Acórdãos STA

Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo
Processo:0575/06.0BEBRG
Data do Acordão:11/24/2021
Tribunal:2 SECÇÃO
Relator:ARAGÃO SEIA
Descritores:RECURSO DE REVISTA EXCEPCIONAL
NÃO ADMISSÃO DO RECURSO
Sumário:
Nº Convencional:JSTA000P28565
Nº do Documento:SA2202111240575/06
Data de Entrada:07/19/2021
Recorrente:A………….., LDA
Recorrido 1:AT – AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA
Votação:UNANIMIDADE
Aditamento:
Texto Integral: Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:



A……………, LDA., melhor identificada nos autos, inconformada com o acórdão proferido em 29/042021, pelo Tribunal Central Administrativo Norte, que negou provimento ao recurso interposto da sentença do TAF de Braga que julgou improcedente a impugnação judicial intentada contra as liquidações de IRS do ano de 2001, deduziu o presente recurso, ao abrigo do disposto no artigo 285º do CPPT, formulando para tanto as seguintes conclusões:

(a) O âmbito do presente recurso vem delimitado àquela que foi a conclusão E) do Recurso interposto para o Tribunal ora recorrido: «Fundando-se as importâncias pagas pela recorrente ao seu ex-agente no acordo de cessação do contrato de agência e não se provando que as mesmas respeitam a “rendimentos provenientes de intermediação na celebração de quaisquer contratos” ou de rendimentos “derivados de outras prestações de serviços realizadas ou utilizadas em território português” não se subsumem na alínea a) do nº 1 do artigo 18º do código do IRS, na redacção à data vigente, e alínea b) do nº 4 do artigo 71º do mesmo Código, fundamentos de direito da liquidação impugnada.»
(b) A presente Revista tem como fundamento a violação de lei substantiva, uma vez que, em face do decidido em segundo grau de jurisdição, considera o Recorrente verificar-se a violação de lei na interpretação conferida à alínea a) do nº 1 do artigo 18º do código do IRS, na redacção à data vigente, e alínea b) do nº 4 do artigo 71º do mesmo Código, fundamentos da liquidação impugnada.
(c) Entende o Recorrente que estão verificados os demais requisitos de que depende a admissão do presente recurso de revista, resultando evidente a necessidade de intervenção do Supremo Tribunal Administrativo no caso sub judice, quer para uma melhor aplicação do Direito, quer por se tratar de uma questão de importância jurídica e social fundamental, com um amplo interesse objectivo (transpondo os limites do caso concreto, constituindo um caso “tipo” que previsivelmente continuará a repetir-se) e não havendo jurisprudência uniforme dos Tribunais Superiores.
(d) A razão do dissídio entre a AT e a Recorrente, refere-se ao enquadramento fiscal, à luz das normas acima indicadas, a dar à indemnização de clientela, fixada em consequência da cessação unilateral de um contrato de Agência, do que resulta também a manifesta capacidade de expansão da controvérsia, concretamente, a possibilidade de esta ultrapassar os limites da situação singular e se repetir, nos seus traços teóricos num número indeterminado de casos futuros.
(e) Sobre a questão, e tendo a ora Recorrente efectuado a competente pesquisa, não logrou porém localizar particular jurisprudência dos Tribunais Superiores – máxime em matéria tributária – sendo a Doutrina civilística claramente discordante na abordagem da natureza da indemnização de clientela, entendendo a própria A.T. que a indemnização de clientela é, para efeitos fiscais, uma indemnização em sentido próprio, não tributável; e tendo mesmo no caso concreto, adoptado posições divergentes, relativamente à própria Recorrente.
(f) Já quanto à relevância social da questão sub judicio, não pode deixar de entrar em linha de conta o (em geral) avultado valor das indemnizações de clientela, e consequentemente, a incerteza jurídica que acarreta graves consequências financeiras na vida dos entes societários, em termos que exigem uma suficiente concretização da existência de facto tributário, nestas situações de resto frequentes na existência das empresas.
(g) A decisão recorrida conclui que a indemnização de clientela « tratando-se de uma remuneração por serviços prestados (entenda-se, serviços de intermediação na celebração de contratos), [está] sujeita a tributação em sede de IRS», sustentando tal conclusão na posição segundo a qual o instituto da indemnização de clientela não constitui uma verdadeira indemnização antes tem uma natureza compensatória, porquanto «trata-se de um direito à retribuição por serviços prestados: o originário direito à comissão transforma-se, por efeito da cessação do contrato, em direito a uma compensação, que tem em conta as retribuições esperadas pelo agente se o contrato não fosse interrompido.».
(h) A decisão recorrida cita ainda o «Ac da Relação do Porto de 16/06/2020, processo 6405/12.7TBVFR.P1 – JTRP000», do qual decorre que «A indemnização de clientela no âmbito do contrato de agência tem na ordem jurídica carácter singular, na medida em que (…) visa, essencialmente, compensar o agente, após a cessação do contrato, pelos benefícios de que o principal continua a auferir com a clientela angariada ou desenvolvida pelo agente.».
(i) Desde já se nota que as citações usadas no Acórdão recorrido comportam posições incompagináveis entre si, pois se na citação da Autora B…………., refere-se que «trata-se de uma remuneração pela clientela angariada pelo agente e de que vem a beneficiar o principal», e que «não parece configurar uma pretensão fundada no injustificado enriquecimento de outrem (o principal);», no citado Acórdão da Relação do Porto de 16/06/2020, conclui-se que «esta indemnização visa, essencialmente, compensar o agente, após a cessação do contrato, pelos benefícios de que o principal continua a auferir com a clientela angariada».
(j) Dá-se o caso de nem uma, nem outra posição, serem correctas, dado que a lei portuguesa sobre o contrato de agência (Decreto-Lei n.º 178/86, de 3 de Julho), concebida e promulgada em momento anterior à publicação da versão final da Diretiva 86/653/CEE (Diretiva do Conselho de 18 de Dezembro de 1986, relativa à coordenação do direito dos Estados-membros sobre os agentes comercial), antecipou, na sua formulação original, as linhas essenciais do instituto, tomando por base o modelo alemão da indemnização de clientela, a Proposta de diretiva de 1979 (que o adoptou) e outros subsídios de direito comparado, evidenciando-se, como aspeto mais notório, o facto de à semelhança do que acontecia no direito alemão, anteriormente à alteração do HGB promovida em 2009, o legislador português autonomizar, de entre os requisitos da indemnização de clientela, a «perda de comissões» pelo agente.
(k) O TJUE tem enfatizado que, com vista a uma interpretação mais uniforme do artigo 17º da Diretiva, deverão ser seguidas as instruções do relatório referente à aplicação do Artigo 17º da Diretiva, preconizando o modelo alemão e concluindo - Acórdão C-465/04 de 23.3.2006, Honyvem - que a intenção básica que subjaz ao instituto é a de procurar restabelecer o equilíbrio rompido com a cessação do vínculo, quando se torne manifesto que, ou por virtude do modelo de remuneração adotado pelas partes, ou em consequência do modo como a relação se desenrolou e veio a findar, os benefícios proporcionados ao comitente através da futura manutenção de relações de negócios com clientes captados ou incentivados pelo agente, não foram espontaneamente compensados, em vida do contrato, mediante os pagamentos que aquele haja efetuado a este último, tendo presente o padrão (objetivo) de justiça contratual que inere ao modelo retributivo consagrado (a título supletivo) na própria lei.
(l) A indemnização de clientela se apresenta, sempre, como uma compensação ao Agente que visa ressarci-lo de um investimento realizado, perante a cessação do contrato, sendo por isso indiferente qualificação distintiva, na matéria de facto provada e não provada, de terem as prestações em causa «sido efectuadas a título de indemnização pela perda ou por compensação de perda de clientela», ou como se conclui parecer pela Direcção de Serviços de IRS, que determinou a Recorrente a não efectuar retenção na fonte, «rendimentos imputados à actividade do agente, no entanto e uma vez que se tratariam de indemnizações para compensação pela perda de investimentos, estas não estariam sujeitas a retenção na fonte».
(m) Com efeito, a ideia de equivalência de prestações está longe de constituir uma explicação cabal para o instituto e não explica o facto de, estando em causa uma relação entre dois empresários independentes e formalmente autónomos, o legislador adotar a insólita posição de reagir contra esse desnível (impondo uma solução compensatória), em lugar de, como normalmente acontece, aceitar que ele tenha sido admitido e querido pelas partes, desde que, naturalmente, estas hajam tido oportunidade de se vincular de modo livre e esclarecido.
(n) A explicação encontra-se na circunstância de as características da atividade empresarial do Agente e a estrutura típica da sua retribuição o exporem a um risco anormal de aproveitamento ilegítimo ou injusto da situação de vantagem que a cessação do contrato pode proporcionar ao principal.
(o) A própria AT, aliás, tem vindo a entender, por exemplo, no que se refere à tributação das indemnizações, que, no caso de sancionarem “... a lesão de qualquer interesse sem carácter remuneratório porque não remuneram qualquer operação, antes se destinam a reparar um dano, não são tributáveis em IVA, na medida em que não têm subjacente uma transmissão de bens ou uma prestação de serviços.” [Cfr. Informação n.º 2367, de 20.9.93, da DSCA do SIVA].
(p) Neste contexto, a Administração Fiscal entendeu que, “A indemnização a receber por parte de um comissionista em virtude do incumprimento de um contrato de agência, cujo montante foi acordado entre as partes, a título de comissões não recebidas, quebra de contrato e indemnização de clientela, configura-se como uma obrigação de conteúdo negativo, na medida em que visa compensar os proveitos que deixam de ser obtidos (lucros cessantes) (...).».
(q) Vai neste sentido o Acórdão do Tribunal da Relação de Lisboa de 26-06-2014, tirado no Processo 4541/01.4TVLSB.L1-6: «8. A indemnização de clientela visa obstar a que esse ativo seja apenas usufruído pelo principal e assenta na consideração de que a clientela, até aí ativo partilhado, não pode “deslocar-se” em termos económicos para o principal sem que este indemnize.».
(r) Não se olvida que, sendo a equidade o critério fixado para o cálculo da indemnização de clientela, no art. 34° do DL. 178/86, de 3 de Julho, esta compensação traduz uma medida mais próxima do instituto do enriquecimento sem causa do que da responsabilidade civil, e daí que não se pretenda ressarcir os danos reais sofridos pelo Agente em consequência directa e necessária de um acto ilícito do principal, notando-se que mesmo que este não sofra danos, haverá um enriquecimento do principal que legitima e justifica uma compensação.
(s) Sem embargo, uma coisa é certa: A indemnização de Clientela visa ressarcir o Agente pelo dano suportado com a resolução antecipada do contrato, não existindo um qualquer nexo directo entre o pagamento da indemnização e um qualquer serviço hipoteticamente prestado, inexistindo qualquer espécie de relação sinalagmática entre a indemnização e a prestação de serviços, razão essencial pela qual não se vislumbra como possa porventura a indemnização de clientela ser considerada uma remuneração.
(t) Trata-se no caso concreto do pagamento de uma indemnização num contexto não sinalagmático, sem qualquer interdependência entre a prestação indemnizatória e uma outra prestação relativa ao exercício de uma actividade económica, visando ressarcir o Agente pelo dano suportado com a resolução antecipada do contrato, não existindo um qualquer nexo directo entre o pagamento da indemnização e um qualquer serviço hipoteticamente prestado.
(u) Por isso a indemnização de clientela atribuída precisamente no pressuposto de que o agente deixa de receber qualquer retribuição por contratos concluídos, após a cessação do contrato, com os clientes por ele angariados; sofre, com isso, um dano e constituindo-se a indemnização como compensação do seu investimento, motivo que terá levado a Direcção de Serviços de IRS (DSIRS) a considerar tratarem-se de rendimentos não tributados em Portugal – cfr. decorre dos factos provados!
(v) Do que se conclui que o pagamento de uma indemnização num contexto não sinalagmático, sem qualquer interdependência entre a prestação indemnizatória e uma outra prestação relativa ao exercício de uma actividade económica, não poderá subsumir-se à alínea a) do nº 1 do artigo 18º do código do IRS, na redacção à data vigente, e alínea b) do nº 4 do artigo 71º do mesmo Código, fundamentos da liquidação impugnada.
Nestes termos, deve o presente recurso merecer provimento, sendo o Acórdão recorrido revogado por Decisão que declare procedente a impugnação.

Não foram produzidas contra-alegações.

Cumpre decidir da admissibilidade do recurso.

Dá-se aqui por reproduzida a matéria de facto levada ao probatório do acórdão recorrido.

O presente recurso foi interposto como recurso de revista excepcional, pelo que, há, agora, que proceder à apreciação preliminar sumária da verificação in casu dos respectivos pressupostos da sua admissibilidade, ex vi do n.º 6 do artigo 285.º do CPPT.
Dispõe o artigo 285.º do CPPT, sob a epígrafe “Recurso de Revista”:
1 - Das decisões proferidas em segunda instância pelo Tribunal Central Administrativo pode haver, excecionalmente, revista para o Supremo Tribunal Administrativo, quando esteja em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou quando a admissão do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito.
2 - A revista só pode ter como fundamento a violação de lei substantiva ou processual.
3 - Aos factos materiais fixados pelo tribunal recorrido, o tribunal de revista aplica definitivamente o regime jurídico que julgue adequado.
4- O erro na apreciação das provas e na fixação dos factos materiais da causa não pode ser objeto de revista, salvo havendo ofensa de uma disposição expressa de lei que exija certa espécie de prova para a existência do facto ou que fixe a força de determinado meio de prova.
5- Na revista de decisão de atribuição ou recusa de providência cautelar, o Supremo Tribunal Administrativo, quando não confirme a decisão recorrida, substitui-a por acórdão que decide a questão controvertida, aplicando os critérios de atribuição das providências cautelares por referência à matéria de facto fixada nas instâncias.
6- A decisão quanto à questão de saber se, no caso concreto, se preenchem os pressupostos do n.º 1 compete ao Supremo Tribunal Administrativo, devendo ser objeto de apreciação preliminar sumária, a cargo de uma formação constituída por três juízes de entre os mais antigos da Secção de Contencioso Tributário.

Decorre expressa e inequivocamente do n.º 1 do transcrito artigo a excepcionalidade do recurso de revista em apreço, sendo a sua admissibilidade condicionada não por critérios quantitativos mas por um critério qualitativo – o de que em causa esteja a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou quando a admissão do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito – devendo este recurso funcionar como uma válvula de segurança do sistema e não como uma instância generalizada de recurso.
E, na interpretação dos conceitos a que o legislador recorre na definição do critério qualitativo de admissibilidade deste recurso, constitui jurisprudência pacífica deste Supremo Tribunal Administrativo - cfr., por todos, o Acórdão deste STA de 2 de abril de 2014, rec. n.º 1853/13 -, que «(…) o preenchimento do conceito indeterminado de relevância jurídica fundamental verificar-se-á, designadamente, quando a questão a apreciar seja de elevada complexidade ou, pelo menos, de complexidade jurídica superior ao comum, seja por força da dificuldade das operações exegéticas a efectuar, de um enquadramento normativo especialmente intricado ou da necessidade de concatenação de diversos regimes legais e institutos jurídicos, ou quando o tratamento da matéria tem suscitado dúvidas sérias quer ao nível da jurisprudência quer ao nível da doutrina. Já relevância social fundamental verificar-se-á quando a situação apresente contornos indiciadores de que a solução pode constituir uma orientação para a apreciação de outros casos, ou quando esteja em causa questão que revele especial capacidade de repercussão social, em que a utilidade da decisão extravasa os limites do caso concreto das partes envolvidas no litígio. Por outro lado, a clara necessidade da admissão da revista para melhor aplicação do direito há-de resultar da possibilidade de repetição num número indeterminado de casos futuros e consequente necessidade de garantir a uniformização do direito em matérias importantes tratadas pelas instâncias de forma pouco consistente ou contraditória - nomeadamente por se verificar a divisão de correntes jurisprudenciais ou doutrinais e se ter gerado incerteza e instabilidade na sua resolução a impor a intervenção do órgão de cúpula da justiça administrativa e tributária como condição para dissipar dúvidas – ou por as instâncias terem tratado a matéria de forma ostensivamente errada ou juridicamente insustentável, sendo objectivamente útil a intervenção do STA na qualidade de órgão de regulação do sistema.».

Vejamos, pois.
Como claramente resulta do disposto no artigo 285º, n.º 3 do CPPT, neste recurso de revista, apenas é permitido ao Supremo Tribunal Administrativo aplicar definitivamente o regime jurídico que julgue adequado, aos factos materiais fixados pelo tribunal recorrido, não devendo o recurso servir para conhecer, em exclusivo, de nulidades da decisão recorrida ou de questões novas anteriormente não apreciadas pelas instâncias.
Igualmente não se encontra no âmbito deste tipo de recurso o conhecimento de questões de constitucionalidade, bem como não é permitido o conhecimento de questões de facto, cfr. n.ºs. 3 e 4.

A questão que a recorrente coloca neste recurso passa por saber, no essencial, qual o enquadramento fiscal, à luz das alínea a) do nº 1 do artigo 18º do código do IRS, na redacção à data vigente, e alínea b) do nº 4 do artigo 71º do mesmo Código, a dar à indemnização de clientela, fixada em consequência da cessação unilateral de um contrato de Agência.
Acontece, porém, que no acórdão recorrido, para negar ao provimento ao recurso, disse-se, por um lado, que o Juiz do Tribunal a quo deu como não provado que as quantias pagas a C…………….. tenham sido efectuadas a título de compensação por perda de clientela, uma vez que a Recorrente não fez prova de tal facto, aderindo, por seu turno, à posição que foi espelhada no relatório inspectivo, que verteu na factualidade dada como assente, considerando que tais quantias estavam sujeitas a tributação nos termos do art. 18º, nº 1, al. e) e 71º, nº 4, al. b), ambos do CIRS e, por outro, tendo-se isto presente, com apelo a reprodução de um acórdão da Relação do Porto, concluiu-se que este tipo de indemnização visa, essencialmente, compensar o agente, após a cessação do contrato, pelos benefícios de que o principal continua a auferir com a clientela angariada ou desenvolvida pelo agente. Ou seja, é o ressarcimento de uma mais-valia acrescida colocada ao serviço do principal, criada ou incrementada pelo esforço do agente, e que acresce a qualquer outra indemnização a que haja lugar, como, por exemplo, por falta ou insuficiência de pré-aviso ou por violação do contrato pelo principal. Tal como se afirma na sentença recorrida, “pese embora o seu nome – indemnização de clientela -, esta compensação não se configura como uma verdadeira indemnização, até porque não está dependente da prova, pelo agente, dos danos sofridos, relevando, antes, os benefícios proporcionados à outra parte. Ou seja, mesmo que o agente não sofra um prejuízo específico justifica-se essa compensação pelos benefícios que a outra parte venha a conseguir, independentemente de eles já se terem verificado, bastando a possibilidade de eles virem a ocorrer.
Ou seja, se por um lado se afastou a pretensão da recorrente por não ter sido provado que a indemnização paga, o tenha sido a título de indemnização por clientela, um fundamento, por outro concluiu-se que a as indemnizações deste tipo estão sujeitas a tributação em sede de IRS, segundo fundamento.
É manifesto que, não se tendo provado a que título foi atribuída a referida indemnização, perde o interesse, neste caso concreto, qualificar juridicamente a referida indemnização por clientela a que se refere o artigo 33º do DL 178/86 de 3 de Julho, para efeitos fiscais, uma vez que daí não adviria qualquer utilidade para a economia dos autos, já que a pretensão da recorrente esbarraria sempre com o facto de não se ter provado que a dita indemnização que pagou o foi enquanto indemnização de clientela ao abrigo referido artigo 33º.
A sua pretensão estaria sempre dependente da prova de tal facto ou das ilações de facto que possam ser retiradas da matéria de facto, o que está vedado a este Supremo Tribunal.
Assim, face ao modo como se nos apresenta o acórdão recorrido, não se vislumbra que o mesmo contenha um erro manifesto ou evidente que só por si justifique a admissão do presente recurso.
O recurso não pode, portanto, ser admitido, por não se mostrarem reunidos os critérios legais para a sua admissão.

Termos em que, face ao exposto, acorda-se em não admitir o presente recurso excepcional de revista.
Custas do incidente pela recorrente.
D.n.
Lisboa, 24 de Novembro de 2021. – Aragão Seia (relator) – Isabel Marques da Silva – Francisco Rothes.