Acordão do Supremo Tribunal Administrativo

Acórdãos STA	Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo
Processo:	0343/09.8BELRS 0543/18

Data do Acordão:	11/21/2019

Tribunal:	2 SECÇÃO

Relator:	ANTÓNIO PIMPÃO

Descritores:	RECURSO DE REVISTA EXCEPCIONAL

Sumário:


Nº Convencional:	JSTA000P25186
Nº do Documento:	SA2201911210343/09
Data de Entrada:	05/30/2018
Recorrente:	FAZENDA PÚBLICA
Recorrido 1:	A............, SA
Votação:	UNANIMIDADE





Aditamento:

Texto Integral

Texto Integral:

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, na formação a que se refere o n.º 6 do artigo 150.º do CPTA:
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1.1. A…………, S.A., deduziu impugnação judicial, no Tribunal Tributário de Lisboa, contra a liquidação adicional do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) n.º 2008 8310037175, de 20/10/2008, na compensação n.º 2008 00007039323, de 25/11/2008 e na nota de cobrança n.º 2008 00001495158, referentes ao exercício de 2006, no montante global de 430.891,37€, tendo peticionado a anulação dos atos tributários impugnados.
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1.2. Aquele Tribunal, por sentença de 30/07/2014 (fls.182/213), julgou a impugnação procedente e, em consequência:
I.a. Anulou o ato na parte impugnada;
I.b. Condenou a Fazenda Pública no pagamento de indemnização por prestação de garantia, em termos a liquidar em execução de sentença.
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1.3. A Fazenda Pública recorreu dessa decisão para o Tribunal Central Administrativo Sul que, por acórdão de 16/11/2017 (fls. 295/337), negou provimento ao recurso.
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1.4. Inconformada a recorrente vem, ao abrigo do artigo 150.º do CPTA, requerer a admissão do recurso de revista, justificando este pedido no seguinte quadro conclusivo (fls. 373 a 377):
«a) A questão que se pretende ver melhor analisada pelo tribunal “ad quem” no presente recurso, é a de saber se: Perante rendimentos relativos a aplicações financeiras que compõem parte dos fundos adquiridos em resultado da aplicação dos montantes recebidos pelos tomadores de seguro unit-linked, que foram acrescidos (por via do reconhecimento dos proveitos) e deduzidos (por via da constituição de provisões técnicas) no lucro contabilístico da Impugnante, originando um resultado nulo, deve, ainda assim, aplicar-se o disposto nos art.ºs 83.º, 85.º e 88.º do CIRC, permitindo à Recorrida uma dedução à coleta (indevida) de retenção na fonte de imposto referente àqueles rendimentos que não contribuíram para a matéria coletável (lucro tributável), uma vez que o seu reconhecimento contabilístico implica um resultado nulo,
ou se, pelo contrário,
b) perante os mesmos rendimentos, que foram acrescidos (por via do reconhecimento dos proveitos) e deduzidos (por via da constituição de provisões técnicas) no resultado contabilístico da Impugnante, originando um resultado nulo, não deve aplicar-se o disposto nos art.ºs 83.º, 85.º e 88.º do CIRC, de forma a não permitir à Recorrida uma dedução à coleta indevida (reembolso indevido de imposto anteriormente retido);
c) Entende, a FP, que o acórdão recorrido incorreu em erro de interpretação e subsunção dos factos e do direito - em clara violação de lei substantiva -, o que afeta e vicia a decisão proferida, tanto mais que assentou e foi fruto, de um desacerto ou de um equívoco;
d) A questão acima identificada assume relevância social fundamental, porquanto, a situação apresenta contornos indiciadores de que a solução pode constituir uma orientação para a apreciação de outros casos, até porque, está em causa questão que revela especial capacidade de repercussão social ou de controvérsia relativamente a casos futuros do mesmo tipo, em que a utilidade da decisão extravasa os limites do caso concreto das partes envolvidas no litígio;
e) Por outro lado a mesma questão assume também relevância jurídica fundamental, uma vez que a questão a apreciar é de elevada complexidade ou, pelo menos, de complexidade jurídica superior ao comum;
f) ln casu, o presente recurso é também absolutamente necessário para uma melhor aplicação do direito, uma vez que o acórdão aqui em crise incorre em erro de interpretação, sendo certo que, o erro de julgamento é gerador da violação de lei substantiva;
g) Desta forma, a necessidade de uma melhor aplicação do direito justifica-se, porquanto, em face das características do caso concreto, existe a possibilidade de este ser visto como um caso-tipo, não só porque contem uma questão bem caracterizada e passível de se repetir no futuro, como a decisão da questão se revela ostensivamente errada, juridicamente insustentável ou suscita fundadas dúvidas, o que gera incerteza e instabilidade na resolução dos litígios, sendo, assim, fundamental, a intervenção do STA, na qualidade de órgão de regulação do sistema, como condição para dissipar dúvidas;
h) Até porque, a questão ora em crise nos presentes autos será passível de replicação em todos os casos de venda deste tipo de seguros; Vejamos:
i) Num contrato de seguro unit-linked, o tomador do seguro (cliente) entrega determinado montante (prémio de seguro) à seguradora e, esta, deverá utiliza-lo para comprar ativos financeiros (carteira de títulos), isto é, constituir um “fundo”;
j) O ganho final deste tipo de operação é, para o tomador do seguro (cliente) a rentabilidade que a sua aplicação (o seguro unit-linked) possa vir a gerar e, para a seguradora, a comissão que cobrará ao seu cliente referente a esta operação;
k) A constituição do referido “fundo” é composta por ativos financeiros, pode integrar obrigações, acções emitidas por sociedades não residentes, fundos de investimento imobiliário (FII) e a fundos de investimento mobiliário (FIM), como no caso dos autos;
I) Sendo a seguradora a comprar os referidos ativos financeiros, é à mesma que cabe a sua titularidade, daí a rentabilidade desses ativos financeiros lhe ser atribuída;
m) Todavia, porque está subjacente à constituição desse “fundo” o contrato de seguros unit-linked, e sendo a rentabilidade por direito dos seus clientes, recaí sobre a seguradora a obrigação de reembolsar os clientes;
n) Contabilisticamente e de acordo com as instruções contabilísticas do setor, a seguradora regista como proveito contabilístico o rendimento obtido com os ativos financeiros que compõem o “fundo” e, por outro lado, como custo contabilístico o pagamento desse rendimento aos seus clientes;
o) O pagamento aos clientes da seguradora, por não ser imediato, irá gerar uma contra prestação «indeterminada, mas determinável, cujo valor está indexado a acontecimentos futuros», nascendo a responsabilidade da seguradora para com o segurado;
p) De acordo com o art.º 68.º e o n.º 1 do art.º 69.º do Decreto-Lei n.º 94-B/98, de 17 de Abril, as empresas de seguros deverão dispor, a título de garantia financeira, de provisões técnicas que deve, «em qualquer momento, ser suficiente para permitir à empresa de seguros cumprir, na medida do razoavelmente previsível, os compromissos decorrentes dos contratos de seguro»;
q) É exigido à seguradora a constituição de provisão, sempre que contratualize um seguro unit-linked pelo valor correspondente ao valor das responsabilidades da seguradora, valor que lhe possa ser exigido pelo segurado, nos termos do respetivo contrato, cf. dispõe o art.º 4º da Norma Regulamentar do ISP n.º 09/2008-R, de 25 de Setembro;
r) Em termos fiscais, este tipo de provisões são aceites por força do disposto na alínea d) do n.º 1 do art.º 34.º do CIRC, que admite como custo fiscal as provisões técnicas constituídas, obrigatoriamente, por força de normas emanadas do ISP.
s) Relativamente à operação de seguro unit-linked, o apuramento do lucro contabilístico é acompanhado pelo apuramento do lucro tributável (da base tributável) e dessa operação não decorre qualquer resultado que incorpore o lucro tributável;
t) Resulta, assim, violado o disposto no art.º 17.º do CIRC, que prevê que o resultado tributável é apurado a partir do resultado contabilístico (resultado líquido), e que para a operação de seguro unit-linked esse resultado contabilístico é nulo;
u) Daí não se poder concluir que os rendimentos resultantes da das aplicações financeiras afectas ao "fundo" estão incluídos na base tributável, uma vez que não contribuem para o resultado contabilístico;
v) Para a FP o acórdão recorrido procedeu a uma incorreta interpretação e aplicação dos artigos 83.º, 85.º e 88.º do CIRC, descurando a ratio legis da norma, quando, a mesma, só tem o propósito de não exigir duplamente o pagamento do imposto devido pelos rendimentos obtidos;
w) Entende, o douto tribunal a quo, que a,
«(…) obrigação legal de constituir e manter provisões técnicas, cujo valor deve permitir às empresas seguradoras fazer face no futuro aos compromissos assumidos, e que se repercutem, como custos, nos resultados do exercício, valor indexado à variação do valor da carteira de títulos, escolhida como referência do seguro, não se extrai que os montantes percebidos, a título de dividendos, em razão da carteira de participações sociais detidas por aquelas, não se venha a inscrever no balanço como rendimento e como tal tributável. De modo semelhante, as normas sobre a eliminação da dupla tributação ou as normas sobre a redução da tributação dos dividendos gerados por certa categoria de acções não deixam de se aplicar, porquanto está-se na presença de rendimento da contribuinte, ora recorrida, cuja tributação ocorre (deve ocorrer) nos termos gerais, como em relação a qualquer outro contribuinte»;
x) Ora, daqui resulta violado o princípio da não discriminação, já que aos demais Contribuintes não lhes é permitida qualquer dedução ao resultado tributável a título de provisões daquela natureza, e, com isso, os rendimentos obtidos com aplicações financeiras são tributados não ocasionando reembolso indevido do imposto anteriormente retido;
y) Desta forma, resulta claro que o tribunal a quo falhou no seu julgamento quando permitiu a dedução indevida à colecta do imposto retido na fonte, por aplicação dos art.ºs 83.º, 85.º e 88.º do CIRC, quando os rendimentos que serviram de base à respectiva retenção na fonte não integram a base tributável (o lucro tributável) da seguradora, violando, assim, o disposto no art.º 17.º do CIRC, bem como o princípio da não discriminação;
z) Sendo certo que, a dedução à colecta do imposto retido na fonte promovida no acórdão recorrido - no nosso entendimento -, só se explica por evidente desacerto ou equívoco.
aa) O acórdão recorrido, a considerar ser de aplicar os artigos 83.º, 85.º e 88.º do CIRC, permitindo deduzir à coleta a retenção na fonte efetuada aquando da atribuição dos rendimentos referentes a aplicações financeiras que integram “fundos” conexos com seguros unit-linked (rendimentos que por direito não são da seguradora), permitiu proceder-se a um reembolso de imposto retido na fonte cujos rendimentos não contribuíram para o apuramento da base tributável e consequente coleta;
bb) Em suma e salvo o devido respeito, poderemos afirmar que, não se conhecendo pronúncia do STA sobre a matéria, tratando-se de questão de relevância social e jurídica de importância fundamental e com um amplo interesse objetivo, e sendo ainda, este recurso de revista, absolutamente necessário para uma melhor aplicação do direito entende, a FP que o acórdão aqui em crise não deve manter-se.
Por todo o exposto e o mais que o venerando tribunal suprirá, deve o presente recurso de revista ser admitido e, analisado o mérito, ser dado provimento ao mesmo, revogando-se, em conformidade, o douto acórdão recorrido, julgando a impugnação improcedente, com todas as legais consequências, assim se cumprindo, por VOSSAS EXCELÊNCIAS, com o DIREITO e a JUSTIÇA!»
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1.5 O recorrido contra-alegou tendo concluído do seguinte modo (fls. 433V a 437):
«1.ª O douto acórdão recorrido julgou improcedente o recurso interposto pela Fazenda Pública contra a sentença que julgou procedente a impugnação judicial apresentada pela ora Recorrida, contra a liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC) n.º 2008 8310037175, relativa ao exercício de 2006, tendo determinado a sua anulação na parte impugnada e bem assim condenado a Fazenda Pública no pagamento de indemnização por prestação de garantia indevida;
2.ª Para tanto, julgou, na senda do que já havia sido decidido em primeira instância, que a propriedade dos valores mobiliários em causa é da Recorrida, o que permite que lhe sejam pagos os respetivos rendimentos e legitimando, dessa forma, o seu direito a deduzir o imposto retido e suportado no estrangeiro;
3.ª A Ilustre Representante da Fazenda Pública dissente genericamente do julgado da segunda instância e mantém, não obstante a decisão proferida, o entendimento de que não assistia à Recorrida o direito a deduzir o imposto suportado por retenção na fonte e no estrangeiro, relativamente a determinados rendimentos de instrumentos financeiros, por força de o risco de investimento conexo com os produtos de seguro aos quais estavam associados os instrumentos ser suportado pelo tomador de seguro;
4.ª O Supremo Tribunal Administrativo (STA) tem vindo a acentuar repetidamente que o recurso de revista "quer pela sua estrutura, quer pelos requisitos que condicionam a sua admissibilidade quer, ainda e principalmente, pela nota de excepcionalidade expressamente estabelecida na lei, não deve ser entendido como um recurso generalizado de revista mas como um recurso que apenas poderá ser admitido num número limitado de casos previstos naquele preceito interpretado a uma luz fortemente restritiva" (cf. Acórdão da Secção do Contencioso Administrativo de 24 de junho de 2005, proferido no âmbito do recurso n.º 0569/11 e Acórdão do STA de 11.04.2018, proferido no âmbito do recurso n.º 0105/18; o sublinhado é nosso);
5.ª Uma vez que estamos perante uma questão que convoca e assenta em argumentos específicos e particulares atinentes à situação em causa nos autos, o que restringe de forma significativa a capacidade de expansão da controvérsia para além dos limites da situação singular, não se antevê que a mesma suscite revele especial capacidade de repercussão social ou de controvérsia relativamente a futuros casos do mesmo tipo;
6.ª Acresce que não se trata esta de questão cuja apreciação jurídica se revista de complexidade superior ao comum em razão do respetivo enquadramento normativo ou da necessidade de compatibilizar diversos regimes potencialmente aplicáveis [trata-se apenas de decidir se é de aplicar o disposto nos artigos 83.º, 85.º e 88.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (Código do IRC) ao caso em apreço], ou mesmo em razão da dificuldade da interpretação a realizar;
7.ª Não se encontram então reunidos os pressupostos de admissibilidade do recurso de revista estatuídos no artigo 150.º do CPTA, devendo por conseguinte ser considerado não admitido;
8.ª Ainda que devesse o presente recurso ser considerado admitido, no que não se concede mas por mero dever de patrocínio se concebe, afigura-se à Recorrida ser manifesta, conforme se passa a demonstrar, a improcedência do entendimento propugnado pelo Ilustre Representante da Fazenda Pública nas suas doutas alegações de recurso, bem como nas respetivas conclusões;
9.ª Não se vislumbra que a decisão recorrida padeça de qualquer erro de julgamento de facto ou de direito;
10.ª Na verdade, a posição da Recorrente afigura-se totalmente contrária ao princípio da legalidade, ao sustentar que, não obstante os instrumentos financeiros e rendimentos correspondentes serem da titularidade da seguradora, o facto de o risco de investimento nos seguros Unit-Linked correr no todo ou em parte por conta do tomador de seguro, levaria a que a titularidade de tais valores e rendimentos fosse meramente fiduciária, o que por sua vez constituiria impedimento à dedução do imposto suportado;
11.ª Na verdade, a posição da Ilustre Representante da Fazenda Pública é a de negar a aplicabilidade do disposto nas alíneas b) e f) do n.º 2 do artigo 83.º e nos artigos 85.º e 88.º, todos do Código do IRC, na redação à data, sem qualquer fundamento no princípio da legalidade e atingindo, além do mais, um resultado profundamente iníquo e incoerente, pois a consideração de que os rendimentos são verdadeira pertença de terceiro que não do titular reconduz-se a negar pura e simplesmente a eliminação da dupla tributação;
12.ª Assim, interpretando-se o disposto nas alíneas b) e f) do n.º 2 do artigo 83.º e nos artigos 85.º e 88.º, todos do Código do IRC, na redação à data, no sentido da respetiva inaplicabilidade à situação sub judice, estar-se-á a incorrer em manifesta violação do princípio da legalidade, em violação do disposto no artigo 266.º, n.º 2, da Constituição da República Portuguesa, o que se invoca para todos os efeitos legais;
13.ª O princípio da legalidade, na sua formulação positiva, significa que a lei não é apenas um limite à atuação da Administração: é também o fundamento da ação administrativa, vigorando a regra de que a Administração só pode fazer aquilo que a lei lhe permitir que faça;
14.ª Deste modo, é de concluir que a invocação da Recorrente, assente em ficcionar que determinados rendimentos não são rendimentos da seguradora, não tem cobertura legal, pelo que é ilegal;
15.ª É incontrovertido que a propriedade dos valores mobiliários, que constituem a carteira a que está associada a rentabilidade do seguro, é da Recorrida, razão pela qual lhe são pagos, diretamente, os rendimentos respetivos, com as necessárias consequências em termos de retenção na fonte e dedução de imposto pago no estrangeiro;
16.ª Os seguros do tipo "Unit-Linked" são produtos comercializados pelas seguradoras que, à semelhança dos demais seguros de vida, conferem um determinado direito ao tomador nos termos do respetivo contrato, residindo a especialidade deste tipo de seguros de vida em tratarem-se de seguros em que as prestações a que a seguradora se obriga estão indexadas ao valor de um determinado conjunto de ativos na data do evento (termo do prazo, momento do resgate ou data da morte);
17.ª Por isso se fala em risco suportado pelo tomador de seguro uma vez que a prestação futura da seguradora dependerá da aleatoriedade associada à valorização dos ativos que servem de referência para a determinação da mesma;
18.ª O facto de o valor das prestações que a seguradora terá que pagar ao tomador de seguro estar indexado ao valor de determinados ativos não significa que estes ativos pertençam ao segurado mas, tão-só, que o valor dos ativos funcionará como índice para a determinação da responsabilidade da seguradora à data do evento;
19.ª Não está em causa uma qualquer relação de intermediação financeira entre a seguradora e o tomador de seguro, e este último não possui qualquer direito sobre os ativos (ações, unidades de participação em fundos, etc.), mas tão-só o direito a que, à data do evento, a prestação da seguradora seja quantificada em função do valor dos ativos em questão;
20.ª Na verdade, quando a administração tributária afirma que os rendimentos gerados são do tomador do seguro e não da seguradora, não vai ao ponto de pretender extrair todas as consequências de tal asserção, ou seja, não chega a aventar a possibilidade de inexistir obrigação de retenção na fonte do imposto ou de o IRC retido ao titular dos rendimentos - a seguradora - poder ser imputado como imposto por conta do IRS devido pelo tomador do seguro, possibilidade que não é, aliás, concebível à luz do ordenamento jurídico vigente, i.e. não é juridicamente possível que o tomador de seguro possa deduzir o imposto retido aos rendimentos do fundo ou o imposto suportado no estrangeiro;
21.ª Se a administração tributária considera, "de jure condendo", que deveria existir um qualquer mecanismo de transparência fiscal para as situações em referência, eliminando-se a tributação na esfera da seguradora e tributando-se apenas o tomador de seguro como verdadeiro beneficiário do rendimento, tal não a autoriza, contudo, a que ignore a lei vigente;
22.ª Na verdade, quando a administração tributária desconsidera, na esfera da seguradora, o imposto retido, torna, desse modo, impossível a relevação do crédito de imposto/imposto retido uma vez que o tomador de seguro/segurado não pode relevá-lo precisamente porque não é o titular dos rendimentos em questão;
23.ª Por conseguinte, sendo os rendimentos da titularidade da seguradora, ora Recorrida, que os contabilizou como proveitos, influenciando a respetiva base tributável, devem os mesmos ser tributados nos termos gerais do IRC;
24.ª A tal não obsta sequer a circunstância da constituição de provisões técnicas respeitantes às responsabilidades da seguradora;
25.ª Entende a Recorrente que pelo facto de a seguradora realizar as provisões técnicas obrigatórias para cobertura das apólices "Unit-Linked", no fundo é como se os proveitos registados não se encontrassem efetivamente refletidos no resultado do exercício, o que, no entender daquela, autoriza a desaplicação de determinadas normas do Código do IRC (designadamente as alíneas b) e f) do n.º 2 do artigo 83.º e os artigos 85.º e 88.º, todos do Código do IRC na redação à data);
26.ª Porém, nenhuma norma legal autoriza tal ficção de que os rendimentos são alheios ou de que não foram contabilizados como proveitos da aqui Recorrida;
27.ª No sentido da admissibilidade da dedução à coleta do imposto suportado por retenção na fonte pela seguradora, referem J. L. SALDANHA SANCHES e JOÃO TABORDA DA GAMA que "(...) Como sociedade que é [a companhia de seguros], pode considerar o imposto retido, uma vez que quando cumprir o seu dever para com o segurado este vai suportar IRS nos termos da lei. Estes rendimentos entram, por isso, no processo de determinação do lucro. (...) Não há, por isso, qualquer interpretação alternativa que, sem violar o mecanismo legal da tributação dos fundos de investimentos e o regime e princípios subjacentes a toda a matéria das provisões técnicas, entenda que a seguradora não tem, neste caso, o direito a considerar tais retenções como imposto por conta do seu IRC. (...) Se a companhia de seguros não pudesse exonerar-se dos encargos tributários que o fundo ou as sociedades comerciais suportaram, teria de repercutir esse encargo na indemnização a pagar ao segurado, que deste modo sofreria uma dupla tributação: primeiro, no fundo de investimento ou na pessoa colectiva e, depois, no momento em que fosse tributado em IRS pela indemnização que iria receber (...)" (cf. Provisões no âmbito de seguros unit-linked e dupla tributação económica, in Fiscalidade, n.º 33, p. 67-69);
28.ª Pelo que, em suma, conclui-se que andou bem a Recorrida ao considerar, por um lado e nos termos do disposto no artigo 62.º, do CIRC, os acréscimos à matéria coletável do imposto suportado e, por outro lado, ao registar nesse exercício a correspondente dedução à coleta do imposto suportado, tal como lhe permite o regime legal consagrado nos artigos 83.º, n.º 2, alíneas b) e f), do Código do IRC e o referido artigo 22.º do EBF;
29.ª Bem andou, portanto, o acórdão recorrido ao invocar, para suportar o seu entendimento, o aresto do TCA Sul de 15.12.2016, proferido no âmbito do processo n.º 9756/12, segundo o qual: "(...) as normas sobre a eliminação da dupla tributação ou as normas sobre a redução da tributação dos dividendos gerados por certa categoria de acções não deixam de se aplicar, porquanto está-se na presença de rendimento da contribuinte, ora recorrida, cuja tributação ocorre (deve ocorrer) nos termos gerais, como em relação a qualquer outro contribuinte";
30.ª Resultando, em face do exposto, comprovado que os rendimentos provenientes do referido Fundo estão sujeitos a tributação, nos exatos termos a que a Recorrida procedeu, é manifesto inexistir, contrariamente ao alegado pela Fazenda Pública, violação do princípio da não discriminação na situação em apreço, consubstanciada na circunstância de os rendimentos da Recorrida, fruto do referido "Fundo", não se encontrarem sujeitos a tributação, diferentemente do que sucederia com rendimentos da mesma natureza, mas obtidos por um contribuinte indiferenciado, isto é, que não seja, como a Recorrida, uma seguradora sob a regulação e supervisão da Autoridade de Supervisão de Seguros e Fundos de Pensões (ASF);
31.ª Em face de todo o exposto, não pode pois deixar de se concluir pela improcedência do recurso apresentado pela Ilustre Representante da Fazenda Pública e, em caso de procedência do mesmo, anular-se o ato impugnado com base nos demais fundamentos invocados, cuja apreciação foi considerada prejudicada.
Por todo o exposto, e o mais que o ilustrado juízo desse Ilustre Tribunal suprirá, deve o presente recurso ser julgado não admitido e, caso assim não se entenda, improcedente, assim se cumprindo com o DIREITO e a JUSTIÇA!».
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1.6. O Ministério Público emitiu a seguinte pronúncia:
«1. OBJETO.
A recorrente, FAZENDA PÚBLICA, veio interpor recurso ao abrigo do disposto no artigo 150.º do CPTA, do acórdão do TCAS, de 16/11/2017, proferido a fls. 295/337, que julgou improcedente recurso jurisdicional interposto de sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que anulara LA de IRC do exercício de 2006, no entendimento de que, para e efeitos do disposto nos artigos 83.º/2/b/ f) do CIRC e 22.º do EBF, na redação vigente à data do facto tributário, os rendimentos afetos a investimentos em que o risco do investimento é suportado pelo tomador do seguro (UNIT LINKED) se incluem na base tributária da sociedade seguradora recorrida.

2. FUNDAMENTAÇÃO.
Nos termos do estatuído no artigo 150.º/1 do CPTA o recurso excecional de revista ali regulado só é admissível quando esteja em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou quando a admissão do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito.
É jurisprudência reiterada (Acórdãos do STA, de 14 de Setembro de 2011, 16 de Novembro de 2011 e 12 de Janeiro de 2012, proferidos nos recursos números 0387/11, 0740/11 e 0899/11, disponíveis no sítio da Internet www.dgsi.pt.) da SCT deste STA que:
1. O recurso de revista excecional regulado no artigo 150.º do CPTA, pelo seu carácter excecional, estrutura e requisitos, não pode entender-se como de índole generalizada mas antes limitada, de modo a que funcione como uma válvula de escape do sistema, só sendo admissível se estivermos perante uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social se revista de importância fundamental, ou que, por mor dessa questão, a admissão do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito.
2. Assim sendo, este tipo de recurso só se justifica se estamos perante questão que é, manifestamente, suscetível de se repetir num número de casos futuros indeterminados, isto é, se se verifica a capacidade de expansão da controvérsia que legitima o recurso de revista como garantia de uniformização do direito nas vestes da sua aplicação prática.
Não é de admitir o recurso de revista excecional quando se está perante uma questão pontual e puramente individual, que não é particularmente complexa ou melindrosa do ponto de vista jurídico e não reveste uma importância fundamental do ponto de vista social, e quando não se invoca que a doutrina e/ou jurisprudência se tenha vindo a pronunciar em sentido divergente sobre a questão, tornando necessária a sua clarificação de forma a obter a melhor aplicação do direito, nem se invoca ou vislumbra que tenha ocorrido um erro manifesto ou grosseiro na decisão recorrida (Acórdão do STA, de 21 de Março de 2012- P.084/12, disponível no sítio da Internet www.dgsi.pt).
“…o preenchimento do conceito indeterminado de relevância jurídica fundamental verificar-se-á, designadamente, quando a questão a apreciar seja de elevada complexidade ou, pelo menos; de complexidade jurídica superior ao comum, seja por força da dificuldade das operações exegéticas a efectuar, de um enquadramento normativo especialmente intrincado ou da necessidade de concatenação de diversos regimes legais e institutos jurídicos, ou quando o tratamento da matéria tem suscitado dúvidas sérias quer ao nível da jurisprudência quer ao nível da doutrina.
Já a relevância social fundamental verificar-se-á quando a situação apresente contornos indiciadores de que a solução pode ser um paradigma ou orientação para se apreciarem outros casos, ou esteja em causa questão que revele especial capacidade de repercussão social, em que a utilidade da decisão extravasa os limites do caso concreto das partes envolvidas.
Por outro lado, a clara necessidade de admissão da revista para melhor aplicação do direito há-de resultar da possibilidade de repetição num número indeterminado de casos futuros e consequente necessidade de garantir a uniformização do direito em matérias importantes tratadas pelas instâncias de forma pouco consistente ou contraditória - nomeadamente por se verificar a divisão de correntes jurisprudenciais ou doutrinais e se ter gerado incerteza e instabilidade na sua resolução a impor a intervenção do órgão de cúpula da justiça administrativa como condição para dissipar dúvidas - ou por as instâncias terem tratado a matéria de forma ostensivamente errada ou juridicamente insustentável, sendo objetivamente útil a intervenção do STA na qualidade de órgão de regulação do sistema.
Em suma, a intervenção do STA no âmbito de um recurso excecional de revista só pode considerar-se justificada em materiais de assinalável relevância e complexidade, sob pena de se desvirtuarem os fins tidos em vista pelo legislador com esse recurso." (Do acórdão do STA, de 9 de Outubro de 2013 – P.0185/13, disponível no sítio da Internet www.dgsi.pt.)
A recorrente pretende, no fundo, que o tribunal ad quem reaprecie a questão que consiste em saber se os rendimentos em causa se incluem ou não a base tributável da sociedade seguradora recorrida, nos termos do artigo 17.º do CIRC, na redação vigente à data dos facto tributário.
Ora, o STA, em recente acórdão de 11/04/2018-P. 0405/17 (acessível em www.dgsi.pt), em questão similar, já decidiu que não se verificam os pressupostos de admissão do recurso excecional de revista.
De facto, essa questão, como refere o acórdão recorrido, já foi objeto de estudo em termos doutrinais (Saldanha Sanches e João Taborda «Provisões no âmbito de seguros unit-linked e dupla tributação económica», Fiscalidade, 33, 2008, páginas 31, 32 e 35), posição que tem vindo ser seguida, de forma reiterada, pela jurisprudência (acórdãos do TCAS de 29/06/2016-P. 09385/16 e de 15/12/2016-P. 09756, acessíveis em www.dgsi.pt e da CAAD, decisões proferidas nos processos 65/2014-T; 268/2015-T; 160/2017-T, acessíveis em www.caad.pt)
A questão em causa não se reveste de relevância jurídica e social fundamental nem se verifica uma clara necessidade de admissão da revista para ume melhor aplicação do direito.
Na verdade, não está em causa questão com complexidade superior ao comum ou em relação à qual persistam divergências jurisprudenciais ou doutrinais.
Dado que se trata de questão que convoca e assenta em argumentos particulares e específicos conexionados com a situação concreta em análise nos autos, parece, também, que não se verifica capacidade de expansão da controvérsia, para além da situação singular.
Por último diga-se que a decisão recorrida não trata, claramente, a questão em causa de forma manifestamente errada ou juridicamente insustentável, antes pelo contrário é, absolutamente, plausível, seguindo aliás a jurisprudência e doutrina avalizada sobra a matéria.
3. CONCLUSÃO.
Pela não verificação dos respetivos pressupostos, ressalvada melhor opinião, não deve ser admitido o recurso.»
*
1.7. Colhidos os vistos legais, cabe decidir.
*
2. A decisão recorrida deu como provada a seguinte matéria de facto:
«1) A impugnante tem por objeto o exercício da atividade de seguro direto e de resseguro, do ramo Vida (cfr. fls. 38, dos autos, e fls. 91, do processo administrativo).
2) No âmbito da atividade descrita em 1), designadamente no exercício de 2006, a impugnante comercializou produtos, aos quais estavam afetas carteiras de títulos (ações, obrigações e unidades de participação em fundos de investimento mobiliário e imobiliário) adquiridos pela impugnante, produtos em que o risco de investimento era suportado pelo tomador do seguro e cuja rentabilidade refletia o rendimento dos títulos que integram as carteiras.
3) Os rendimentos relativos aos títulos mencionados em 2) foram pagos à impugnante.
4) A impugnante constituiu provisões técnicas considerando o valor dos rendimentos mencionados em 3) e o funcionamento dos produtos mencionados em 2).
5) A impugnante foi objeto de ação inspetiva, em cumprimento da Ordem de Serviço n.º 01200800180, pela Direção de Serviços de Inspeção Tributária (cfr. fls. 31, dos autos, e fls. 85, do processo administrativo).
6) Da ação inspetiva referida em 5) resultou um Relatório de Inspeção Tributária (RIT), do qual consta designadamente o seguinte:
“…
III - Descrição dos factos e fundamentos das correcções à matéria tributável e apuramento do imposto em falta
Da análise às áreas contabilístico - fiscais seleccionadas, de acordo com os procedimentos em uso e com a profundidade considerada adequada circunstâncias, foram verificadas as seguintes situações relativamente ao exercício de 2006,
III - 1 - CORRECÇÕES A MATÉRIA TRIBUTÁVEL-IRC
III - 1.1 - Correcções nos casos de crédito de imposto (artigo 62º n.º 1)
O Sujeito Passivo acresceu à matéria tributável o valor de € 76.705,78. referente Imposto retido relativo a rendimentos, provenientes de obrigações e acções emitidas por sociedades não residentes, afectos a carteiras em que o risco é suportado pelo tomador do seguro, assim discriminado:
(...)
b) € 6.780,64, referente ao acréscimo do imposto sobre o rendimento pago no estrangeiro de dividendos de acções emitidas por sociedades não residentes, contabilizadas pelo valor líquido no valor de € 75.573.26, nas diversas sub-contas da conta 741 - rendimentos de investimentos - relativos a seguros de vida em que o risco de investimento é suportado pelo tomador do seguro -.
O Contribuinte procedeu ao acréscimo deste montante para efeitos de apuramento do resultado fiscal, nos termos do n.º 1 do artigo 62º do CIRC, do valor correspondente ao imposto que havia sido retido às taxas de retenção definidas no artigo 80º do CIRC.
Na sequência da análise aos valores de imposto pago por dupla tributação internacional e objecto de dedução em sede de IRC, nos termos da alínea b) do n.º 2 do artigo 83º do CIRC, constatou-se que o Sujeito Passivo havia deduzido o imposto pago às taxas estabelecidas nas Convenções para evitar a dupla tributação (CDT).
No entanto, e uma vez que a dedução do referido valor nos termos da alínea b) do nº 2 do artigo 83º do CIRC não foi aceite para efeitos fiscais, tendo por base os fundamentos elencados na alínea b) do ponto 111 - 2.1 deste documento, também o correspondente ajustamento (acréscimo à matéria tributável) efectuado pelo Sujeito Passivo para efeitos de apuramento do resultado fiscal nos termos do n.º 1 do artigo 62° do CIRC não é de aceitar, por ser indevido.
Nestes termos, é efectuada a presente correcção, a favor do Sujeito Passivo, no montante de €6.780,64.
Importa referir que, esta correcção está directamente relacionada e condicionada à correcção efectuada na alínea b) do ponto III - 2.1 deste documento. Assim, sendo esta correcção indissociável da constante na alínea b) do ponto 2.1 deste documento, qualquer alteração numa terá os inevitáveis reflexos na outra. - Anexo 1 (1 fl.).
III - 1.2 - Rendimentos nos termos do artigo 22° do EBF - Fundos de Investimento
O Contribuinte acresceu o valor de € 314.099,43 referente a imposto resultante de rendimentos, dos fundos de investimento mobiliário (FIM) de € 101.541,56 e dos fundos de investimento imobiliário (FIl) no montante de € 212.557,88 na comercialização de seguros de vida em que o risco é suportado pelo tomador do seguro, Unit-Linked".
Na sequência da análise aos valores de imposto retido por terceiros e objecto de dedução em sede de IRC, nos termos da alínea 1) do nº 2 do artigo 83º do CIRC, constatou-se que o Sujeito Passivo havia procedido ao acréscimo à matéria colectável, para efeitos de apuramento do resultado fiscal, nos termos do nº 2 do artigo 62º do CIRC, do valor correspondente ao imposto que lhe havia sido comunicado como imposto retido pelas entidades devedoras dos rendimentos na importância de € 314.099,43.
No entanto, e uma vez que a dedução do referido valor nos termos da alínea f) do artigo 83º do CIRC não foi aceite para efeitos fiscais, tendo por base os fundamentos elencados na alínea b) do ponto III-2.2 deste documento, também o correspondente ajustamento (acréscimo à matéria tributável) efectuado pelo Sujeito Passivo para efeitos de apuramento do resultado fiscal nos termos do n° 2 do artigo 62° do CIRC não é de aceitar, por ser Indevido.
Assim, é efectuada a presente correcção, a favor do Sujeito Passivo, no montante € 314.099,43, nos termos dos dispositivos legais supra referidos.
Importa referir que, esta correcção está directamente relacionada e condicionada correcção efectuada na alínea b) do ponto 2.2 deste documento, qualquer alteração numa terá os inevitáveis reflexos na outra. - Anexo 2 (1 fl.).
III - 2 - Imposto em falta - IRC
III - 2. 1 - Dupla tributação Internacional (artigo 85º)
O Sujeito Passivo deduziu à colecta o valor de € 74,483,26 referente a crédito de imposto por dupla tributação internacional, nos termos do artigo 85° do CIRC.
Procedeu-se à validação do imposto associado aos rendimentos obtidos no estrangeiro que dão direito a crédito de imposto, nos termos do n.º 1 do artigo 62º de CIRC tendo-se verificado o seguinte:
(...)
b) € 4,558,12, valor referente a imposto pago às taxas estabelecidas nas Convenções para evitar a dupla tributação (CDT), sobre rendimentos de acções estrangeiras contabilizadas pelo valor líquido de imposto nas sub-contas da conta 741, consoante a afectação a carteiras em que o risco é suportado pelo tomador do seguro.
O disposto no artigo 85º do CIRC consubstancia o método da "Imputação normal" nos casos em que uma entidade residente em território português aufira rendimentos provenientes do estrangeiro, correspondendo a dedução à menor das seguintes importâncias:
- Imposto sobre o rendimento pago no estrangeiro;
- Fracção do IRC, calculado antes da dedução, correspondente aos rendimentos que no país em causa possam ser tributados, líquidos dos custos ou perdas directa ou indirectamente suportados para a sua obtenção.
Refere o n° 2 que, no caso de, existir Convenção para eliminar a dupla tributação celebrada por Portugal (CDT), a dedução a efectuar não pode ultrapassar o Imposto pago no estrangeiro nos termos previstos na Convenção.
Prevê, ainda o n° 1 do artigo 62º do CIRC que, na determinação da matéria colectável sujeita a imposto, quando houver rendimentos obtidos no estrangeiro que dêem lugar a crédito de imposto por dupla tribulação internacional, nos termos do artigo 85º, esses rendimentos devem ser considerados, para efeitos de tributação, pelas respectivas importâncias ilíquidas dos Impostos sobre o rendimento pagos no estrangeiro.
No entanto, e dado tratar-se de rendimentos afectos a carteiras em que o risco é do tomador do seguro (Unit-Linked), os proveitos contabilizados não são considerados no apuramento do resultado da empresa visto que na conta 6101 - Variação de outras provisões técnicas são contabilizados como custos os mesmos montantes, traduzindo assim um impacto nulo nos resultados.
Sucede que, no caso específico dos produtos “Unit-Linked”, os dividendos em causa são obtidos, e consequentemente reflectidos, na esfera do tomador do seguro (entidade que celebra o contrato com a seguradora) e não da Seguradora.
Os dividendos estão na seguradora mas o risco é suportado pelo tomador do seguro (e não pela seguradora) e os resultados obtidos são reflectidos na esfera do tomador do seguro.
Assim, não influenciando estes dividendos o resultado da Seguradora de acordo com o artigo 17º do CIRC, mas tão só os resultados do tomador do seguro (entidade detentora do investimento, e que suporta o risco do investimento e os seus ganhos e percas), não deverá a Seguradora acrescer o imposto para obter rendimentos, considerados para efeitos de tributação, pelas importâncias ilíquidas dos impostos sobre o rendimento pagos no estrangeiro e deduzir na liquidação o crédito de imposto por dupla tributação internacional o imposto sobre o rendimento pago no estrangeiro nos termos do artigo 85° do CIRC.
De facto, o Contribuinte incluiu na dedução à colecta, o valor de € 4.558,12 correspondente ao imposto pago no estrangeiro com CDT de rendimentos de acções estrangeiras afectas a produtos em que o risco de investimento é suportado pelo tomador do seguro (Unit-Linked), contabilizados/imputados em sub-contas da conta "741 - Investimentos relativos a seguros de vida em que o risco de investimento é suportado pelo tomador do seguro”, os quais não sendo rendimentos da empresa, não tendo influenciado o seu resultado, não se enquadram no disposto do artigo 85º do CIRC, pelo que não poderiam ter sido incluídos no valor das deduções à colecta a que se refere o n.º 1 e alínea b) do nº 2 do artigo 83° do CIRC.
Tratando-se de rendimentos afectos a investimentos que se encontram a representar as provisões técnicas em que o risco é suportado pelo tomador do seguro (Unit-Linked), registados na conta de proveitos 74.1 - Rendimentos de Investimentos - "Risco Investimento suportado pelo tomador do seguro”, tendo como contrapartida o movimento a débito na conta de custos 6101 - "Variação das outras provisões técnicas”, tornando o efeito em resultados nulo, não afectando, desta forma a base tributável, pelo que não deverá ser a seguradora a deduzir a retenção na fonte efectuada por terceiros.
Ora no caso em apreço, estamos perante rendimentos de acções estrangeiras, que não afectaram a base tributável da Seguradora, não se encontram reflectidos no resultado do exercício, nem foram tributados em sede de IRC na Seguradora na medida em que não são rendimentos da Seguradora, mas sim rendimentos do tomador do seguro (entidade detentora do investimento e que suporta o risco do investimento e os seus ganhos e perdas), pelo que não deverá ser a seguradora a ver o seu IRC a pagar a ser deduzido, ou o reembolso a receber ser aumentado, pela dedução de uma retenção na fonte (efectuada por terceiros, sobre um rendimento que não é seu).
Ao não afectar efectivamente a base tributável da Seguradora, não estão reunidas as condições para que o Contribuinte possa usufruir da dedução a que se refere a alínea b) do n.º 2 do artigo 83º do CIRC.
Deste modo, os rendimentos de acções estrangeiras (afectos a carteiras "Unit-Linked"), são reflectidos e consequentemente obtidos na esfera do tomador do seguro (entidade que celebra o contrato com a seguradora) e não da Seguradora.
Assim, e uma vez que para que o imposto pago seja objecto de aceitação como reembolso é necessário que a totalidade dos rendimentos ilíquidos, que lhe deram origem estejam reflectidos na matéria tributável do Sujeito Passivo (sejam considerados para efeitos de apuramento do resultado fiscal), e isso não se verificou conforme supra exposto, não se pode aceitar a citada dedução nos termos do n.º 1 e alínea b) do n.º 2 do artigo 83º do CIRC.
Esta correcção está directamente relacionada e condicionada à correcção efectuada na alínea b) do ponto III- 1.1 deste documento. Donde, sendo esta correcção indissociável da constante na alínea b) do ponto III -1.1 deste documento, qualquer alteração numa terá os inevitáveis reflexos na outra.
Não sendo rendimentos da empresa que deram origem à retenção efectuada no valor de € 4.658,12, esta não se enquadra no artigo 85° do CIRC, pelo que o reembolso de IRC (em resultado da consideração pelo Sujeito Passivo do valor desta dedução no Q10 da Declaração de Rendimentos), foi indevido. - Anexo 1 (1 fl.).
III - 2. 2 - Retenções na fonte efectuadas por terceiros
O Sujeito Passivo considerou no imposto retido por terceiros, o valor de € 442.442,73, correspondente a rendimentos afectos a produtos em que o risco de investimento é suportado pelo tomador do seguro (Unit-Linked), contabilizados/imputados em sub-contas das contas "741 e 751 - Investimentos relativos a seguros de vida em que o risco de investimento é suportado pelo tomador do seguro", os quais não sendo rendimentos da empresa, não tendo influenciado o seu resultado, não se enquadram no disposto do artigo 88° do CIRC, pelo que não poderiam ter sido incluídos no valor das retenções na fonte a que se refere a alínea f) do nº 2 do artigo 83º do CIRC, e como tal deduzidas à colecta.
O referido valor resulta das seguintes situações:
• € 80.000,00 valor correspondente a imposto retido sobre rendimentos, juros de obrigações - "Refer", contabilizados pelo valor ilíquido em sub-contas da conta 741 - Investimentos relativos a seguros em que o risco é suportado pelo tomador do seguro;
• € 48.343,30 referente a imposto retido de rendimentos contabilizados, em subcontas da conta 741 - Relativos a seguros de vida em que o risco de investimento é suportado pelo tomador da seguro", pelo valor ilíquido do fundo de investimento imobiliário - lmovest;
• € 212.551,88 respeitante a imposto retido de rendimentos pertencentes a fundos da investimento imobiliário, contabilizados pelo valor ilíquido em sub-contas da conta 741 - Relativos a seguros de vida em que o risco de investimento é suportado pelo tomador de seguro. O valor do rendimento dos fundos - Logística e Vision está contabilizado no exercício de 2007.
• € 101.541.55 imposto retido relativo a fundos de investimento mobiliários (FIM), contabilizados nas sub-contas da conta 751 - Alienação de investimentos relativos a seguros de vida em que o risco de investimento é suportado pelo tomador de seguro.
a) € 80.000,00, valor do imposto retido pelo Banco ............ Portugal, SA, referente a juros de obrigações - "Refer", e considerado no Q10 da Declaração de Rendimentos Modelo 22 como retenção de terceiros (objecto de reembolso) e relevado na declaração emitida pela entidade de acordo com os artigos 119º do CIRS e 120º do CIRC.;
Trata-se de rendimentos afectos a investimentos que se encontram a representar as provisões técnicas em que o risco é suportado pelo tomador do seguro (Unit-Linked), registados na conta de proveitos 741 - Rendimentos de Investimentos – “Risco de investimento suportado pelo tomador do seguro”, por montante igual ao imposto, tendo como contrapartida o movimento a débito na conta de custos 6101 – “Variação das outras provisões técnicas”, tornado o afeito em resultados nulo, não afectando, desta forma a base tributável, pelo que não deverá ser a seguradora a deduzir a retenção na fonte efectuada por terceiros.
Ora no caso em apreço, estamos perante rendimentos de obrigações, que não afectaram a base tributável da Seguradora, não se encontram reflectidos no resultado do exercício, nem foram tributados em sede de IRC na Seguradora na medida em que não são rendimentos da Seguradora, mas sim rendimentos do tomador do seguro (entidade detentora do investimento e que suporta o risco do investimento e os seus ganhos e perdas), pelo que não deverá ser a seguradora a ver o seu IRC a pagar a ser deduzido, ou o reembolso a receber ser aumentado, pela dedução de uma retenção na fonte (efectuada por terceiros, sobre um rendimento que não é seu),
Na verdade trata-se de, relativamente ao montante do imposto a pagar (IRC) pelos rendimentos obtidos (rendimentos que influenciaram o seu resultado contabilístico (e fiscal) apurado de acordo com o artigo 17º do CIRC), poder ser deduzida a parte do imposto (relativa a esses rendimentos) que já foi retida na fonte (retenção efectuada por terceiros, mas relativamente a rendimentos da Seguradora.
Ao não afectar efectivamente a base tributável da Seguradora, não estão reunidas as condições para que o Contribuinte possa usufruir da dedução a que se refere a alínea f) do n.º 2 do artigo 83º do CIRC.
Deste modo, os rendimentos afectos a carteiras 'Unit-Linked", são reflectidos e consequentemente obtidos na esfera do tomador do seguro (entidade que celebra o contrato com a seguradora) e não da Seguradora, dado que os rendimentos dos títulos afectos a estas carteiras (Unit-Linked) têm um efeito nulo nos resultados contabilísticos e fiscais da Seguradora (os proveitos obtidos são integralmente compensados com os custos contabilizados), afectando tão só os resultados do tomador do seguro, não podendo, nestes casos, a Seguradora usufruir da dedução a que se refere a alínea f) do n.º 2 do artigo 63º do CIRC, não obstante a existência de uma declaração emitida em seu nome.
Donde, não sendo rendimentos da empresa que deram origem à retenção efectuada, esta não se enquadra no artigo 88º do CIRC, pelo que o reembolso de IRC (em resultado da consideração pelo Sujeito Passivo do valor desta retenção no Q10 da Declaração da Rendimentos), no montante de € 80.000,00, foi indevido, Anexo 2 (1 fl.).
b) € 362.442,72 (48.343,30 + 212,557,88 + 101.541,55), valor do imposto retido pelo Fundo de Investimento (FIl e FIM) e considerado pelo Sujeito Passivo como retenção na fonte de terceiros (objecto de reembolso) e relevado nas declarações emitidas pelas entidades de acordo com os artigos 119º do CIRS, 120º do CIRC e 22º do EBF.
Da análise efectuada constatou-se que deste valor, € 314,099,43, foi também ajustado fiscalmente, i.e., foi acrescido para efeitos de determinação do resultado fiscal no campo em branco - 225 -, do Quadro 07 da Declaração de Rendimentos Modelo 22.
Assim, esta correcção está directamente relacionada e condicionada à correcção efectuada no ponto III -1.2 deste documento.
No sentido de validar a adequabilidade da dedução efectuada foram solicitados, no decurso da acção inspectiva, elementos que permitissem identificar as carteiras de investimentos afectos a provisões técnicas em que o risco é suportado pelo tomador do seguro (Unit-Linked), registados em diversas sub-contas das contas 741 e 751.
Representando os Fundos veículos financeiros de financiamento de determinadas áreas críticas, constituem um património autónomo, uma forma unificada e continuada de acção, prosseguem fins próprios, e as contribuições entregues pelas entidades que os instituíram são depositadas nas respectivas sociedades gestoras, tendo estas a competência de as representar enquanto pessoas detentoras desses Fundos. Dadas estas características, os Fundos são considerados, no ordenamento jurídico interno, como entidades desprovidas de personalidade jurídica.
Os Fundos de Investimento, não obstante revestirem a natureza de entidades destituídas de personalidade jurídica, possuem personalidade tributária atendendo a que as mesmas são geradoras de relações económicas de carácter comercial, exercida a título principal e de forma continuada, facto determinante para que lhes seja conferido o estatuto de sujeito passivo de relações tributárias.
Com efeito, a qualificação destas entidades como sujeitos passivos de IRC, encontra-se na alínea b) do n.º 1 do artigo 2º do CIRC, "São sujeitos passivos de IRC, as entidades desprovidas de personalidade jurídica, com sede ou direcção efectiva em território português, cujos rendimentos não sejam tributáveis em imposto sobre o rendimento das pessoas singulares (IRS) ou em IRC directamente na titularidade de pessoas singulares ou colectivas",
No que respeita ao cumprimento das obrigações tributárias inerentes aos Fundos de Investimento, são as sociedades gestoras, que administram os interesses dos respectivos associados, participantes ou beneficiários, que estão incumbidas desta competência, através do exercício de representação legal dos Fundos.
Actualmente o regime fiscal dos Fundos de Investimento tem natureza de benefício fiscal, em que a opção do legislador assentou num sistema de neutralidade fiscal através do qual os participantes são tributados de forma semelhante àquela a que estariam sujeitos se o investimento fosse realizado directamente.
Obteve-se, desta forma, um regime de quase - transparência fiscal em que a tributação é realizada "à entrada". Assim, e apesar dos Fundos de Investimento constituírem pessoas colectivas, os rendimentos obtidos são tributados por retenção na fonte e/ou autonomamente, sendo posteriormente os rendimentos das UP's englobados aos restantes rendimentos quando obtidos por sujeitos passivos de IRC e IRS no âmbito de uma actividade comercial industrial ou agrícola, ou isentos, e com opção de englobamento, quando obtidos por sujeitos passivos de IRS fora do âmbito dessas actividades.
Prevê o n.º 3 e n.º 7 do artigo 22º do EBF que, os rendimentos respeitantes a unidades de participação em Fundos (FIM e FIl) auferidos por sujeitos passivos de IRC, residentes ou com estabelecimento estável em território português, não estando sujeitos a retenção na fonte, são considerados Proveitos/Ganhos quando distribuídos e o montante do imposto suportado pelo Fundo, nos termos do n.º 1 do mesmo normativo, tem natureza de imposto por conta, para efeitos do disposto no artigo 83º do CIRC.
Como refere, ainda, o n° 2 do artigo 62° do CIRC, “sempre que tenha havido lugar a retenção na fonte de IRC relativamente a rendimentos englobados para efeitos de tributação, o montante a considerar na determinação da matéria colectável é a respectiva importância ilíquida do imposto retido na fonte".
Face ao exposto, e considerando o sistema de neutralidade e o regime de quase transparência fiscal em que assenta o regime de tributação dos Fundos de Investimento, quando sejam distribuídos rendimentos por Fundos a sujeitos passivos de IRC, os mesmos devem ser incluídos pelo valor líquido, i.e., o montante distribuído acrescido do imposto por eles suportado, podendo o imposto suportado "à entrada” ser deduzido à colecta do respectivo exercício (procedimento idêntico deve ser adoptado quando o rendimento seja englobado por sujeitos passivos de IRS).
Importa referir que para que o imposto retido seja objecto de aceitação como reembolso é necessário que a totalidade dos rendimentos ilíquidos que lhe deram origem estejam reflectidos na matéria tributável do Sujeito Passivo (sejam considerados para efeitos de apuramento do resultado fiscal).
Acresce que, os rendimentos, do fundo de investimento imobiliário - Logística e Viston -, não foram contabilizados no exercício sob análise (que segundo o princípio da especialização do exercício nos termos do n.º 1 do artigo 18º, os proveitos e custos devem ser imputáveis ao exercício a que digam respeito), pelo que, não sendo considerados, os rendimentos para efeitos de tributação, não pode beneficiar da dedução nos termos da alínea f) do n.º 2 do artigo 83º do CIRC.
Por outro lado, estão em causa investimentos em unidades de participação em fundos de investimento como forma de cobertura de responsabilidades resultantes de "Unit-Linked" e, na prática, estes rendimentos, funcionam como sendo serviço prestado pelas seguradoras através do qual são geridas carteiras de investimento aos clientes (tomadores de seguro), agindo em nome próprio mas por conta do tomador e procurando rentabilizar os montantes colocados à sua disposição de acordo com o perfil de risco definido. Nestas aplicações o risco (ganhos ou perdas) é suportado pelo tomador de seguro, tendo a seguradora apenas o proveito relativo ao encargo de subscrição e de gestão da carteira.
De facto, os rendimentos gerados nos investimentos afectos a carteiras "Unit- Linked" têm um efeito nulo nos resultados contabilísticos e fiscais da seguradora, porquanto os rendimentos gerados têm reflexo contabilístico em contas de proveitos 741 - Rendimentos de investimentos - Risco de Investimento suportado pelo tomador de seguro e 751 - Mais-valias de investimentos - Risco de Investimento suportado pelo tomador do seguro -, sendo compensados na sua totalidade em contas de custos 61 - Variação outras provisões técnicas.
Assim, os rendimentos gerados pelos investimentos constituem rendimento do tomador de seguro e não da seguradora. Sendo rendimento do tomador, apenas este poderá aplicar o mecanismo previsto no nº 3 do artigo 22º do EBF.
Não sendo rendimentos da empresa que deram origem à retenção efectuada, esta não se enquadra no artigo 88° do CIRC, pelo que o reembolso de IRC (em resultado da consideração pelo Sujeito Passivo do valor desta retenção no Q10 da Declaração de Rendimentos), no montante de € 362.442,73, nos termos da alínea f) do nº 2 do artigo 83º do mesmo diploma, foi indevido. - Anexo 2 (1 fI.).
... " (cfr. fls. 31 a 59, dos autos, e fls. 85 a 113, do processo administrativo).
7) Na sequência do RIT mencionado em 6) foi emitida, a 20.10.2008, pela Administração Tributária (AT), em nome da impugnante, a liquidação adicional de IRC n.º 2008831.00371.75, relativa ao ano de 2006, no valor de 420.357,05 Eur, abrangendo os respectivos juros compensatórios resultando, da respetiva demonstração de acerto de contas, como valor a pagar, o de 430.891,37 Eur. (cfr. fls. 61 a 63).
8) A impugnante procedeu ao pagamento de 105.367,14 Eur., relativos a parte da liquidação mencionada em 7), a 02.01.2009 (fls. 65).
9) A impugnante prestou garantia bancária n.º 36230484099734, junto do Banco …………, SA, datada de 05.março.2009, no âmbito do processo de execução fiscal (PEF) n.º 3255200901006207, cuja dívida exequenda corresponde a parte da liquidação mencionada em 7), para efeitos de suspensão do referido PEF, tendo tal prestação comportado custos não concretamente apurados (fls. 62, 89 e 91).».
*
3. Situação em tudo semelhante à dos presentes autos foi já apreciada no acórdão deste STA de 11-04-2018, Proc. 0405/17, que o ora relator também subscreveu.
Inexistindo motivos para não acompanhar tal acórdão passaremos a transcrever a parte relevante do mesmo, por merecer a nossa aderência.
No mesmo se escreveu o seguinte:
“3. Segundo o disposto no nº 1 do artigo 150º do CPTA, “das decisões proferidas em 2.ª instância pelo Tribunal Central Administrativo pode haver, excepcionalmente, revista para o Supremo Tribunal Administrativo quando esteja em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou quando a admissão do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito”, competindo a decisão sobre o preenchimento de tais pressupostos, em termos de apreciação liminar sumária, à formação de Juízes prevista no n.º 5 do referido preceito legal.
Tal preceito prevê, assim, a possibilidade de recurso de revista excepcional para o Supremo Tribunal Administrativo quando esteja em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou quando a admissão do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito. Razão por que a jurisprudência tem reiteradamente sublinhado a excepcionalidade deste recurso, frisando que ele só pode ser admitido nos estritos limites fixados no preceito, já que não se trata de um recurso ordinário de revista, mas, antes, de uma “válvula de segurança do sistema”, que só deve ser accionada nos estritos limites do preceito.
E como tem sido repetidamente explicado nos inúmeros acórdãos proferidos sobre a matéria, a relevância jurídica fundamental verificar-se-á, designadamente, quando a questão a apreciar seja de complexidade jurídica superior à comum em razão da dificuldade das operações exegéticas que cumpra efectuar, quando se esteja perante um enquadramento normativo particularmente complexo ou quando se verifique a necessidade de compatibilizar diferentes regimes potencialmente aplicáveis ou se exija ao intérprete e ao julgador complexas operações de natureza lógica e jurídica indispensáveis à resolução das questões suscitadas.
Já a relevância social fundamental verificar-se-á nas situações em que esteja em causa uma questão que revele especial capacidade de repercussão social ou de controvérsia relativamente a futuros casos do mesmo tipo, em que a utilidade da decisão extravasa os limites do caso concreto das partes envolvidas no litígio, ou nas situações em que se anteveja, ainda que reflexamente, a existência de interesses comunitários especialmente relevantes ou em que esteja em causa matéria particularmente sensível em termos do seu impacto comunitário.
Por fim a admissão do recurso por se mostrar claramente necessário para uma melhor aplicação do direito terá lugar quando esteja em causa uma questão bem caracterizada e passível de se repetir em casos futuros, e cuja análise e decisão pelas instâncias venha suscitando dúvidas, nomeadamente por se verificar divisão de correntes jurisprudenciais ou doutrinais, gerando incerteza e instabilidade na resolução dos litígios, assim se antevendo como objectivamente útil a intervenção do STA na qualidade de órgão de regulação do sistema, ou quando a decisão recorrida se mostre ostensivamente errada ou juridicamente insustentável.
No caso vertente, embora estejam em causa duas correcções efectuadas pela Administração Tributária à sociedade ora Recorrida – afastamento da aplicação do art.º 46º do CIRC e afastamento da aplicação dos arts. 58º e 59º do EBF –, a verdade é que o cerne da questão é o mesmo quanto a essas duas correcções: saber os rendimentos em causa, para os efeitos pretendidos (aplicação dos citados preceitos legais), incluem, ou não, a base tributável dessa sociedade.
Com efeito, a Recorrida aplicou, na autoliquidação que efectuou, quer o regime previsto no artigo 46º do Código IRC — eliminação da dupla tributação económica dos lucros distribuídos — quer o regime previsto nos artigos 58º e 59º do EBF em relação aos rendimentos de participações sociais auferidos (lucros distribuídos), cujos títulos foram adquiridos por aplicação das suas reservas, técnicas.
Todavia, a AT não aceitou a dedução por entender que, tratando-se de rendimentos afectos a investimentos que se encontram a representar provisões técnicas em que o risco é suportado pelo tomador do seguro (UNITLINKED), eles são compensados pela variação das provisões, não afectando, assim, os resultados (a base tributável) e, por conseguinte, não se encontram reflectidos no resultado do exercício, de acordo com o art.º 17º do Código do IRC.
Pelo que a questão jurídica que se coloca – e que foi analisada e decidida no acórdão recorrido – se resume a saber se os enunciados rendimentos da Recorrida integram, ou não, a sua base tributável, nos termos do art.º 17º do CIRC em vigor à data dos factos.
Questão que, como foi frisado no acórdão recorrido, foi já objecto de estudo em termos doutrinais – cfr. SALDANHA SANCHES e JOÃO TABORDA DA GAMA (No artigo intitulado “Provisões no âmbito de seguros Unit-Linked e dupla tributação económica”, publicado na Revista Fiscalidade, nº 33.) - e tem sido apreciada, de forma reiterada, segundo essa posição doutrinal nas diversas decisões já proferida sobre a matéria pelo Centro de Arbitragem Administrativa (de 1-09-2014, P. nº 65/2014-T, de 29-01-2016, P. nº 268/2015-T, e de 9-10-2017, P. nº 160/2017-T) e que foi igualmente acolhida neste aresto do TCA, que manteve a sentença de 1ª instância com apoio nas seguintes premissas, vertidas no seguinte sumário:
1. Aos seguros de vida, com capitalização, mas sem garantia (os Unit-linked), está-lhes associado um nível de risco que, dependente de variáveis de evolução incerta, poderá implicar a inexistência de remuneração ou até a perda do capital investido. Os unit-linked não garantem taxas de rentabilidade, podendo mesmo, nos casos em que os fundos têm uma componente accionista mais elevada, o seu resultado ser negativo.
2. Os unit-linked implicam dois tipos de relação jurídica, diferentes em quase todos os seus elementos. Na primeira, encontramos, como sujeitos, a seguradora e o cliente. Este paga um dado prémio que lhe dá direito a uma contraprestação indeterminada, mas determinável, cujo valor está indexado a acontecimentos futuros (passando a ser determinada no momento em que estes se verificam).
3. Na segunda relação jurídica, os sujeitos são as seguradoras e os outros agentes nos mercados financeiros; aquela compra e vende activos a que estão indexados os valores que tem de pagar aos clientes. Os segurados não são sujeitos nesta segunda relação. O sujeito, aqui, é a seguradora. São dela as obrigações comerciais e os direitos. Serão dela, consequentemente, as obrigações tributárias activas e passivas.
4. Da existência da obrigação legal de constituir e manter provisões técnicas, cujo valor deve permitir às empresas seguradoras fazer face no futuro aos compromissos assumidos, e que se repercutem, como custos, nos resultados do exercício, valor indexado à variação do valor da carteira de títulos, escolhia como referência do seguro, não se extrai que os montantes percebidos, a título de dividendos, em razão da carteira de participações sociais detidas por aquelas, não se venha a inscrever no balanço como rendimento e como tal tributável.».
Ora, a discussão que a Fazenda Pública, ora Recorrente, pretende (re)suscitar em contraposição à linha argumentativa e decisória assumida no acórdão recorrido não se reveste, a nosso ver, de importância fundamental, seja pela sua relevância jurídica, seja pela sua relevância social.
Efectivamente, a questão em apreço não envolve a realização de operações lógico-jurídicas de particular complexidade, nem envolve a interpretação ou a aplicação de regime que coloque dificuldades superiores ao comum ou a cujo propósito persistam divergências jurisprudenciais ou controvérsias doutrinais. Baseou-se, de resto, na doutrina e na jurisprudência conhecida sobre a matéria. Acresce que não se trata de questão que, pela sua expressão ou repercussão colectiva, assuma reflexos importantes na comunidade, que extravasem o interesse dos sujeitos neste processo.
Por outro lado, a posição assumida pelo TCA enquadra-se no espectro das soluções jurídicas plausíveis para a questão sobre que se debruçou, não se evidenciando que a pronúncia emitida esteja inquinada de erro grosseiro, com o que afastada fica a hipótese de fazer ancorar a admissão da revista numa hipotética necessidade de melhor aplicação do direito.
Dito de outro modo, a solução que o acórdão recorrido encontrou para o ponto controvertido, podendo ser refutável, não comporta raciocínios que se afastem das regras lógicas ou dos critérios de hermenêutica correntemente aceites, nem assenta na aplicação e interpretação de regime jurídico manifestamente impertinente ou notoriamente errado, pelo que não se justifica a intervenção do órgão de cúpula da jurisdição para melhor aplicação do direito, em excepção à regra de que no processo nos tribunais administrativos e fiscais só há, em princípio, um grau de recurso.
Assim, por não se vislumbrar que respeite a questão que, pela sua complexidade jurídica ou relevância social, deva ser qualificada como de importância fundamental ou em que se verifique a necessidade de intervenção do órgão de cúpula da jurisdição para melhor aplicação do direito, o recurso não pode ser admitido.”.
Entende-se, por isso, que não é de admitir o presente recurso.
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4. Termos em que acordam, em conferência, os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo que integram a formação referida no nº 6 do artigo 150º do CPTA, em não admitir a revista.
Custas pela Recorrente com dispensa do remanescente da taxa de justiça.
Lisboa, 21 de novembro de 2019. – António Pimpão (relator) – Isabel Marques da Silva – Ascensão Lopes.