1. A……………, com os demais sinais dos autos, recorre da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria que julgou procedente a impugnação judicial que deduziu contra o acto de liquidação de IRS referente ao ano de 2007 e respectivos juros compensatórios, no montante de € 8.418,17, e que, em consequência, determinou a anulação parcial dessa liquidação na parte que excede a tributação de 50% das mais-valias realizadas.

1.1. Rematou as alegações de recurso com as seguintes conclusões:

A. O âmbito do presente recurso, circunscreve-se, apenas, à questão da anulação parcial do acto impugnado;

B. O Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, dado que deveria ter decretado a anulação total do acto impugnado;

C. Ao decretar-se a anulação parcial do acto impugnado preteriu-se a estrutura basilar do contencioso tributário;

D. Concretamente, o contencioso de mera anulação;

E. E bem assim, o princípio de separação de poderes constitucionalmente consagrado;

F. O contencioso tributário no âmbito do processo de impugnação judicial, caracteriza-se por ser um contencioso de mera anulação.

G. O Meritíssimo Juiz a quo, não podia substituir-se à Administração Tributária e condenar a Administração a proferir novo acto tributário;

H. O qual, se encontra no âmbito das competências da Administração Tributária;

I. No âmbito do processo de impugnação judicial, o Tribunal tem de limitar-se a aferir se o acto impugnado padece ou não do vício de violação de lei;

J. Uma vez verificado esse vício, tem de limitar-se a anular o acto tributário impugnado;

K. Assentando a liquidação impugnada em pressupostos de erro sobre os pressupostos de direito, mormente, violação do artigo 56º do TCE quando aplicado no sentido de conferir tratamento desigual a não residentes, impunha-se a respectiva anulação;

L. E anulação total;

M. Compete à Administração Tributária, enquanto entidade constitucionalmente incumbida da prossecução do interesse público, aquilatar da necessidade e decidir da prática ou não dos actos administrativos que tal prossecução exige;

N. Existindo acto lesivo para os particulares, e sendo este anulado por ilegal, é à Administração e, apenas a ela, que cabe decidir, praticar ou não, novo acto com a fundamentação que ao Tribunal se afigura como a correcta;

O. O Juiz a quo, deveria ter decretado a anulabilidade total do acto impugnado, por enfermar de vício de violação de lei;

P. Ulteriormente a Administração Tributária, no uso dos seus poderes vinculados, poderá emitir novo acto tributário;

Q. Apenas se a caducidade do direito de liquidação a tal não obstar.

R. A posição defendida pela Impugnante, ora Recorrente, é a que se coaduna na íntegra, com a doutrina no âmbito do Aresto proferido pelo Supremo Tribunal Administrativo, no processo nº 0533/12, de 10 de Outubro de 2012, o qual versa sobre questão em tudo igual à dos autos e no qual se decretou, e bem, a anulação total do acto impugnado;

S. A Meritíssima Juiz a quo deveria, ter decretado, a anulação total do acto impugnado, não o tendo feito incorre em erro de julgamento, devendo por isso, a sentença recorrida ser revogada.

Termos em que deve o presente recurso ser julgado procedente, por provado, e, em consequência, ser revogada a decisão recorrida, por padecer de erro de julgamento e, proferida nova decisão de mérito, favorável à Recorrente, que declare a anulação total do acto tributário recorrido.

1.2. Não foram apresentadas contra-alegações.

1.3. O Exmo. Procurador-Geral-Adjunto junto do STA emitiu douto parecer no sentido de que a sentença devia ser mantida na ordem jurídica, argumentando o seguinte:

«3. A questão que a Recorrente coloca consiste em saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento por ter determinado apenas a anulação “na parte que exceda a tributação de mais-valias obtidas em 50%” e “a devolução do valor pago indevidamente pela impugnante, acrescido dos juros indemnizatórios”.

A recorrente considera, apoiando-se na doutrina do acórdão do STA de 10/10/2012, recurso nº 0533/12, num caso em tudo similar ao dos presentes autos, que a invalidade decorrente da violação do direito comunitário afecta a totalidade do acto tributário, pelo que se impunha a sua anulação na totalidade. […]

Atente-se que neste caso está apenas em causa a tributação de rendimentos resultantes de mais-valias e a redução da matéria tributável, sobre a qual incide sempre a mesma taxa, independentemente do seu valor (artigo 72º, nº1, do CIRS). E assim sendo há apenas que “subtrair” à tributação a parte dos rendimentos que não estão abrangidos pela norma de incidência.

A jurisprudência do STA é pacífica e reiterada no sentido de que o acto tributário, enquanto acto divisível, tanto por natureza como por definição legal, é susceptível de anulação parcial (cfr acórdão do Pleno da secção de contencioso tributário do STA de 10/04/2013 - rec. nº 0398/12 - e demais jurisprudência ali citada). E de acordo com essa jurisprudência, “o critério jurisprudencial para determinar se o acto deve ser total ou parcialmente anulado passa, pois, por determinar se a ilegalidade afecta o acto tributário no seu todo, caso em que o acto deve ser integralmente anulado, ou apenas em parte, caso em que se justifica a anulação parcial” - aresto supra citado.

Mas se assim é não podemos aceitar, com o devido respeito, a doutrina do acórdão de 10/10/2012 (recurso nº 0533/12) invocado pela Recorrente. Neste aresto considerou-se que (e passamos a citar) «No caso dos autos, porém, estamos perante um único fundamento de anulação, sendo certo que a ilegalidade é total. Sendo assim, não pode alegar-se, como se fez na decisão recorrida, que o ato é divisível, apenas porque no entender do Mmº Juiz havia que aplica a taxa a 50% das mais-valias e não à sua totalidade. Anulada a liquidação caberá à Fazenda Pública efetuar nova liquidação, aplicando ou não o nº 2 do artº 43º do CIRS e podendo eventualmente a recorrente impugnar essa nova liquidação».

Desde logo pode-se questionar em que termos a “nova liquidação” da AT pode inovar em relação ao acto impugnado que não seja reduzir a matéria tributável das mais-valias apuradas em 50%, tal como resulta do nº2 do artigo 43º do CIRS e é imposto pela doutrina do TJUE. Com efeito, se a razão subjacente da desconformidade daquela norma com o direito comunitário é o favorecimento dos residentes, então há que pôr termo a esse regime de favorecimento, o que passa pela sua extinção ou pela extensão desse regime aos não residentes. E daí que enquanto a norma não seja revogada o seu regime deve ser aplicado igualmente aos não residentes, já que segundo a interpretação do TJUE não há fundamento para se verificar tal discriminação de tratamento. E assim sendo, a ilegalidade do acto tributário impugnado radica no facto de ter abrangido a totalidade das mais-valias e não apenas 50% do valor apurado como ocorre com os actos tributários em que sejam sujeitos passivos contribuintes residentes. E foi com esse propósito e fundamento que a Recorrente impugnou o acto tributário.

Não se nos afigura assim correcto concluir que “a ilegalidade é total”, uma vez que a desconformidade é apenas parcial. E afectando apenas em parte o acto tributário há apenas que determinar a anulação dessa parte, tal como se decidiu na sentença recorrida.»

1.4. Colhidos os vistos dos Exmºs Juízes Conselheiros Adjuntos, cumpre decidir em conferência.

1. A sentença recorrida deu por assente a seguinte factualidade:

1 . A…………….., nascida em 2/9/1976, natural de ………. - República Federal da Alemanha, residente em Dr. ………., ………… República Federal da Alemanha, com o NIF ……….., tem como representante fiscal B…………. (cf. cópia do Bilhete de identidade constante de fls. 41 dos autos em suporte de papel e print do sistema de gestão e registo dos contribuintes constante do PEF).

2 . Em 31/7/2002, no Consulado Geral de Portugal em Düsseldorf, A…………., natural de ………… - República Federal da Alemanha, residente em ……….., República Federal da Alemanha, constituiu seu procurador C………….., residente na Rua …………., a quem conferiu os poderes “(...) para vender pelo preço e condições que entender, o terreno rústico, inscrito na matriz predial da freguesia de ……….., concelho de ………… (...)” (cf. cópia da procuração a fls. 38 dos autos em suporte de papel).

3 . Em 28/1/2005, no Consulado Geral de Portugal em Düsseldorf, A…………., natural de ……….. - República Federal da Alemanha, residente em ………., República Federal da Alemanha, constituiu seu procurador C…………., em …….., a quem conferiu os poderes “(…) para assinar contratos de promessa de compra e venda e venda do prédio urbano, fracção autónoma designada pela letra / destinado a habitação T- um, situado em …………., ou ……….., freguesia e concelho de ………, descrito na Conservatória do Registo Predial de Albufeira sob o n.º 6471 e matriz predial urbana da freguesia de ………… sob o nº 12345 (...)” (cf. Procuração a fls. 39 e 40 dos autos em suporte de papel).

4 . Em 12/3/2007, no cartório notarial sito em Alverca do Ribatejo foi celebrada a escritura de compra e venda constante de fls. 43 a 47 dos autos em suporte de papel, cujo conteúdo aqui se dá por integralmente reproduzido, através da qual D…………….. na qualidade de procurador de E………… e A……………… vendeu pelo preço de EUR 100.000, a fracção autónoma designada pela letra I, correspondente ao 1º andar, apartamento n.º 8 destinado a habitação T-um, situado em ……….., ou …………., freguesia e concelho de ……….., lote catorze descrito na Conservatória do Registo Predial de Albufeira sob o n.º 6471 e matriz predial urbana da freguesia de ………… sob o nº 12345.

5 . Em 11/11/2009 foi emitida a liquidação de IRS constante de fls. 7 dos autos em suporte de papel, cujo conteúdo aqui se dá por integralmente reproduzido em nome da impugnante no valor de EUR 8.163,21 relativo única e exclusivamente a rendimentos decorrentes de mais-valias derivadas da venda do imóvel descrita em 4 ao que acresce o valor de EUR 254,96 relativo a juros compensatórios, com data limite de pagamento de 23/12/2009.

6 . Em 17/12/2009 a impugnante procedeu ao pagamento da liquidação impugnada (print a fls. 1 do PAT).

7 . Em 22/1/2010, a presente impugnação deu entrada no TAF de Leiria (cf. carimbo a fls.1 dos autos em suporte de papel).

3. A presente impugnação judicial tem por objecto o acto de liquidação de IRS que incidiu, única e exclusivamente, sobre rendimentos decorrentes de mais-valias realizadas no ano de 2007 por um não residente em Portugal (a Impugnante) e que a Administração Tributária oficiosamente tributou pela totalidade do valor apurado, à luz do disposto no artigo 43º, nº 1, do CIRS.
Segundo a Impugnante, a liquidação é ilegal por violação do artigo 56º do Tratado que instituiu a Comunidade Europeia, tendo em conta que, nos termos do nº 2 do referido artigo 43º, essa tributação apenas pode incidir, tal como acontece com os residentes, sobre 50% das mais-valias realizadas.
A sentença recorrida, dando por verificada essa ilegalidade, julgou a impugnação procedente e anulou a liquidação na parte que excede a tributação das mais-valias em 50% do seu valor, determinado à Administração Tributária que proceda à emissão de liquidação reduzida a 50% do valor que liquidara, bem como à devolução à impugnante de 50% do valor pago indevidamente, acrescido dos juros indemnizatórios determinados na lei.
A Impugnante, ora Recorrente, defende, todavia, que, sob pena de subversão do contencioso de mera anulação e do princípio de separação de poderes constitucionalmente consagrado, a liquidação carecia de ser anulada na íntegra, face à constatada ilegalidade consubstanciada na violação do artigo 56º do TCE, e que era vedado ao tribunal ordenar à Administração Tributária que proceda «à emissão da liquidação reduzida em 50% do valor liquidado e proceda à devolução à impugnante de 50% do valor pago indevidamente, acrescido dos juros indemnizatórios devidos…» na medida em que é a esta que incumbe, na prossecução do interesse público, aferir e decidir da necessidade de praticar os actos administrativos da sua competência. Neste conspecto, advoga que a decisão recorrida incorreu em erro de julgamento, e pede a sua revogação, bem como que seja proferida nova decisão de mérito que declare a anulação total da liquidação impugnada.
A questão que a ora Recorrente coloca à apreciação deste Tribunal é, pois, a de saber se a sentença incorreu em erro de julgamento por não ter determinado a anulação total da liquidação impugnada.
Vejamos.
Importa recordar que a ilegalidade que a Recorrente aponta à liquidação, e que foi reconhecida na sentença, reside na circunstância de, no seu caso, e por ser não residente, as mais-valias que realizou haverem sido tributadas pela totalidade do seu valor, nos termos do artigo 43º, nº 1, do CIRS, enquanto que, no caso dos residentes, a tributação das mais-valias incide apenas sobre 50% do valor realizado, de acordo com o que dispunha, à data dos factos, o nº 2 desse artigo 43º. Com efeito, é a esta discrepância de tratamento entre residentes e não residentes que se opõe o princípio contido no artigo 56º do TCE, como a impugnante fez notar na impugnação e que, como bem se fez notar na sentença, constitui jurisprudência assente do TJCE.
Desta jurisprudência flui, em suma, que a redução prevista no nº 2 do artigo 43º do CIRS não pode deixar de se aplicar, em igualdade de circunstâncias, à tributação das mais-valias realizadas por não residentes, sob pena de violação da referida norma do direito comunitário.
Todavia, nem a lei nem os princípios que regem o contencioso de anulação impõem que um acto tributário de liquidação inquinado por vício de violação de lei tenha que ser forçosamente anulado in totum. E, no caso vertente, ao contrário do que sustenta a Recorrente, impunha-se que essa anulação fosse parcial, atingindo apenas a parte que se mostrava violadora da lei, tal como, ante questão similar, ficou bem explicitado no acórdão proferido pelo STA em 30/04/2013, no processo nº 01374/12, cuja fundamentação sufragamos sem reservas, e que, por isso, nos limitaremos aqui a transcrever:
«Constitui jurisprudência pacífica deste Supremo Tribunal, ainda muito recentemente afirmada pelo Pleno desta Secção de Contencioso Tributário do STA (cfr. o Acórdão do Pleno de 10 de Abril de 2013, proferido no recurso n.º 298/12) que «(…) o acto tributário, enquanto acto divisível, tanto por natureza como por definição legal, é susceptível de anulação parcial. É esta, aliás, a posição consensual da doutrina e da jurisprudência da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, a qual, para além de apelar a essa divisibilidade (Cfr., entre outros, os acórdãos proferidos em 9/07/1997, no processo n.º 5874; em 22/09/1999, no processo n.º 24101; em 16/05/2001, no processo n.º 25532; em 26/03/2003, no processo n.º 1973/02; em 27/09/2005, no processo n.º 287/05; e em 12/01/2011, no processo n.º 583/10.), apela, também, à natureza de plena jurisdição da sentença de anulação parcial do acto, invocando razões ligadas aos princípios processuais da economia processual (para que da sentença ou acórdão do tribunal saia logo uma definição da situação que não careça de qualquer nova pronúncia da administração tributária) e ligadas ao próprio âmbito do contencioso de mera anulação (no qual os limites à plena jurisdição só serão de aceitar em relação àqueles aspectos da acção administrativa em que a plena jurisdição implique para o juiz tributário, enquanto juiz administrativo, a prática de actos que afrontem o núcleo essencial da função administrativa) (Cfr. o Prof. Saldanha Sanches, in Fiscalidade, 7/8, Julho -Outubro de 2001, págs. 63 e segs., e o Prof. Casalta Nabais, in Direito Fiscal, 2ª ed., pág. 397.).

Deste modo, se o juiz reconhecer que o acto tributário está inquinado de ilegalidade que só em parte o invalida, deve anulá-lo apenas nessa parte, deixando-o subsistir no segmento em que nenhuma ilegalidade o fira.».

Assim, o critério jurisprudencial para determinar se o acto deve ser total ou parcialmente anulado passa por determinar se a ilegalidade afecta o acto tributário no seu todo, caso em que o acto deve ser integralmente anulado ou apenas em parte, caso em que se justifica a anulação parcial.

Ora, a norma julgada incompatível com o direito comunitário pelo então Tribunal de Justiça das Comunidades Europeias por Acórdão de 26 de Outubro de 2006 (processo C-345/05) foi a do n.º 2 do artigo 43.º do Código do IRS, porquanto prevê uma limitação da tributação a 50% das mais valias realizadas apenas para os residentes em Portugal, e não para os não residentes, constituindo, por isso, uma restrição aos movimentos de capitais, proibida pelo artigo 56. CE (cfr. o n.º 40 do referido Acórdão), norma esta que, em violação do direito comunitário, da jurisprudência do Tribunal de Justiça e da deste Supremo Tribunal que se lhe seguiu, a Administração tributária desconsiderou na liquidação efectuada aos ora recorrentes - tributando em 100% a mais-valia imobiliária realizada - e que, por isso mesmo, feriu de ilegalidade o acto de liquidação, na medida do excesso julgado incompatível com o direito comunitário.

É que, no caso dos autos, a matéria colectável é constituída exclusivamente pela mais-valia imobiliária e a taxa aplicável é fixa (25%), daí que a anulação parcial da liquidação consubstancia-se numa operação meramente aritmética de subtracção à base tributável de 50% da mais-valia apurada.

Como bem se consignou na sentença recorrida, a ilegalidade do acto tributário de liquidação efectuado aos Impugnantes respeita exclusivamente à não aplicação aos Impugnantes da limitação da tributação a 50% das mais-valias realizadas, por aqueles serem sujeitos passivos não residentes em território nacional, e assim sendo, encontrando-se restringida àquele ponto a ilegalidade do acto de liquidação, a decisão a proferir nos presentes autos não pode ir além da que deriva da desconsideração do disposto no artigo 43º, nº 2 do CIRS na parte em que limita aos residentes a consideração apenas de 50% do saldo das mais-valias.».

Por conseguinte, em situação similar, como é a dos presentes autos, bem andou o Mmº Juiz do Tribunal “a quo” ao proceder à anulação da liquidação impugnada apenas na parte que excede a tributação de 50% das mais-valias obtidas.

Deve, de resto, observar-se que também não assiste razão à Recorrente quando afirma, designadamente nas conclusões G., H., M. e N., das alegações do recurso, que ao ordenar que a Administração Tributária procedesse à emissão de liquidação reduzida a 50% do valor que liquidara, o tribunal recorrido está a invadir a área de actuação da competência da Administração Tributária, mormente no que toca à decisão de proceder, ou não, à liquidação de tributos. É que, ao anular parcialmente a liquidação nos termos que definiu, o tribunal a quo deixou incólume a parte da liquidação que respeita à tributação de 50% das mais-valias, que, por conseguinte, produz todos os seus efeitos de per si. O que quer dizer que a Administração Tributária não tem que tomar qualquer nova decisão quanto a liquidar, ou não, o tributo, mas terá, naturalmente, de proceder ao acerto de contas a que alude a parte final da vertente decisória da sentença. E é neste contexto que se insere aquela injunção.

Resta, pois, concluir que a sentença recorrida não padece dos vícios de que é acusada e, ao anular a liquidação apenas na parte que excede a tributação de 50% das mais-valias apuradas, julgou como é de direito, devendo, por isso, manter-se na ordem jurídica.

4. Face ao exposto, acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.
Custas pela Recorrente.

Lisboa, 18 de Novembro de 2015. – Dulce Neto (relatora) – Francisco Rothes – Ana Paula Lobo.