seg.; ac.S.T.A-2ª.Secção, 18/2/2010, rec.1158/09; ac.S.T.A-2ª.Secção, 4/5/2011, rec.66/11; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 6/3/2012, proc. 1103/06; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 26/2/2013, proc.5713/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 6/8/2013, proc.6883/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 30/4/2014, proc.7435/14).

Mais se deve recordar que a decisão tabelar constante do relatório de uma sentença e incidente sobre a inexistência de excepções de que cumpra conhecer (decisão esta que não produz caso julgado formal, ou não reveste qualquer efeito preclusivo - cfr.artº.573, nº.2, do C.P.Civil), não obsta ao conhecimento fundamentado, o qual venha a revelar-se necessário, de uma excepção peremptória, como se revela no caso dos presentes autos, quanto à examinada inimpugnabilidade do acto objecto do processo de impugnação, tudo em virtude da anterior intempestividade da reclamação graciosa deduzida e consequente existência de caso decidido ou resolvido (cfr.ac.S.T.A-2ª.Secção, 2/4/2009, rec.125/09).  

Ora, a existência daquela decisão tabelar e do posterior conhecimento, em sede de enquadramento jurídico da sentença, de uma excepção peremptória não gera, manifestamente, a nulidade da decisão recorrida em virtude de vício de oposição entre os fundamentos e a decisão ou devido a ininteligibilidade da mesma.

Já quanto à menção do caso julgado no quinto parágrafo de fls.13 da sentença (cfr.fls.186 do processo), a mesma deve reconduzir-se antes a um mero lapso de escrita, porquanto se deveria querer mencionar o caso resolvido, ou caso decidido, invocados no final do segundo parágrafo da mesma página da sentença e relativos à fase graciosa do processo administrativo. No entanto, tal lapso de escrita também não gera, de forma nenhuma, a nulidade da decisão recorrida consagrada no artº.615, nº.1, al.c), do C.P.Civil.

Em suma, não se vê que a sentença recorrida padeça de qualquer vício lógico (obscuridade; contradição) na sua estrutura que tenha por consequência a respectiva declaração de nulidade.

Face ao exposto, julga-se improcedente também este fundamento do recurso.

Argui também o apelante, em síntese e conforme acima se refere, que a sentença recorrida julgou a impugnação intempestiva devido ao facto da A. Tributária ter considerado intempestiva a reclamação graciosa. Que o prazo para apresentar a reclamação graciosa é de 120 dias a contar da notificação, no caso, com termo inicial em 21/07/2010 e termo final em 18/11/2010, data em que a reclamação graciosa foi remetida através de registo postal, sendo por isso tempestiva. Que o Tribunal “a quo” marcou audiência de julgamento, ouviu as testemunhas, notificou para alegações, quando o seu julgamento foi o de julgar procedente a excepção peremptória da intempestividade, pelo que estamos perante actos inúteis e ilegais praticados no processo. Que ao negar a aplicação do direito quando está em causa a diferença de um dia num prazo de 120 dias, situação que a confirmar-se tem por base um erro não imputável ao sujeito passivo, constitui uma violação clara do princípio da proporcionalidade (cfr.conclusões 1 a 16 do recurso). Com base em tal alegação pretendendo concretizar, supomos, erro de julgamento de direito da decisão recorrida.

Examinemos se a decisão objecto do presente recurso comporta tal vício.

O prazo fixado para a dedução da acção, porque aparece como extintivo do respectivo direito (subjectivo) potestativo de pedir judicialmente o reconhecimento de uma certa pretensão, é um prazo de caducidade. E a caducidade do direito de acção é de conhecimento oficioso, porque estabelecida em matéria (prazos para o exercício do direito de sindicar judicialmente a legalidade do acto tributário) que se encontra excluída da disponibilidade das partes (cfr.artº.333, do C.Civil). É, pois, um pressuposto processual negativo, em rigor, uma excepção peremptória que, nos termos do artº.576, nº.3, do C.P.Civil, consiste na ocorrência de factos que impedem o efeito jurídico dos articulados pelo autor, assim sobrevindo o não conhecimento “de meritis” e a consequente absolvição oficiosa do pedido (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 15/1/2013, proc. 6038/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 23/4/2013, proc.6125/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 12/12/2013, proc.7004/13).

O específico prazo da impugnação judicial é peremptório, de caducidade e de conhecimento oficioso até ao trânsito em julgado da decisão final do processo, dado versar sobre direitos indisponíveis no que diz respeito à Fazenda Pública (cfr.artº.333, nº.1, do C.Civil; artº.123, do anterior C.P.Tributário; artº.102, do C.P.P.Tributário; Alfredo José de Sousa e José da Silva Paixão, Código de Procedimento e de Processo Tributário comentado e anotado, Almedina, 2000, pág.241; Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado, 5ª. edição, I Volume, Áreas Editora, 2006, pág.267; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 14/6/95, rec.19056, Ap. D.R., 14/8/97, pág.1725 e seg.; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 27/03/2014, proc.7360/14).

Por outro lado, recorde-se que a contagem do prazo para interposição de recurso contencioso de impugnação deve fazer-se de acordo com o artº.279, do C. Civil, isto é, de forma contínua e sem qualquer desconto dos dias não úteis (cfr.artº.49, nº.2, do C.P.Tributário; artº.20, nº.1, do C.P.P.Tributário). Mais se deve levar em consideração, no cômputo do prazo em questão, que o seu termo final em domingo, dia feriado ou férias judiciais, faz com que o mesmo termo se transfira para o primeiro dia útil seguinte (cfr.artº.279, al.e), do C.Civil; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 3/10/2013, proc.6767/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 27/03/2014, proc.7360/14; Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado, 6ª. edição, II Volume, Áreas Editora, 2011, pág.145).

Voltando ao caso “sub judice”, desde logo, se dirá que a partir da data da entrada em vigor da Lei 60-A/05, de 30/12 (Orçamento do Estado para 2006), o prazo para deduzir impugnação judicial contra um acto de liquidação de I.R.S. é de 90 dias (cfr.artºs.140, nº.1, do C.I.R.S., e 102, nº.1, do C.P.P.T.), contados a partir dos 30 dias seguintes ao da notificação da liquidação (artº.140, nº.4, al.a), do C.I.R.S.), quer da liquidação resulte ou não imposto a pagar, norma especial que prefere ao referido artº.102, do C.P.P.T., "ex vi" do nº.4, deste último preceito (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 26/10/2011, rec.517/11; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 3/03/2016, proc.9266/16).

Por outro lado, o prazo de dedução da reclamação graciosa é, igualmente, peremptório, de caducidade e de conhecimento oficioso, dado versar sobre direitos indisponíveis no que diz respeito à Fazenda Pública, sendo, actualmente, de cento e vinte dias, contados dos factos previstos no artº.102, nº.1, do C.P.P.T. (cfr.artº.333, nº.1, do C.Civil; artº.70, nº.1, do C.P.P.Tributário).

De acordo com o exame da factualidade provada (cfr.nºs.5 e 6 do probatório), deve concluir-se que a data de registo postal dos documentos de notificação das liquidações impugnadas ocorreu em 15/06/2010 (terça-feira), assim se presumindo a sua efectivação no dia 18/06/2010, uma sexta-feira (cfr.artº.39, nº.1, do C.P.P.T.).

Pelo que, o prazo de trinta dias consagrado no artº.140, nº.4, al.a), do C.I.R.S., teve o seu termo final em 18/07/2010 (cfr.artº.279, al.b), do C.Civil).

O termo inicial do prazo de cento e vinte dias fixado para a dedução de reclamação graciosa ocorreu em 19/07/2010, sendo o termo final fixado em 15/11/2010 (segunda-feira).

Tendo a reclamação graciosa sido deduzida pelo ora recorrente em 18/11/2010 (cfr.nº.8 do probatório), deve considerar-se a mesma intempestiva.

Ora, a intempestividade da reclamação graciosa não é indiferente ao resultado da impugnação judicial, conduzindo, a verificar-se, à improcedência do pedido por força do caso decidido ou resolvido e consequente inimpugnabilidade do acto em sede contenciosa. Recorde-se, no entanto, que bastará imputar ao acto um vício gerador de nulidade ou invocar a sua inexistência jurídica para a situação poder ser objecto de apreciação contenciosa, pelo que, o denominado caso decidido, em vez de constituir uma garantia de estabilidade definitiva do acto, se reconduz, no máximo, a uma simples impossibilidade de impugnação do acto com fundamento em vícios geradores de anulabilidade (cfr.ac.S.T.A-2ª.Secção, 2/4/2009, rec.125/09; ac.S.T.A-2ª.Secção, 31/5/2017, rec.1609/13; Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado, 6ª. edição, II Volume, Áreas Editora, 2011, pág.495).

Revertendo ao caso dos autos, do exame do articulado inicial deste processo (cfr.fls.1 a 23 dos autos), deve concluir-se que o recorrente somente imputa aos actos tributários vícios geradores da sua anulabilidade (e deve vincar-se que o pedido formulado no final da p.i. é de anulação dos actos de liquidação, pedido típico de processo de impugnação judicial), situação que conduz à improcedência do pedido por força do caso decidido ou resolvido e consequente inimpugnabilidade dos actos em sede contenciosa, conforme mencionado supra.          

Pelo que, bem andou a sentença recorrida ao julgar improcedente a presente impugnação, em virtude da inimpugnabilidade dos actos de liquidação de I.R.S. objecto do processo.

Atento tudo o relatado, sem necessidade de mais amplas considerações, deve negar-se provimento ao recurso e confirmar-se a sentença recorrida, embora com a presente fundamentação, ao que se procederá na parte dispositiva do acórdão.

Notifique.