A recorrente conclui as suas alegações de recurso nos seguintes termos:

A) Conforme já se desenvolveu no presente recurso (cfr. DA VERIFICAÇÃO DOS REQUISITOS PARA A ADMISSIBILIDADE DO PRESENTE RECURSO que se dá aqui por reproduzido), parecem-nos reunidos ambos os requisitos (embora alternativos) previstos do artigo 285º do CPPT, ou seja, a questão decidenda tem claramente relevância tanto jurídica como social e trata-se claramente de uma decisão controversa que só a pronúncia do Supremo Tribunal Administrativo como órgão de regulação do sistema poderá esclarecer, no presente processo e para o futuro, pelo que se requer formalmente a sua admissão

B) Em nosso entender, e salvo melhor opinião em contrário, a douta decisão de que se recorre não apreciou corretamente os fundamentos que sustentaram a correção efetuada pela Administração Fiscal no âmbito do presente processo.

C) Porque, de facto, não está aqui em causa nem a não previsão legal, para efeitos de neutralidade fiscal, dos casos de cisão em que a sociedade incorporante detém a totalidade do capital social da empresa cindida, nem a falta do requisito formal consubstanciado na não atribuição aos sócios da sociedade cindida de partes representativas do capital social da sociedade beneficiária, conforme sucede nos casos apreciados pelos acórdãos invocados na decisão.

D) Em termos sintéticos, a operação aqui em causa foi a que seguidamente se descreve. Para um exame mais detalhado, remetemos para o Relatório da IT (cfr. RIT- III -1. Erróneo cálculo da menos valia fiscal – fls. 3 e seg): i) A Sociedade Impugnante, a A... SGPS, integra um grupo que se dedica ao transporte rodoviário de passageiros; ii) Como meio de expandir o seu negócio, em 2000 adquiriu três sociedades do mesmo ramo de negócio, transporte de passageiros, pelo montante total de €9.894.622,71; iii) Num primeiro momento, transferiu os activos mais relevantes das sociedades adquiridas para si própria, as licenças das carreiras de transportes de passageiros, condição sine qua non para desenvolver a sua operação. iv) Esta operação foi registada nas sociedades adquiridas apenas pelo seu valor contabilístico, não incluindo o valor da Goodwill registado na contabilidade da A... aquando da aquisição; v) Por isso, quando as sociedades adquiridas foram liquidadas em 2005 foi apurada na partilha uma perda de €9.477.014,56 relativamente ao valor da sua aquisição;

E) O artigo 43º, nº 1 do CIRC dispunha, à data dos factos, que se consideravam “…mais-valias ou menos-valias realizadas os ganhos obtidos ou as perdas sofridas relativamente a elementos do ativo imobilizado mediante transmissão onerosa, qualquer que seja o título por que se opere…”

F) Por sua vez, o nº 3, alínea d) do mesmo normativo legal, determinava que para efeito de apuramento do respetivo ganho ou perda (mais ou menos valia), o valor de realização era, no caso da cisão, “…o valor de mercado dos elementos do ativo imobilizado transmitidos …”

G) No entanto, operando o regime de neutralidade fiscal, previa o então artigo 68º, nº 1 do CIRC, em transposição para o direito interno da Diretiva 90/934/CEE, que na determinação do lucro tributável das sociedades cindidas “…não é considerado qualquer resultado derivado da transferência dos elementos patrimoniais…” (desde que verificados os requisitos enunciados no mesmo artigo e que não estão postos em crise no âmbito do presente processo).

H) Assim, na sociedade cindida, a transferência do património destacado (cedido) implica a determinação dum resultado (mais ou menos valia, consoante o caso), dado pela diferença entre o valor de realização (valor de mercado/justo valor) e a respetiva quantia escriturada, porém, esse resultado não é sujeito a tributação se operar o regime da neutralidade fiscal, ou seja, o ganho ou perda decorrente da transferência de património é incluído no resultado contabilístico, mas não no lucro tributável.

I) Na verdade, só a existência de relações especiais explicará a contabilização efetuada nas sociedades cindidas aquando da cisão-fusão ocorrida em 2001, uma vez que, se assim não fosse, as empresas adquiridas teriam de relevar a contrapartida do real valor que destacaram do seu património, ou seja, se a restruturação, por via da cisão-fusão, se operasse entre sociedades independentes, implicaria uma contabilização que refletiria o valor real do património destacado das empresas cindidas.

J) O que não aconteceu no presente caso, mas segundo as regras contabilísticas deveria ter acontecido, é que não tendo havido qualquer contrapartida de natureza financeira ou outra que compensasse a transferência das licenças de operação para a A..., as sociedades deveriam ter ficado, no mínimo, com um direito de crédito sobre aquela sociedade, cujo valor seria depois incluído na partilha, eventualmente depois extinto por confusão pois o credor e o devedor seria a A....

K) Só assim as sociedades, que ficaram privadas de um activo valioso, conforme o preço efectivamente pago pela A... demonstra, poderiam reflectir na contabilidade a perda do activo mais importante que detinham.

L) A forma como efectivamente foi feita a operação, como é evidente, desvaloriza o valor das sociedades que, quando foram objecto da partilha, já despida do seu valor principal sem qualquer compensação, pouco valem.

M) Tudo isto não teria a relevância que veio a ter se não se pretendesse apresentar a situação como uma menos valia um valor tão elevado.

N) Se assim tivesse efectivamente ocorrido, teria sido um negócio perfeitamente ruinoso para a A..., com uma perda brutal de cerca de 95% do valor pago num curto espaço de tempo, o que não se verificou, nem de perto nem de longe.

O) E como atrás se referiu “(…) se o destaque do património à data da cisão tivesse sido registado, nas sociedades cindidas, pelo correspondente valor de mercado/justo valor (valor de realização), conforme deveria, a dissolução e partilha das mesmas não teria originado a menos valia fiscal corrigida pela Administração Fiscal no âmbito do presente processo, conforme vem melhor descrito e fundamentado no RIT”.

P) Mas, melhor que nós, o Relatório da IT que fundamentou as correcções aqui em causa, até por ser a base em que assenta a liquidação aqui posta em crise, e que, no fundo, ou está correcto e é legal e merece permanecer na ordem jurídica ou, no caso contrário não se manter porque, na nossa opinião, nunca mereceu a atenção devida.

Q) Por isso, pedimos ao Supremo Tribunal Administrativo, na qualidade muitas vezes expressa de “válvula de segurança do sistema” que se digne voltar ao princípio, isto é, ao Relatório da IT, onde, pensamos, se encontra perfeitamente fundamentado todo o percurso que levou às correcções aqui em causa, e assim se decida definitivamente a questão.

Pelo exposto, e o mais que o venerando tribunal suprirá, deve o presente recurso de revista ser admitido e, analisado o mérito, deve ser dado provimento ao mesmo, revogando-se, em conformidade, o douto acórdão recorrido, com todas as legais consequências, assim se cumprindo, por VOSSAS EXCELÊNCIAS, com o DIREITO e a JUSTIÇA!

2 – Contra-alegou a recorrida concluindo nos seguintes termos:

A. A presente revista tem como objeto o Acórdão da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul, proferido no processo n.º 281/11.4BEALM, em que foi decidido conceder provimento ao recurso interposto pela Impugnante, revogando a sentença do Tribunal Administrativo e Tributário de Almada e julgando-se agora procedente a Impugnação referente a uma liquidação relativa ao exercício de 2005, no montante de € 2.252.420,57.

B. Na origem da liquidação está uma correção promovida pela AT à declaração de imposto apresentada pela Impugnante, no âmbito da qual esta considerou como sendo totalmente dedutível ao resultado líquido do exercício em crise uma menos-valia de € 9.477.014,56.

C. A AT entendeu, em resumo – e na prática –, que, em 2001, o destaque dos patrimónios das sociedades Z..., S.A., J..., S.A. e V..., S.A. – e subsequente incorporação dos mesmos no da A... – se deveria ter efetuado pelo seu valor de mercado, e não pelo valor contabilístico, uma vez que, nos termos do disposto na alínea d) do n.º 3 do atual artigo 46º (anterior 43º) do Código do IRC, é aquele que se deve considerar como valor de realização para o apuramento de mais-valias ou menos-valias resultantes de fusões ou cisões de sociedades comerciais.

D. No caso em análise, a Administração entendeu que o valor de mercado da participação global da A... naquelas empresas seria equivalente ao que por elas aquela pagou no momento da sua aquisição, em 2000, ou seja, € 9.894.623,00, entendendo, em consequência, que um crédito de igual montante, sobre a A..., deveria ter sido registado como ativo das sociedades cindidas, em substituição do património objeto de cisão (daí a operação se fazendo, na prática, a valores de mercado).

E. Portanto, caso a cisão-fusão se tivesse operado segundo o valor (de mercado) considerado pela Fundamentação da AT, as três sociedades teriam, cada uma, em 2005 – momento da sua dissolução e partilha –, um património de valor equivalente ao do que destacaram em 2001.

F. O valor atribuído à A... em resultado da partilha das sociedades adquiridas – ao qual, nos termos do n.º 1 do artigo 81º do Código do IRC, foi abatido o preço de aquisição das respetivas participações sociais – seria, então, de € 9.894.623,00 (e não de € 417.608,00).

G. Com efeito, a AT concluiu que a menos-valia apurada em 2005 apenas foi obtida por em 2001 se ter realizado a cisão-fusão sem apuramento do valor de mercado dos patrimónios destacados e incorporados na A....

H. Nas palavras da Administração, retiradas do relatório de inspeção fiscal a que faz referência (e para onde remete) a recorrente nas suas alegações, “[a] cisão-fusão efectuada, nos termos em que foi, em 2001, teve como consequência o apuramento de um elevado custo fiscal na A..., reflectido no prejuízo apurado para efeitos fiscais no ano de 2005, no valor de € 9.477.013,71, que não seria atingido caso tivesse sido registado, nas empresas cindidas, como valor de realização, o valor de mercado dos patrimónios rodoviários que foram destacados.”.

I. Deste modo, a correção tributária sobre que incidiu a decisão recorrida consiste no acréscimo ao lucro tributável da A... apurado no exercício de 2005 de € 9.378.067,48 – igual ao montante por ela deduzido a título de menos-valia (€ 9.477.013,71), deduzido do valor correspondente à correção referida no capítulo III-1 da Fundamentação, a qual (esta última) a Impugnante aceitou – e sustenta-se legalmente na alegada violação da alínea d) do n.º 3 do artigo 46º, no artigo 80º e no n.º 1 do artigo 81º, todos do Código do IRC.

J. Desde logo, não há dúvidas de que a controvérsia em causa é absolutamente casuística, respeita a uma sequência de atos praticados em concreto, com as especificações de que dão nota os factos sobre que se fez incidir o direito, não sendo, por isso, capaz de se expandir de modo a ultrapassar os limites da situação singular: a questão em apreço é relevante para o caso dos autos e insuscetível de se aplicar de um modo transversal ou acasuístico, já que a mesma depende de um contexto factual que é único e que respeita a circunstâncias que não são suscetíveis de configurar protótipos ou modelos de organização de grupos.

K. Com efeito, para que se possa determinar o regime fiscal aplicável à operação em concreto é absolutamente imprescindível que se leva em linha de conta a concreta factualidade do caso, a sequência exata das operações levadas a cabo e as circunstâncias determinantes dos apuramentos de resultados, contabilístico e fiscal, em crise.

L. Assim, a questão que a recorrente suscita, e que se afigura como determinante para a admissibilidade deste recurso de revista, não se enquadra no conjunto de questões que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental que impliquem a admissão do recurso, uma vez que a solução que venha a ser dada à concreta questão dos autos muito dificilmente servirá para a resolução de outros casos futuros, uma vez que a especificidade da operação de reorganização em causa nos presentes autos, é que determinou a decisão que veio a ser encontrada.

M. Ou seja, a decisão jurídica conformou-se à singularidade da concreta questão material que foi trazida aos autos pelas partes, nenhuma questão foi resolvida, da qual, em abstrato, se possa retirar uma doutrina que sirva de modelo a outros casos idênticos que venham a surgir no futuro. A decisão final foi determinada pela interpretação feita pelas instâncias das concretas operações de reorganização levas a cabo, face às regras legais disponíveis que regulam a matéria; portanto, só perante outro conjunto de operações exatamente igual ao dos autos, em que se discutissem as mesmas questões, é que a resolução da questão aqui colocada poderia ter aproveitamento, mas nunca de forma genérica e abrangente.

N. A utilidade jurídica e social da revista afigura-se, assim, inexistente.

O. O artigo 285.º do CPPT prevê, ainda, a possibilidade de ser aberta revista para dar resposta à necessidade de apreciação do recurso para melhor aplicação do direito. A este propósito a jurisprudência entende, como vimos, que essa situação se coloca «…quando, em face das características do caso concreto, se revele seguramente a possibilidade de esse caso concreto ser visto como um tipo contendo uma questão bem caracterizada passível de se repetir em casos futuros, e cuja decisão nas instâncias seja ostensivamente errada ou juridicamente insustentável, ou quando suscite fundadas dúvidas, nomeadamente por se verificar divisão de correntes jurisprudenciais ou doutrinais, gerando incerteza e instabilidade na resolução dos litígios, assim fazendo antever como objetivamente útil a intervenção do STA na qualidade de órgão de regulação do sistema».

P. Ora, conforme já referido, está indubitavelmente em causa uma questão que não é passível de se repetir em casos futuros, com provável ressonância em outros casos e com potencial recorrência no futuro, pelo que se justifica minimamente uma análise estabilizadora em sede de revista.

Q. Não resulta, além disso, à evidência que tenha ocorrido na apreciação feita pelo TCA Sul, um claro erro de julgamento de direito da questão que lhe incumbia resolver, e, portanto, que seja manifesto e evidente, que o recurso deva ser admitido para melhor aplicação do direito. A decisão proferida pelo TCA Sul encontra-se devidamente fundamentada e concluiu por uma solução perfeitamente plausível face aos contornos concretos da questão que lhe foi colocada.

R. Não resulta, assim, que se mostrem preenchidos os pressupostos legais que permitam a admissão do presente recurso.

S. A possibilidade de acionar o recurso excecional de revista depende, ainda, nos termos do n.º 2 do artigo 285.º do CPPT, da verificação de um requisito complementar: a revista só pode ter como fundamento a violação de lei substantiva ou processual.

T. Esta é uma exigência que decorre, desde logo, da delimitação à matéria de direito dos poderes de cognição reservados ao STA, à luz do artigo 12.º do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais, aprovado pela Lei n.º 13/2002, de 19 de fevereiro.

U. Por identidade histórica e teleológica, aludimos aqui às exigências já formuladas em normas congéneres do artigo 285.º do CPPT, como o já citado artigo 151.º do CPTA e o artigo 674.º do Código de Processo Civil (CPC) – anterior artigo 722.º, na redação originária do Código –, nos termos do qual, a revista pode ter por fundamento a violação de lei substantiva, que pode consistir «…tanto no erro de interpretação ou de aplicação, como no erro de determinação da norma aplicável.». Pronunciando-se sobre este aspeto, conclui o acórdão do Supremo Tribunal de Justiça, de 2 de Julho de 2015, proferido no âmbito do processo 5024/12.2TTLSB.L1.S1 (disponível para consulta em www.dgsi.pt), que «…em qualquer das referidas modalidades, a violação da lei substantiva reconduz-se sempre a um erro: um erro de interpretação ou de determinação da norma aplicável ou de aplicação do direito (…) Erro que pode começar na interpretação e subsunção dos factos e do direito e estender-se à sua própria qualificação, o que, em qualquer circunstância, afecta e vicia a decisão proferida, pelas consequências que acarreta, tanto mais que assentou e foi fruto de um desacerto, de um equívoco ou, como enuncia a lei, de um erro.». Prossegue citando Teixeira de Sousa ao afirmar que «…por erro de subsunção se entende aquele que se verifica “sempre que estiver em causa um juízo de integração ou inclusão dos factos apurados na previsão de uma norma” que se considera indevidamente “aplicável ao caso concreto”, com a interpretação errónea e infundada “dos conceitos utilizados nessa previsão e a concretização” indevida “dos conceitos indeterminados que se encontram nela”. Já o erro na qualificação – denominado de erro de direito - existirá sempre que o Juiz escolha a norma errada para enquadrar o caso concreto… erro que tanto pode integrar o erro de acção como o erro por omissão» (realces nossos). Daqui retira o tribunal que, em qualquer das circunstâncias, estes são erros «…que originam a violação de lei substantiva, onde se incluem a escolha inadequada e a interpretação errónea da norma, bem como a inexacta qualificação jurídica e a falsa determinação das consequências jurídicas referentes ao caso concreto.». V. Revertendo mais uma vez ao caso em análise, entendemos que resulta claro do acima alegado que não estamos perante violação de lei substantiva, na vertente de erro de interpretação e de aplicação.

W. Termos em que, o Acórdão Recorrido não carece, pois, objetivamente, de REVISTA.

X. É que, na verdade, o que parece inequivocamente atravessar toda a fundamentação da Recorrente é a ideia obsessiva de que o negócio sobre que incide o alegado “erro de direito” é a cisão-fusão ocorrida em 2001.

Y. Com efeito, a menos-valia cujo valor é acrescido ao lucro tributável de 2005 da A... foi apurada nesse preciso valor porque, naquela operação, os patrimónios destacados e incorporados o foram ao seu valor contabilístico – e não, contrariamente ao que, segundo a Administração fiscal, deveria ter acontecido, pelo seu valor de mercado (ou melhor: pelo valor que a Administração considera “de mercado”). Ou seja, a Fundamentação não aponta qualquer erro ou ilegalidade à A... quanto ao momento em que, por força do regime do artigo 81º do Código do IRC, se apurou em 2005 uma menos-valia fiscalmente relevante.

Z. O problema que a Recorrente encontra reside, efetivamente, em 2001, nas condições que presidiram à cisão-fusão, condições essas cuja ilegalidade aquela só a posteriori (oito anos depois – as correções são de 2009) suscita. A menos-valia obtida com a dissolução e partilha das sociedades adquiridas em 2000 não releva, por si própria, para a Fundamentação dos atos impugnados, mas apenas enquanto mera repercussão (quatro anos depois) da cisão-fusão.

AA. Repare-se que todas as considerações de facto e de direito constantes da Recorrente, nomeadamente nas alegações a que ora se responde, servem apenas para o tratamento jurídico desta operação. No fundo, a Recorrente quer “atacá-la” por intermédio da partilha das sociedades, o que bem se entende, tendo em conta que a cisão-fusão ocorreu em 2001 e, por virtude do decorrer do prazo de caducidade do direito à liquidação (quatro anos), não lhe é mais possível corrigir os seus efeitos fiscais.

BB. Aliás: a prova cabal de que o que interessa à Recorrente é a desconsideração da operação de 2001, nos termos e com os motivos atrás referidos, é a argumentação em que baseia o presente recurso, que, sem dúvida, reforça a centralidade da operação de cisão-fusão na tese da Administração e, consequentemente, a acessoriedade da operação de partilha, objeto de correção; a recorrente quer corrigir os resultados tributários do exercício de 2001 – já fechado para esses efeitos, por decurso do prazo de caducidade do direito à liquidação – e não o de 2005. Confrontada com a completa ilegalidade da sua posição, a Recorrente tenta agora, nesta sede – que é, por definição, excecional – desviar a análise dos factos para um outro campo, que não se prende já com o regime das mais-valias e menos-valias realizadas com o da tributação do resultado da partilha de sociedades, mas sim com o regime próprio das cisões-fusões, nomeadamente do seu efeito contabilístico na esfera das sociedades cindidas. E estamos – ainda e sempre – a falar de factos ocorridos em 2001.

CC. Ainda assim, vejamos: a operação de cisão-fusão em análise subsumiu-se à previsão da alínea c) do n.º 1 do artigo 118º do CSC, bem como à da alínea a) do n.º 2 do artigo 73º (anterior 67º) do Código do IRC.

DD. De entre as demais regras que compõem o regime em causa, importa, para efeitos da situação concreta, sublinhar as que encontram (ou encontravam, à data dos factos) acolhimento nos n.ºs 1, 3, 4 e 6 do artigo 68º (atual 74)º: de acordo com o n.º 1.

EE. O que resulta das regras aludidas (e de todas as restantes que completam o regime em análise) – consideradas isoladamente ou em conjunto – é que o regime que o legislador quis consagrar é um verdadeiro regime de neutralidade fiscal.

FF. Foi intenção declarada a de desonerar fiscalmente os processos de reorganização societária, de modo que não fosse necessário incluir nos elementos de que depende a decisão de a efetuar qualquer ponderação acerca dos efeitos da mesma em sede de tributação, designadamente do peso financeiro adicional que ela poderia acarretar para as entidades participantes naqueles processos.

GG. Com efeito, ao “regime da neutralidade fiscal” – como, de resto, é comummente conhecido – subjaz o entendimento pacífico de que as reestruturações societárias são, em regra, um pressuposto fundamental de uma economia sã e moderna, tendo em conta os elementos de racionalidade e eficiência no aproveitamento de sinergias, na partilha de recursos e na clarificação de competências que introduzem no tecido empresarial. Aliás, o próprio preâmbulo do Decreto-Lei n.º 221/2001, de 7 de agosto – o qual reviu o regime da neutralidade em nome da maior eficácia e simplicidade do mesmo – refere expressamente “a importância que este regime especial tem na promoção da competitividade das empresas”.

HH. Foi precisamente em nome da ratio legislativa identificada que as regras fiscais aplicáveis às reorganizações societárias foram englobadas num regime especial próprio, que a elas concede um tratamento declaradamente mais favorável do que o que é previsto genericamente para as demais operações, quanto à ocorrência de factos tributários como o apuramento de mais-valias, menos-valias ou lucros tributáveis.

II. Convém, em nome da correta apreciação da Fundamentação dos atos impugnados, que não ignoremos o verdadeiro significado e alcance de um regime jurídico especial (sem precisarmos, de resto, de indagar se o regime da neutralidade é, de facto, um regime especial, uma vez que tal resulta, desde logo, da letra da lei, designadamente das epígrafes da Subsecção IV da Secção VI do Capítulo III do Código do IRC – onde se encontra vertido o regime – e, mais concretamente, do artigo 68º – atual 74º).

JJ. Um regime especial é um regime derrogatório de quaisquer normas gerais eventualmente incidentes sobre as mesmas situações de facto (no caso do direito fiscal, sobre os mesmos factos tributários). Um regime geral constitui, para o conjunto de relações ou factos que regula, o direito-regra, ao passo que de um regime especial fazem parte as normas excecionais que se limitam a um sector específico e restrito daquele conjunto de relações ou factos.

KK. Quando estarmos perante um regime especial – perante uma norma ou um conjunto de normas excecional –, estamos na presença de um regime verdadeiramente oposto ao regime-regra, a uma configuração específica e diretamente consagrada por razões estritamente privativas do tipo de casos por ela abrangidos (cfr. J. BAPTISTA MACHADO, Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador, Coimbra 1983, pp. 94 e 96, bem como PIRES DE LIMA e ANTUNES VARELA, Noções Fundamentais do Direito Civil, 1º, 6ª Edição, p. 76).

LL. Ora, dúvidas não há de que o regime da neutralidade fiscal das operações de reestruturação societária contém todos os elementos indispensáveis ao tratamento (específico) dos factos tributários incluídos no seu âmbito de aplicação subjetivo. Na verdade, não se limita a qualificar os factos, definindo também o respetivo regime de tributação.

MM. O legislador, na consagração das regras fiscais atinentes às fusões, cisões, entradas de ativos e permutas de partes sociais, foi, portanto, suficientemente explícito e completo sobre o regime que pretendeu instituir, em virtude do tratamento diferenciado que reconheceu ser necessário atribuir a determinados factos tributários quando eles ocorram na sequência de processos de reorganização empresarial.

NN. O regime da neutralidade fiscal é, assim, sem dúvida alguma, um regime perfeitamente suficiente no tratamento das realidades a que se dirige, não podendo ser afastado com base na aplicação de qualquer norma de índole geral, sob pena de redundar em letra-morta.

OO. Uma das regras pelas quais se revela a especialidade do regime em causa – e cuja menção, como vimos, tem particular acuidade na presente Impugnação Judicial – é a que obriga a que a transmissão de ativos e passivos se verifique pelos respetivos valores contabilísticos, ou melhor, nas palavras da lei, que os elementos patrimoniais objeto de transferência sejam inscritos na contabilidade da sociedade beneficiária com os mesmos valores que tinham na contabilidade das sociedades fundidas, cindidas ou da sociedade contribuidora.

PP. Como vimos, foi precisamente isso que foi feito na operação de cisão-fusão colocada em crise pela Recorrente. Não se trata sequer de uma opção do sujeito passivo, mas de um comando imperativo da lei, o qual estaria a ser violado caso, como se defende na Fundamentação, o valor de transmissão dos patrimónios em causa tivesse sido qualquer outro que não o seu valor contabilístico.

QQ. Independentemente do valor concreto defendido pela Administração, a A... não estava, de todo, obrigada a (pelo contrário, estava mesmo impedida de) apurar qualquer valor de mercado dos patrimónios cindidos.

RR. A aplicação ao caso concreto do disposto na alínea d) do n.º 3 do artigo 46º (anterior 43º) do Código do IRC – que é, sublinhe-se, uma norma do regime geral de tributação das mais-valias e menos-valias realizadas por pessoas coletivas – constitui, portanto, uma perfeita aberração jurídica, que inquina toda a Fundamentação e a deixa totalmente desprovida de razão.

TERMOS EM QUE SE REQUER A V. EXAS. QUE NÃO ADMITAM O PRESENTE RECURSO DE REVISTA E QUE O JULGUEM IMPROCEDENTE, DETERMINANDO A MANUTENÇÃO DO ACÓRDÃO RECORRIDO.

REQUER-SE, ADICIONALMENTE, QUE SE DISPENSE A RECORRIDA DO PAGAMENTO DO REMANESCENTE DA TAXA DE JUSTIÇA, NOS TERMOS DO N.º 7 DO ARTIGO 6.º DO REGULAMENTO DAS CUSTAS PROCESSUAIS.

3 – O Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto junto deste STA emitiu pronúncia no sentido da não admissão do recurso com a seguinte fundamentação específica:

«2.É entendimento assente do STA que cabe ao recorrente alegar e intentar demonstrar a verificação dos requisitos legais de admissibilidade do recurso de revista, Ac. do STA de 1/7/2020, proc. nº 01460/10 e jurisprudência do mesmo Tribunal aí citada. “A revista só pode ter como fundamento a violação de lei substantiva ou processual”, nº 2, do art. 285º, do CPPT.

A recorrente não invoca qual o preceito legal, substantivo ou processual, que, em seu entender, o douto acórdão recorrido tenha violado.

Conforme se verifica das conclusões formuladas, em sede de alegações de recurso, conclusões B), J), K), L), M), O), P) e Q), a recorrente insurge-se contra a matéria de facto fixada, bem como com a apreciação e valoração que da mesma foi efectuada no douto acórdão recorrido, sustentando que o STA “se digne voltar ao princípio, isto é, ao Relatório da IT, onde, pensamos, se encontra perfeitamente fundamentado todo o percurso que levou às correcções aqui em causa”, conclusão Q).

Não se mostra preenchida a previsão do nº 4, do art. 285º, do CPPT.

3-Pelo exposto, afigura-se-nos não se encontrarem reunidos os requisitos previstos no artigo 285.º, n.º 1 do CPPT para que o presente recurso seja admitido.»

4 – Notificadas as partes do parecer do Ministério Público, veio a recorrente responder, nos termos de fls. SITAF, reiterando a necessidade da admissão da revista em face da necessidade de pronúncia por parte do S.T.A., como “válvula de segurança do sistema” já pedida mantém-se dado o erro jurídico manifesto em presença.

5 – Dá-se por reproduzido o probatório fixado no acórdão sindicado (fls. 14 a 22 da respectiva numeração autónoma).

Cumpre decidir da admissibilidade do recurso.

Dos pressupostos legais do recurso de revista.

O presente recurso foi interposto e admitido como recurso de revista, havendo, agora, que proceder à apreciação preliminar sumária da verificação in casu dos respectivos pressupostos da sua admissibilidade, ex vi do n.º 6 do artigo 285.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT).

Dispõe o artigo 285.º do CPPT, na redacção vigente, sob a epígrafe “Recurso de Revista”:

1 – Das decisões proferidas em segunda instância pelo Tribunal Central Administrativo pode haver, excecionalmente, revista para o Supremo Tribunal Administrativo, quando esteja em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou quando a admissão do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito.

2 – A revista só pode ter como fundamento a violação de lei substantiva ou processual.

3 – Aos factos materiais fixados pelo tribunal recorrido, o tribunal de revista aplica definitivamente o regime jurídico que julgue adequado.

4 – O erro na apreciação das provas e na fixação dos factos materiais da causa não pode ser objeto de revista, salvo havendo ofensa de uma disposição expressa de lei que exija certa espécie de prova para a existência do facto ou que fixe a força de determinado meio de prova.

5 – Na revista de decisão de atribuição ou recusa de providência cautelar, o Supremo Tribunal Administrativo, quando não confirme a decisão recorrida, substitui-a por acórdão que decide a questão controvertida, aplicando os critérios de atribuição das providências cautelares por referência à matéria de facto fixada nas instâncias.

6 – A decisão quanto à questão de saber se, no caso concreto, se preenchem os pressupostos do n.º 1 compete ao Supremo Tribunal Administrativo, devendo ser objeto de apreciação preliminar sumária, a cargo de uma formação constituída por três juízes de entre os mais antigos da Secção de Contencioso Tributário.

Decorre expressa e inequivocamente do n.º 1 do transcrito artigo a excepcionalidade do recurso de revista em apreço, sendo a sua admissibilidade condicionada não por critérios quantitativos mas por um critério qualitativo – o de que em causa esteja a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou quando a admissão do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito – devendo este recurso funcionar como uma válvula de segurança do sistema e não como uma instância generalizada de recurso.

E, na interpretação dos conceitos a que o legislador recorre na definição do critério qualitativo de admissibilidade deste recurso, constitui jurisprudência pacífica deste Supremo Tribunal Administrativo - cfr., por todos, o Acórdão deste STA de 2 de abril de 2014, rec. n.º 1853/13 -, que «(…) o preenchimento do conceito indeterminado de relevância jurídica fundamental verificar-se-á, designadamente, quando a questão a apreciar seja de elevada complexidade ou, pelo menos, de complexidade jurídica superior ao comum, seja por força da dificuldade das operações exegéticas a efectuar, de um enquadramento normativo especialmente intricado ou da necessidade de concatenação de diversos regimes legais e institutos jurídicos, ou quando o tratamento da matéria tem suscitado dúvidas sérias quer ao nível da jurisprudência quer ao nível da doutrina. Já relevância social fundamental verificar-se-á quando a situação apresente contornos indiciadores de que a solução pode constituir uma orientação para a apreciação de outros casos, ou quando esteja em causa questão que revele especial capacidade de repercussão social, em que a utilidade da decisão extravasa os limites do caso concreto das partes envolvidas no litígio. Por outro lado, a clara necessidade da admissão da revista para melhor aplicação do direito há-de resultar da possibilidade de repetição num número indeterminado de casos futuros e consequente necessidade de garantir a uniformização do direito em matérias importantes tratadas pelas instâncias de forma pouco consistente ou contraditória - nomeadamente por se verificar a divisão de correntes jurisprudenciais ou doutrinais e se ter gerado incerteza e instabilidade na sua resolução a impor a intervenção do órgão de cúpula da justiça administrativa e tributária como condição para dissipar dúvidas – ou por as instâncias terem tratado a matéria de forma ostensivamente errada ou juridicamente insustentável, sendo objectivamente útil a intervenção do STA na qualidade de órgão de regulação do sistema.».

Vejamos, pois.

Na origem dos presentes autos está a impugnação de uma liquidação de IRC relativa ao exercício de 2005 resultante da desconsideração pela AT da dedução ao resultado líquido do exercício de uma menos-valia de € 9.477.014,56, fundada no entendimento de que «a menos-valia apurada em 2005 apenas foi obtida por em 2001 se ter realizado a cisão-fusão sem apuramento do valor de mercado dos patrimónios destacados e incorporados na A...», em especial por desconsideração do valor das licenças das carreiras de transportes de passageiros.

O TCA Sul, contrariamente à 1.ª instância, e por apelo a jurisprudência sua e deste STA, veio considerar que a correcção carecia de fundamento legal, porquanto o regime da neutralidade fiscal, aplicável in casu, determinava in casu que a operação de cisão–fusão, por força da relação de participação de 100% entre as sociedades cindidas e a sociedade ora Recorrente, cuja reestruturação não envolveu a emissão de acções nem troca de participações, estava efectivamente enquadrada no regime especial de neutralidade fiscal previsto no art. 67º e seguintes do CIRC tendo observado os requisitos legais para a sua aplicação, designadamente, os elementos patrimoniais objecto de transmissão por cisão-fusão terem sido inscritos pelo valor contabilístico – cfr. acórdão, a fls. 42 da respectiva numeração autónoma.

Do assim decidido requer a Fazenda Pública revista, alegando que a questão decidenda tem claramente relevância tanto jurídica como social e trata-se claramente de uma decisão controversa que só a pronúncia do Supremo Tribunal Administrativo como órgão de regulação do sistema poderá esclarecer, no presente processo e para o futuro, porquanto a decisão do TCA não terá apreciado corretamente os fundamentos que sustentaram a correção efetuada pela Administração Fiscal pedindo, por isso, ao Supremo Tribunal Administrativo, na qualidade muitas vezes expressa de “válvula de segurança do sistema” que se digne voltar ao princípio, isto é, ao Relatório da IT, onde, pensamos, se encontra perfeitamente fundamentado todo o percurso que levou às correcções aqui em causa, e assim se decida definitivamente a questão.

Pretende, pois, a recorrente, não que este STA reveja a decisão do TCA dentro dos limites admitidos num recurso excepcional de revista, mas que “volte ao início” e reaprecie a correcção efetuada pela AT por um diferente ângulo, à luz da fundamentação constante do Relatório de inspecção, fazendo relevar a “omissão” do “goodwill” a que as instâncias não atenderam.

Decorre desde logo do pedido que em causa está, não uma questão susceptível de servir de paradigma para futuros casos, sendo que a recorrente nem sequer identifica a questão a decidir, antes a decisão de um caso concreto e particular, cujo particularismo terá alegadamente sido desconsiderado pelas instâncias e que a AT pretende que este STA, em revista, pondere.

Reconhecendo embora como legítima a preocupação da AT com os valores em causa nos autos, que por si não justificam a admissão da revista, temos, que reconhecer que a pretensão excede, claramente, o âmbito do recurso excepcional de revista, pois como bem salienta o Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto junto deste STA, dificilmente não envolve juízos de facto sobre a prova produzida ou a análise crítica da prova.

Não pode, igualmente, ter-se por justificada a revista “para melhor aplicação do direito” porquanto a decisão do TCA Sul, na questão que julgou, não se revela “ostensivamente errada ou juridicamente insustentável”, antes é plenamente plausível e encontra-se fundamentada em precedentes decisões de Tribunais superiores da jurisdição.

Termos em que a revista não será admitida.

Custas do incidente pela recorrente.

Lisboa, 25 de Janeiro de 2023. - Isabel Marques da Silva (relatora) - Francisco Rothes - Aragão Seia.