(…)
1.4.1.1.6 - Princípio de plena concorrência associado a empréstimos concedidos a entidade relacionada

O sujeito passivo não cumpriu o princípio de plena concorrência preconizado no artigo 58° do CIRC, associado a empréstimos concedidos a entidade relacionada, ao abrigo do “contrato de mútuo sob a forma de conta corrente" e “contrato de suprimentos”, não tendo acrescido ao lucro tributável a remuneração de plena concorrência no montante total de €2.671.844,92 (ver ponto III.1.1.6).

(…)

II - OBJECTIVOS. ÂMBITO E EXTENSÃO DA ACCÃO DE INSPEÇÃO
II.3 - Outras situações
II.3.1- Breve Caracterização da Empresa
II.3.1 - Denominação, NIPC, Sede, CAE, Actividade Desenvolvida
Denominação: L… Engenharia e Construções, SA
NIPC: 500….
Sede: Quinta da S...., 2495-... Santa Catarina da Serra
CAE: Actividade Desenvolvida:
41200 - Construção de edifícios (residenciais e não residenciais).
II-3.1.2- Enquadramento Fiscal
A empresa enquadra-se, para efeitos do Imposto sobre o Valor Acrescentado, no regime normal. No que respeita ao Imposto sobre o Rendimento, enquadra-se no regime geral do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas. Pertence à área do Serviço Local de Finanças de Leiria-1.
II.3.1.3 - Detentores do Capital
O capital social de € 50.000.000,00, integralmente subscrito e realizado, encontra-se representado por 50.000.000 acções ao portador, com valor nominal de € 1,00 cada, sendo detido na percentagem de 94,72%, a 31 de Dezembro de 2007, pela Construtora do L… SGPS, SA.

II.3.1.4 - Participações em Agrupamentos Complementares de Empresas

A actividade da empresa é desenvolvida em nome próprio e através de Agrupamentos Complementares de Empresas (ACE's).

No exercício de 2007 participava nos seguintes ACE’s:

(...)

III- DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS

III.1- Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC)

III.1.1- Correcções ao Apuramento do Lucro Tributável

O total de correcções à matéria tributável da sociedade L… Engenharia e Construções, SA ascende a € 2.671.844,92, conforme se passa a discriminar:

(...)

III.1.1.6- Princípio de plena concorrência associado a empréstimos concedidos a entidade relacionada
1. Das operações de financiamento concedidas
A L… Engenharia e Construções, SA apresentou na conta 2531212 - Accionistas - empréstimos concedidos - Construtora do L.... SGPS, SA o saldo final devedor no ano de 2007 no montante de € 52.399.183,66, cujos movimentos se podem observar no anexo 5 - folha 1.
O sujeito passivo foi notificado em 16-03-2010, para, apresentar o Dossier de Preços de Transferência, e apresentar os contratos de suporte às operações de financiamento, referentes àquele saldo (anexo 6 - folhas 1 a 3).
Em resposta ao pedido, o sujeito passivo informou que o saldo da conta estava titulado por duas operações de financiamento distintas, que foram denominadas de “Contrato de mútuo sob a forma de conta-corrente” e “contrato de suprimentos", para as quais foram apresentados os respectivos contratos (anexo 7- folhas 1 a 4) e (anexo 8 - folhas 1 a 4),

No seguimento desta resposta, foi o sujeito passivo notificado no sentido de discriminar os movimentos, identificando igualmente o saldo inicial e o saldo final, relativamente à conta em análise, para cada um dos contratos reconhecidos (anexo 9 - folhas 1 a 4). Em resposta ao pedido efectuado, o mesmo apresentou o seguinte detalhe dos movimentos para cada um dos contratos:

“Contrato de mútuo sob a forma de conta-corrente”
(imagem no original)


“Contrato de suprimentos”
(imagem no original)


Passamos então a analisar em detalhe cada um dos contratos.

1.1 - “Contrato de mútuo sob a forma de conta-corrente”

O contrato, apresentado pelo sujeito passivo, denominado como “contrato de mútuo sob a forma de conta-corrente”, e datado de 20 de Setembro de 2000, foi celebrado entre as sociedades Construtora do L...., SA e a Construtora do L.... SGPS, SA, que conforme é referido na alínea a) do citado contrato, são sociedades que se encontram em relação de domínio, e que tem como objecto, de acordo com o n° 1 da 1a cláusula que “As Contraentes, no âmbito da Relação de Domínio existente, comprometem-se a manter uma estreita colaboração de forma a optimizar as suas respectivas tesourarias”. É estipulado no acordo, no n° 2 da mesma cláusula que “As Contraentes, através das suas respectivas administrações, manterão contactos regulares no sentido de estabelecerem as necessidades/recursos existentes, montantes e respectivas datas de entrega dos empréstimos destinados à cobertura de carência das respectivas tesourarias.”. A 2a cláusula vem ainda reforçar que: “Os empréstimos serão entregues conforme as necessidades de apoio à tesouraria das respectivas Contraentes. ”

No n° 1 da 4ª cláusula é definido o período temporal do contrato, transcrevendo “Os empréstimos são concedidos pelo prazo máximo de 360 (trezentos e sessenta) dias a contar das respectivas entregas.”

Neste contrato, é ainda estabelecido a remuneração e carência de pagamento dessa mesma remuneração, dos fundos transferidos. O n° 1 da 3a cláusula define que “Os juros a pagar por cada uma das partes pelos empréstimos efectuados no âmbito do presente contrato fixam-se à Taxa Lisbor, a seis meses, acrescidas de 1,50%.”. O n° 2 da mesma cláusula define então o período de carência de pagamento dos juros, estabelecendo que “...as partes acordam que o pagamento dos respectivos juros beneficiam de um prazo de carência de dez anos, com inicio na data da entrega das quantias mutuadas ao abrigo do presente contrato, período durante o qual não haverá lugar ao vencimento ou ao pagamento de quaisquer juros.".

Por último, é relevante transcrever um considerando que consta no contrato em apreço, na alínea h) em particular, "As Contraentes, no seu interesse próprio e legítimo, pretendem conjugar esforços no sentido de optimizar as suas respectivas tesourarias evitando o recurso ao crédito a entidades terceiras".

1.2- “Contrato de suprimentos”

O contrato de “suprimentos" foi igualmente firmado entre a Construtora do L...., SGPS, SA (identificada no contrato como primeira contratante) e a L.... Engenharia e Construções, SA (identificada no contrato como segunda contratante) assinado em 21 de Setembro de 2004, e que tem como objecto a transferência de fundos determinada na sua 1a cláusula, “A Segunda Contratante, na qualidade de accionista na Primeira Contratante, constituiu e realiza na Primeira Contratante, suprimentos sob a forma de dinheiro e nos valores que, nos termos e para os efeitos do presente contrato, lhe sejam previamente solicitados por esta, destinados a apoio da actividade da Primeira Contratante na área das concessões rodoviárias e consoante estas necessidades.”.

Antes de prosseguir a análise detalhada às características e condições definidas no contrato em epígrafe, é fundamental dissecar o conteúdo e a relação societária entre as sociedades enunciados na cláusula supra citada.

De acordo com a nota 37 do Anexo ao Balanço e à Demonstração de Resultados do exercício de 2007, a L.... SGPS, SA detém uma participação no capital da L.... Engenharia e Construções, SA que representa 94,72% do capital. Nestes termos, a relação enunciada na referida cláusula está incorrecta, ou seja, e ao contrário do que é tipificado, a Construtora do L.... SGPS, SA (identificada no contrato como primeira contratante) é que é accionista da L.... Engenharia e Construções, SA (identificada no contrato como segunda contratante).

Debrucemo-nos agora sobre o conceito de suprimentos, figura jurídica empregada, neste contrato, para caracterizar a transferência de fundos da sociedade dominada L.... Engenharia e Construções, SA para a sociedade dominante L.... SGPS, SA.

O contrato de suprimento encontra-se regulado nos artigos 243° e seguintes do Código das Sociedades Comerciais (CSC). De acordo com o n° 1 do artigo 243° deste código:” Considera-se contrato de suprimento o contrato pelo qual o sócio empresta à sociedade dinheiro ou outra coisa fungível, ficando aquela obrigada a restituir outro tanto do mesmo género e qualidade, ou pelo qual o sócio convenciona com a sociedade o diferimento do vencimento de créditos seus sobre ela, desde que, em qualquer dos casos, o crédito fique tendo carácter de permanência”. Depreende-se então que, para que o empréstimo possa ser qualificado como suprimento é indispensável que a sociedade que entrega os fundos detenha a qualidade de sócio da entidade beneficiária dos mesmos. O empréstimo efectuado peia sociedade detida L.... Engenharia e Construções, SA (identificada no contrato como segunda contratante) à sociedade sua sócia Construtora do L.... SGPS, SA (identificada no contrato como primeira contratante), não configura um contrato de suprimentos, dado que no caso em análise, temos uma situação em que a sócia (sociedade detentora do capital da outra sociedade) Construtora do L.... SGPS, SA, que detém 94,72% do capital da L.... Engenharia e Construções, SA, é que é a beneficiária do "contrato de suprimentos", e não o contrário, como um normal contrato de suprimentos, e conforme determinado na lei.

Não se podendo enquadrar o mesmo como um contrato de suprimentos, este só pode ser considerado, um contrato de empréstimo ou mútuo efectuado pela sociedade detida L.... Engenharia e Construções, SA à sociedade detentora do seu capital, a Construtora do L.... SGPS, SA.

Analisadas as questões erráticas enunciadas na 1^a cláusula, no entender da Administração Fiscal, do contrato em título, enunciemos os restantes pontos do mesmo. No n° 1 da 2^a cláusula é definido que “Os suprimentos constituídos e realizados vencerão juros à taxa Euribor a 12 meses acrescidos de 1,50% (um vírgula cinco décimas de porcento), sem prejuízo, no entanto, do estipulado no número seguinte da presente cláusula. ”, acrescendo o n° 2 que; “Acordam as partes, pelos motivos referidos nos Considerandos, num período de carência de juros atá ao início do efectivo retorno do investimento efectuado na concessão rodoviária supra referenciada, período durante o qual não haverá lugar ao vencimento nem pagamento de quaisquer juros.”.

Por fim é estipulado na 3ª cláusula que “O empréstimo é cedido pelo prazo de 120 (cento e vinte) meses, a contar das respectivas entregas, automática e sucessivamente renovável por iguais períodos, ...”.

2. Da subordinação ao Princípio de Plena Concorrência pela existência de relações especiais entre as entidades intervenientes
O Princípio de Plena Concorrência consagrado no ordenamento jurídico nacional no n.° 1 do artigo 58.° do CIRC, define que nas operações comerciais, incluindo, designadamente, operações ou séries de operações sobre bens, direitos ou serviços, bem como nas operações financeiras, efectuadas entre um sujeito passivo e qualquer outra entidade, sujeita ou não a IRC, com a qual esteja em situação de relações especiais, devem ser contratados, aceites e praticados termos ou condições substancialmente idênticos aos que normalmente seriam contratados, aceites e praticados entre entidades independentes em operações comparáveis.

Em conformidade com a alínea a) do n.° 4 do artigo 58.° do CIRC, considera-se que existem relações especiais entre duas entidades nas situações em que uma tem o poder de exercer, directa ou indirectamente, uma influência significativa nas decisões de gestão da outra, o que se considera verificado, designadamente, entre uma entidade e os titulares do respectivo capital, ou os cônjuges, ascendentes ou descendentes destes, que detenham, directa ou indirectamente, uma participação não inferior a 10% do capital ou dos direitos de voto.

De acordo com a informação coligida no âmbito desta análise, a Construtora do L.... SGPS, SA detém, por via directa, 94,72% do capital da L.... Engenharia e Construções, SA (conforme nota 37 do Anexo ao Balanço e Demonstração de Resultados do exercício de 2007 do sujeito passivo), pelo que, consequentemente, estas duas entidades qualificam-se como entidades relacionadas (em cumprimento da alinea a) do n.° 4 do artigo 58°do CIRC), estando subordinadas à aplicação do Princípio de Plena Concorrência preconizado no n.°1 do artigo 58.° do CIRC, nas operações comerciais e financeiras entre si realizadas.

Nesta conformidade, e enquanto operações financeiras, a concessão de empréstimos, quer sejam titulados pelo contrato denominado “Contrato de mútuo sob a forma de conta- corrente” quer seja pelo “Contrato de suprimentos" pela L.... Engenharia e Construções, SA à Construtora do L.... SGPS, SA, qualificam-se como operações vinculadas, estando assim sujeitas ao cumprimento do Princípio de Plena Concorrência, estatuído no n.° 1 do artigo 58.° do CIRC.

3. Da selecção do método mais apropriado de fixação do preço de transferência

De acordo com o n.° 2 do artigo 58.° do CIRC “O sujeito passivo deve adoptar, para a determinação dos termos e condições que seriam normalmente acordados, aceites ou praticados entre entidades independentes, o método ou métodos susceptíveis de assegurar o mais elevado grau de comparabilidade entre as operações ou séries de operações que efectua e outras substancialmente idênticas, em situações normais de mercado ou de ausência de relações especiais (...)"

No mesmo sentido estipula o n.° 1 do artigo 4.° da Portaria 1446-C/2001, que “O sujeito passivo deve adoptar, para determinação dos termos e condições que seriam normalmente acordados, aceites ou praticados entre entidades independentes, o método mais apropriado a cada operação ou série de operações (...)"

Segundo o n.° 2 do citado normativo "Considera-se como método mais apropriado para cada operação ou série de operações aquele que é susceptível de fornecera melhore mais fiável estimativa dos termos e condições que seriam normalmente acordados, aceites ou praticados numa situação de plena concorrência, devendo ser feita a opção pelo método mais apto a proporcionar o mais elevado grau de comparabilidade entre as operações vinculadas e outras não vinculadas (...)"

O n.° 3 do artigo 58.° do CIRC, identifica os métodos que podem ser utilizados na determinação do preço de transferência, a saber:

1. Método do Preço Comparável de Mercado;
2. Método do Preço de Revenda Minorado;
3. Método do Custo Majorado;
4. Método do Fraccionamento do Lucro;
5. Método da Margem Líquida da Operação.

O Método do Preço Comparável de Mercado

O Método do Preço Comparável de Mercado (MPCM) consiste em comparar o preço pago por bens, direitos ou serviços transferidos numa operação vinculada com o preço pago por bens, direitos ou serviços transferidos numa operação comparável não vinculada.

Este método pode ser utilizado, designadamente, quando o sujeito passivo em análise, ou uma entidade pertencente ao mesmo grupo, realiza uma operação da mesma natureza, que tenha por objecto um serviço idêntico, com uma entidade independente. Desde que seja possível identificar operações comparáveis em mercado aberto, o MPCM constitui o meio mais directo e mais fiável de aplicação do princípio de plena concorrência. Por consequência, neste caso deve ser dada preferência a este método sobre todos os demais.

De igual forma, o número 1 do artigo 6.° da Portaria 1446-C/2001 refere que "a adopçâo do método do preço comparável de mercado requer o grau mais elevado de comparabilidade com incidência tanto no objecto e demais termos e condições da operação como na análise funcional das entidades intervenientes", o que significa que, podendo ser aplicado, satisfaz a condição prevista no n.° 2 do artigo 4.° da mesma portaria sendo por isso considerado o método mais apropriado.

Este método pode ser utilizado, designadamente, nas seguintes condições:

a) Quando o sujeito passivo ou uma entidade pertencente ao mesmo grupo realiza uma transacção da mesma natureza que tenha por objecto um serviço ou produto idêntico ou similar, em quantidade ou valor análogos, e em termos e condições substancialmente idênticos, com uma entidade independente no mesmo ou em mercados similares;

b) Quando uma entidade independente realiza uma operação da mesma natureza que tenha por objecto um serviço ou um produto idêntico ou similar, em quantidade ou valor análogos, e em termos e condições substancialmente idênticos, no mesmo mercado ou em mercados similares.

O Método do Preço Comparável de Mercado assume-se, assim, como o método mais adequado a aplicar, sendo que a sua preferência em relação aos demais métodos advém do facto de constituir a forma mais directa de determinar se as condições acordadas entre entidades relacionadas, são condições de Plena Concorrência.

Deste modo, uma vez que, conforme se verá, se encontram reunidas as condições de aplicação deste método à operação financeira em análise, encontra-se perfeitamente justificada a escolha deste método em detrimento dos demais.

Rejeição do Método do Preço de Revenda Minorado
O Método do Preço de Revenda Minorado tem como base o preço de revenda praticado pelo Sujeito Passivo numa operação comparável realizada com uma entidade independente, tendo por objecto um produto adquirido a uma entidade com a qual esteja em situação de relações especiais, ao qual é subtraída a margem de lucro bruto praticada por uma terceira entidade numa operação comparável (Cfr. artigo 7. ° da Portaria).

Este método é especialmente recomendado para actividades de distribuição (Cfr. parágrafo 2.14. a 2.31. do Relatório da OCDE 1995). Assim, uma vez que as operações em análise não se enquadram como actividades de distribuição, rejeitamos a utilização deste método.

Rejeição do Método do Custo Majorado

O Método do Custo Majorado tem como base o montante dos custos suportados por um fornecedor de um produto ou serviço fornecido numa operação vinculada, ao qual é adicionada a margem de lucro bruto praticada numa operação não vinculada comparável (cfr. artigo 8.° da Portaria).

A utilização deste método é recomendada pela OCDE essencialmente no caso de vendas de produtos semi-acabados entre empresas associadas, no quadro de acordos celebrados entre empresas associadas com vista à usufruição em comum de equipamentos ou ao aprovisionamento a longo prazo, ou quando a operação vinculada consiste na prestação de serviços (cfr. parágrafo 2.32. do Relatório da OCDE de 1995). Assim, atendendo à operação controvertida, rejeitamos a utilização deste método.

Rejeição dos métodos não tradicionais
Os vulgarmente designados métodos não tradicionais (método do fraccionamento do lucro e método da margem líquida da operação) apenas serão susceptíveis de utilização quando os métodos tradicionais (método do preço comparável de mercado, método do preço de revenda minorado e método do custo majorado) não possam ser aplicados (cfr. alínea b) in fine do número 1 do artigo 4.° da Portaria).
Face a tudo o que foi exposto, e atendendo a existência de operações similares, que tiveram por contraparte entidades independentes, o método do preço comparável de mercado revela-se o mais apropriado em conformidade com o previsto no número 2 do artigo 4.° da Portaria, pelo que será utilizado na pesquisa de condições que seriam praticadas entre entidades independentes em operações similares às ora analisadas.

4. Da pesquisa de uma operação comparável

Em conformidade com a explanação já efectuada, o Método do Preço Comparável de Mercado pode ser utilizado comparando as condições ocorridas numa operação vinculada com as condições praticadas numa operação realizada com uma entidade independente.

De acordo com o n.° 3 do artigo 4.° da Portaria "Duas operações reúnem as condições para serem consideradas comparáveis se são substancialmente idênticas, o que significa que as suas características económicas e financeiras relevantes são análogas ou suficientemente similares, de tal modo que as diferenças existentes entre as operações ou entre as empresas nelas intervenientes não são susceptíveis de afectar de forma significativa os termos e condições que se praticariam numa situação normal de mercado ou, sendo-o, é possível efectuar os necessários ajustamentos que eliminem os efeitos relevantes provocados pelas diferenças verificadas.”
Em conformidade com o parágrafo 199 do Relatório do Comité dos Assuntos Fiscais da OCDE de 1979 “Preços de Transferência e Empresas Multinacionais", quando se pretende determinar o que se entende por empréstimo comparável ou similar, será necessário atender aos seguintes factores: o montante e a duração do empréstimo, a sua natureza ou o seu objectivo, a divisa em que se encontra especificado, e a situação financeira do mutuário.
Ora, no âmbito da análise efectuada à conformidade das suas operações financeiras vinculadas com o Princípio de Plena Concorrência, o sujeito passivo identificou para as duas operações em análise, nos contratos a seguinte remuneração:

• “Contrato de mútuo sob a forma de conta-corrente”

O n° 1 da 3ª cláusula define que “Os juros a pagar por cada uma das partes pelos empréstimos efectuados no âmbito do presente contrato fixam-se à Taxa Lisbor, a seis meses, acrescidas a 1,5%.”.

• "Contrato de suprimentos”
O n°1 da 2ª cláusula define que “Os suprimentos constituídos e realizados vencerão juros à taxa Euribor a 12 meses acrescidos de 1,5% (um vírgula cinco décimas de porcento),..."
Em face da existência de cláusulas contratuais prevendo a remunerabilidade das operações controvertidas, bem como, as taxas de remuneração aplicáveis, de cujo recebimento a entidade cedente dos fundos abdicou, pretende-se efectuar uma análise de comparabilidade incidente sobre a opção de investimento tomada peio sujeito passivo (o financiamento da entidade relacionada a título gratuito, em detrimento da opção de a financiar com recurso a um empréstimo remunerado), considerando a expectável opção que entidades independentes tomariam em circunstâncias comparáveis, movidas por critérios de eficiente racionalidade económica.

5. Determinação do preço que seria praticado entre entidades independentes
Atendendo aos fundamentos aduzidos nos parágrafos anteriores, importa analisar se caso as operações de “Contrato de mútuo sob a forma de conta-corrente” e “Contrato de suprimentos”, realizadas entre a L… Engenharia e Construções, SA e a Construtora do L… SGPS, SA tivessem sido celebradas entre entidades independentes, teriam sido contratados, aceites e praticados termos similares aos que foram definidos para estas operações.

Considerando a complexidade técnica das questões relacionadas com a temática dos Preços de Transferência, o preâmbulo da Portaria n.° 1446-C/2001, de 21 de Dezembro, aconselha a consulta dos relatórios da Organização de Cooperação e Desenvolvimento Económico (OCDE) que desenvolvem esta matéria, e cuja adopção pelos países membros é objecto de recomendações aprovadas pelo Conselho desta organização internacional.

O Relatório da OCDE de 1995, subordinado à temática dos Princípios Aplicáveis em Matéria de Preços de Transferência destinados às Empresas Multinacionais e às Administrações Fiscais (adiante designado por Relatório de 1995 ou Guidelines da OCDE), defende que a aplicação do Princípio de Plena Concorrência assenta, de um modo geral, numa comparação entre as condições praticadas numa operação vinculada, e as condições praticadas numa operação similar realizada entre operações independentes.

De acordo com o ponto 192 do Relatório da OCDE de 1979 (1) o princípio geral que convém acolher é o de que o empréstimo (2) deverá suportar juros desde que os tivesse suportado em circunstâncias análogas entre partes independentes.

Neste relatório foram analisadas as particularidades de 3 situações específicas (cfr §194 e segs. do Relatório de 1979), a seguir enumeradas:
• Créditos Comerciais (juros resultantes de atrasos nos pagamentos)
• Dificuldades financeiras iniciais
• Outras dificuldades financeiras

¹ Vide "Relatório do Comité dos Assuntos Fiscais da OCDE de 1979", publicado em “Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal (144)" - Ministério das Finanças - Lisboa 1985.

O ponto 193 desse relatório estipula que nestes casos, o ónus da prova incumbirá (3), em regra, ao contribuinte.

No primeiro caso (créditos comerciais) dever-se-á adoptar a noção de práticas comerciais normais, ou seja, possibilidade de não aplicação de juros no caso de um credor independente em situação análoga não aplicar juros. No entanto, alerta-se para o facto de no preço dos bens ou serviços poder estar incluído um elemento de juro implícito.
No segundo caso há que considerar serem sempre devidos juros (ainda que o seu pagamento se encontre diferido definitivamente), salvo se, em circunstâncias idênticas, um mutuante independente consentisse em renunciar a esses juros.
No terceiro caso o mutuante pode renunciar à, ou diferir a, cobrança de juros sobre um empréstimo pendente quando a mutuária se debata com dificuldades financeiras.
No entanto, tal como já referido, se estivéssemos perante uma destas três situações, o ónus da prova caberia ao contribuinte, pelo que o Dossier de Preços de Transferência teria que conter a demonstração de enquadramento da situação em apreço numa dessas três situações, o que não acontece, dado que o sujeito passivo não tem organizado o referido Dossier relativo ao exercício de 2007.(4)
Nesta conformidade, e dada a inexistência de evidência de que os fundos concedidos a titulo de “Contrato de mútuo sob a forma de conta-corrente” e de “Contrato de suprimentos” pela L.... Engenharia e Construções, SA à Construtora do L.... SGPS, SA se possam enquadrar em alguma das três hipóteses de concessão de financiamentos a título gratuito, afigura-se-nos ser de aplicar o princípio geral de que um empréstimo entre entidades relacionadas deverá suportar juros desde que os tivesse suportado entre entidades independentes em circunstâncias análogas.



O sujeito passivo foi notificado (anexo 3 - folhas 1 a 5) nos seguintes termos “Relativamente aos fundos colocados à disposição da L.... SGPS, SA, e tendo em atenção que esta empresa está em situação de relações especiais com a L.... Engenharia e Construções, S.A, nos termos do n° 1 do artigo 58° do CIRC, queiram demonstrar que foram praticadas as condições de plena concorrência, nos termos do artigo referido, das seguintes cláusulas contidas nos contratos que suportam esta transferência de fundos:
-“Contrato de suprimentos" no n° 2 da 2a cláusula que estipula que “Acordam as partes, pelos motivos referidos nos Considerandos, num período de carência de juros até ao inicio do efectivo retorno do investimento efectuado na concessão rodoviária supra referenciada, período durante o qual não haverá lugar ao vencimento nem pagamento de quaisquer juros.” .

-"Contrato de Mútuo sob a forma de conta-corrente" no n°2 da 3a clausula que estipula que "Devido ao descrito nos considerandos supra, ou seja, a canalização de recursos para novos projectos na área da construção que, directa e indirectamente beneficiam ambas as Contraentes, projectos esses que se encontram em fase de arranque e cuja maturação e retorno será dilatada no tempo, as partes acordam que o pagamento dos respectivos juros beneficiam de um prazo de carência de dez anos, com inicio na data da entrega das quantias mutuadas ao abrigo do presente contrato, período durante o qual não haverá lugar ao vencimento ou ao pagamento de quaisquer juros.”

Em resposta ao pedido efectuado, conforme se pode verificar no anexo 10 - folha 1, o sujeito passivo prestou os seguintes esclarecimentos: ”A L… Engenharia e Construções, SA tinha claro interesse próprio, directo e legítimo em que a L...., SGPS, SA sua sociedade dominante, pudesse dispor dos recursos financeiros necessários a alocar pelas vias referidas nos ditos contratos aos projectos aí mencionados e que tal alocação não fosse susceptível de prejudicar as suas necessidades correntes de tesouraria...

É que, para além do reforço posicionai de ambas as empresas em sectores estratégicos, o recebimento, pela sociedade dominada, de contrapartidas de tal execução, possibilitaria a obtenção de proveitos desta e, consequentemente, o aumento do valor patrimonial da empresa e, também coerentemente, o valor que cada participação social por si detida representa.

Parece-nos assim, desde logo quanto aos interesses subjacentes às operações, aqueles não são semelhantes aos das operações em que, por exemplo, tivesse ocorrido intervenção de instituições financeiras, pois os interesses destas, quando colocam fundos à disposição de outras entidades consistirão, para além da restituição dos capitais disponibilizados a outrem, no recebimento da correspondente remuneração.
Assim, as operações previstas nos contratos aí indicados, efectuadas entre a L...., SGPS, SA e a L.... Engenharia e Construções, SA, revestem-se, pois, de natureza complexa e que, salvo melhor entendimento, a sua análise não poderá ser efectuada numa óptica de comparabilidade das mesmas com operações financeiras de ‘'empréstimo” entre entidades não relacionadas, pelo que não fará sentido falar-se, aqui, em condições de "Plena concorrência"a observar”.

Ora, como decorre do espírito que assiste ao Princípio de Plena Concorrência legitimado no ordenamento jurídico nacional, afigura-se-nos que a argumentação aduzida pelo sujeito passivo não poderá ter acolhimento.

Com efeito, tal Princípio encontra-se sustentado no entendimento aceite por todos os países membros da OCDE, no qual Portugal se inclui, de que por via da sua adopção se estabeleça uma paridade no tratamento fiscal entre entidades relacionadas e empresas independentes. Este objectivo de equidade fiscal decorre do imperativo constitucionalmente previsto no art.° 103.° da Constituição da República.
A jurisprudência portuguesa (5) tem vindo a defender que a avaliação de qualquer operação e encargo/proveito associado deverá ser efectuado numa perspectiva individualizada de cada empresa ou instituição, em detrimento de uma óptica de gestão do grupo. Por outro lado, tem vindo a ser defendido por alguma doutrina que, a existência de empréstimos sem remuneração não pode ser baseada em opções de estratégias de negócio. (6)

Ou seja, a pretensão contratualmente evidenciada, de as contraentes conjugarem esforços no sentido de optimizar as suas respectivas tesourarias evitando o recurso ao crédito a

entidades terceiras, não poderá, nos termos de toda a citada doutrina e jurisprudência, ser acolhida pela Administração Fiscal para aceitar para aceitar a ausência de remuneração nas operações de financiamento intra-grupo controvertidas, uma vez que entidades independentes, agindo de um modo comercial racional, não abdicariam de receber uma remuneração pelo capital alocado a este financiamento intra-grupo.
Concretizando, se na concessão de fundos pela L.... Engenharia e Construções, SA, tivessem sido contratados, aceites e praticados, por entidades independentes em operações comparáveis, regidas por critérios de racionalidade económica, esta teria auferido uma remuneração de mercado pelo financiamento concedido, equivalente “a taxa Euribor a 6 meses acrescida de um spread de 1,5%, relativamente ao “Contrato de mútuo sob a forma de conta-corrente e equivalente à Taxa Euribor a 12 meses acrescida de um spread de 1,5%, relativamente ao “Contrato de suprimentos” pelo que se verifica, assim, uma violação do Principio de Plena Concorrência consagrado no n.º 1 do artigo 58.º do CIRC.
6. Do impacto da violação do Principio de Plena Concorrência na determinação do lucro tributável
6.1 - “Contrato de mútuo sob a forma de conta-corrente”
Em face de tudo o ante exposto, a quantificação da remuneração de plena concorrência, exigível no exercício em apreciação, associada ao Contrato de mútuo sob a forma de conta- corrente, relativamente aos reforços de fundos, concedidos peio sujeito passivo à Construtora do L.... SGPS, SA, foi efectuada considerando os montantes financiados, as datas de concessão e a taxa Euribor a 6 meses (no anexo 11 - folha 1 a 6, consta o histórico das taxas em vigor em 2007, retirado do site do Banco de Portugal), apurada a média anual, acrescida de um spread de 1,5%, conforme contrato constante do anexo 7 - folhas 1 a 4.
Através da aplicação da ante citada metodologia conclui-se que, se a operação tivesse sido realizada entre entidades independentes, o preço praticado, sob a forma de remuneração do financiamento seria de 2.338.703,80, por aplicação do nº1 do artigo 58º do CIRC, conforme se pode ver em detalhe no anexo 12- folha 1.

6.2-“Contrato de suprimentos”
Em face de tudo o ante exposto, a quantificação da remuneração de plena concorrência, exigível no exercício em apreciação, associada ao “Contrato de suprimentos” concedidos pelo sujeito passivo à Construtora do L.... SGPS, SA, foi efetuada considerando os montantes financiados, as datas de concessão e a taxa Euribor a 12 meses(8) (no anexo 11- folha 1 a 6, consta o histórico das taxas em vigor em 2007, retirado do site do Banco de Portugal), nelas vigente acrescida de um spread de 1,5%, conforme contrato constante do anexo 8 – folhas 1 a 4.
Através da aplicação da ante citada metodologia conclui-se que se a operação tivesse sido realizada entre entidades independentes, o preço praticado, sob a forma de remuneração do financiamento seria de € 333.141,12, por aplicação do n.º1 do artigo 58º do CIRC, conforme se pode ver em detalhe no anexo 13 – folha 1.
7. Conclusões
Em face de tudo o ante exposto, e estando cumpridos os requisitos de fundamentação previstos no n.º3 do artigo 77.º da Lei Geral Tributária, na medida em que:

A L.... Engenharia e Construções, SA e a Construtora do L.... SGPS, SA qualificam-se como entidades relacionadas nos termos preconizados no n.º 4 do artigo 58.º do CIRC, pelo que as operações entre elas realizadas estão subordinadas ao Principio de Plena Concorrência, previsto no n.º1 do artigo 58.º do CIRC.

7.1 - Contrato de mútuo sob a forma de conta-corrente”

• A concessão pela L.... Engenharia e Construções, SA à Construtora do L.... SGPS, SA, de fundos titulados pelo "Contrato de mútuo sob a forma de conta-corrente” não remunerados, não constitui uma opção de investimento de plena concorrência, na medida em que entidades independentes, teriam contratado, aceite ou praticado, termos diferentes em circunstâncias comparáveis;
7 Obtida na informação histórica disponível em www.bportugal.pt
* A remuneração de Plena Concorrência determinado com base na aplicação do Método do Preço Comparável de Mercado é de € 2.338.703,80;
• Da violação do Princípio de Plena Concorrência resulta uma subvalorização/ subquantificação do resultado tributável da L.... Engenharia e Construções, SA no montante de € 2.338.703,80;

7.2 - “Contrato de suprimentos”
• A concessão pela L.... Engenharia e Construções, SA à Construtora do L.... SGPS, SA, de fundos não remunerados, titulado pelo contrato em epígrafe, não constitui uma opção investimento de plena concorrência, na medida em que entidades independentes, teriam contratado, aceite ou praticado, termos diferentes em circunstâncias comparáveis;
• A remuneração de Plena Concorrência determinado com base na aplicação do Método do Preço Comparável de Mercado é de € 333.141,12;
• Da violação do Princípio de Plena Concorrência resulta uma subvalorização/ subquantificação do resultado tributável da L.... Engenharia e Construções, SA no montante de € 333.141,12;

Propõe-se uma correcção positiva ao resultado tributável declarado pela L.... Engenharia e Construções, SA., no montante total de € 2.671.844,92 (soma dos dois valores calculados), dando cumprimento ao Princípio de Plena Concorrência, preconizado no n.° 1 do artigo 58.° do CIRC.

(…)

IV - MOTIVO E EXPOSIÇÃO DOS FACTOS QUE IMPLICAM O RECURSO A MÉTODOS INDIRECTOS

Não aplicável.

V - CRITÉRIOS DE CÁLCULO DOS VALORES CORRIGIDOS COM RECURSO A MÉTODOS INDIRECTOS

Não aplicável.



IX - DIREITO AUDIÇÃO - FUNDAMENTAÇÃO

O sujeito passivo foi notificado em 22 de Julho de 2010, para no prazo de 10 dias se pronunciar sobre o Projecto de Relatório de Inspecção Tributária, nos termos previstos no artigo 60° da Lei Geral Tributária e no artigo 60° do Regime Complementar do Procedimento da Inspecção Tributária.

Em 3 de Agosto de 2010, o sujeito passivo exerceu por escrito o direito de audição sobre o Projecto de Relatório da Inspecção Tributária, onde veio manifestar a sua discordância relativamente às correcções propostas nos seguintes pontos do Projecto de Relatório de Inspecção Tributária:

(…)
III.1.1.6 - Princípio de plena concorrência associado a empréstimos concedidos a entidade relacionada
(...)
Em relação a estes pontos o sujeito passivo apresentou os argumentos que passamos a analisar:
(...)

Ponto III.1.1.6 - Princípio de plena concorrência associado a empréstimos concedidos a entidade relacionada

Neste ponto foi proposta a correcção no montante de € 2.671.844,92, correspondente à remuneração de plena concorrência devida ao facto de o sujeito passivo não ter cumprido o princípio de plena concorrência, preconizado no artigo 58° do CIRC, associado a empréstimos concedidos a entidade relacionada, ao abrigo do “contrato de mútuo sob a forma de conta corrente” e “contrato de suprimentos”.

O sujeito passivo exerceu o direito de audição relativamente às correcções propostas, manifestando a sua discordância relativamente aos fundamentos que lhes estão subjacentes.

Nesta sede, o sujeito passivo vem reiterar as alegações oportunamente apresentadas no âmbito do procedimento de inspecção, reproduzidas no projecto de relatório de inspecção tributária, e nele apropriadamente contestadas, pela Administração Tributária, não apresentando quaisquer novos argumentos que pudessem conduzir à anulação do ajustamento proposto, razão pela qual este deverá ser mantido no Relatório Final de inspecção.

Refira-se apenas que o sujeito passivo alega que "as operações em causa estão excluídas da sujeição ao regime das Instituições Financeiras, razão esta pela qual não se poderá aplicar o Princípio de Plena Concorrência."

Ora tal argumento não poderá ter acolhimento, na medida em que, desde logo, não existe qualquer correlação entre a aplicação do Princípio de Plena Concorrência a determinadas operações e a subordinação destas ao Regime Geral das Instituições de Crédito e as Sociedades Financeiras. Por outro lado, a qualificação de operações financeiras enquanto tal, não está dependente da sua sujeição àquele Regime, ou sequer da sujeição a este das entidades que as praticam.

Em linha com o argumentado na fundamentação subjacente à correcção proposta, e em face das demais alegações apresentadas pelo sujeito passivo, reitere-se que a jurisprudência portuguesa tem vindo a defender que a avaliação de qualquer operação e encargo/proveito associado deverá ser efectuado numa perspectiva individualizada de cada empresa ou instituição, em detrimento de uma óptica de gestão do grupo. Por outro lado, tem vindo a ser defendido por alguma doutrina que, a existência de empréstimos sem remuneração não pode ser baseada em opções de estratégias de negócio^14.

Concluindo, em sede de direito de audição o sujeito passivo manifestou a sua discordância quanto ao teor da correcção proposta, não tendo, contudo, apresentado argumentos relevantes que refutassem os fundamentos do ajustamento defendidos pela Administração Tributária. Pelo exposto, a correcção proposta deverá manter-se no Relatório Final de Inspecção.

(…)” (cfr. relatório final da inspecção, de fls. 39 a 113 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

3. Sobre o relatório descrito nos pontos antecedentes recaiu um despacho da Chefe de Divisão dos Serviços de Inspecção Tributária, da Direcção de Serviços de Inspecção Tributária, Olga Guedes, exarado no uso de delegação de competências, em 26 de Agosto de 2010, no sentido de
“Concordo com o teor do presente relatório.
Notifique-se o sujeito passivo.

(…)” (cfr. despacho, de fls. 39 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
4. No anexo n.º 5 do relatório descrito nos pontos antecedentes consta um extracto contabilístico, onde se pode ler, designadamente, que “

” (cfr. extracto, de fls. 136 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

5. No anexo n.° 7 do relatório descrito nos pontos n.°s 1 a 3 do probatório consta um contrato, datado de 20 de Setembro de 2000, denominado «CONTRATO DE MÚTUO SOB A FORMA DE CONTA-CORRENTE», celebrado entre a sociedade Construtora do L.... SGPS, SA, contribuinte fiscal n.° 504….., na qualidade de primeira outorgante, e a Impugnante, na qualidade de segunda outorgante, onde ficou estipulado, designadamente, que “(...)

Considerando que:

a) As ora Contraentes são sociedades que se encontram, de acordo com o Código das Sociedades Comerciais, em Relação de Domínio;
b) A Primeira Contraente dedica-se à gestão de participações sociais noutras sociedades, já a Segunda Contraente dedica-se à construção civil e obras públicas;
c) Ambas as Contraentes na prossecução das suas actividades têm, quer necessidades pontuais de cobertura de carência de tesouraria, quer de liquidez do ponto de vista das suas respectivas tesourarias; -
d) Nas actuais condições de mercado, balizadas pelas actuals perspectivas e objectivos empresariais e comerciais das Contraentes, estas vêem-se obrigadas a mobilizar bs seus recursos financeiros para o lançamento e desenvolvimento de diversos projectos, cujo desenvolvimento irá beneficiar a atividade da construção;
e) A focalização e empenho nestes projectos revela-se absolutamente premente e imprescindível para a continuação da actividade e dinâmica produtiva e económica de cada uma das Contraentes;
f) É expectável que deverá mediar um certo lapso temporal entre o arranque destes projectos e o respectivo nível de maturação de cada um deles, dado tratarem-se de projectos desenvolvidos faseadamente, com incidência em várias áreas estratégicas e negociais, culminando num funcionamento global que originará os respectivos retornos financeiros;
g) Em face da canalização dos recursos financeiros existentes para os aludidos projectos, inevitavelmente as Contraentes confrontar-se-ão com uma séria carência financeira, para a qual necessitam de uma resolução através do incremento de apoio financeiro.
h) As Contraentes, no seu Interesse próprio e legítimo, pretendem conjugar esforços no sentido de optimizar as suas respectivas tesourarias evitando o recurso ao crédito a entidades terceiras.
É celebrado o presente contrato de mútuo sob a forma de conta-corrente que se regerá pelos considerandos supra e pelas seguintes cláusulas:

3ªClausula

1 - Os juros a pagar por cada uma das partes pelos empréstimos efectuados no âmbito do presente contrato flxam-se à Taxa Lisbor, a seis meses, acrescidas de 1,50%.----------------------------------------------------------------------------------------------------------------
2- Devido ao descrito nos considerandos supra, bu seja, a canalização de recursos para novos projectos na área da construção que, directa e indirectamente beneficiam ambas as Contraentes, projectos esses que se encontram em fase de arranque e cuja maturação e retorno será dilatada no tempo, as partes acordam que o pagamento dos respectivos juros beneficiam de um prazo de carência de dez anos, com inicio na data da entrega das quantias mutuadas ao abrigo do presente contrato, período durante o qual não haverá lugar ao vencimento ou ao pagamento de quaisquer juros.----------------------------

4ª Clausula

1 - Os empréstimos são concedidos pelo prazo máximo de 360 (trezentos e sessenta) dias a contar das respectivas entregas.
2 - O capital mutuado será reembolsado no seu vencimento, previsto no número anterior, podendo, no entanto, ser reembolsado a todo o tempo antes de decorrido o prazo de vencimento.

(...)” (cfr. anexo, de fls. 140 a 143 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

6. No anexo n.° 8 do relatório descrito nos pontos n.° 1 a 3 do probatório consta um contrato, datado de 21 de Setembro de 2004, denominado «CONTRATO DE SUPRIMENTOS», celebrado entre a sociedade Construtora do L…. SGPS, SA, contribuinte fiscal n.° 504….., na qualidade de primeira outorgante, e a Impugnante, na qualidade de segunda outorgante, onde ficou estipulado, designadamente, que "(...)

Considerando que:-------------------------------------------------------------------------------------------------------

A) A Primeira Contratante é uma sociedade gestora de participações sociais e a Segunda Contratante é uma sociedade que se dedica, entre outras, às actividades de execução de empreitadas de obras públicas, comércio e Indústria de construções;------------------------------------

B) A Segunda Contratante é accionista da Primeira Contratante; ------------------------------------------
C) A Primeira Contratante encontra-se em fase de constituição de novas sociedades comerciais que, directa ou indiretamente, iniciam novos projectos ao nível de investimentos em infra-estruturas de concessões rodoviárias, nomeadamente na Brisal, através do veículo S... - Concessões Rodoviárias de Portugal,S.A.; ----------------------------------------------------------------------

D) Os investimentos referidos no considerando anterior envolvem montantes muito elevados, uma dilação temporal alargada entre o início da execução dos projectos e a maturação dos mesmos (previsivelmente, de 20 anos) e, consequentemente, do início do respectivo retorno;-------------------------------------------------------------------------------------------------------

E) Acresce que tais investimentos acarretam, para a Primeira Contratante, necessidades intensivas de afectação de recursos financeiros, reconhecendo a Segunda Contratante que todos os meios financeiros da Primeira Contratante, designadamente do seu capital, poderão vir a encontrar-se em situação de insuficiência em face das necessidades decorrentes do normal funcionamento da Primeira Contratante;--------------------------------------------

F) Mais reconhece a Primeira Contratante que, perante o condicionalismo descrito nos considerandos anteriores, torna-se necessário, assim, que a Segunda possa Contar com fundos de montante e com carácter de permanência adequados à manutenção da normal fluidez da sua actividade;------------------------------------------------------------------------------------------------------------
• i
G) A Segunda Contratante, em virtude de ser a sociedade que, enquanto empreiteira, executará materialmente os trabalhos das infra-estruturas de concessões rodoviárias e de ser acionista da Primeira Contratante, tem, por tal facto, interesse próprio e legítimo no bom andamento e desenvolvimento dos projectos de investimentos desta Contratante;

É celebrado o presente contrato de suprimentos que se regerá pelas seguintes cláusulas: —

7. No anexo n.° 11 do relatório de inspecção tributária descrito nos pontos n.° 1 a 3 do probatório consta uma listagem, denominada «HISTÓRICO DAS TAXAS EURIBOR EM VIGOR EM 2007», onde se pode ler que “(...)

8. No anexo n.° 12 do relatório de inspecção tributária descrito nos pontos n.°s 1 a 3 do probatório consta uma folha de cálculo, onde se pode ler, designadamente, que “(…)

(…)” (cfr. anexo de fls. 159 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
9. No anexo n.° 13 do relatório de inspecção tributária descrito nos pontos n.°s 1 a 3 do probatório consta uma folha de cálculo, onde se pode ler, designadamente, que “(...)

10. No dia 17 de Setembro de 2010, com base no relatório da inspecção tributária descrito nos pontos n.°s 1 a 3 do probatório, os serviços da administração tributária emitiram, em nome da Impugnante, a liquidação adicional de IRC e de juros compensatórios n.° 2010 8510004922, relativa ao período de tributação de 2007, no valor a pagar de € 755.203,03 (cfr. print do sistema informático da administração tributária, de fls. 43 do processo administrativo tributário, em apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

11. No dia 24 de Fevereiro de 2011, deu entrada, no Serviço de Finanças de Leiria 1, uma reclamação graciosa apresentada pela Impugnante contra a liquidação identificada no ponto antecedente (cfr. petição de reclamação e data aposta nessa petição, de fls. 44 a 57 do processo administrativo tributário, em apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
12. No dia 03 de Fevereiro de 2012, os serviços da Unidade dos Grandes Contribuintes elaboraram uma informação, onde se pode ler, designadamente, que “(...)

13. Sobre a informação descrita no ponto antecedente recaiu um despacho do Director da Unidade dos Grandes Contribuintes, J..., datado de 27 de Fevereiro de 2012, no sentido de “
1. Concordo com as conclusões da informação e parecer infra, pelo que indefiro a reclamação graciosa.
2. Notifique-se o contribuinte.
(...)” (cfr. despacho, de fls. 181 do processo administrativo tributário, em apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

14. No dia 30 de Março de 2012, a Impugnante remeteu à Unidade dos Grandes Contribuintes um recurso hierárquico contra a decisão descrita nos pontos antecedentes, via carta postal registada (cfr. petição de recurso, envelope e selo dos CTT aposto nesse envelope, de fls. 08 a 18 do processo administrativo tributário, em apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

15. No dia 30 de Abril de 2013, a Direcção de Serviços de IRC elaborou uma informação, onde se pode ler, designadamente, que “(…)















(…)” (cfr. informação, de fls. 252 a 259 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

16. Sobre a informação descrita no ponto antecedente recaiu um despacho da Subdirectora-Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira, Teresa Gil, exarado no uso de subdelegação de competências, em 05 de Junho de 2013, no sentido de “ Indefiro o recurso hierárquico com os fundamentos invocados. (…)” (cfr. despacho, de fls. 252 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

17. Através do ofício n.° 1545, de 09 de Julho de 2013, a Divisão de Gestão e Assistência Tributária, da Unidade dos Grandes Contribuintes, comunicou à Impugnante a decisão descrita nos pontos antecedentes (cfr. ofício, de fls. 251 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

18. No dia 09 de Outubro de 2013, a Impugnante entregou a presente impugnação judicial junto deste Tribunal (cfr. registo do SITAF, de fls. 01 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

19. A Impugnante dedica-se à actividade de construção civil e obras públicas (cfr. declarações de parte);

20. A Impugnante e a sociedade Construtora do L.... SGPS, SA fazem parte de um grupo de sociedades, o qual chegou a ser constituído por mais de 200 sociedades (cfr. declarações de parte);

21. No dia 18 de Dezembro de 2000, a Impugnante, na qualidade de primeira outorgante, e a sociedade Construtora do L.... SGPS, SA, na qualidade de segunda outorgante, celebraram, entre si, um «CONTRATO DE COMPRA E VENDA E CESSÃO DE CRÉDITOS», onde ficou estipulado, designadamente, que “(...)

PRIMEIRA
A primeira outorgante é dona e legítima possuidora de cinquenta e oito mlí, trezentas e cinquenta e cinco acções, ao portador, com o valor nominal de mil escudos ceda uma, na sociedade anónima com a denominação de "SO….., GESTÃO DE PARTICIPAÇÕES SOCIAIS, SGPS, S.A., N.I.P.C. 504….., com sede em Rua J..., número 6 a 12, freguesia e concelho de Leiria, com o capital social de oitenta milhões de escudos, matriculada na Conservatória do Registo Comercial de Leiria sob o numero cinco mil, oitocentos e um.---------------------------------------------------------------------------------------------------

(...)” (cfr. contrato, de fls. 364 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

22. No dia 18 de Dezembro de 2000, a Impugnante, na qualidade de primeira outorgante, e a sociedade Construtora do L…. SGPS, SA, na qualidade de segunda outorgante, celebraram, entre si, um «CONTRATO DE COMPRA E VENDA E CESSÃO DE CRÉDITOS», onde ficou estipulado, designadamente, que “(...)

23. No dia 18 de Dezembro de 2000, a Impugnante, na qualidade de primeira outorgante, e a sociedade Construtora do L…. SGPS, SA, na qualidade de segunda outorgante, celebraram, entre si, um «CONTRATO DE COMPRA E VENDA E CESSÃO DE CRÉDITOS», onde ficou estipulado, designadamente, que “(...)

PRIMEIRA
A primeira outorgante é dona e legítima possuidora de duzentas e cinquenta mil acções, ao portador, com o valor nominal de um Euro cada uma, na sociedade anónima com a denominação de "U…. - URBANIZAÇÕES E LOTEAMENTOS, S.A\, N.I.P.C. 502…, com sede em Urbanização Quinta P..., lote 18, freguesia e concelho de Castelo Branco, com o capital social de quinhentos mil Euros, matriculada na Conservatória do Registo Comerciai de Castelo Branco sob o numero novecentos....,

-----------------------------------------------------------------------------------------------------

SEGUNDA

Pelo presente contrato, a primeira outorgante vende e a segunda compra as referidas duzentas e cinquenta mil acções pelo preço de quarenta e cinco milhões novecentos e cinquenta e sete mii quinhentos e dezanove escudos, valor que será pago na data da assinatura do presente contrato de compra e venda

(...)” (cfr. contrato, de fls. 367 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

24. No dia 18 de Dezembro de 2000, a Impugnante, na qualidade de primeira outorgante, e a sociedade Construtora do L… SGPS, SA, na qualidade de segunda outorgante, celebraram, entre si, um «CONTRATO DE COMPRA E VENDA E CESSÃO DE CRÉDITOS», onde ficou estipulado, designadamente, que “(...)

(...)” (cfr. contrato, de fls. 368 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

25. No dia 18 de Dezembro de 2000, a Impugnante, na qualidade de primeira outorgante, e a sociedade Construtora do L.... SGPS, SA, na qualidade de segunda outorgante, celebraram, entre si, um «CONTRATO DE COMPRA E VENDA E CESSÃO DE CRÉDITOS», onde ficou estipulado, designadamente, que “(...)

26. No dia 18 de Dezembro de 2000, a Impugnante, na qualidade de primeira outorgante, e a sociedade Construtora do L.... SGPS, SA, na qualidade de segunda outorgante, celebraram, entre si, um «CONTRATO DE COMPRA E VENDA E CESSÃO DE CRÉDITOS», onde ficou estipulado, designadamente, que “(...)
27.

(...)” (cfr. contrato, de fls. 370 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

28. No dia 18 de Dezembro de 2000, a Impugnante, na qualidade de primeira outorgante, e a sociedade Construtora do L…. SGPS, SA, na qualidade de segunda outorgante, celebraram, entre si, um «CONTRATO DE COMPRA E VENDA E CESSÃO DE CRÉDITOS», onde ficou estipulado, designadamente, que “(...)

PRIMEIRA
A primeira outorgante é dona e legítima possuidora de duzentas mil acções, ao portador, com o valor nominal de mil escudos cada uma, na sociedade anónima com a denominação de TAG….. - EMPRESA DE GÁS ……,
N.l.P.C. ……, com sede em Rua Pedro A..., número …., freguesia e concelho de Entroncamento, com o capital social de quinhentos milhões de escudos.—

SEGUNDA
Pelo presente contrato, a primeira outorgante vende e a segunda compra as referidas duzentas mil acções pelo preço de duzentos milhões de escudos, valor que será pago na data da assinatura do presente e aqui dá a respectiva quitação,
(...)” (cfr. contrato, de fls. 371 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

29. No dia 28 de Dezembro de 2000, a Impugnante, na qualidade de primeira outorgante, e a sociedade Construtora do L….SGPS, SA, na qualidade de segunda outorgante, celebraram, entre si, um «CONTRATO DE COMPRA E VENDA E CESSÃO DE CRÉDITOS», onde ficou estipulado, designadamente, que “(...)

PRIMEIRA
A primeira outorgante é dona e legítima possuidora de dezasseis mil, seiscentas e sessenta e oito acções, ao portador, com o vaior nominal de mil escudos cada uma, na sociedade anónima com a denominação de "ECO……- PRODUÇÃO DE TINTAS ECOLÓGICAS,S.A"., IMJ.P.C. 503…., com sede em Casal ..., freguesia de Seiça, concelho de Ourém, com o capital social de quinhentos milhões de escudos, matriculada na Conservatória do Registo Comercial de Ourém sob o numero mil trezentos e sessenta----------------------------------------------------------------------------

(...)” (cfr. contrato, de fls. 366 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

30. No dia 28 de Dezembro de 2000, a Impugnante, na qualidade de primeira outorgante, e a sociedade Construtora do L… SGPS, SA, na qualidade de segunda outorgante, celebraram, entre si, um «CONTRATO DE COMPRA E VENDA E CESSÃO DE CRÉDITOS», onde ficou estipulado, designadamente, que “(...)

(...)” (cfr. contrato, de fls. 372 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

31. No dia 28 de Dezembro de 2000, a Impugnante, na qualidade de primeira outorgante, e a sociedade Construtora do L…. SGPS, SA, na qualidade de segunda outorgante, celebraram, entre si, um «CONTRATO DE COMPRA E VENDA E CESSÃO DE CRÉDITOS», onde ficou estipulado, designadamente, que “(...)

(...)” (cfr. contrato, de fls. 374 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

32. No dia 28 de Dezembro de 2000, a Impugnante, na qualidade de primeira outorgante, e a sociedade Construtora do L…. SGPS, SA, na qualidade de segunda outorgante, celebraram, entre si, um «CONTRATO DE COMPRA E VENDA E CESSÃO DE CRÉDITOS», onde ficou estipulado, designadamente, que “(...)

(...)” (cfr. contrato, de fls. 373 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

34. No dia 29 de Dezembro de 2000, a Impugnante, na qualidade de primeira outorgante, e a sociedade Construtora do L…… SGPS, SA, na qualidade de segunda outorgante, celebraram, entre si, um «CONTRATO DE COMPRA E VENDA E CESSÃO DE CRÉDITOS», onde ficou estipulado, designadamente, que “(...)

36. Desde a sua constituição, a sociedade Construtora do L.... SGPS, SA investiu em várias sociedades, em diferentes áreas de negócio, nomeadamente, nas áreas de hotelaria, energia, ambiente, comunicação social e imobiliário, com vista a potenciar o negócio da Impugnante (cfr. declarações de parte e depoimento de testemunhas);

37. Inicialmente, a sociedade Construtora do L.... SGPS, SA financiou-se junto de entidades bancárias para efectuar os investimentos nas várias sociedades (cfr. declarações de parte de depoimento de testemunhas);

38. Quando esgotou a capacidade de financiamento junto de entidades bancárias, a sociedade Construtora do L.... SGPS, SA financiou-se junto da Impugnante, a qual era única sociedade do grupo que possuía capacidade financeira para esse efeito (cfr. declarações de parte e depoimento de testemunhas);

39. A sociedade Construtora do L.... SGPS, SA financiou-se junto da Impugnante em condições mais vantajosas do que aquelas que obteve junto de entidades bancárias (cfr. declarações de parte e depoimento de testemunhas);

40. A sociedade Construtora do L.... SGPS, SA não tinha condições para pagar juros à Impugnante, uma vez que os investimentos que fez nas sociedades só tinham retorno depois de decorridos, pelo menos, cinco anos (cfr. declarações de parte e depoimento de testemunhas);

41. Devido aos investimentos efectuados pela sociedade Construtora do L.... SGPS, SA noutras sociedades, a Impugnante aumentou o seu volume de negócios através da construção de obras para essas sociedades (cfr. declarações de parte e depoimento de testemunhas);

42. Até ao final do ano de 2007, a Impugnante não detinha nenhuma participação social na sociedade Construtora do L.... SGPS, SA (cfr. declarações de parte);

43. No dia 11 de Agosto de 2006, o Banco C..., SA, contribuinte fiscal n.° 501...., na qualidade de creditante, e a Impugnante, na qualidade de creditada, celebraram um «CONTRATO DE ABERTURA DE CRÉDITO DE LONGO PRAZO», onde ficou estipulado, designadamente, que “(...)

47. Por decreto presidencial, publicado no Diário da República, I Série - A, n.° 50, de 12 de Março de 2005, sob o n.° 18/2005, o Presidente da República, Jorge Sampaio, exonerou do cargo de Primeiro-Ministro Pedro Miguel de Santana Lopes (cfr. decreto presidencial, de fls. juntas aos presentes autos, pelo despacho que antecede);

48. Por decreto presidencial, publicado no Diário da República, I Série - A, n.° 50, de 12 de Março de 2005, sob o n.° 19/2005, o Presidente da República, Jorge Sampaio, nomeou como Primeiro Ministro José Sócrates Carvalho Pinto de Sousa (cfr. decreto presidencial, de fls. juntas aos presentes autos, pelo despacho que antecede);

49. Por despacho exarado, em 25 de Maio de 2005, publicado no Diário da República, II Série, n.° 124, de 30 de Junho de 2005, sob o n.° 14 412/2005, o Director-Geral dos Impostos, Paulo Moita Macedo, determinou que “(...)















(...)” (cfr. despacho, de fls. 146 do processo administrativo tributário, em apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

50. Do anexo I do despacho descrito no ponto antecedente consta a identificação da Impugnante (cfr. despacho, de fls. 146 do processo administrativo tributário, em apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

51. Por despacho exarado, em 25 de Junho de 2008, publicado no Diário da República, II Série, n.° 159, de 19 de Agosto de 2008, sob o aviso n.° 22086/2008, o Director- Geral dos Impostos renovou a comissão de serviço de J... no cargo de Director da Direcção de Serviços de Inspecção Tributária (cfr. aviso, de fls. juntas aos presentes autos pelo despacho que antecede, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

52. Por despacho exarado, em 31 de Julho de 2008, publicado no Diário da República, II Série, n.° 192, de 03 de Outubro de 2008, sob o aviso n.° 24459/2008, o Director da Direcção de Serviços da Inspecção Tributária, J... o, determinou que (…)

Nada mais foi provado com relevância para a decisão em causa, atentos o pedido e a causa de pedir.

2. Desde a data em que foi constituída até à actualidade, a sociedade Construtora do L.... SGPS, SA deve à Impugnante o valor de € 10.815.761,26, a título de preço de venda de participações sociais;

3. Nas demonstrações contabilísticas da Impugnante, com referência ao ano de 2007, o saldo devedor da conta 2531212, no montante de € 52.399.183,66, está influenciado negativamente pelo valor identificado no ponto antecedente.

Motivação da decisão de facto
Em relação aos factos dados como provados nos pontos n.°s 1 a 18, 21 a 34 e 43 a 55 do probatório, a convicção do Tribunal teve por base o exame crítico dos documentos que constam junto aos autos e ao processo administrativo tributário, em apenso, tudo conforme foi especificado a propósito de cada um dos pontos do probatório, sendo certo que nenhum dos referidos documentos foi objecto de impugnação por qualquer uma das partes, nos termos do art. 115.°, n.° 4, do CPPT e dos arts. 444.° e 446.° do Código de Processo Civil (CPC), aplicáveis ex vi do art. 2.°, al. e), do CPPT.
Neste contexto, é de fazer notar que os documentos apresentados pela Impugnante, de fls. 297 a 363 dos autos, não foram relevados por este Tribunal.
Para começar, porque os documentos, de fls. 297 a 303 dos autos, dizem respeito a um conjunto de pedidos de financiamento efectuados pela sociedade Construtora do L.... SGPS, SA à Impugnante no ano de 2004 e não no ano de 2007, que é o ano que está em causa nos presentes autos, sendo igualmente de salientar que, independentemente do ano em questão, não é controversa a finalidade dos empréstimos que a Impugnante fez à referida sociedade, pelo que é irrelevante a justificação apresentada pela mesma aquando da formulação desses pedidos.
Para além disso, porque os documentos, de fls. 304 a 332 dos autos, dizem correspondem aos relatórios de gestão e contas da sociedade Construtora do L.... SGPS, SA, com referência aos anos de 2004 e 2007, dos quais não é possível extrair qual a contribuição específica que a Impugnante teve para os resultados daquela sociedade nesses anos e vice-versa, nem a que operações se referem os juros suportados e os juros obtidos, não acrescentando assim nada de novo ao que foi apurado pelos Serviços da Inspecção Tributária.
Por fim, porque os documentos, de fls. 334 a 363 dos autos, referem-se a procedimentos de inspecção tributária que incidiram sobre os anos de 2001 e 2002, cujas conclusões não se repercutem sobre a matéria em causa nos presentes autos, frisando-se, desde já, que o facto de não terem sido efectuadas correcções relativas aos empréstimos efectuados pela Impugnante à sociedade Construtora do L.... SGPS, SA, no âmbito desses procedimentos, não significa que não devam ser efectuadas correcções aos empréstimos efectuados em 2007.
Em contrapartida, no que se refere factos dados como provados nos pontos n.°s 19, 20 e 35 a 42 do probatório, os mesmos derivaram das declarações de parte de Joaquim P..., prestadas ao abrigo do disposto no art. 466.° do CPC, aplicável ex vi do art. 2.°, al. e), do CPPT, e dos depoimentos das testemunhas J... e C......
Melhor explicitando, J...., responsável pela constituição, organização e desenvolvimento do grupo L...., desde o ano de 1998, e administrador da Impugnante, desde o final do ano de 2010, demonstrou possuir um conhecimento pessoal e profundo sobre a actividade da Impugnante, a constituição, organização e desenvolvimento do grupo L...., a circunstância da Impugnante não deter qualquer participação na sociedade Construtora do L.... SGPS, SA, até ao final de 2007, os investimentos que esta sociedade fez noutras sociedades, a forma como a referida sociedade obteve o financiamento necessário para efectuar esses investimentos, as condições desse financiamento e as repercussões que esse investimento teve na actividade da Impugnante.
Por sua vez, J..., responsável pela contabilidade da Impugnante, desde o ano de 1999, foi espontâneo ao revelar que a venda de participações sociais à sociedade Construtora do L.... SGPS, SA permitiu que a Impugnante obtivesse algum encaixe financeiro, tendo ainda corroborado o depoimento de Joaquim Paulo Cordeiro da Conceição sobre a forma como a referida sociedade obteve o financiamento para investir noutras sociedades, as condições desse financiamento e as repercussões que esse investimento teve na actividade da Impugnante.
Já C...., responsável pela contabilidade da sociedade Construtora do L.... SGPS, SA, desde o ano de 2000 até ao ano de 2010, corroborou os depoimentos de J...o e de J...a ao esclarecer, de forma peremptória, o modo como a sociedade Construtora do L.... SGPS, SA. financiou-se para investir noutras sociedades, as condições desse financiamento e as repercussões que esse investimento teve na actividade da Impugnante.
Aqui chegados, é de fazer notar que o depoimento de C... não foi relevado por este Tribunal, na parte em que referiu que a sociedade Construtora do L.... SGPS, SA não pagou à Impugnante o preço das participações sociais que esta lhe vendeu, na medida em tal indicação não só foi contrariada pelo depoimento de J..., que afirmou que a venda das participações sociais à sociedade Construtora do L.... SGPS gerou algum encaixe financeiro para a Impugnante, como, sobretudo, pelo conteúdo contratos de compra e venda das referidas participações sociais, do qual deriva que o pagamento da maior parte das participações sociais foi efectuado, o mais tardar, no dia da assinatura do contrato de aquisição, com excepção do contrato relativo à aquisição da participação social da Impugnante na sociedade U....- Construtora, SA, no valor de € 70.729,54, onde foi estipulado um prazo de pagamento de cinco anos.
Também não foi relevado por este Tribunal o depoimento da testemunha S..., inspetora tributária, responsável pelo procedimento de inspecção em causa nos presentes autos, na medida em que o mesmo, na parte que interessa aos presentes autos, versou apenas sobre aspectos que já se encontram vertidos no relatório da inspecção tributária ou que estão provados por prova documental, sendo ainda de referir que a fundamentação dos actos tributários deve ser contextuai ou contemporânea à prática desses actos, não relevando a fundamentação feita a posteriori (vide acórdãos do STA, de 26.03.2014, processo n.° 01674/13, de 23.01.2014, processo n.° 01690/13, de 06.07.2016, processo n.° 01436/15, e, de 11.12.2019, processo n.° 0859/14; e, acórdão do TCAS, de 25.01.2018, processo n.° 06660/13).
Para terminar, quanto aos factos dados como não provados, a convicção do Tribunal derivou da circunstância da Impugnante não ter apresentado qualquer meio de prova nesse sentido, conforme lhe incumbia, ao abrigo do disposto no art. 74.°, n.° 1, da Lei Geral Tributária (LGT) e do art. 342.°, n.° 1, do Código Civil (CC).
Com efeito, no que diz respeito à alegação de que, em 2004, a Impugnante vendeu à sociedade Construtora do L.... SGPS, SA participações sociais no montante de € 3.301.237,40, não só não foram especificadas a que sociedades é que pertencem essas participações sociais, como não foi apresentado qualquer documento que demonstrasse essa transmissão, sendo certo que a mesma deve ser demonstrada através de documento, conforme se extrai do disposto no art. 228.°, n.° 1, do Código das Sociedades Comerciais (CSC) e nos arts. 101.° (na redacção vigente à data dos factos) (actualmente revogado) e 102.°, n.° 1, do Código dos Valores Mobiliários (CVM).
Já quanto à alegação de que, desde a data em que foi constituída até à actualidade, a sociedade Construtora do L.... SGPS, SA deve à Impugnante o valor de € 10.815.761.26, a título de preço de venda de participações sociais, a mesma é frontalmente contrariada pelo depoimento da testemunha J... e pelo próprio conteúdo dos contratos, celebrados em 2000, tal como foi anteriormente mencionado.
Por fim, relativamente à alegação de que nas demonstrações contabilísticas da Impugnante, com referência ao ano de 2007, o saldo devedor da conta 2531212, no montante de € 52.399.183,66, está influenciado negativamente pelo valor €
10.815.761.26, não tendo sido demonstrado que este valor está em dívida, também não se vê como é que o mesmo pode influenciar a referida conta.».

B.DE DIREITO
A questão controvertida que importa decidir consiste essencialmente em saber se em vista da factualidade dada por assente estarão reunidos os pressupostos legais de que depende a correcção do lucro tributável com base no regime de preços de transferência.

O art.° 58° n°s 1, 2 e 4, do CIRC, na redacção vigente à data em que ocorreram os factos, sob a epígrafe “Preços de transferência” e consagrando o princípio da plena concorrência previsto no art.° 9° do Modelo de Convenção Fiscal da OCDE, referia que:

“1 - Nas operações comerciais, incluindo, designadamente, operações ou séries de operações sobre bens, direitos ou serviços, bem como nas operações financeiras, efectuadas entre um sujeito passivo e qualquer outra entidade, sujeita ou não a IRC, com a qual esteja em situação de relações especiais, devem ser contratados, aceites e praticados termos ou condições substancialmente idênticos aos que normalmente seriam contratados, aceites e praticados entre entidades independentes em operações comparáveis.

2 - O sujeito passivo deve adoptar, para a determinação dos termos e condições que seriam normalmente acordados, aceites ou praticados entre entidades independentes, o método ou métodos susceptíveis de assegurar o mais elevado grau de comparabilidade entre as operações ou séries de operações que efectua e outras substancialmente idênticas, em situações normais de mercado ou de ausência de relações especiais, tendo em conta, designadamente, as características dos bens, direitos ou serviços, a posição de mercado, a situação económica e financeira, a estratégia de negócio, e demais características relevantes das empresas envolvidas, as funções por elas desempenhadas, os activos utilizados e a repartição do risco.” (...)
4 - Considera-se que existem relações especiais entre duas entidades nas situações em que uma tem o poder de exercer, directa ou indirectamente, uma influência significativa nas decisões de gestão da outra, o que se considera verificado, designadamente, entre:

a) Uma entidade e os titulares do respectivo capital, ou os cônjuges, ascendentes ou descendentes destes, que detenham, directa ou indirectamente, uma participação não inferior a 10% do capital ou dos direitos de voto;
b) (.)”.

Nesta sequência, temos que a AT pode introduzir correcções ao lucro tributável declarado desde que existam relações especiais entre o contribuinte e outra empresa que levou ao estabelecimento de condições diferentes das que se fixariam entre pessoas independentes, de modo que, os pressupostos legais para que a AT possa corrigir a matéria colectável ao abrigo do art.° 58° do CIRC, para que seja respeitado o princípio de plena concorrência consagrado no art.° 9° da Convenção Modelo OCDE, de que Portugal é país membro, são os seguintes:
i. a existência de relações especiais entre o contribuinte e outra pessoa;
ii. que entre ambos se estabeleceram condições diferentes das normalmente acordadas entre pessoas independentes;
iii. que tais relações especiais são causa adequada das ditas condições;
iv. que aquelas conduziram a um lucro apurado diverso do que se apuraria na sua ausência.

Flui do exposto que a correcção a que se refere o art.° 58° do CIRC não pode assentar em indícios ou presunções, impondo-se à AT que prove os acima mencionados pressupostos legais para que possa corrigir a matéria colectável do contribuinte ao abrigo do art.° 58° do CIRC.

Esta possibilidade de correcção da determinação do lucro tributável a que se refere o art. 57° do CIRC [58° na versão aplicável], configura-se, na opinião do Dr. Nuno Sá Gomes (“As Garantias dos Contribuintes”, CTF 371, 127 e ss.), como um poder quase discricionário da AF, pelo que esta deve descrever os termos em que normalmente decorrem operações da mesma natureza entre pessoas independentes e em idênticas circunstâncias (vd. ac. do STA, de 05/12/2021, tirado noproc.°0766/11.2BEAVR).
No caso vertente, não queda controvertida a existência de relações especiais entre a impugnante/recorrida “L.... Engenharia e Construções, S.A” e a sociedade Construtora do L.... SGPS, S.A. - vd. ponto 2 do probatório, pág.14 da sentença, 414v. dos autos - porquanto, conforme relatado e não impugnado, a “Construtora do L.... SGPS, S.A.” detém, ou detinha então, por via directa, 94,72% do capital da impugnante/recorrida, “L.... Engenharia e Construções, S.A.”, situação subsumível na alínea a) do n.° 4 do art.° 58.° do CIRC.

Mais discutível é o pressuposto da aplicação do regime dos preços de transferência em que se exige que entre entidades relacionada sejam estabelecidas condições diferentes daquelas que normalmente seriam acordadas entre entidades independentes, que a sentença deu por não verificado, com o que se não conforma a recorrente.

Como a sentença deixa muito bem explicado quer factualmente, quer juridicamente, «Da análise ao acervo probatório retira-se que os Serviços da Inspecção Tributária detectaram que, no ano de 2007, a Impugnante apresentou na conta 2531212, relativa a empréstimos concedidos à sociedade Construtora do L.... SGPS, o saldo inicial devedor, no montante de € 47.323.972,15, e o saldo final devedor, no montante de € 52.399.183,66 (cfr. pontos n.°s 1 a 3 do elenco dos factos provados).

Para além disso, deriva dos autos que, para justificar aquele montante, a Impugnante entregou, junto dos Serviços da Inspecção Tributária, um contrato, datado de 20 de Setembro de 2000, denominado «CONTRATO DE MÚTUO SOB A FORMA DE CONTA- CORRENTE», celebrado entre a Impugnante e a sociedade Construtora do L...., SGPS,
SA, mediante o qual cada uma das sociedades comprometeu-se a emprestar à outra sociedade o capital necessário às coberturas de carência das respectivas tesourarias, mediante o pagamento de juros indexados à taxa Lisbor, a seis meses, acrescidos de uma margem ou spread de 1,50%, acordando ainda que o pagamento desses juros beneficiaria de um prazo de carência dez anos, com início na data da entrega das quantias mutuadas, sendo os empréstimos concedidos pelo prazo máximo de 60 dias, a contar da data das respectivas entregas, e reembolsado na data do seu vencimento, podendo, no entanto, ser reembolsado a todo o tempo, antes dessa data (cfr. pontos n.°s 1 a 3 e 5 do elenco dos factos provados).

Mais, entregou um contrato, datado de 21 de Setembro de 2004, denominado «CONTRATO DE SUPRIMENTOS», celebrado entre a Impugnante e a sociedade Construtora do L...., SGPS, SA, mediante o qual comprometeu-se a realizar suprimentos a favor desta sociedade, sob a forma de dinheiro e nos valores por esta acordados, destinados ao apoio da respectiva actividade, na área das concessões rodoviárias, mediante o pagamento de juros indexados à taxa Euribor, a 12 meses, acrescidos de uma margem ou spread de 1,5%, acordando ainda que o pagamento desses juros beneficiaria de um prazo de carência até ao início do efectivo retorno do investimento efectuado na concessão rodoviária Brisal, sendo os empréstimos concedidos pelo prazo de 120 dias, a contar da data das respectivas entregas, automática e sucessivamente renovável por iguais períodos, e reembolsado na data do seu vencimento, mas nunca antes de decorrido o período de carência (cfr. pontos n.°s 1 a 3 e 6 do elenco dos factos provados).
E, ainda, que a Impugnante informou os Serviços da Inspecção Tributária sobre os valores que emprestou à sociedade Construtora do L...., SGPS, SA ao longo do ano de 2007, ao abrigo de cada um dos contratos, assim como os valores que esta sociedade lhe reembolsou, no decurso do mesmo ano, sendo que, na sequência do primeiro contrato, a Impugnante concedeu 9 empréstimos à sociedade Construtora do L...., SGPS, SA, na quantia total de € 20.219.800,80, e foi reembolsada do montante total de € 18.991.786,00, e que, na sequência do segundo contrato, a Impugnante concedeu 13 empréstimos à sociedade Construtora do L...., SGPS, SA, na quantia total de € 3.847.196,71, não havendo aqui registo de qualquer reembolso (cfr. pontos n.°s 1 a 4 do elenco dos factos provados).

Ora, atenta esta sucessão de factos, cabe desde já aqui esclarecer que, em matéria de direito tributário, prevalece o princípio da primazia da materialidade subjacente ou da substância sob a forma, o que significa que a administração tributária e o próprio Tribunal não estão vinculados à qualificação que as partes fazem de um determinado negócio jurídico, conforme decorre do disposto no art. 36.°, n.° 4, da LGT.

Neste sentido, não se pode aqui ignorar que o contrato que a Impugnante celebrou com a sociedade Construtora do L.... SGPS, SA, em 21 de Setembro de 2004, não configura um verdadeiro contrato de suprimentos, tal como foi entendido pelos Serviços de Inspecção Tributária (cfr. pontos n.°s 1 a 3 e 6 do elenco dos factos provados).

Isto porque aquele tipo de contrato pressupõe que seja o sócio a emprestar à sociedade dinheiro ou outra coisa fungível, ficando esta última obrigada a restituir-lhe outro tanto do mesmo género e qualidade, e não o inverso, nos termos do art. 243.°, n.° 1, do
Código das Sociedades Comerciais (CSC) (cfr. pontos n.°s 1 a 3 e 6 do elenco dos factos provados).

Por conseguinte, sendo a sociedade Construtora do L.... SGPS, SA detentora de 94,72% do capital social da Impugnante, em 31 de Dezembro de 2007, e não detendo a Impugnante qualquer participação social naquela sociedade, até essa data, constata-se que a mesma não podia efectuar suprimentos a favor da referida sociedade, sob pena de violação da citada disposição legal (cfr. pontos n.°s 1 a 3 e 42 do elenco dos factos provados).

Assim sendo, impõe-se qualificar ambos os contratos em causa nos presentes autos como contratos de mútuo, cujo regime encontra-se legalmente previsto nos art. 1142.° e seguintes do CC (cfr. pontos n.°s 1 a 6 e 42 do elenco dos factos provados).

A isto acresce que tratam-se de contratos mútuo com carácter oneroso, porquanto ali se estabelece não só a restituição do capital mutuado, como o pagamento de juros à Impugnante, acrescidos de uma percentagem de 1,5% (cfr. pontos n.°s 1 a 3, 6 e 7 do elenco dos factos provados).

De notar que a esta qualificação não obsta o facto de ter sido estipulado um período de carência, durante o qual não são pagos os juros, pois que tal período representa apenas o adiamento dessa obrigação contratual (cfr. pontos n.°s 1 a 3, 6 e 7 do elenco dos factos provados).».
Concordando com o expendido na sentença, constata-se que as operações financeiras através das quais a sociedade impugnante (sociedade dominada), cedeu fundos à “Construtora do L.... SGPS, S.A” (sociedade dominante), foram substantivamente qualificadas pela AT como empréstimos (mútuos) e que na determinação da remuneração das operações vinculadas em causa a AT recorreu ao método do “Preço Comparável de Mercado”, um dos previstos na alínea a) do n.° 3 do art.° 58.° do CIRC.

Como a própria AT refere, “o Método do Preço Comparável de Mercado pode ser utilizado comparando as condições ocorridas numa operação vinculada com as condições praticadas numa operação realizada com uma entidade independente” (cf. RIT, fls.67 dos autos, 1. ° vol.).

E depois de afastar, por falta de prova que à recorrida competia fazer, a hipótese de se estar perante um dos casos admissíveis de financiamento sem juros analisados no Relatório da OCDE de 1979, conclui ser de aplicar “o princípio geral de que um empréstimo entre entidades relacionadas deverá suportar juros desde que os tivesse suportado entre entidades independentes em circunstâncias análogas” (cf. RIT, fls.70 dos autos, 1.° vol.).

Só que, a partir daqui a AT dá um salto no raciocínio lógico que vem seguindo para rematar: “...se na concessão de fundos pala L.... Engenharia e Construções, S.A.” tivessem sido contratados, aceites e praticados os mesmos termos contratados, aceites e praticados, por entidades independentes em operações comparáveis, regidas por critérios de racionalidade económica, esta teria auferido uma remuneração de mercado pelo financiamento concedido, equivalente à taxa Euribor a 6 meses acrescida de um spread de 1,5% relativamente ao “contrato de mútuo sob a forma de conta-corrente” e equivalente à taxa Euribor a 12 meses acrescida de um spread de 1,5%, relativamente ao “contrato de suprimentos”, pelo que se verifica, assim, uma violação do Princípio de Plena Concorrência consagrado no n.° 1 do art.° 58.° do CIRC”.

Ou seja, fica-se sem saber qual foi a operação entre entidades independentes que serviu à AT de termo de comparação à que foi efectuada pelo sujeito passivo impugnante e quais os factores mais comparáveis da operação análoga ou similar entre entidades independentes foram tidos em conta ou relevados, depois de efectuados os ajustamentos necessários a assegurar o “mais elevado grau de comparabilidade”, como preconizado no citado n.° 2 do art.° 58.° do CIRC.

O que a AT fez foi socorrer-se da remuneração de juros que os próprios sujeitos relacionados estipularam contratualmente que se tornaria exigível após o período dilatado de carência acordado e aplicá-la no exercício em causa de 2007, incluído naquele designado período de carência (cf. pontos 5 e 6 da matéria assente, cláusula 3.a, n.° 2 do “contrato de mútuo sob a forma de conta-corrente ” e cláusula 2.a, n° 2 do “contrato de suprimento”).

Ora, este procedimento, adoptado pela AT na correcção de preços de transferência sem que fosse avançada qualquer justificação/ explicação quanto à singularidade da operação financeira em causa, pelo contrário, referindo a AT a existência de operações comparáveis de empréstimo entre entidades não relacionadas (cf. RIT, fls.72/73 dos autos, 1.° vol.), enferma de manifesto erro nos pressupostos.
A correcção de preços de transferência não pode assentar unicamente no apelo ao princípio geral de que um empréstimo entre entidades relacionadas deverá suportar juros, antes envolve a demonstração de que operações da mesma natureza ou similares efectuadas entre entidades independentes em circunstâncias análogas, envolvem a exigência de juros, não sendo discutível na jurisprudência do STA que a determinação das condições de plena concorrência constitui ónus que a lei faz recair sobre a Administração tributária.

Como se deixou consignado no sumário doutrinal do ac. do Supremo Tribunal Administrativo de 11/10/2021, tirado no proc.° 01209/11.7BELRS, «Compete à AT o ónus da prova da existência de relações especiais, bem como os termos em que normalmente decorrem operações da mesma natureza entre pessoas independentes e em idênticas circunstâncias, devendo o acto ser anulado se tal prova não for feita, o que significa que a correcção a que se refere o art.° 58° do CIRC não pode, pois, assentar em indícios ou presunções, impondo-se à AT que prove os supra mencionados pressupostos legais para que possa corrigir a matéria colectável do contribuinte ao abrigo de tal regime».

Tendo decidido neste alinhamento, a sentença não incorreu nos apontados erros de julgamento, merecendo ser inteiramente confirmada.

O recurso não merece provimento.

*

A recorrente peticiona a dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça.
O valor atribuído ao processo é de 755.203,03 euros.

O pedido de dispensa do pagamento da taxa de justiça remanescente está relacionado com uma dispensa excepcional que, à semelhança do que ocorre com o agravamento previsto no n.° 7 do artigo 7.° do mesmo Regulamento, depende de concreta e casuística avaliação pelo juiz e deve ter lugar aquando da fixação das custas ou, no caso de aí ser omitida, mediante requerimento de reforma da decisão.

Ora, constata-se que, no caso, a questão decidida não se revestiu de especial complexidade e que a sua apreciação reclamou uma tramitação processual simples, potenciada pela adequada conduta processual das partes, de modo que, considerando a concreta e casuística avaliação, assente nos supra apontados pressupostos que, no caso, se têm por verificados, entende-se estar justificada a dispensa do remanescente da taxa de justiça devida no recurso, nos termos do art.° 6° n.° 7 do RCP, correspondente ao valor da causa, na parcela excedente a €275.000.

IV. DECISÃO

Por todo o exposto, acordam em conferência os juízes da 2,^a Subsecção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em
i) Negar provimento ao recurso e confirmar a douta sentença recorrida.
ii) Dispensar as partes do pagamento do remanescente da taxa de justiça