Acórdão do Supremo Tribunal de Justiça
| 02P1231 |  |
Recurso 1231/02
Comum colectivo 157/99.1TBSLV-A de Silves
Arguido/recorrente. A
1. OS FACTOS
A "B, L.da" é uma sociedade comercial por quotas com o capital social de Esc. 15.000.000$00. C e o arguido são seus sócios gerentes. A "B, L.da", tributada em IRC, tem a sua contabilidade organizada nos termos comerciais e fiscais e enquadrada no regime normal, com periodicidade mensal, para efeitos de IVA. Exerceu a sua actividade de panificação e pastelaria nos anos de 1992, 1993 e 1994, inclusive. Nos termos do disposto na alínea c), do n° 1, do artigo 28°, do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (CIVA), a "B, L.da", remeteu as suas declarações periódicas ao Serviço de Administração do Imposto sobre o valor acrescentado (SIVA), respeitante aos meses de: - Março de 1993, com IVA a favor do Estado no valor de Esc. 168.761$; - Abril de 1993, com IVA a favor do Estado no valor de Esc. 777.134$; - Maio de 1993, com IVA a favor do Estado no valor de Esc. 518.159$; - Junho de 1993, com IVA a favor do Estado no valor de Esc. 580.435$; - Julho de 1993, com IVA a favor do Estado no valor de Esc. 1.020.212$; - Agosto de 1993, com IVA a favor do Estado no valor de Esc. 1.825.320$; - Setembro de 1993, com IVA a favor do Estado no valor de Esc. 1.080.816$; - Novembro de 1993, com IVA a favor do Estado no valor de Esc. 130.652$; - Janeiro de 1994, com IVA a favor do Estado no valor de Esc. 276.713$; - Fevereiro de 1994, com IVA a favor do Estado no valor de Esc. 273.515$; - Abril de 1994, com IVA a favor do Estado no valor de Esc. 383.930$; - Maio de 1994, com IVA a favor do Estado no valor de Esc. 503.307$; - Junho de 1994, com IVA a favor do Estado no valor de Esc. 245.873$; - Julho de 1994, com IVA a favor do Estado no valor de Esc. 639.228$; - Agosto de 1994, com IVA a favor do Estado no valor de Esc. 1.220.463$; - Setembro de 1994, com IVA a favor do Estado no valor de Esc. 536.031$; - Outubro de 1994, com IVA a favor do Estado no valor de Esc. 257.523$; - Novembro de 1994, com IVA a favor do Estado no valor de Esc. 131.868$; - Dezembro de 1994, com IVA a favor do Estado no valor de Esc. 182.020$, num total de Esc. 10.751.969$. Todavia, não fez acompanhar as referidas declarações dos respectivos meios de pagamento, não entregando tais quantias ao Estado dentro dos prazos legais, nem até hoje, desobedecendo ao disposto no n° 1 do artigo 26°, nas alíneas a) e c), do n° 1, do artigo 28° e na alínea a) do n° 1, do artigo 40°, do CIVA. Por seu turno, a contabilidade da empresa demonstra que os valores respeitantes a IVA, atrás mencionados, foram liquidados e que a sua entrega ao Estado não foi efectuada. A "B, L.da", agora nos termos do disposto nos artigos 91°, n° 1 e 94°, n° 1, do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (CIRS) procedeu à retenção do IRS sobre os rendimentos pagos: da categoria "A"- Trabalho Dependente - referente aos seguintes períodos: - 2° trimestre de 1992, no montante de Esc. 83.570$; - 3° trimestre de 1992, no montante de Esc. 108.810$; - Outubro/Novembro de 1992, no montante de Esc. 83.330$; - 1° trimestre de 1994, no montante de Esc. 89.940$; - 2° trimestre de 1994, no montante de Esc. 91.760$; - 3° trimestre de 1994, no montante de Esc. 79.300$; - Outubro/Novembro de 1994, no montante de Esc. 56.310$; - Dezembro de 1994, no montante de Esc. 27.420$. Da categoria "B"- Trabalho Independente - referente aos seguintes períodos: - 2° trimestre de 1992, no montante de Esc. 286.500$; - 3° trimestre de 1992, no montante de Esc. 13.500$; - Outubro/Novembro de 1992, no montante de Esc. 9.000$. Num total de esc. 929.440$00. Os montantes de IRS das categorias "A" e "B" deveriam ser entregues: - até ao dia 20 dos meses de Abril, Julho e Outubro, relativamente a cada um dos trimestres imediatamente anteriores; - até ao dia 20 de Dezembro, relativamente aos meses de Outubro e Novembro imediatamente anteriores; - até ao dia 20 de Janeiro, relativamente ao mês de Dezembro imediatamente anterior, tal como dispõem os n.os 2 e 3 do artigo 91°, do CIRS. As quantias referentes a IRS, atrás mencionadas, foram retidas pela B, L.da, constam da sua contabilidade e não foram entregues ao Estado dentro dos prazos legais, nem até esta data. Nos termos do n° 1, do artigo 141° da Tabela Geral do Imposto de Selo, a arguida descontou das remunerações do trabalho dependente e independente que pagou aos seus titulares, o Imposto do Selo - Selo de Recibo - referente aos seguintes períodos: - 1° trimestre de 1994, no montante de Esc. 27.648$; - 2° trimestre de 1994, no montante de Esc. 28.828$; - 3° trimestre de 1994, no montante de Esc. 26.453$; - Outubro/Novembro de 1994, no montante de Esc. 16.830$; - Dezembro de 1994, no montante de Esc. 8.412$, tudo num total de Esc. 108.171$. As quantias referentes ao Imposto de Selo supra referidas deveriam ter sido entregues nos mesmos termos e nos mesmos prazos no referidos em 9 supra, o que não sucedeu, nem nos mencionados prazos, nem até esta data. O arguido tinha perfeito conhecimento da existência de tais dívidas, que atingiam o montante total de esc. 11.789.580$00 e que estava obrigado a entregar ao Estado tal montante. Apesar disso e não obstante dispor, durante e após os referidos prazos legais de pagamento, de meios líquidos gerados pelas citadas liquidações, retenções e descontos, o arguido utilizou esses meios monetários para o pagamento de outros credores, designadamente fornecedores e pessoal, não se coibindo de o fazer, sabendo bem que prejudicava gravemente o Estado, os interesses e direitos da Fazenda Nacional, agindo em concretização do propósito inicialmente formulado de só voltar a entregar as prestações tributárias que retinha quando a situação económica da B, L.da melhorasse. O arguido, enquanto legal representante e gerente da B, L.da, actuou com vontade consciente e livremente determinada, procurando obter vantagem patrimonial a que sabia não ter direito, o que conseguiu, bem sabendo que a lei não lhe permitia tal comportamento. O arguido é primário. Prestou declarações com algum interesse para a descoberta da verdade. Actualmente aufere esc. 120.000$00 mensais, no exercício da sua actividade profissional, vive com a mulher, empregada de balcão e com dois filhos menores, a seu cargo. Tem, como habilitações literárias, o 9º ano. A B, L.da aderiu ao regime previsto no DL 124/96, de 10/8, para regularização da situação tributária, tendo-lhe sido autorizado o pagamento da sua dívida em 150 prestações mensais, das quais apenas pagou 3, a última das quais em 2/1/1998. Entre a B, L.da, e o Banco Comercial Português foi celebrado um acordo, titulado pelo documento cuja cópia se encontra junta aos autos a fls. 180/187. A partir de determinada altura, as disponibilidades financeiras da referida empresa passaram a ser utilizadas para pagamentos a fornecedores, pagos a pronto (a fim de obter matéria prima que lhe permitisse manter a produção) e a trabalhadores.
2. a Condenação
Com base nestes factos, o tribunal colectivo de Silves (1), em 14Jan02, condenou A, como autor de um crime de abuso de confiança fiscal, na pena de 1 ano e 4 meses de prisão suspensa por 4 anos (sob a condição do pagamento nesse prazo do montante total em dívida):
Nos termos do disposto no art. 91.1 do CIRS, "a entidade devedora dos rendimentos sujeitos a retenção na fonte é obrigada, no acto do pagamento (...) a deduzir-lhes as importâncias correspondentes à aplicação das taxas neles previstas por conta do imposto respeitante ao ano em que esses actos ocorrem". Por força do n.º 3 do mesmo preceito, versão originária, as quantias retidas a título de IRS, categoria A, deverão ser entregues até ao dia 20 de cada um dos seguintes meses: "a) Janeiro - as deduzidas no mês de Dezembro do ano anterior; b) Abril, Julho e Outubro - as deduzidas nos trimestres imediatamente anteriores; c) Dezembro - as deduzidas nos meses de Outubro e Novembro". Por seu turno, as quantias retidas a título de IRS, categoria B, deverão ser entregues até ao dia 20 do mês seguinte àquele em que foram deduzidas. O arguido deu cumprimento ao primeiro dos dispositivos citados (retendo o IRS devido pelas quantias pagas a título de rendimentos das categorias A e B) mas não deu cumprimento ao segundo de tais dispositivos, não entregando, no prazo referido nem posteriormente, as quantias que reteve. De outro lado, nos termos do disposto no art. 141.1 da Tabela Geral do Imposto de Selo, "o imposto de selo será descontado pelas entidades que paguem ou coloquem à disposição dos seus titulares as remunerações a ele sujeitas e será por elas entregue nos cofres do Estado, nos mesmos termos e prazos de entrega do imposto sobre o rendimento das pessoas singulares". Mais uma vez, o arguido procedeu ao desconto do imposto de selo devido sem que, contudo, dele tenha feita entrega nos cofres no Estado, nas datas legalmente fixadas ou posteriormente. Por fim e no que concerne ao IVA, verifica-se da factualidade apurada que a sociedade B, L.da (da qual o arguido e C são sócios gerentes) enviou as declarações referidas às operações efectuadas no exercício da sua actividade (que contabilizaram e liquidaram nas facturas e outros meios de pagamento) ao Serviço de Administração do IVA, dando assim cumprimento ao disposto no art. 28.1.c do CIVA. Contudo e mais uma vez, o arguido não enviou os quantitativos respectivos, juntamente com as citadas declarações (como era sua obrigação, por força dos art.s 26.1 e 40.1.a do CIVA), retendo-os. Tais declarações e quantitativos respectivos deveriam ter sido enviados até ao último dia do 2.º mês seguinte àquele a que respeitam as operações, por força do citado art. 40º, n.º 1, al. a) do CIVA. Face ao factualismo apurado, dúvidas não restam de que o arguido cometeu os crimes de abuso de confiança fiscal por cuja autoria vem acusado. Na realidade, dispõe-se no art. 24.1 do Regime Jurídico das Infracções Fiscais Não Aduaneiras (RJIFNA), versão originária, aprovada pelo DL 20-A/90, de 15/1, que "quem, com intenção de obter para si ou para outrem vantagem patrimonial indevida, e estando legalmente obrigado a entregar ao credor tributário a prestação tributária que nos termos da lei deduziu, não efectuar tal entrega total ou parcialmente será punido com pena de multa até 1000 dias". De igual modo, dispõe-se nesse preceito (na redacção que lhe foi dada pelo DL 394/93, de 24/11, em vigor a partir de 1/1/94) que "quem se apropriar, total ou parcialmente, de prestação tributária deduzida nos termos da lei e que estava legalmente obrigado a entregar ao credor tributário será punido com pena de prisão até 3 anos ou multa não inferior ao valor da prestação em falta nem superior ao dobro sem que possa ultrapassar o limite máximo abstractamente estabelecido". E estatui-se, finalmente, no n.º 5 do mesmo preceito (redacção introduzida pelo citado DL 394/93, de 24/11) que se "a entrega não efectuada for superior a 5.000.000$00, o crime será punido com prisão de um até cinco anos". O arguido estava obrigado a entregar ao credor tributário a prestação que nos termos da lei deduziu e não o fez. Ora, deduzida ou retida (dos rendimentos de trabalho dependente ou independente) a parte correspondente ao imposto por conta do IRS e ao imposto de selo, o arguido ficou na situação de fiel depositário desses valores, que passaram a pertencer ao credor tributário, perante quem o arguido se constituiu na obrigação legal de os entregar nos prazos e nos locais previstos na lei (cfr. neste sentido, Alfredo José de Sousa, Infracções Fiscais Não Aduaneiras, 3ª ed., p. 107. De igual modo, face ao que se dispõe no n.º 2 do art. 24º do RJIFNA ("Considera-se também prestação tributária a que (...) tendo sido recebida, haja obrigação legal de a liquidar"), é de concluir que idêntica posição jurídica assumiu o arguido perante a Administração Fiscal, no que concerne ao IVA que cobrou, que declarou, mas cujo quantitativo não entregou. O arguido, como provado ficou, apropriou-se das quantias atrás referidas, que gastou em pagamentos a credores, nomeadamente fornecedores e trabalhadores, para assim obterem para a sociedade B, L.da, e reflexamente para ele próprio, vantagem patrimonial indevida. É que, como evidente, os quantitativos de que era, apenas e tão somente, fiel depositário, não podia ter outra finalidade que não fosse a sua entrega oportuna aos cofres do Estado. Usando-os e dando-lhes destino diverso - e, por isso, indevido - obteve o arguido, com tal apropriação, vantagem patrimonial a que não tinha direito o que, aliás, bem sabia. Preenchido se mostra, pois, o ilícito penal previsto no art. 24º do RJIFNA. E contra este entendimento não briga o facto - aliás dado como provado - das quantias que o arguido ilicitamente reteve ter sido utilizada no pagamento de salários a trabalhadores ou de créditos a fornecedores. É bem certo que se não fossem feitos os pagamentos aos fornecedores, estes deixariam de entregar as matérias primas que a sociedade transformava e que constituíam a base da sua laboração. É igualmente certo que o pagamento de salários a trabalhadores era algo que se justificava não só de um ponto de vista estritamente legal como humano. Nem assim, porém, se pode falar em conflito de deveres que exclua a ilicitude do facto (art. 36º do C. Penal), desde logo porque a obrigação de entregar os impostos retidos tem natureza legal e o seu incumprimento consubstancia a prática de crime, o que não sucede com as outras obrigações referidas (STJ 15/1/97, CJ-STJ V 1º 190). O interesse protegido pela norma incriminadora em questão é, assim (pelo menos para o nosso legislador, pois que lhe dispensou cobertura penal), superior ao implícito na obrigação de cumprimento de contratos e de pagamento de salários não sendo, assim, razoável - sempre na perspectiva do nosso legislador - impor ao Estado o sacrifício do seu interesse em atenção à natureza do interesse (de terceiros) ameaçado - cfr. neste sentido, isto é, no de que a regra contida no art. 36º do C. Penal deve ser integrada pelo esclarecimento fornecido pelas regras contidas no art. 34º do mesmo diploma, particularmente nas suas alíneas b) e c), o Prof. Cavaleiro de Ferreira, "Lições de Direito Penal, Parte Geral, I", 246/247. Assente que está que a factualidade apurada integra a prática do crime previsto no art. 24º do RJIFNA, é de realçar que a actividade delituosa do arguido se prolongou por vários anos. Por força do n.º 2 do art. 5º do citado diploma, tratando-se de infracções fiscais omissivas, estas consideram-se praticadas na data em que termine o prazo para o respectivo cumprimento. Assim sendo, no que concerne às importâncias retidas e não entregues aos cofres do Estado, as não entregas tiveram lugar em vários dias, desde Julho de 1992 a 28 de Fevereiro de 1995. Nos termos do art. 24º, n.º 6 do RJIFNA (versão originária), "se a obrigação da entrega da prestação for de natureza periódica, haverá tantos crimes quantos os períodos a que respeita tal obrigação". Nesta matéria, o legislador fez "orelhas moucas" aos ensinamentos da doutrina, estabelecendo uma pluralidade de crimes ainda que, por hipótese, toda a actuação criminosa, integradora de um único tipo legal de crime, tivesse na sua base uma mesma e única motivação criminosa, como é o caso dos autos. Como é sabido, estatui-se no n.º 1 do art. 30º do C. Penal que o número de crimes se determina pelo número de tipos de crime efectivamente cometidos, ou pelo número de vezes que o mesmo tipo de crime for preenchido pela conduta do agente. A este propósito, anota o Cons. Maia Gonçalves, "Código Penal Português anotado e comentado", 8ª ed., 268: "perfilha-se o chamado critério teleológico para distinguir entre unidade e pluralidade de infracções, atendendo-se assim ao número de tipos legais de crime efectivamente preenchidos pela conduta do agente, ou ao número de vezes que essa conduta preencheu o mesmo tipo legal de crime. (...) É claro que embora o artigo o não diga expressamente, não se abstrai do juízo de censura (dolo ou negligência). Depois de apurada a possibilidade de subsunção da conduta a diversos preceitos incriminadores, ou diversas vezes ao mesmo preceito, tal juízo de censura dirá a última palavra sobre se, concretamente, se verificam um ou mais crimes, e se sob a forma dolosa ou culposa. Isto se deduz do uso do advérbio efectivamente e dos princípios basilares sobre a culpa". Segue-se de perto, em tal anotação, a lição do Prof. Eduardo Correia ("Direito Criminal", II, 1971, p. 197 e segs.). Rejeita o Mestre, como é sabido, a teoria naturalística da infracção, segundo a qual determinar o número de crimes praticados pelo agente seria o mesmo que saber em quantas acções se pode dividir a conduta. E aponta, de forma inequívoca, para uma teoria jurídica, de que resulta que o número de infracções se determina pelo número de valorações que, no mundo criminal, correspondem a uma certa actividade. Daí que "se a actividade do agente preenche diversos tipos legais de crime, necessariamente se negam diversos valores jurídico-criminais e estamos, por conseguinte, perante uma pluralidade de infracções; pelo contrário, se só um tipo legal é realizado, a actividade do agente só nega um valor jurídico-criminal e estamos, portanto, perante uma única infracção" - op. cit., 201. Posto que para que uma conduta seja considerada delituosa se torna necessário que para além de antijurídica seja, igualmente, culposa, a culpa apresenta-se - assim - como elemento limite da unidade da infracção, pois que sendo vários os juízos de censura, outras tantas vezes o mesmo tipo legal de crime se torna aplicável, de onde se nos depare uma pluralidade de infracções. Assente, então, que sempre que se verifique uma pluralidade de resoluções criminosas, se verifica uma pluralidade de juízos de censura, a dificuldade residirá, apenas, em verificar se numa determinada situação concreta existe pluralidade de resoluções criminosas ou se o agente age no desenvolvimento de uma única e mesma motivação criminosa. Essencial para tal determinação será, sempre, a conexão temporal que liga as várias condutas do agente. Daí que "para afirmar a existência de uma unidade resolutiva é necessária uma conexão temporal que, em regra e de harmonia com os dados de experiência psicológica, leva a aceitar que o agente executou toda a sua actividade sem ter de renovar o respectivo processo de motivação" - autor e op. cit., 202. Esta construção doutrinária tem, em Espanha, consagração legal no art. 74º do Código Penal aí vigente. Muñoz Conde e García Arán, "Derecho Penal, Parte General", 2ª ed. , 488, dão-nos notícia dos requisitos básicos para no País vizinho, valor como um só delito diversas acções: a) Existência de um plano preconcebido; b) Pluralidade de acções ou omissões; c) Infracção do mesmo preceito penal ou preceito de igual ou semelhante natureza. É aquilo que em Espanha é conhecido por crime continuado. Aí, diferentemente do que se passa no nosso ordenamento jurídico (cfr. o n.º 2 do art. 30º do C. Penal), não se exige que a actuação do agente tenha lugar "no quadro da solicitação de uma mesma situação exterior que diminua consideravelmente a culpa do agente". Naquele ordenamento jurídico, não sendo embora indispensável a unidade de sujeito passivo, é expressamente afastada a existência de crime continuado nos crimes contra bens jurídicos de natureza eminentemente pessoal, salvo se se tratar de crimes contra a honra e a liberdade sexual (situação em que, caso a caso, se atenderá à natureza do facto e do preceito violado para aplicar, ou não, a figura do crime continuado). Para além disso, no campo dos crimes contra o património, posto que existiam situações em que, mau grado a pluralidade de sujeitos passivos, era evidente, por um lado, a unidade de resolução criminosa e, por outro lado, a punição individualizada de cada conduta, conduzia a uma pena desproporcionada ao dano global produzido, surgiu então a figura do "delito masa", segundo a qual, quando existe nas fraudes uma pluralidade de sujeitos indiferenciados, pessoas anónimas, público em geral, das quais o agente pretende extrair diversas quantidades de dinheiro com um propósito unitário de enriquecimento, deve considerar-se a existência de um único crime pela importância global do prejuízo (art. 74º, n.º 3 do C. Penal espanhol). Verdadeiramente, a ideia subjacente esta figura do "delito masa" não anda longe daquela que levou o nosso legislador penal de 1886 a adoptar a regra prevista no § único do art. 421º do velho C. Penal (originariamente introduzido como seu § 3º). É que à semelhança do regime vigente no domínio do C. Penal de 1886 (art. 421º respectivo), também em Espanha a punição dos crimes contra o património se faz por escalões, em função do prejuízo sofrido. E assim, bem podia suceder que dezenas de infracções contra o património (burlas, nomeadamente) tivessem punição insignificante ou mesmo prazos de prescrição curtíssimos (em função dos valores diminutos de que o agente se apropriava em cada conduta) e que, tudo somado, o prejuízo sofrido em concretização do plano acabasse por assumir uma gravidade que a insignificância das penas aplicadas tornaria, ao cabo e ao resto, impune. A diferença consiste, como é bom de ver, em que no domínio do § único do art. 421º do CP/1886 se exigia a unidade do sujeito passivo, requisito dispensado na legislação espanhola. Fechado este pequeno parêntesis, resta lembrar que na versão originária do RJIFNA se afastou, expressamente, qualquer possibilidade de punição de uma pluralidade de condutas como se de um único crime se tratasse (independentemente da unidade ou pluralidade de resoluções criminosas). Contudo, o RJIFNA foi objecto de uma alteração introduzida pelo DL 394/93, de 24/11 que, entre o mais, suprimiu a redacção do citado n.º 6 do art. 24º desse diploma. A partir da entrada em vigor desse diploma (1/1/94 - cfr. art. 6º desse Decreto-Lei), é legítimo questionarmo-nos sobre a possibilidade de aplicação, aos crimes de natureza fiscal, dos ensinamentos doutrinários supra referidos. Alfredo de Sousa (op. cit., 111) pronuncia-se, embora sem justificar tal posição, pela manutenção da pluralidade de crimes, nos casos em que a obrigação da entrega da prestação tem natureza periódica. Salvo o devido respeito por melhor opinião, não vemos que assim tenha que ser. O direito penal fiscal é um direito de natureza especial que subsidiariamente se serve das normas contidas no C. Penal (cfr. o disposto no art. 4º, n.º 1 do RJIFNA). Como norma especial que era, o n.º 6 do art. 24º do diploma legal referido, na sua versão originária, afastava a regra contida no n.º 1 do art. 30º do C. Penal. Revogada essa norma e não existindo outra de carácter semelhante e de natureza especial, há que procurar resposta no direito subsidiário aplicável, isto é, no C. Penal. Ora, assim equacionadas as coisas, parece-nos claro que no direito penal fiscal a situação não merece, hoje (rectius, a partir de 1/1/94), tratamento diverso do dispensado aos restantes sub-ramos do direito penal. E continua, face à entrada em vigor do Regime Geral das Infracções Tributárias, aprovado pelo art. 1º da L. 15/2001, de 5/6, a não merecer tratamento diverso, posto que neste último diploma continua a não existir norma de teor idêntico à prevista no art. 24º, n.º 6 do RJIFNA (versão originária). Daí que tudo quanto acima se referiu acerca da distinção entre unidade e pluralidade de infracções baseada na unidade/pluralidade de resolução criminosa ou, por outras palavras, o afastamento de uma teoria naturalística da infracção a favor de uma teoria jurídica da mesma em que a culpa traça a fronteira, seja de aplicar no domínio do direito penal fiscal. Ora, in casu, provado ficou que em meados de 1992, o arguido resolveu deixar de pagar os impostos devidos ao Estado até eventual melhoria da situação económico-financeira da sociedade de que era sócio-gerente, optando por utilizar esses dinheiros para pagamentos a fornecedores e trabalhadores. Foi em execução dessa resolução que, a partir de então, deixaram de ser pagos os impostos devidos a título de IRS, categorias A e B, imposto de selo e IVA, o que sucedeu de forma constante e ininterrupta. Tratou-se de uma decisão assumida, deliberada, pensada uma única vez. A partir daí não houve qualquer necessidade de renovar o processo de motivação. De outro lado, a actuação do arguido realiza um único tipo legal de crime, o previsto no art. 24º do RJIFNA (actualmente previsto no art. 105º do RGIT). Verdadeiramente estamos perante aquilo que Jescheck, "Tratado de Derecho Penal", 1001 (trad. de Mir Puig e Muñoz Conde), designava por "unidade jurídica de acção". Uma unidade jurídica de acção que pressupõe que as condutas parcelares respondam a um só desígnio criminoso (unidade subjectiva) e realizem um único tipo legal de crime (unidade objectiva) - cfr. Santiago Mir Puig, "Derecho Penal, Parte General", 657. E é isso que, como se disse, se verifica no caso dos autos. Estamos, pois, em presença de um único crime de abuso de confiança fiscal, a punir em conformidade. Para o caso, pouco releva - em nosso entendimento - o facto de não terem sido pagas quantias relativas a três categorias diferentes de impostos (IRS, imposto de selo e IVA). O tipo legal de crime preenchido com as referidas condutas é só um e, como demonstrado ficou, tiveram tais condutas lugar no âmbito da mesma resolução criminosa. Acresce que, em todos os casos, o credor tributário é o mesmo e as dívidas tinham, todas elas, a mesma natureza de prestação tributária. O crime de abuso de confiança fiscal praticado pelo arguido teve o seu último acto de execução em 28/2/95. O total da entrega não efectuada atinge os esc. 11.789.580$00. A pena a aplicar situa-se, assim, entre um ano e cinco anos de prisão, por força do disposto no art. 24º, n.º 6 do RJIFNA. Na determinação da medida concreta da pena, manda o art. 71º do C. Penal que se tomem em consideração todas as circunstâncias que deponham contra ou a favor do agente, punindo-se em função da culpa e levando-se em conta as exigências de prevenção de futuros crimes. Acrescenta o art. 10º do RJIFNA que, para além disso, se considerará - sempre que possível - o prejuízo sofrido pela Fazenda Nacional. O arguido agiu com dolo directo, daí que intenso. Como se referiu, a decisão de não pagar impostos foi pensada, amadurecida, estudada e tomada como "acto de gestão", perdoe-se-nos a heresia. É intenso o grau de ilicitude dos factos: o Estado rodeia de particulares garantias os créditos de natureza fiscal, ciente que está que a evasão fiscal é um fenómeno generalizado, porém responsável por flagrantes injustiças sociais, pois que quem, trabalhando por conta de outrem, não tem possibilidade de fugir ao fisco, acaba sempre por pagar duas vezes, isto é, por ele e por quem se evade. Foram naturalmente graves as consequências da infracção, traduzida na perda, pela Administração Fiscal, de quantia considerável. O arguido, contudo, é primário. Tem estabilidade familiar. Agiu com o objectivo de permitir o funcionamento da empresa de que era sócio-gerente, pois que o dinheiro de que se apropriou foi utilizado, como provado ficou, no pagamento a fornecedores (sem o que a laboração da empresa terminaria) e a trabalhadores. O arguido encontra-se empregado e aufere esc. 120.000$ mensais, tendo dois filhos menores a seu cargo. A pena a aplicar terá que reflectir a gravidade da conduta do arguido e constituir factor eficaz de prevenção geral e especial mas, do mesmo modo, deverá reflectir as particularidades do caso e o destino dado às quantias retidas e não entregues aos cofres do Estado. Parece-nos, assim, adequada a pena de 1 ano e 4 meses de prisão. O arguido é primário. Tem estabilidade profissional e familiar. Parece-nos, assim - e considerado o demais circunstancialismo supra enunciado - que a simples censura dos factos e a ameaça de execução da pena serão suficientes em ordem a afastar o arguido da prática de novas infracções, satisfazendo-se assim as finalidades da punição, razão pela qual deliberam suspender a execução da pena pelo período de 4 anos (art. 50º do CP). Nos termos do disposto no art. 11º, n.º 7, do RJIFNA, tal suspensão, porém, "é sempre condicionada ao pagamento ao Estado, em prazo a fixar pelo juiz nos termos do n.º 8, do imposto e acréscimos legais (...)". Trata-se, portanto, de uma excepção ao regime previsto no art. 51º do CP, do qual resulta que tal subordinação da suspensão da execução da pena ao cumprimento de certas obrigações é mera faculdade a utilizar pelo julgador; diferentemente, em matéria de crimes de natureza fiscal, a subordinação da suspensão da execução da pena ao pagamento do imposto em dívida é imposição decorrente de lei expressa, não podendo ser afastada pelo juiz. Assim sendo, a suspensão das penas a aplicar aos arguidos nestes autos será, por força do citado art. 11º, n.º 7, do RJIFNA, condicionada ao pagamento ao Estado, pelo arguido, do imposto em dívida, no montante de esc. 11.789.580$00 e acréscimos legais, a fazer no prazo máximo legalmente admissível, isto é, nos dois anos subsequentes à data da condenação. A conduta do arguido decorreu, como se disse, até Fevereiro de 1995. Entretanto, entrou em vigor o novo Regime Geral das Infracções Tributárias (RGIT) aprovado pelo art. 1º da Lei 15/2001, de 5/6. Por força do disposto no art. 2º, n.º 4, do C. Penal, há que determinar o regime jurídico concretamente mais favorável ao arguido - se o previsto no RJIFNA, vigente à data dos factos, se o previsto no RGIT, actualmente em vigor. Nos termos do disposto no art. 105º, n.º 1, do RGIT "quem não entregar à administração tributária, total ou parcialmente, prestação tributária deduzida nos termos da lei e que estava legalmente obrigado a entregar é punido com pena de prisão até 3 anos ou multa até 360 dias". Porém, "quando a entrega não efectuada for superior a Euros 50.000, a pena é a de prisão de um a cinco anos" (e de multa de 240 a 1200 dias para as pessoas colectivas) - n.º 5 do mesmo preceito. O total da entrega não efectuada é, no caso, superior a Euros 50.000, isto é, superior a esc. 10.024.100$. Consequentemente, a conduta do arguido é punida, nos termos do disposto no art. 105.5 do RGIT, com prisão de 1 a 5 anos. Ponderados os critérios de determinação da medida da pena supra enunciados, tendo presente que a moldura penal se mantém inalterada, entende-se por adequada a pena concreta de 1 ano e 4 meses, suspensa na sua execução por 4 anos, isto é, a mesma pena encontrada no domínio da lei vigente à data dos factos. Porém, actualmente e por força do disposto no art. 14º do RGIT, "a suspensão da execução da pena de prisão aplicada é sempre condicionada ao pagamento, em prazo a fixar até ao limite de cinco anos subsequentes à condenação, da prestação tributária e acréscimos legais (...)". Isto é, admite-se agora um prazo superior aos dois anos inicialmente previstos para que o agente possa satisfazer a condição de que depende a suspensão da execução da pena. Atento o montante em dívida, a situação económica do arguido e o disposto no art. 14.1 do RGIT, entende este tribunal colectivo determinar, assim, que a suspensão da execução da pena seja condicionada ao pagamento da prestação tributária em falta e acréscimos legais, no prazo de 4 anos. No confronto dos dois regimes jurídicos, mostra-se assim concretamente mais favorável ao arguido o previsto no RGIT, actualmente em vigor que, assim, será o aplicável.
3. O RECURSO
3.1. Inconformado, o arguido (2) recorreu em 31Jan02 ao STJ, pedindo a revogação parcial do acórdão recorrido:
Não deveria o douto acórdão considerar, como "montante total do imposto em dívida", a importância de «11.789.580$ e acréscimos legais», pois haviam já sido pagas três prestações mensais ao abrigo do DL 124/96 de 10/8 (Lei Mateus). Devia sim considerar-se, como "montante total do valor em dívida", a quantia de «11.789.580$00, deduzido do valor correspondente a três prestações já pagas ao abrigo do DL 124/96 de 10/8». Ao não considerar tal, o acórdão recorrido contém erro, lapso, obscuridade ou ambiguidade que deve ser eliminado(a). Deve ser declarada nula, nesta parte, a decisão, a não ser que o vício seja corrigido ou ordenada a sua correcção pelo tribunal ad quem. O acórdão recorrido parece violar o regime do tratamento mais favorável ao arguido quando, aplicando a nova lei a factos ocorridos na vigência de lei anterior, decidiu "suspender a execução da pena aplicada ao arguido pelo período de quatro anos e, particularmente, ao não aplicar o limite máximo de 5 anos do prazo de pagamento da dívida de imposto. Em direito penal fiscal, o juiz está vinculado por lei a fixar ao arguido condições para a suspensão da execução da pena, designadamente quanto ao montante e prazo de pagamento da dívida de imposto, enquanto que em direito penal geral o juiz tem a faculdade de fixar ou não. Neste caso, o tribunal a quo entendeu que a suspensão da execução da pena seria, por força do art. 11.7 do RJIFNA, condicionada ao pagamento do imposto em dívida no prazo máximo legalmente admissível, isto é, nos dois anos subsequentes à data da condenação. De acordo está o recorrente, apenas com a reserva da correcção do montante. Já não concorda com a passagem do prazo de pagamento de 2 para 4 anos, defendendo que, com a nova lei, o prazo máximo legalmente admissível (que o próprio tribunal julgara necessário) passou para 5 anos. À data dos factos (Fev95), o prazo máximo de pagamento era de 2 anos, mas na data do acórdão já vigorava o RGIT, em que aquele prazo (máximo) passou para 5 anos, devendo o condenado beneficiar dele, à luz do tratamento mais favorável. Há que saber se o tribunal a quo podia fixar, ainda que indirectamente, uma efectiva redução prática ao limite máximo do prazo de pagamento, como condição da suspensão da execução da pena de prisão. Acontece que o tribunal a quo, com a lei nova, suspendeu a pena por 4 anos com a condição de pagamento da dívida no mesmo prazo. Sente o recorrente sente que o tribunal recorrido lhe retirou o direito de poder efectuar o pagamento até ao limite máximo do prazo. Ou seja, o tribunal a quo, na condenação, reduziu ao arguido de 5 para 4 anos o limite máximo do prazo de pagamento da dívida de imposto, apesar de considerar necessário, perante a sua situação económica e financeira, o anterior limite máximo. Não parece justo que o tribunal possa diminuir um ano ao limite máximo do prazo de pagamento, antes de 2 anos e agora de 5 anos. A aceitar-se urna fixação judicial, nestes casos, de um prazo inferior a 5 anos, significa estar-se a aplicar, directamente, o regime do art. 14.1 do RGIT , impondo uma condição "moldável" quando, antes, o não o era. Ou seja, a possibilidade de o juiz fixar um prazo menor de 5 anos só deve funcionar para os casos surgidos na vigência do RGIT. De todo o modo, resulta do próprio texto do acórdão e do montante do imposto em dívida, da situação familiar e dos rendimentos do arguido recorrente, que estes, na prática, impossibilitam o pagamento do imposto nos quatro anos determinados.
3.2. Na sua resposta de 6Mar02, o MP (3) propôs a rejeição do recurso:
Não invocando o recorrente qualquer norma jurídica violada, como exige o art. 412.2 do CPP, deve o recurso ser rejeitado, já que não é suficiente dizer que o acórdão não fez correcta aplicação das normas.
4. síntese
| RJIFNA | RGIT |
| Abuso de confiança fiscal | Art. 24.º 1. Quem se apropriar, total ou parcialmente, de prestação tributária deduzida nos termos da lei e que estava legalmente obrigado a entregar ao credor tributário será punido com pena de prisão até 3 anos (...). 2. Para os efeitos do disposto no número anterior, considera-se também prestação tributária a que foi deduzida por conta daquela, bem como aquela que, tendo sido recebida, haja obrigação legal de a liquidar, nos casos em que a lei o preveja. 5. Se nos casos previstos nos números anteriores a entrega não efectuada for superior a 5.000 contos o crime será punido com prisão de um até cinco anos. | Art. 105.º 1. Quem não entregar à administração tributária, total ou parcialmente, prestação tributária deduzida nos termos da lei e que estava legalmente obrigado é punido com pena de prisão até 3 anos (...). 2. Para os efeitos do disposto no número anterior, considera-se também prestação tributária a que foi deduzida por conta daquela, bem como aquela que, tendo sido recebida, haja obrigação legal de a liquidar, nos casos em que a lei o preveja. 5. Nos casos previstos nos números anteriores, quando a entrega não efectuada for superior a 50.000 euros (4), a pena de prisão é a de um até cinco anos (...). 7. (...) Os valores a considerar são os que, nos termos da legislação aplicável, devam constar de cada declaração a apresentar à administração tributária. |
| Suspensão da pena | «É admissível nos termos do CP a suspensão da pena, com as particularidades constantes do n.º 7» (art. 11.6). «A suspensão é sempre condicionada ao pagamento ao Estado, em prazo a fixar pelo juiz nos termos do n.º 8 (5) do imposto e acréscimos legais (...)» (art. 11.7), «(...) sendo aplicável, em caso de falta de cumprimento do prazo, apenas o disposto nas alíneas b), c) e d) do art. 50.º do CP» (6). | «A suspensão da execução da pena de prisão aplicada é sempre condicionada ao pagamento, em prazo a fixar até ao limite de cinco anos subsequentes à condenação, da prestação tributária (...)» (art. 14.1). «Na falta de pagamento das quantias referidas no número anterior, o tribunal pode: a) Exigir garantias de cumprimento; b) Prorrogar o período de suspensão até metade do prazo inicialmente fixado, mas sem exceder o prazo máximo de suspensão admissível; c) Revogar a suspensão (...)» (art. 14.2) |
| Sentença recorrida | «O crime de abuso de confiança fiscal praticado pelo arguido teve o seu último acto de execução em 28/2/95 e o total da entrega não efectuada atingiu 11.789.580$00. A pena a aplicar situava-se assim, por força do disposto no art. 24º, n.º 6, do RJIFNA, entre um ano e cinco anos de prisão (...). Parece-nos, assim, adequada a pena de 1 ano e 4 meses de prisão (...). Parece-nos, assim - e considerado o demais circunstancialismo supra enunciado - que a simples censura dos factos e a ameaça de execução da pena serão suficientes em ordem a afastar o arguido da prática de novas infracções, satisfazendo-se assim as finalidades da punição, razão pela qual deliberam suspender a execução da pena pelo período de 4 anos (...). A suspensão das penas a aplicar aos arguidos nestes autos será, por força do citado art. 11º, n.º 7, do RJIFNA, condicionada ao pagamento ao Estado, pelo arguido, do imposto em dívida, no montante de esc. 11.789.580$ e acréscimos legais, a fazer no prazo máximo legalmente admissível, isto é, nos dois anos subsequentes à data da condenação» | «Nos termos do disposto no art. 105º, n.º 5, do RGIT, "quando a entrega não efectuada for superior a Euros 50.000, a pena é a de prisão de um a cinco anos" (...). O total da entrega não efectuada é, no caso, superior a Euro 50.000, isto é, superior a esc. 10.024.100$. Consequentemente, a conduta do arguido é punida, nos termos do disposto no art. 105.5 do RGIT, com prisão de 1 a 5 anos. Ponderados os critérios de determinação da medida da pena supra enunciados, tendo presente que a moldura penal se mantém inalterada, entende-se por adequada a pena concreta de 1 ano e 4 meses, suspensa na sua execução por 4 anos, isto é, a mesma pena encontrada no domínio da lei vigente à data dos factos. Porém, actualmente e por força do disposto no art. 14º do RGIT, "a suspensão da execução da pena de prisão aplicada é sempre condicionada ao pagamento, em prazo a fixar até ao limite de cinco anos subsequentes à condenação, da prestação tributária e acréscimos legais (...)". Isto é, admite-se agora um prazo superior aos dois anos inicialmente previstos (...). Atento o montante em dívida, a situação económica do arguido e o disposto no art. 14.1 do RGIT, a suspensão da execução da pena será condicionada ao pagamento da prestação tributária (...) no prazo de 4 anos» |
5. APRECIAÇÃO BREVE
5.1. Não discute o arguido/recorrente conduta, quer perante o RJIFNA (Regime Jurídico das Infracções Fiscais Não Aduaneiras) então em vigor quer diante do RGIT (Regime Jurídico das Infracções Tributárias) que lhe sucedeu (7), a qualificação jurídico-criminal da sua. Também não controverte (qualitativa ou quantitativamente) as penas (de prisão suspensa) - nem o respectivo período de suspensão - que o tribunal recorrido fez corresponder, segundo e outro desses sucessivos regimes, àquela sua conduta. E, tal como o tribunal recorrido, também considera «concretamente mais favorável» - porque atributiva de um mais folgado condicionamento da suspensão - a pena concretamente encontrada no âmbito da lei actualmente em vigor.
5.2. O que põe em causa é, simplesmente, a quantificação do período - que o tribunal recorrido fixou em «quatro anos» (e não no máximo ora permitido - 5 anos) - de pagamento da prestação em dívida. E isso porque o tribunal - tendo entendido «necessário», no regime anterior, o período máximo (então de 2 anos) - também agora, por igual razão, o deveria ter fixado no actual «máximo» (5 anos).
5.3. Condicionada a suspensão da pena, obrigatoriamente («sempre»), ao pagamento da prestação tributária, o tribunal recorrido, «atento o montante em dívida e a situação económica do arguido», considerou razoável - para satisfação dessa condição - o prazo de «quatro anos». Daí que, no quadro da lei actual (que consentia a fixação de um prazo «até ao limite de cinco anos subsequentes à condenação»), o tenha fixado, justamente, em «quatro anos» e que, no quadro da lei anterior (que não consentia que a última das prestações fosse «além dos dois anos subsequentes à data da condenação»), o viesse a determinar - não em «quatro anos» (como consideraria razoável) - mas em «dois anos» (o máximo então permitido).
5.4. Porque o tribunal - depois de concluir, atentas as circunstâncias, que o prazo «razoável» seria de quatro anos - propendera, no (mais exigente) quadro legal anterior, para a fixação no máximo legal (2 anos) do prazo de cumprimento da obrigação condicionante da suspensão da pena, de modo nenhum ficaria (nem ficou) adstrito - ante o novo (e menos exigente) quadro legal (que elevou esse máximo legal para 5 anos) - a fixá-lo igualmente no máximo.
5.5. Ante um prazo razoável de «4 anos», compreender-se-ia que o tribunal, ante um regime que não lhe consentisse ir além de 2 anos, o fixasse no máximo, mas já seria incompreensível que, no quadro de um regime mais elástico, também o viesse a fixar, excedendo o «prazo justo», no novo máximo.
5.6. Outra questão - também de algum modo suscitada no recurso - seria a de aferir se «o montante do imposto em dívida, a situação familiar e os rendimentos do arguido recorrente impossibilitam, na prática, o pagamento do imposto nos quatro anos determinados».
5.7. Mas essa eventual impossibilidade prática poderia pôr em causa - o que o arguido/recorrente decerto não pretenderá - a própria justificação da suspensão da pena. Pois que, devendo a suspensão - neste tipo de criminalidade - ficar, «sempre», condicionada ao «pagamento ao Estado do imposto e acréscimos legais» (8), de duas uma: a) ou esse pagamento é viável, caso em que, fazendo sentido - verificados os demais pressupostos - a suspensão da pena, há-de esta ficar subordinada - sempre - ao pagamento integral, ainda que a prazo, da prestação tributária em dívida; b) ou esse pagamento não é viável, caso em que não fará sentido suspender-se a pena (pois que a suspensão só ante o pagamento integral da prestação tributária realiza de forma adequada e suficiente as finalidades da punição).
5.8. Assim pressuposta, no caso, a viabilidade do pagamento da «prestação tributária» (até porque de outro modo não se teria justificado, sequer, a suspensão da pena), restaria quantificar - em 4 (o fixado em 1.ª instância) ou 5 anos (o contraposto, pelo arguido, em recurso) - o prazo de cumprimento - por parte do condenado - da obrigação condicionante da suspensão da pena.
5.9. Desde logo, porém, se diria que, uma vez fixado em «4 anos» o prazo de suspensão da pena, não faria sentido que o prazo da obrigação condicionante o excedesse.
5.10. Mas, mesmo que se alargasse para cinco anos o prazo de suspensão da pena, ainda assim se justificaria que, para a obrigação condicionante, se definisse um prazo menor. Por um lado, porque, à distância, seria difícil prever/decidir se mais justo um prazo de 4 ou um prazo de 5 anos. E, por outro, porque, se «posteriormente» ocorressem ou o tribunal «tivesse conhecimento» de «circunstâncias relevantes», essa margem permitir-lhe-ia, «até ao termo do período de suspensão», a «modificação» - em função das novas circunstâncias - dos «deveres impostos» (art. 51.3 do CP).
5.11. Aliás, quer se tivesse fixado em 5 ou em 4 anos esse prazo de cumprimento da obrigação condicionante, sempre se teria justificado - sob pena de o processo (e com ele, assim desincentivado, o próprio condenado) entrar como, desgraçadamente, vai entrar em longuíssima letargia - que o tribunal da condenação tivesse estabelecido mas, desafortunadamente, não estabeleceu um apertado calendário de entregas à administração fiscal, por conta da prestação tributária e respectivos acréscimos, de mensalidades de montante que, proporcionado ao valor global da dívida, antecipasse a sua integral satisfação ao cabo do prazo fixado.
5.12. Num ponto, porém, tem razão o recorrente: no cálculo da prestação tributária em dívida, que o tribunal recorrido quantificou em «11.789.580$00 e acréscimos legais», haveria que ter em conta, deduzindo-as, «as três prestações mensais que a "B, L.da", para regularização da situação tributária, pagou, entre Nov97 e Jan98, no quadro do DL 124/96, de 10/8».
6. Conclusões
6.1. O recurso, porque manifestamente improcedente, é de rejeitar (art. 420.1 do CPP).
6.2. O que, todavia, não obstará (art. 380.1.b e 2 do CPP) a que «o tribunal competente para conhecer do recurso» proceda à «correcção do lapso» («cuja eliminação não importa modificação essencial») de que a sentença recorrida, como se viu (supra, 5.12), enferma quanto à quantificação da «prestação tributária em dívida».
7. Decisão
7.1. Tudo visto, o Supremo Tribunal de Justiça rejeita, porque manifestamente improcedente, o recurso oposto pelo cidadão A à sentença que, em 14Jan02, o condenou, como autor de um crime de abuso de confiança fiscal, na pena de 1 ano e 4 meses de prisão suspensa por 4 anos (sob condição de pagamento nesse prazo do tributo devido).
7.2. Porém, e ao abrigo do disposto no art. 380.1.b e 2 do CPP, o STJ corrige - deduzindo-lhe «as três prestações mensais que a "B, L.da", para regularização da situação tributária, pagou, entre Nov97 e Jan98, no quadro do DL 124/96, de 10/8» - a quantificação, operada em 1.ª instância, «do montante total do imposto em dívida».
7.3. O recorrente pagará, por imposição do art. 420.4 do CPP e a título de sanção processual, «uma importância de quatro UCs».
Supremo Tribunal de Justiça, 09Mai02
Carmona da Mota
Pereira Madeira
Simas Santos
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(1) Juízes Sénio Alves, Maria José Machado e Ana Cláudia Nogueira
(2) Adv. M. Jóia Machado
(3) Proc. Magalhães e Menezes
(4) Cerca de 10.000 contos.
(5) «Sempre que a situação económica e financeira do condenado o justifique, o tribunal pode autorizar o pagamento (...) em prestações, não podendo a última delas ir além dos dois anos subsequentes à data da condenação»
(6) Tratava-se do CP de 1982, cujo art. 50.º («Falta de cumprimento dos deveres») rezava assim: «Se durante o período da suspensão o condenado deixar de cumprir, com culpa, qualquer dos deveres impostos na sentença (...) pode o tribunal, conforme os casos (...) b) Exigir-lhe garantias do cumprimento dos deveres impostos; c) Prorrogar o período de suspensão até metade do prazo inicialmente fixado, mas não por menos de 1 ano; d) Revogar a suspensão da pena. As disposições correspondentes do CP revisto (art.s 55.º e 56.º) são do seguinte teor: «Se durante o período da suspensão o condenado, culposamente, deixar de cumprir qualquer dos deveres (...) impostos (...), pode o tribunal (...) b) Exigir garantias do cumprimento das obrigações que condicionam a suspensão; c) Impor novos deveres (...); d) Prorrogar o período de suspensão até metade do prazo inicialmente fixado, mas não por menos de 1 ano nem por força a exceder o prazo máximo de suspensão previsto no n.º 5 do art. 50.º»; «A suspensão da execução da pena de prisão é revogada sempre que, no seu decurso, o condenado infringir grosseira ou repetidamente os deveres (...) impostos (...) ou cometer crime pelo qual venha a ser condenado (...)».
(7) Nomeadamente, o eventual reflexo do n.º 7 do art. 105.º do RGIT na integração punitiva da conduta do arguido no âmbito dos respectivos n.º 1 («pena de prisão até 3 anos») ou n.º 5 («prisão de um até cinco anos»).
(8) Se bem que a quantificação (definitiva) dessas prestações tributárias fique de algum modo dependente - se o contribuinte porventura se achar lesado pelos resultados a que a administração fiscal chegou - das providências que entretanto (designadamente durante o período da suspensão da pena e do cumprimento das respectivas condições) ele venha a tomar, de entre as que no âmbito da justiça fiscal estiverem ao seu dispor, com esse objectivo.