| Texto Integral: | Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo
1.1. A Administração Tributária interpõe recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Loulé, de 25 de Janeiro de 2012, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por A………………., S.A., com os demais sinais nos autos, da 2.ª avaliação da fracção autónoma AQ (Complexo da Praça de Touros), inscrita na matriz predial urbana sob o n.º 8878, freguesia 080101 de Albufeira, distrito de Faro.
Nas respectivas alegações, conclui o seguinte:
a) Entendeu a douta sentença recorrida que a avaliação sub judice se afastou da objectividade das avaliações de prédios urbanos prevista no preâmbulo do CIMI;
b) Considera a Mª juíza a quo que a utilização dos dois critérios previstos nos artigos 38.º e 46º do CIMI às diferentes partes do avaliado não se encontra prevista naquelas normas, resultando o procedimento impugnado numa avaliação discricionária;
c) Não pode a FP concordar com tal entendimento porquanto o preâmbulo dos Códigos Tributários não faz menção com exaustão a todos os critérios de avaliação possíveis nem constitui fonte de direito;
d) Nem resulta directamente de tais normas que não se possam aplicar os dois critérios;
e) Apenas nas referidas normas se prevê a relação de subsidiariedade entre as regras do procedimento de avaliação com prevalência das previstas no art. 38 do CIMI;
f) Pelo contrário, do previsto no art. 7.º n.º 2 alínea b) do mesmo Código, resulta ser possível a utilização de diferentes critérios a partes de um mesmo prédio com autonomia entre si sempre que tais partes sejam classificáveis de forma diversa nos termos do art. 6.º do referido diploma legal;
g) Logo, os procedimentos de 2.ª avaliação ora impugnados fundam-se num quadro normativo legal obrigatório e eficaz, pelo que não enferma de qualquer tipo de ilegalidade, como lhe assaca a douta sentença recorrida, que possa conduzir à sua anulação, pois;
h) Nos presentes autos de impugnação, a avaliação obedeceu a todos os trâmites legais, porque o valor patrimonial tributário assentou em critérios objectivos previamente determinados e definidos na lei, não tendo a AT “criado” um qualquer método para o caso concreto no uso de qualquer poder discricionário;
i) Não logrou a impugnante demonstrar que o VPT impugnado se afaste do valor de mercado nem este foi fixado nos autos como facto provado;
1.2. A recorrida contra-alegou, concluindo o seguinte:
A. A douta sentença deve ser confirmada em sede de recurso por traduzir o mais adequado enquadramento jurídico para os factos provadas na primeira instância.
B. O TCA Sul é incompetente em razão da hierarquia porquanto as conclusões de recurso da Recorrente (que delimitam o âmbito e objecto do mesmo) não põem em causa a factualidade dada como provada, nem invocam factos que não hajam sido contemplados na sentença recorrida, inexistindo controvérsia factual a dirimir, a matéria controvertida neste recurso resolve-se mediante uma exclusiva actividade de aplicação e interpretação dos preceitos jurídicos invocados e inerentes à avaliação directa dos prédios urbanos.
C. Resultou provado na discussão em primeira instância, por não ter sido impugnado pela Administração Tributária e as testemunhas ouvidas em tribunal terem corroborado esse entendimento, entre outros factos, que o valor de mercado da fracção AQ é muito inferior ao VPT fixado em segunda avaliação, fixando-se aquele em cerca de metade deste e nunca excedendo o valor de 1.288.500,00€.
D. Deve ser confirmada a decisão do tribunal a quo que considerou que a utilização simultânea de dois critérios de avaliação: o previsto no art. 38.º CIMI para aquilo que a Administração Fiscal considerou como “serviços” e “equipamento”, e o previsto no art. 46.º CIMI para as bancadas e arena, é ilegal por violar patentemente o disposto no art. 38° e 46° CIMI, bem como os fins da avaliação directa previstos no 83° LGT.
E. Nos termos do art. 46° CIMI, a Administração Tributária apenas poderia ter feito uma de duas coisas: ou (i) avaliava todo o prédio nos termos do art. 38° CIMI adaptando os respectivos critérios ou (ii) não sendo possível essa adaptação, utilizava o método do custo adicionado do valor do terreno para determinar o VPT de todo o prédio.
F. Apesar de reconhecer que não é possível a adaptação dos critérios do art. 38° (tanto mais que, para parte do prédio utilizou o método do custo por não ser materialmente possível a adaptação dos critérios previsto no art. 38° CIMI), a Administração Tributária optou por, discricionariamente (e arbitrariamente) recorrer aos métodos que lhe pareceram mais adequados, cindindo o imóvel em duas partes fictícias e apurando o respectivo VPT através de métodos distintos.
G. No presente caso nunca seria possível aplicar os critério previstos no art. 38° CIMI, nem sequer apenas a parte do prédio porquanto uma praça de touros não é minimamente subsumível a esta tipologia de áreas que o CIMI erige como prototípica porque é composta de uma área de arena, uma área de bancadas e uma área de serviços de apoio à praça de touros (tendo estes serviços carácter muito rudimentar), não se podendo distinguir uma área bruta privativa (já que 78% da área da praça de touros é descoberta não havendo por isso uma área “coberta e fechada” com “utilização idêntica à do edifício ou da fracção” — art. 40° n°2 CIMI) nem uma “área bruta dependente”, pois esta é necessariamente “coberta e fechada” e tem “utilização acessória relativamente ao uso a que se destina o edifício ou fracção”, o que não se verifica nem em relação à arena (que é descoberta), nem às bancadas (que são descobertas), nem á área de serviços de apoio à praça (que não têm utilização acessória relativamente ao uso a que se destina a fracção).
H. A Recorrente invoca como fundamento do recurso interposto que no presente caso foi aplicado o art. 7° n° 2 b) CIMI “que prevê que o VPT seja determinado para cada parte economicamente independente de um mesmo prédio, enquadráveis em mais de uma das classificações do nº 1 do artigo anterior (prédios habitacionais, comerciais, industriais ou para serviços, terrenos para construção, outros) por aplicação das correspondentes regras, sendo o valor dos prédios a soma dos valores das suas partes”. Sucede que o imóvel não tem “partes que sejam economicamente independentes” porquanto, mesmo assumindo que a divisão que a Administração Tributária pretende fazer é entre bancadas e arena, por um lado, e áreas de serviços e equipamentos, por outro, não existe qualquer independência económica entre essas duas alegadas partes.
I. Não é possível realizar um espectáculo tauromáquico (fim a que se destina a fracção) sem utilizar as áreas de serviços e equipamentos, por outro, estas de nada servem, na ausência de uma arena e das respectivas bancadas. Ficou, aliás, provado que as áreas cobertas da fracção, que a Administração considerou como “serviços” apenas funcionam durante os períodos do ano em que existem espectáculos tauromáquicos, o que não ocorre durante todo o ano (ver testemunho de B……………… constante da Fundamentação do Julgamento contida na Sentença do Tribunal a quo), pelo que a fracção em causa é una e indivisível e não tem quaisquer partes economicamente independentes.
J. O presente recurso sempre teria de ser julgado totalmente improcedente em função de uma exigência constitucional de que a tributação do património se faça em função do valor de mercado dos imóveis.
K. O VPT fixado pela Administração Fiscal através de um critério combinado de (i) método do custo (art. 46° n°2 CIMI) e (ii) critérios do art. 38° CIMI não corresponde a cerca de 80%-90% do valor de mercado da fracção (como se previa na explicitação da ratio da reforma da tributação do património operada pelo DL 287/2003) mas ao invés a cerca do dobro do valor de mercado (conforme resulta inequívoco dos relatórios dos peritos avaliadores, juntos aos autos e do testemunho do Eng. B………….).
L. A fixação do valor patrimonial tributário, enquanto base tributável do imposto sobre património, que não atende ao valor efectivo (de mercado) dos bens imóveis nem permite corrigir distorções que se verifiquem entre o valor de mercado e o valor cadastral apurado é inadmissível porque constitui um ato ilegal por violação do art. 73° LGT e inconstitucional por violação do art. 104° n°3 CRP, pelo que são inconstitucionais os art. 38° a 46° do CIMI, quando interpretados no sentido de impedir a demonstração do efectivo valor de mercado dos imóveis avaliados nos termos do CIMI, para efeitos de fixação do respectivo valor patrimonial tributário, quando o VPT fixado for claramente exorbitante em relação ao valor de mercado dos bens.
M. No presente caso, o recurso aos critérios do art. 38° do CIMI que a Administração Tributária defende para parte do prédio, atribui à fracção aqui em causa, um valor patrimonial que é muito superior ao seu valor real e efectivo o que viola o art. 83° LGT que exige que a avaliação directa apure o valor real dos bens sujeitos a tributação, traduzindo, no caso concreto, uma consequente inconstitucionalidade por violação do princípio da capacidade contributiva estabelecido no art. 104° n°3 da CRP.
N. Os arts. 38° a 46° do CIMI são inconstitucionais (por violação do art. 104° n°3 CRP) quando interpretados no sentido de não permitirem que o contribuinte faça prova do valor real efectivo dos bens imóveis, sempre que da aplicação da fórmula do art. 38° CIMI resulte um valor patrimonial tributário totalmente desconforme, porque superior, ao valor real dos imóveis.
1.3. O Ministério Público junto deste STA emitiu o douto parecer de fls. 266/v, no sentido da insubsistência do resultado da 2.ª avaliação efectuada, concordando com a decisão da sua anulação e, consequentemente, pela improcedência do recurso.
2. A sentença deu como provados os seguintes factos:
a) Em 26/06/2008, por escritura de Compra e venda e Mútuo com Hipoteca, a Impugnante declarou comprar, entre outras, a fracção “AQ” (Complexo Tauromáquico - Praça de Touros), pelo preço de € 1.241.575,54 (cfr. fls. 36 e seguintes dos autos);
b) A fracção indicada na alínea anterior é composta por “uma arena, bancadas, 4 acessos em escada, bilheteira, instalações sanitárias, 3 zonas de arrumos, casa do guarda, capela, 2 vestiários, 2 zonas de primeiros socorros, cavalariças, acesso à praça para toureiros e montadas, 5 curros, acesso de cabrestos à praça, pátio com acesso ao exterior da praça e corredor de acesso do exterior da praça aos curros” (cfr. PA).
c) Em 26/06/2008, a Impugnante cedeu o Usufruto da fracção indicada na alínea anterior pelo prazo de vinte anos à sociedade “C……………., Lda.” (cfr. fls. 36 e seguintes e fls. 105 a 106 dos autos);
d) Em 23/10/2009, por se tratar da primeira transmissão na vigência do CIMI, a Impugnante apresentou a respectiva Declaração Modelo 1, que, depois de efectuada a 1.ª avaliação, deu origem a um valor patrimonial de €2.568.470,00 (cfr. Informação constante do PA apenso e fls. 65);
e) Em 29/11/2009, a Administração Fiscal procedeu à 2.ª avaliação da fracção autónoma designada pela letra “AQ” do prédio em regime de propriedade horizontal inscrito na respectiva matriz predial urbana sob o artigo número 8878, da freguesia 080101 de Albufeira, distrito de Faro (cfr. fls. 35 dos autos);
f) Em 22/03/2010, a Impugnante efectuou o pedido de segunda avaliação da fracção indicada na alínea anterior por considerar existir distorção entre o valor de mercado da fracção AQ e o respectivo VPT fixado na 1.ª avaliação. (cfr. consta do pedido de 2ª avaliação, junto no PA apenso);
g) Consta do termo que suporta a avaliação da fracção AQ (cfr. PA apenso): “Aos 29 dias do mês de Novembro de dois mil e dez, neste Serviço de Finanças, estando presente o Sr. D………………, T.A.T., Nível 1, chefe do mesmo serviço, por substituição, comigo E……………… -T.A.T. Adj. Nível 3, compareceram o perito regional F…………….., o Vogal da Câmara Municipal de Albufeira G………………….. e o representante do sujeito passivo H………………… declaram que (tendo visto e assinado, por inspecção directa o prédio descrito na relação que lhes foi entregue: Sim [X], Não[ ] o avaliaram, com a inteira observância de todas as formalidade legais, conforme está descrito na ficha de avaliação n.° 3200134, do prédio com o artigo de matriz 8878-fracção “AQ”, da freguesia de Albufeira.
Para constar se lavrou este termo, que vai ser por todos assinado, depois de lido por mim E………………. — T.A.T. Adj., que o subscrevi.
Após análise da reclamação apresentada e verificação no local, foram mantidos os parâmetros da 1ª avaliação.
Foram apreciadas as razões invocadas pelo reclamante, nomeadamente, os valores relativos ao coeficiente de localização que se manteve por estar conforme o estipulado para a zona e os relativos aos elementos de qualidade e conforto que se manteve por não se ter verificado no local razões para a sua alteração.”;
h) Na avaliação da fracção AQ, na fixação do Valor Patrimonial Tributário, foram considerados, o coeficiente de localização de 2,10 (zonamento) e, bem assim (cfr. fls. 120 e P.A):
ELEMENTOS DA FRACÇÃO
Afectação: Serviços Tipologia/Divisões: 1 Permilagem: 268,5400 N.º de pisos da fracção: 1
ÁREAS (em m2)
Área do terreno integrante: 0,0000 m2 Área bruta privativa: 3.464,8400 m2 Área bruta dependente 0.0000 m2
DADOS DE AVALIAÇÃO
Ano de Inscrição na matriz: 1988 Valor patrimonial actual (CIMI): €2.568.470,00 Determinado no ano: 2009
Tipo de coeficiente de localização: Serviços Coordenada X: 191.784,00 Coordenada Y: 14.345,00 Mod 1 do IMI n.º 2305747 Entregue em: 2009/10/23 Ficha de avaliação n° 3200134 Avaliada em: 2010/11/29
Justificativo: Avaliação Manual - Prédio com diferentes afectações
Demonstração do Cálculo:
[Fórmula: V3
[Vt = Vc x{(Aa +Ab x 0,3)xCaj +Ac x 0.025 +Ad x,005}xCaxCIxC
[Vt Serviços (Vts)
[Vts = 609x (1952,472+820,9306x0,025+O+0,005)x1,1x2, 1x1x0,
[Vts = 2220472,01
[Vt Outra-Método de Custo (Vto)
[Vto = Área Terr x Valor/m2 + Área Const x Custo/m2
[Vto= (397,5694+1130,5) x C153,75+1130,5x100
[Vto = 347990.67
[Vt= Vts + Vto
[Vt = 2568462,68
Valor Patrimonial Tributário: €2.568.470,00
i) O representante da Impugnante, I…………….., apresentou a sua discordância relativamente ao valor fixado em segunda avaliação, afirmando que:
“a) o coeficiente de localização é claramente desadequado aos valores que se praticam no mercado imobiliário da zona em função do contexto de crise económica actual, pelo que a sua utilização distorce o VPT apurado para a fracção quando comparado com o seu valor de mercado
b) Ao coeficiente de qualidade e conforto foi atribuído o valor de 1 quando o estado deficiente de conservação, a degradação dos revestimentos e paredes, bolores, salitres, humidades e má ventilação, permitem concluir por um coeficiente de deficiência mais elevado, perto dos máximos legais de -0 05.
c) O valor atribuído de acordo com os critérios do art. 38º e seguintes do CIMI € 2.568.462,68) excede em mais de 15% o valor de mercado do imóvel em causa, pelo que, como estabelece o art. 76° do CIMI deve ser considerado tal valor como distorcido, e em consequência, ser fixado o VPT atendendo ao valor de mercado efectivo do imóvel.
d) O resultado da segunda avaliação desconsiderou os valores e qualificação das áreas declaradas pelo sujeito passivo, tendo ignorado e existência de áreas brutas dependentes às quais deveria ter sido aplicado o coeficiente de 0,30, o que implicaria o apuramento de um VPT muito inferior ao determinado. Na verdade, está em causa uma praça de touros que por ser uma realidade com características próprias exige uma adaptação dos critérios legais de fixação do respectivo VFT (art. 56° CIMT). Assim, às áreas que forem consideradas como “Serviços” (1952,472 m2+ 820,9360 m2), bem como à área correspondente às “bancadas” (1130,5 m2) deveria ter sido aplicado o coeficiente 0,30 por se tratarem de áreas brutas dependentes em relação à arena (utilização principal da fracção) conforme prevê o art.40° n° 3 CMI. Acresce que o método do custo utilizado para apuramento do VPT da arena não é adequado porque considerou valores relativos a áreas e valores de “construção” quando, manifestamente, a arena não é área construída mas antes “campo de jogos” na definição contida no art. 40º n°4 CIMI. Fica, pois, claro que só a «adaptação necessária” dos critérios previstos no art. 38° e seguintes permitiria alcançar um VTP conforme ao espírito do CIMI e aos princípios de direito fiscal que o enformam.
e) A manutenção do valor resultante da presente avaliação ei 568.462,68) na ordem jurídica viola o princípio da capacidade contributiva vigente em Direito Fiscal, na medida em que acabará por determinar um valor base de tributação sem qualquer conexão com a realidade do contribuinte, e que por maioria de razão viola o n.º 4 artigo 104º da CRP.” (cfr. fls. 67 e 68 dos autos).
j) Em Junho de 2011, pelo Perito Avaliador J…………. foi realizado Relatório de Avaliação, de fls. 87 a 106 dos autos, não impugnado, do qual consta, designadamente que:
“4 — Características do Imóvel
O imóvel objecto de avaliação é de um imóvel de características únicas no Algarve.
O Imóvel foi construído no início dos anos 80, com cerca de 30 anos de existência, onde se constata uma construção deficientemente executada e com acabamentos de fraca qualidade.
5 — Considerações Gerais
A presente avaliação foi elaborada tendo em conta o estado actual do imóvel e o seu uso aprovado, com o objectivo de estimar o seu Valor Actual.
Na obtenção do Valor do imóvel tiveram-se em atenção os principais factores determinantes, como a conservação, a qualidade dos acabamentos e o conforto, a idade do edifício, o seu uso, assim como, a localização, acessos e dimensões, considerados como relevantes para a formação do seu Valor, atendendo a uma depreciação considerável dado o seu actual estado. O Empreendimento não tem prospecção de mercado análoga por se tratar de um Empreendimento único na região.
7— Conclusão
Actualmente o mercado imobiliário tem vindo a sofrer um decréscimo acentuado o que provocou uma acentuada diminuição da procura e a revisão em baixa dos valores do mercado.
De acordo com os condicionalismos expostos, os critérios anteriormente especificados e adoptados, e conforme o quadro de avaliação apresentado em anexo, atribuiu-se ao imóvel à data de Junho de 2011 o valor de: 1.288.500,00 e (Um milhão duzentos oitenta oito mil e quinhentos euros), que exprime de uma forma razoável o Valor do Imóvel, na presente situação livre de quaisquer ónus e/ou encargos.
k) - Em 14/07/2011, pelo Perito B…………. foi realizado Relatório de Avaliação Imobiliária, de fls. 108 a 123, não impugnado, do qual se extrai, designadamente:
“4. Relatório Técnico
a. Localização e Enquadramento
A fracção “AQ”, faz parte de um complexo urbanístico denominado Praça de Touros de Albufeira construída no início dos anos 80, com acerca de 30 anos de existência, onde se constata uma construção nem sempre bem executada e inacabada.
Em termos de acabamentos e infra-estruturas, verifica-se que não se encontram funcionais e estão em sub-rendimento, com a maior parte das instalações técnicas (instalações eléctricas, equipamento de Avac, rede de abastecimento de água doméstica, rede de infra-estruturas de esgotos domésticos e pluviais) deficientes e inoperacionais.
b) Descrição da Fracção
A fracção AQ, é um complexo tauromáquico, constituído por arena, zona de bancadas, Instalações sanitárias, zona de arrumos, gabinetes de apoio, bilheteira, casa do guarda, acessos de peões, gabinete médico, enfermaria, capela, zona de vestuários, acessos de toureiros e montadas, cavalariças, zona dos curros e cabrestos à arena e outros apoios para a realização de espectáculos tauromáquicos.
c) Caracterização da Fracção
A fracção pelas características que apresenta, só tem finalidades de exploração para a prática de espectáculos tauromáquicos.
A fracção tem zonas envolventes que se encontram em “pré-estado de abandono” e apresenta uma acentuada degradação das infra-estruturas existentes e que se encontram obsoletas face aos regulamentos e à legislação actual em vigor.
Foi constatado, que em 2009, a área da arena e das bancadas foi totalmente reparada, pintada e remarcada, com um custo global de 55.000,00€ e que anualmente, para a realização da época tauromáquica, são executados trabalhos preparatórios com valor médio de 10.500,00 €;
5. Parecer e Conclusão
a. Parecer
A fracção AQ, possui uma construção de “baixa qualidade”, inacabada e com o decurso do tempo, verificou-se o agravamento das condições de conservação, de funcionalidade e o aspecto estético e/ou arquitectónico da fracção.
Pelo mencionado anteriormente, concluiu-se que a fracção SÓ possui condições para realização de espectáculos tauromáquicos e que qualquer outra utilização passa por uma reabilitação/construção “nova” da fracção.
b. Metodologias e Cálculo do Valor do Imóvel
A fracção em analise é dificilmente comparável, quer devido à sua concepção e/ou funcionalidade, quer à inexistência de arrendamento similar, pelo que se utilizou uma metodologia de calculo tendo como base a determinação do valor de mercado do imóvel, à qual subtraímos os custos inerentes à depreciação actual em que se encontra a fracção, obtendo-se assim o valor actual da fracção.
Considerou-se para o cálculo o seguinte:
Valor do terreno (Vt), consiste na multiplicação do valor de avaliação do terreno por m2 pela área do terreno;
Valor de construção Nova (Vc), consiste na multiplicação do valor de construção por m2 da pelas áreas de construção, nomeadamente:
VcJ —Zona da Arena
Vc2 — Zona das Bancadas
Vc3 — Zonas de Apoio
Valor de depreciativo (Vp,), em 1% pelo ano de vida do edifício sobre o valor de custo total da fracção (Vt + Vc);
Pelo que obteremos:
Valor do terreno (Vt) = Custo do terreno/m2 * Área da fracção
=150,00 €/m2 * 3.573,00 = 545.950,006
Valor de construção nova (Vc) = Custo da construção/m2 Área
VCI = 100,00 €/m2 * 1.130,00 = 113.000,00€
Vc2= 300,00 €/m2 * 1.640,00 = 492.000,00€
Vc3 = 650,00€1m2 * 803,00 = 521.950,00€
Valor de construção nova (Vc) = Vcl + Vc2 ±+Vc3 =1.126.950,00€
Valor da Depreciação (Fp) = 25 % (anos) * 1.662.900,00€=415.725,00€ Valor actual da fracção= Vt + Vc – Vp=545.950,00€ + 1.126.950,00€— 415. 725,00€=1.247.175,00€
c. Conclusão
Tendo em conta o enquadramento da fracção no complexo da Praça de Touros em estado de abandono e degradação, os valores do mercado imobiliário actuais para a zona, quer na aquisição do terreno, quer da nova construção e as inexistentes condições de funcionalidade da fracção AQ, concluímos que o valor à atribuir 1.247.000,00€ (Um milhão, duzentos e quarenta e sete mil Euros);
l) A fracção indicada em A) apresenta zonas de betão à vista e paredes por pintar (cfr. depoimento da testemunha B…………..);
m) A notificação da segunda avaliação foi expedida em 30/11/2010 (cfr. PA);
n) A petição inicial foi apresentada em 24/02/2011, cfr. fls. 3.
3. A Administração Tributária avaliou a Praça de Touros de Albufeira utilizando dois critérios: o do artigo 38º do CIMI, numa parte que designou por «serviços»; e o do nº 2 do artigo 46º do CIMI, noutra parte que designou por «outros».
A sentença recorrida classificou o imóvel como um prédio urbano na espécie de «outros» e julgou que o valor patrimonial tributável não podia ser determinado com base na utilização simultânea de dois critérios, argumentando que lei estabelece entre eles uma relação de preferência ou subsidiariedade. Diz-se que, «se por um lado, resulta indubitável a aplicação subsidiária do método do custo adicionado ao valor do terreno, previsto no art. 46º do CIMI, face ao art. 38º do mesmo diploma legal, por outro, não resulta directamente da lei que se possa sujeitar um mesmo prédio aos dois critérios».
A recorrente não se conforma com essa decisão, argumentando que: (i) da objectividade do procedimento de avaliação não resulta «que não possam ser aplicados dois métodos (in casu, os previstos no artigo 38º e 46º do CIMI) de avaliação a partes distintas de um mesmo prédio»; (ii) no artigo 7º, nº 2 alínea b) do CIMI prevê-se que «seja determinado para cada parte economicamente independente de um mesmo prédio, enquadráveis em mais de uma das classificações do nº 1 do artigo anterior (prédios habitacionais, industriais ou para serviços, terrenos para construção, outros) por aplicação das diferentes regras, sendo o valor do prédio a soma dos valores das suas partes»; (iii) não está provado que o valor patrimonial tributário se afaste do valor de mercado.
Na liquidação do IMI incidente sobre a praça de touros, a administração tributária parte de dois pressupostos que, no seu entender, justificam a aplicação de dois métodos diferentes de avaliação: (i) classificou o mesmo imóvel em duas espécies diferentes de prédios urbanos, uma parte para «serviços» (alínea b) e nº 2 do artigo 6º do CIMI) e outra para «outros» fins (alínea d) e nº 4 do artigo 6º do CIMI); (ii) considerou que essas partes diferentes são «economicamente independentes».
Embora a ficha de avaliação referida na alínea h) do probatório suscite dúvidas sobre quais as áreas que foram integradas em cada uma das partes, resulta da sentença que os peritos avaliadores consideraram que as zonas de apoio e equipamentos foram classificadas na espécie «serviços», avaliadas pela fórmula do artigo 38º do CIMI, e a arena e bancadas na espécie «outros», avaliadas pelo método do custo, matéria de facto que não foi impugnado no recurso.
Se aqueles pressupostos estiverem correctos, dir-se-á que a avaliação do imóvel por dois critérios, o do artigo 38º para a parte dos «serviços» e o do nº 2 do artigo 46º para a parte de «outros», está correcta, pois a alínea b) do nº 2 do artigo 7º do CIMI estabelece que, no caso das partes do prédio urbano serem economicamente independentes, «cada parte é avaliada por aplicação das correspondentes regras, sendo o valor do prédio a soma dos valores das suas partes».
Simplesmente, as partes da praça de touros que a administração tributária considerou destinadas a «serviços» não têm um destino normal diferente do destino das «outras» partes, nem são economicamente independentes umas das outras, em termos de se poder concluir que o mesmo prédio contem duas partes principais, sujeitas a diferente regime de avaliação.
O nº 2 do artigo 6º do CIMI define os prédios urbanos habitacionais, comerciais, industriais ou para serviços, como sendo «os edifícios ou construções para tal licenciadas ou, na falta de licença, que tenham como destino normal cada um destes fins»; e o nº 4 do mesmo artigo, prescreve que na categoria de «outros» se integram «os edifícios e construções licenciadas ou, na falta de licença, que tenham como destino normal outros fins que não os referidos no nº 2 e ainda os da excepção do nº 3».
Ora, mesmo desconhecendo se a Praça de Touros de Albufeira foi licenciada exclusivamente para espectáculos de tauromaquia ou também para o exercício de actividades prestadoras de serviços, não se pode aceitar que as dependências fechadas da praça tenham por «destino normal» uma actividade diferente daquela.
Como resulta da caderneta predial, o edifício é composto por «uma arena, bancadas, 4 acessos em escada, bilheteira, instalações sanitárias, 3 zonas de arrumos, casa do guarda, capela, 2 vestiários, 2 zonas de primeiros socorros, cavalariças, acesso à praça para toureiros e montadas, 5 curros, acesso de cabrestos à praça, pátio com acesso ao exterior da praça e corredor de acesso do exterior da praça aos curros» (cfr. al. b) do probatório).
Sendo o destino normal do prédio a utilização em espectáculos tauromáquicos ao ar livre, as zonas ou partes do prédio que cumprem essa finalidade principal são arena e as bancadas. Mas o destino normal das restantes partes não é diferente desse, pois todas elas estão conexionadas com a realização daqueles espectáculos. A bilheteira, as cavalariças, os curros, enfermaria, casa do guarda e até a capela, mesmo que seja possível materialmente diferenciá-las como zonas distintas, são normalmente afectas ou destinadas à utilização da parte principal do prédio, que é arena onde decorre a parte mais significativa do espectáculo.
Apesar de não estar suficientemente demonstrada nos autos a estrutura física do prédio, pelas fotografias de fls. 96 a 100 e plantas de fls. 101 a 103, percebe-se que é um prédio estruturalmente homogéneo, estando aquelas partes não-principais integradas na mesma estrutura, como elementos que servem para formar todo o prédio. E se assim for, as partes ou divisões cobertas e fechadas da praça podem considerar-se «partes componentes» ou constitutivas do mesmo prédio. Como realidades que compõem a própria estrutura e substância do prédio, de tal modo que, sem elas, o prédio não realiza a função mínima a que se destina, naturalmente que também estão economicamente vinculadas à realização do fim a que se destina o prédio.
Caracterizando-se como elementos ad integrandum domum, sem autonomia económica relativamente ao prédio de que fazem parte, não só fica afastada a possibilidade de classificar de forma diversa as partes componentes, já que o «destino normal» não é diferente de todo o prédio, como não é possível avaliá-las separadamente e com critérios diversos, porque não partes «economicamente independentes». Ou seja, não se verificam as condições previstas nos nºs 2 e 4 do artigo 6º do CIMI para se poder classificar uma parcela do prédio como «serviços» e outra como «outros», já que o destino normal de ambas é o mesmo, nem a prevista na alínea b) do nº 2 do artigo 7º, já que as divisões existentes no prédio não têm autonomia económica em relação à totalidade do prédio.
Mas, mesmo que aquelas partes não façam parte da estrutura do prédio, conservando uma individualidade própria e distinta, o que não está comprovado, ainda assim não deixariam de ser «partes integrantes» do prédio, na medida em que as sua existência apenas se justifica para aumentar sua utilidade. A praça poderia facilmente funcionar sem enfermaria e capela, mas tratando-se da lide de touros bravos sempre é útil ter por perto aquelas dependências. De igual modo, para maior segurança e comodidade de touros e toureiros, é desejável que se separe os curros das cavalariças, não vá a corrida começar antes de tempo.
Portanto, esses espaços servem para facilitar o espectáculo tauromáquico, estão postos exclusivamente ao serviço dessa finalidade, e por conseguinte desempenham uma função instrumental ou auxiliar do principal destino do prédio. Não há uma afectação distinta da tauromaquia, mas sim uma afectação concomitante e simultânea à mesma finalidade. É verdade que, enquanto na arena e nas bancadas ocorrem as cortesias, lides e pegas, na enfermaria e na capela, ocorrem as curas e as preces. Mas estas distintas afectações não têm autonomia relativamente ao desenvolvimento daquilo que faz parte do tradicional espectáculo de tauromaquia, estando antes numa relação de subordinação entre o principal e o acessório.
Caracterizando-se como partes integrantes, afectas ao serviço prestado pelo prédio, existe necessariamente uma relação de subordinação económica entre a praça no seu todo e essas partes. O critério para determinar a relação existente entre as partes acessórias e parte principal é um critério de natureza económica, pois só as partes «economicamente independentes» são consideradas partes principais para efeitos de avaliação por métodos diferentes. Ora, não se pode aceitar que os curros e demais dependências possam ter um destino económico diferente da que tem a arena e as bancadas. Não podendo ter outro destino económico, e a admitir-se que aquelas dependências são acessórias, pela alínea a) do nº 2 do artigo 7º do CIMI, o valor patrimonial tributário só pode ser determinado pelas regras da avaliação da parte principal.
A praça de touros é pois um único prédio, afecto ao mesmo fim, classificado na classe de «outros», pelo que deve ser avaliada segundo o método previsto no 46º do CIMI.
Estabelece essa disposição que «o valor patrimonial tributário é determinado nos termos do artigo 38.º, com as adaptações necessárias» e que, «no caso de não ser possível utilizar as regras do artigo 38.º, o perito deve utilizar o método do custo adicionado do valor do terreno».
Portanto, o método a utilizar na avaliação de todo o prédio é o do artigo 38º, adaptado em atenção a valorização resultante da existência de partes acessórias, caso se considere que as zonas cobertas têm natureza acessória relativamente à arena e bancadas. Não sendo possível a adaptação, deve utilizar-se o método do custo adicionado do valor do terreno.
Pelos dados constantes da fixa de avaliação da praça de touros (doc. referido no facto da alínea h) do probatório) verifica-se que o método seguido não foi o referido do artigo 46º do CIMI. Em vez de se seguir a fórmula matemática enunciada no artigo 38º, fazendo as necessárias adaptações, se tal fosse possível, procedeu-se à divisão do prédio em duas partes distintas, aplicando a uma parte, designada por «serviços», aquela fórmula e a outra parte, designada por «outros», o método do custo adicionado do valor do terreno, somando o resultado apurado segundo os diferentes métodos.
Ora, esta metodologia não só não corresponde ao prescrito no artigo 46º do CIMI, como até pode conduzir a um resultado muito diferente do valor de mercado, uma vez o prédio é uma entidade autónoma cujas características não se adaptam facilmente às regras de determinação do valor dos demais prédios urbanos.
A fórmula matemática do artigo 38º não se pode aplicar à parte principal do prédio, constituída pela arena e pelas bancadas, porque os coeficientes que a integram não se ajustam à determinação do valor de mercado. Desde logo, o coeficiente fundamental desse método de avaliação, que é o valor base (vc), e que é fixado administrativamente para todo o país, não se ajusta às características próprias de uma praça de touros, especialmente àquelas zonas ou partes principais. O artigo 39º do CIMI estabelece que o valor base corresponde ao custo unitário de construção de um metro quadrado de um edifício ou de uma construção, adicionado do valor do terreno. Ora, se a componente custo do terreno se poderia aplicar a toda a área, o mesmo não acontece com a componente valor da construção, pois, nem a arena é uma parte edificada, nem as bancadas são uma construção que, num mercado de concorrência, estejam nas mesmas condições das construções imobiliárias para as quais se fixa anualmente o valor de um metro quadrado. Mas também os demais coeficientes não se adequam à avaliação desses espaços, quer na determinação dos vários tipos de áreas (art. 40º do CIMI), quer quanto aos indicadores de qualidade e conforto (art. 43º), pois são áreas exteriores desprovidas de elementos ou características intrínsecas susceptíveis de lhe aumentar ou diminuir o seu valor.
Conforme se lê da referida ficha de avaliação, na parte a que se chamou «outros», e que os peritos avaliadores testemunharam como sendo a zona da arena e das bancadas, utilizou-se o método do custo previsto no nº 2 do artigo 46º. Havendo impossibilidade de utilizar a fórmula matemática do artigo 38º, a norma daquele artigo impõe a utilização do «método do custo adicionado do valor do terreno», ou seja, que se calcule o valor da parte construída, em função do valor do m2 do tipo de construção em causa, adicionado do valor do terreno.
Mas, relativamente às restantes partes que designou como «serviços», aplicou a fórmula matemática do artigo 38º como se tratasse de uma parte economicamente independente daquela. Como acima se referiu, a avaliação por esse método só poderia ser feita, nos termos da alínea b) do nº 2 do artigo 7º do CIMI, se as partes cobertas fossem economicamente independentes da arena e das bancadas. Acontece que, se for possível dividir a praça de touros em duas zonas ou partes perfeitamente diferenciadas, mesmo na sua estrutura física, do ponto de vista económico uma terá que ser sempre subordinada à outra, e não zonas economicamente independentes, pois ambas estão ao serviço do mesmo fim. Mas havendo entre elas uma relação de dependência ou subordinação, apenas será possível eleger uma parte principal e várias partes acessórias, nos termos e para os efeitos da alínea a) do nº 2 do artigo 7º do CIMI, caso em que a avaliação seguirá as regras descritas para a parte principal.
A avaliação das áreas dependentes e de apoio à utilização principal, como se devem qualificar a bilheteira, instalações sanitárias, casa do guarda, capela, vestiários, zonas de primeiros socorros, cavalariças e curros, segundo a fórmula do artigo 38º, não permite aproximar o valor da praça de touros ao valor de mercado. É que, aplicando aquela fórmula a esses espaços, que foram designados por «serviços», tem que se considerar tais áreas como afectas à utilização principal do prédio, classificando-as como «área bruta privativa» (Aa), quando na realidade são áreas acessórias, que estão ao serviço e são subsidiárias a utilização principal do prédio, e que por isso mesmo só podem ser classificadas como «área bruta dependente» (Ab). Ora, tendo um metro quadrado da área bruta dependente um valor correspondente a apenas 30% de um metro quadrado da área bruta privativa (cfr. nº 3 do art. 40º do CIMI), logo se vê o engano que consistiu em integrar a maior parte da zona de serviços na «área bruta privativa». Toda a área interior daquelas dependências é uma área que está ao serviço exclusivo dos espectáculos de tauromaquia, são espaços sem autonomia económica relativamente à parte principal do imóvel, e que por isso não devem ser mais valorizadas que esta parte.
Dada a falta de autonomia económica, não é pois aceitável que se aplique às zonas de apoio e equipamentos um método de avaliação diferente do considerado para a parte principal do complexo tauromáquico. Devendo a arena e a bancadas avaliadas pelo método do custo, também as dependências sem autonomia devem seguir o mesmo método, tal como se infere da aliena a) do nº 2 do artigo 7º e nº 2 do art. 46º do CIMI.
O método do custo é aquele que melhor se adapta à avaliação de prédios com estas características. Como referem J. Silvério Mateus e L. Corvelo de Freitas, em anotação ao artigo 46º, «em termos administrativos, considera-se que devem ser avaliados pelo método do custo previsto no nº 2, os aeródromos, as estações de tratamento de águas residuais (ETAR´s), os edifícios destinados ao culto religioso, os campos de golfe e os pavilhões gimnodesportivos» (Os Impostos sobre o Património Imobiliário & O Imposto de Selo – Anotados e Comentados, Engifisico, Lisboa, 2005, pág. 216).
Para os prédios que por regra não entram no mercado de transacção imobiliária ou de arrendamento, como é o caso de uma praça de touros ou de um estádio de futebol, a adopção do método do custo é o mais recomendado, uma vez que as suas especificidades tornam difícil, senão impossível, a adaptação e aplicação dos coeficientes com base nos quais se avaliam a generalidade dos prédios urbanos. Se as características próprias do prédio permitirem a adaptação da fórmula de determinação do valor patrimonial tributário estabelecida no artigo 38º, deve aplicar-se tal fórmula, uma vez que ela abarca a generalidade dos factores objectivos que em princípio são decisivos na formação dos preços dos imóveis num mercado imobiliário normal. Mas se as particularidades do prédio, reveladas na estrutura física ou na afectação económica, não permitirem a aplicação dos factores estabelecidos para a generalidade dos prédios, a avaliação não pode deixar de ser baseada num critério diferente.
O que resulta do artigo 46º do CIMI é isso mesmo: nos prédios urbanos da espécie “Outros” utiliza-se, sempre que possível, a fórmula geral de determinação do valor patrimonial tributário dos prédios urbanos destinados à habitação, comércio, indústria e serviços; quando, devido à natureza do prédio, não seja possível utilizar aquela fórmula, deve utilizar-se o método do custo de construção adicionado do valor do terreno.
Ora, como acima referimos, não sendo possível dividir a praça de touros em partes economicamente independentes, não se pode avaliar uma parte acessória ou subsidiária com base numa fórmula que contem factores que estão sobretudo previstos para avaliação da parte principal. Não podendo esta ser avaliada pela aplicação daquela fórmula, todo o prédio, incluindo a chamada zona de «serviços», deve ser avaliada pelo método do custo adicionado do valor do terreno.
Daí que seja de improceder o recurso.
4. Pelo exposto, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso.
Custas pela recorrente.
Lisboa, 10 de Abril de 2013. – Lino Ribeiro (relator) – Dulce Neto – Isabel Marques da Silva. |
