| Texto Integral: | 1.1 A Fazenda Pública vem interpor recurso da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga que julgou procedente a impugnação deduzida por “A... Lda” contra a liquidação de IRC do exercício de 2003.
1.2 Em alegação, a recorrente Fazenda Pública formula as seguintes conclusões.
I. Tendo o sujeito passivo indicado, na declaração de início de actividade, um volume total anual de proveitos estimados superior a € 149 639,37, não poderia exercer a opção pelo regime geral de determinação do lucro tributável em IRC, uma vez que estava, nos termos do art. 53.°, do CIRC e por imposição legal, enquadrado neste regime.
II. O n.° 2 do artigo 53.° supra citado determina que, no exercício do início de actividade o enquadramento do sujeito passivo num dado regime de determinação do lucro tributável é efectuado em conformidade com o valor total anual de proveitos estimado, constante da respectiva declaração de início de actividade.
III. Assim, a indicação da opção pelo regime geral será apenas válida e relevante, para efeitos fiscais, se o sujeito passivo reunir todos os pressupostos referidos no n.° 1 do normativo citado, nomeadamente se o valor total anual de proveitos estimado for inferior ou igual a € 149 639,37.
IV. No caso de aquele valor estimado ser superior ao limite legal, o sujeito passivo fica enquadrado no regime geral de determinação do lucro tributável, não por opção, mas por obrigação legal.
V. Nos termos do n.° 1 do art. 53.°, do CIRC, quando o enquadramento no regime geral de determinação do lucro tributável resultar de imposição legal (e não de opção legalmente válida), o enquadramento no exercício seguinte será efectuado tendo em conta o volume de proveitos efectivamente obtido no exercício imediatamente anterior.
VI. Ora, no caso em apreço, o sujeito passivo não reunia os pressupostos de enquadramento no regime simplificado de tributação, pelo que a opção pelo regime geral assinalada na declaração de início de actividade seria absolutamente irrelevante, uma vez que o volume de negócios por si estimado determinaria - por expressa imposição legal - o seu enquadramento no regime geral.
VII. Nestes termos, atendendo a que o valor total anual de proveitos efectivamente obtido pelo sujeito passivo, no exercício de 2002, ficou aquém da estimativa efectuada para esse exercício e abaixo do limite legal estabelecido de € 149.639,37, o enquadramento do sujeito passivo seria, obrigatoriamente, alterado para o regime simplificado de determinação do lucro tributável a partir do exercício de 2003 e por três anos consecutivos (cfr. redacção do n.° 9 do art. 53.°, do CIRC),
VIII. a menos que o sujeito passivo tivesse exercido a faculdade de opção pelo regime geral até ao fim do mês de Março desse ano de 2003, nos termos da alínea b), do n.° 7 do art. 53.°, do CIRC, circunstância que, no caso em análise, não se verificou.
IX. Enquanto o enquadramento no regime geral resultar de imposição legal, o enquadramento em cada um dos exercícios subsequentes será efectuado anualmente, tendo sempre por base o volume de proveitos efectivamente obtido no exercício anterior.
Termos em que, e nos melhores de Direito, e com o sempre mui douto suprimento de V. Ex.as, deverá o presente recurso jurisdicional ser julgado procedente, revogando-se a decisão judicial recorrida, com as devidas consequências legais.
1.3 A recorrida contra-alegou apresentando as seguintes conclusões.
I. Na declaração de início de actividade apresentada em Julho de 2001, a ora recorrida, para além da estimativa de um volume de proveitos que, se relevante para o efeito, a enquadraria no regime geral de tributação para efeitos de IRC, indicou expressamente a opção por esse mesmo regime geral.
II. Segundo o n°. 2 do art°. 53°. do CIRC, a estimativa do volume de proveitos só releva para o enquadramento caso não seja exercida a opção pelo regime geral.
III. Segundo o próprio n°. 1 do mesmo art°. 53°., o não exercício da opção pelo regime geral constitui um dos pressupostos essenciais para o enquadramento no regime simplificado.
IV. Das conclusões II e III, decorre que no exercício de 2001, a ora recorrida ficou enquadrada no regime geral por opção, pelo que a opção efectuada é válida para os exercícios de 2001, de 2002 e de 2003, nos termos do n°. 8 do mesmo art°. 53°.do CIRC.
V. Se porventura a opção não fosse válida para o exercício de 2001, sê-lo ia sempre para os exercícios de 2002 e de 2003, porque foi feita por uma das vias possíveis (na declaração de início de actividade, conforme n°. 7° do art°. 53º. do CIRC), sendo válida para três anos, como se viu na conclusão anterior.
VI. Se eventualmente se entendesse que a opção efectivamente feita não era relevante para qualquer dos exercícios referidos (2001, 2002 e 2003), a Administração Fiscal teria de conceder à recorrida novo prazo para exercer o direito de opção, porque não recusou a declaração de início de actividade, devendo (nesse caso de suposta invalidade da opção efectiva) tê-lo feito, nos termos do art°. 1090, nº. 4, do CIRC.
VII. Por razões até de ordem constitucional (especialmente art°. 104º., n°. 2, da CRP) as empresas não podem, contra vontade, ser tributadas segundo as regras do regime simplificado, porque este, assente em critérios indiciários, não atende ao rendimento real.
VII. Sem sombra de dúvidas que a ora recorrida tem direito a ser tributada em IRC, quanto aos exercícios de 2002 e de 2003, segundo as regras do respectivo regime geral, pelo que deve ser mantida a douta decisão recorrida.
1.4 O Ministério Público neste Tribunal emitiu o parecer de que «O STA-secção de Contencioso Tributário é incompetente em razão da hierarquia para o conhecimento do objecto do recurso, sendo competente o TCA Norte-secção de Contencioso Tributário»; e que «Subsidiariamente o recurso não merece provimento. A sentença impugnada deve ser confirmada». Para o efeito, apresenta a seguinte fundamentação.
1. As conclusões das alegações delimitam o âmbito e o objecto do recurso (art. 684° n° 3 CPC/ art. 2° al. e) CPPT).
A conclusão VIII enuncia facto não contemplado no probatório da sentença, do qual a recorrente pretende extrair consequência jurídica:
- o sujeito passivo não exerceu a faculdade de opção pelo regime geral de determinação do lucro tributável, relativamente ao exercício de 2003, até ao fim do mês de Março de 2003 (o probatório n° 6 apenas consigna que o sujeito passivo solicitou em 2.02.2004 rectificação da declaração de rendimentos relativa ao exercício de 2002, por forma a ser enquadrado no regime geral; cf. doc. fls. 24)
2. Neste contexto o recurso não tem por exclusivo fundamento matéria de direito sendo o STA - secção de Contencioso Tributário incompetente, em razão da hierarquia, para o seu conhecimento e competente o TCA Norte-secção de Contencioso Tributário (arts. 26° al. b) e 38° al. a) ETAF aprovado pelo DL n° 13/2002, 19 Fevereiro; art. 280° n° 1 CPPT)
3. A interessada poderá requerer, oportunamente, o envio do processo para o tribunal declarado competente (art. 18° n° 2 CPPT).
4. Se for aceite a competência do STA para a apreciação do objecto do recurso justificam-se as considerações seguintes:
- é redundante e juridicamente inconsequente a opção do sujeito passivo pelo regime geral de determinação do lucro tributável, na medida em seria abrangido por esse regime por imperativo legal, em face do valor total anual de proveitos estimado, indicado na declaração de início de actividade, superior a € 149 639,97 (art.53° n°1 CIRC)
- essa opção redundante e inconsequente não pode penalizá-lo, sujeitando-o a uma aplicação automática do regime simplificado
- o sujeito passivo formalizou a opção na sede própria: declaração de início de actividade (art. 53° n° 7 al. a) CIRC)
- Independentemente da relevância/irrelevância da opção subsiste a necessidade de estabilidade na integração no regime optado, determinante da sua validade por um período mínimo de três exercícios (art. 53° n° 8 CIRC)
- a interpretação da norma constante do art. 53° n° 1 CIRC sustentada pela recorrente é inaceitável, face ao comando constante do art. 53° n° 8 CIRC (conclusão V).
1.5 Ao parecer do Ministério Público, a Fazenda Pública veio dizer o seguinte:
1.A fls. 98 e 99, veio o Digníssimo Procurador-Geral Adjunto suscitar a questão da incompetência do STA, em razão da hierarquia, por o recurso não ter por exclusivo fundamento matéria de direito, uma vez que, segundo entende, a recorrente na sua conclusão VIII) enuncia facto não contemplado no probatório da sentença do qual pretende extrair consequência jurídica.
2. Ora, salvo o devido respeito pela posição contrária, entendemos que, no caso, o recurso tem por exclusivo fundamento matéria de direito, dado que o facto enunciado pelo recorrente no ponto VIII) das conclusões - de o sujeito passivo não ter exercido a opção pelo regime geral até ao fim do mês de Março desse ano de 2003, nos termos da al. b) do n° 7 do art. 53° do CIRC - releva da sentença recorrida, dos pontos 4 e 6 da matéria de facto dada como provada, ao escrever-se que a AF enquadrou a impugnante para efeitos de determinação do lucro tributável em sede de IRC no regime simplificado, considerando não ter feito opção por regime de tributação, procedendo à liquidação para o ano de 2003 e que, em 2/2/04 a impugnante solicitou rectificação de modo a ser considerado o regime geral.
3. Assim, é evidente concluir que a sentença recorrida deu como assente que o sujeito passivo não fez a opção pelo regime geral para o ano de 2003, até ao fim do mês de Março desse ano, pois que, dá como provado que em 2/2/04 vem pedir a rectificação da declarações Mod. 22 de acordo com esse regime, conforme, aliás, consta do doc. a fls. 24 dos autos.
4. Aliás, tal facto também constitui fundamentação do indeferimento por parte da AF.
5. Donde, o que foi suscitado para esse Venerando Tribunal conhecer, em sede de recurso, foi a questão de direito apreciada pelo Tribunal “a quo” em contradição com a recorrente, de saber se o recorrido tem, ou não, direito a ser tributado pelo regime geral no ano de 2003.
Nestes termos e, nos mais de direito, que V. Exas. doutamente suprirão, não deve ser acolhida a posição do Digníssimo Procurador-Geral Adjunto, devendo, pelo contrário, o presente recurso jurisdicional prosseguir termos, até final, por ser esse o Tribunal competente.
1.6 Colhidos os vistos, cumpre decidir, em conferência.
Em primeiro lugar deve ser enfrentada a questão aduzida pelo Ministério Público da competência em razão da hierarquia do Supremo Tribunal Administrativo.
Para tanto, o Ministério Público diz que a recorrente Fazenda Pública alega na sua conclusão VIII que, no caso em análise, não se verificou a circunstância da opção pelo regime geral até ao fim do mês de Março desse ano de 2003, nos termos da alínea b) do n.º 7 do artigo 53.º do Código do IRC – pelo que o recurso não teria por exclusivo fundamento matéria de direito, uma vez que, deste modo, a Fazenda Pública enuncia facto não contemplado no probatório da sentença.
A tal respeito, a recorrente Fazenda Pública faz notar que «o facto (…) releva da sentença recorrida, dos pontos 4 e 6 da matéria de facto dada como provada, ao escrever-se que a Administração Fiscal enquadrou a impugnante para efeitos de determinação do lucro tributável em sede de IRC no regime simplificado, considerando não ter feito opção por regime de tributação, procedendo à liquidação para o ano de 2003 (…)».
A questão de saber se na circunstância houve, ou não, «opção pelo regime geral» implicará tão-somente uma qualificação jurídica da conduta declarativa (assente no probatório) da impugnante, ora recorrida, em conformidade com os critérios legais aplicáveis. Portanto, o julgamento, o juízo ou a conclusão de ter havido, ou não, «opção pelo regime geral» de tributação relativamente ao exercício do ano de 2003 representa uma questão exclusivamente de direito.
Pelo que, sendo exclusivamente de direito a questão focada, aqui se afirma para o caso a competência do Supremo Tribunal Administrativo em razão da hierarquia.
E, então, a questão essencial que agora se coloca é a de saber se a determinação do lucro tributável de IRC da impugnante, ora recorrida, relativamente ao exercício do ano de 2003, deve, ou não, ser operada de acordo com as regras definidas para o regime simplificado de tributação.
2.1 Em matéria de facto, a sentença recorrida assentou o seguinte.
1. A impugnante dedica-se à actividade de Construção e reparação de Edifícios, com sede em Ferreiros, Braga. Fls. 21.
2. A impugnante apresentou a declaração de início de actividade em 25/7/01, conforme doc. de fls. 21, cujos dizeres se dão por reproduzidos. Em tal declaração, no campo 19, onde consta “opção pelo regime...geral de determinação do lucro tributável (IRC), assinalou com um “x” o campo 2 relativo a “opta pelo regime geral de determinação do lucro tributável” e 4 relativo a “sim”. Como volume de total de proventos em contos inscreveu o valor de “50.000” - campo 09. No campo 16 relativo a “Informações relativas à contabilidade” assinalou para efeitos de imposto sobre o rendimento, possuir contabilidade organizada, informatizada e centralizada na sede. Identificou o TOC. No campo 40, designado “observações” nada foi inscrito.
3. A impugnante apresentou declaração anual relativa ao exercício de 2001, indicando um total de proventos de € 29.762,82, conforme fls. 9 do apenso do apenso.
4. A AF enquadrou a impugnante para efeitos de determinação do lucro tributável em sede de IRC no regime simplificado, considerando não ter esta feito opção por regime de tributação, procedendo à liquidação constante de fls. 15 ss do apenso, para o exercício de 2003, liquidando em 13/7/05 o imposto a pagarem € 12.926,21.
5. A impugnante foi notificada da liquidação conforme fls. 19.
6. A 2/2/04 a impugnante solicitou rectificação de forma a ser considerado o regime geral, conforme fls. 24, o que foi indeferido, conforme fls. 25 ss.
2.2 De acordo com os termos do artigo 53.º do Código do IRC, na redacção da Lei nº 30-G/2000, de 30 de Dezembro, é permitido aos sujeitos passivos optar pelo apuramento do lucro tributável de acordo com as regras definidas para o regime simplificado de tributação.
Este regime é aplicável aos sujeitos passivos de IRC residentes que satisfaçam, cumulativamente, os seguintes pressupostos:
2) exerçam, a título principal, actividade comercial, industrial ou agrícola;
b) não estejam isentos nem sujeitos a algum regime especial de tributação; c) não estejam obrigados à revisão legal de contas;
d) apresentem no exercício anterior ao da aplicação do regime, um volume total de proveitos inferior a 149.639,37 € (cerca de 30.000 contos);
3) não optem pela aplicação do regime geral de determinação do lucro tributável.
No exercício do início da actividade, o enquadramento faz-se em conformidade com o volume de proveitos estimados para um ano de actividade.
O regime simplificado só é aplicável quando os sujeitos passivos não optem pela aplicação do regime geral de determinação do lucro, previsto nos artigos 17.º a 46.º do Código do IRC.
A opção pelo regime geral deve ser formalizada: na declaração de início de actividade; ou na declaração de alterações referida nos artigos 110.º e 111.º do Código do IRC, até ao fim do 3.º mês do período de tributação do início da aplicação do regime – cf. a alínea a) do n.º 7 do artigo 53.º do Código do IRC.
Uma vez efectuada a opção pelo regime geral, a mesma é válida por um período de 3 exercícios, findo o qual caduca, excepto se for renovada através de uma declaração de alterações no prazo referido – cf. o n.º 8 do artigo 53.º do Código do IRC.
Não sendo exercida a opção pela aplicação do regime geral e verificando-se os requisitos de enquadramento no regime simplificado, este regime é aplicado automaticamente por um período de 3 exercícios, sendo prorrogado por iguais períodos. Caso o sujeito passivo não pretenda ver prorrogada a aplicação do regime simplificado, deverá comunicar a opção de transitar para o regime geral, mediante declaração de alterações, no prazo mencionado.
O regime simplificado tem sempre como pressuposto uma opção do contribuinte que renuncia ao seu direito subjectivo de ser tributado com base na contabilidade. Temos desde modo uma daquelas situações em que a lei atribui relevância à vontade do contribuinte e em que este pode optar pelo regime que considera mais favorável – cf. Saldanha Sanches, Fiscalidade, Julho/Outubro de 2001.
No regime simplificado o contribuinte será tributado com base num lucro normal – que será o resultante da aplicação de indicadores de base técnica definidos para os diferentes sectores da actividade económica – cf. José Casalta Nabais, Direito Fiscal, 2.ª edição, Almedina, p. 551.
A tributação segundo o regime simplificado é facultativa, sendo colocada na disponibilidade do sujeito passivo a opção pelo regime geral de determinação do lucro tributável, de harmonia com o disposto no n.º 1 do artigo 53.º do Código do IRC. A opção feita na declaração de início de actividade pela aplicação do regime geral releva para os três exercícios seguintes (n.º 7 do referido artigo 53.º), ainda que esse regime já resultasse obrigatório em face do volume total anual de proveitos estimado na declaração inicial – cf. o acórdão desta Secção do Supremo Tribunal Administrativo, de 21-5-2008, proferido no recurso n.º 10/08.
E o certo é que o regime simplificado de tributação de IRC, previsto no artigo 53.º do Código do IRC, é de carácter facultativo, e, por isso, não contende com o princípio constitucional da tributação das empresas pelo rendimento real fundamentalmente – cf. o acórdão desta Secção do Supremo Tribunal Administrativo, de 15-2-2007, proferido no recurso n.º 959/06.
2.3 No caso sub judicio, segundo o probatório, a impugnante, ora recorrida, «apresentou a declaração de início de actividade em 25/7/01»; «Em tal declaração, no campo 19 (…), assinalou com um “x” o campo 2 relativo a “opta pelo regime geral de determinação do lucro tributável”»; «Como volume de total de proventos em contos inscreveu o valor de “50.000” - campo 09»; «No campo 16 relativo a “Informações relativas à contabilidade”, assinalou para efeitos de imposto sobre o rendimento, possuir contabilidade organizada, informatizada e centralizada na sede»; e «Identificou o TOC».
Perante este comportamento declarativo, feito no início de actividade, em 2001, em que se “opta pelo regime geral de determinação do lucro tributável”», é válida a opção da impugnante, ora recorrida, pelo regime geral de determinação do lucro tributável relativamente ao exercício, aqui em causa, do ano de 2003.
Com efeito, e como se viu, uma vez efectuada a opção pelo regime geral, a mesma é válida por um período de 3 exercícios, sendo certo que o regime simplificado só é aplicável quando os sujeitos passivos não optem pela aplicação do regime geral de determinação do lucro.
Pelo que não tem fundamento o enquadramento, que a Administração Fiscal fez, da impugnante, ora recorrida, no regime simplificado para efeitos de determinação do lucro tributável relativamente ao exercício do ano de 2003.
Estamos, deste modo, a dizer, e em resposta ao thema decidendum, que a determinação do lucro tributável de IRC da impugnante, ora recorrida, em relação ao exercício do ano de 2003, não deve ser operada de acordo com as regras definidas para o regime simplificado de tributação.
Razão por que deve ser confirmada a sentença recorrida por haver decidido nesta conformidade.
E, então, havemos de convir que o regime simplificado de determinação do lucro tributável, previsto no artigo 53.º do Código do IRC, tem carácter facultativo e não obrigatório – sob pena de violação da disposição constitucional de que «a tributação das empresas incide fundamentalmente sobre o seu rendimento real» (n.º 2 do artigo 104.º da Constituição da República Portuguesa).
A opção pela aplicação do regime geral de determinação do lucro tributável deve ser formalizada pelos sujeitos passivos nomeadamente na declaração de início de actividade [alínea a) do n.º 7 do artigo 53.º do Código do IRC].
A opção pela aplicação do regime geral de determinação do lucro tributável tem validade por um período de três exercícios, nos termos do n.º 8 do artigo 53.º do Código do IRC (aditado pela Lei n.º 30-G/2000, de 30 de Dezembro).
3. Termos em que se acorda negar provimento ao recurso, confirmando-se a sentença recorrida.
Custas pela recorrente Fazenda Pública, fixando-se a procuradoria em um oitavo.
Lisboa, 18 de Junho de 2008. – Jorge Lino (relator) – Brandão de Pinho – Pimenta do Vale. |
