Acordão do Supremo Tribunal Administrativo

Acórdãos STA	Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo
Processo:	0594/12

Data do Acordão:	11/13/2013

Tribunal:	PLENO DA SECÇÃO DO CT

Relator:	ISABEL MARQUES DA SILVA

Descritores:	RECURSO POR OPOSIÇÃO DE ACÓRDÃOS REQUISITOS

Sumário:	I – Nos processos iniciados após 1 de Janeiro de 2004, a admissibilidade dos recursos por oposição de acórdãos, tendo em conta o regime previsto nos artigos 27.º, alínea b) do ETAF, 284.º do CPPT e 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, depende de existir contradição entre o acórdão recorrido e o acórdão invocado como fundamento sobre a mesma questão fundamental de direito e que não ocorra a situação de a decisão impugnada estar em sintonia com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo. II – Se a questão decidenda no Acórdão fundamento e no recorrido, embora convocando a interpretação da mesma norma legal, não era a mesma, não há identidade de questão de direito justificativa do prosseguimento do recurso.


Nº Convencional:	JSTA000P16591
Nº do Documento:	SAP201311130594
Data de Entrada:	05/29/2013
Recorrente:	A... SA
Recorrido 1:	FAZENDA PÚBLICA
Votação:	UNANIMIDADE





Aditamento:

Texto Integral

Texto Integral:

Acordam no Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

– Relatório –

1 – A………………., S.A., com os sinais dos autos, não se conformando com o Acórdão deste Supremo Tribunal de 21 de Novembro de 2012, proferido nos presentes autos (a fls. 224 a 235), que negou provimento ao recurso por si interposto da sentença do Tribunal Tributário de Lisboa, de 29 de Novembro de 2011, que julgou improcedente a oposição por si deduzida à execução fiscal n.º 1546200809000062, instaurada para cobrança coerciva de dívida de IRC relativa a 2003, vem, nos termos dos artigos 27º n.º 1 al. b) do ETAF e 284.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), interpor recurso para este Supremo Tribunal, por alegada oposição com o Acórdão deste Supremo Tribunal Administrativo de 7 de Dezembro de 2005, proferido no recurso n.º 0993/05 (junto a fls. 253 a 257 dos autos).
A recorrente apresentou (a fls. 258 a 273) alegações tendentes a demonstrar a alegada oposição de julgados, concluindo que:
I) Há oposição de Acórdãos entre o Acórdão do STA de 07-12-2005, proferido no recurso n.º 0993/05 (acórdão fundamento) e o acórdão do STA proferido nos autos à margem referenciados.
II) O objecto da oposição é o sentido e alcance da norma jurídica do n.º 1 do artigo 46.º da Lei Geral Tributária (LGT) que nos Acórdãos mencionados foram definidos de modo não coincidente e oposto.
III) Dispõe o n.º 1 do artigo 46.º da LGT que “O prazo de caducidade suspende-se com a notificação ao contribuinte, nos termos legais, de início de inspecção externa, cessando, no entanto, esse efeito, contando-se o prazo desde o seu início, caso a duração da inspeção externa tenha ultrapassado o prazo de seis meses após a notificação”.
IV) O Acórdão fundamento interpretou a referida norma no sentido de que a suspensão da contagem do prazo de caducidade ali prevista perdurava exclusivamente durante a duração da acção de inspecção externa, entendida esta como a prática dos atos de inspecção externa na aceção da alínea b) do artigo 13.º do regime Complementar de Inspeção Tributária (RCPIT).
V) Para o efeito, o Acórdão fundamento considerou que a acção de inspecção externa se iniciava com a notificação prevista no n.º 1 do artigo 51.º do RCPIT e se concluía com a notificação da nota de diligência que dá por concluídos os atos de inspecção externa, nos termos do n.º 1 do artigo 61.º do mesmo RCPIT.
VI) O Acórdão recorrido, por sua vez, interpretou a referida norma no sentido de que o Acórdão fundamento interpretou a referida norma no sentido de que a suspensão da contagem do prazo de caducidade ali prevista perdurava durante o procedimento externo de inspecção tributária.
VII) Para o efeito, o Acórdão recorrido considerou que o procedimento externo de inspecção se iniciava com a notificação prevista no n.º 1 do artigo 51.º do RCPIT e se concluía com a notificação do Relatório final, nos termos do disposto no n.º 2 do artigo 62.º do RCPIT.
VIII) Verifica-se, assim, a invocada oposição de Acórdãos que se impõe seja dirimida.
IX) O Acórdão fundamento, tirado por unanimidade, aduziu, para ancorar a solução que preconizou, nomeadamente, fundamentos jurídicos, fundamentos lógicos e fundamentos teleológicos.
X) No plano jurídico, salientou que sendo autónomos os prazos de caducidade que corriam, um nos termos do n.º 1, outro nos termos do n.º 5, ambos do artigo 45.º da LGT (à data vigentes), os atos subsequentes do procedimento inspectivo têm de ser concluídos dentro daquele prazo de quatro anos, sempre atenta a predita suspensão, pelo que a AF terá de ter isso em conta quando ela procede, devendo fazê-lo atempadamente, de modo a evitar a caducidade do direito de liquidar.
XI) No plano lógico, sublinhou que, na verdade, cessando o efeito suspensivo se a inspecção durar mais de seis meses, o prazo de suspensão só pode ser o efectivamente despendido com a suspensão.
XII) E, por último, no plano teleológico, acentuou que se se compreende que se a inspecção durar mais de seis meses – prazo estabelecido adentro da liberdade de conformação do legislador que o entendeu como adequado a tal propósito – não haja lugar a suspensão do prazo, tal também exige que esta não ultrapasse o período efectivo de duração da inspecção.
XIII) Tais fundamentos não merecem qualquer objecção, considerando a sua total conformidade com o texto interpretado.
XIV) Não assim quanto à fundamentação, salvo o devido respeito, frágil, inconsequente e sem qualquer respaldo na letra do preceito interpretado, em que se fundamenta o acórdão recorrido.
XV) A tese do Acórdão recorrido é a de que o que suspende a contagem do prazo de caducidade, nos termos do n.º 1 do artigo 46.º da LGT, é o procedimento externo de inspeção, desde o seu início e até à sua conclusão.
XVI) Em nenhum segmento do n.º 1 do artigo 46.º da LGT se fala em procedimento externo de inspeção.
XVII) Ao contrário, tanto no segmento inicial do preceito, como no seu segmento final, se fala em inspeção externa, sendo uma das vezes utilizada, a anteceder a expressão, a palavra ação.
XVIII) As expressões «procedimento de inspeção externa» e «ação de inspecção externa» ou apenas «inspeção externa», não são, nem jurídica, nem gramaticalmente equivalentes, como, aliás, bem se referiu no voto de vencido ao Acórdão recorrido.
XIX) O procedimento tributário, de que o procedimento de inspecção é mera modalidade é legalmente definido como «toda a sucessão de atos dirigida à declaração de direitos tributários», nos termos do n.º 1 do artigo 54.º da Lei Geral Tributária.
XX) Ação e ato são palavras sinónimas, como decorre da consulta a qualquer dicionário de língua portuguesa, pelo que, na aceção da al. b) do n.º 1 do artigo 13.º do RCPIT se reconduzem, exclusivamente, para o “thema decidendum”, aos atos de inspecção que se efectuem, total ou parcialmente, em instalações ou dependências dos sujeitos passivos ou demais obrigados tributários, de terceiros com quem mantenham relações económicas ou em qualquer local a que a administração tenha acesso.
XXI) Designadamente os artigos 1.º e 7.º do RCPIT autonomizam do procedimento de inspeção os atos ou ações que o integram.
XXII) O procedimento externo de inspecção é, em regra, objecto de duas notificações obrigatórias: a notificação prévia prevista no artigo 49.º do RCPIT e a prevista no artigo 51.º do mesmo diploma.
XXIII) O legislador não manda praticar atos inúteis.
XXIV) Se existe alguma utilidade prática na notificação mandada efectuar nos termos do n.º 1 do artigo 51.º do RCPIT, excetuados os casos em que, nos termos do artigo 50.º, a notificação prevista no artigo 49.º se não efetua, é precisamente a de saber quando se inicia a «acção de inspecção externa» que, nos termos legais, coincide, com o início do procedimento externo de inspecção.
XXV) De resto, e também no plano gramatical, note-se que o adjectivo «externo» qualifica, numa expressão, o procedimento e, na utilizada no artigo 46.º da LGT, qualifica a inspecção, o que, juridicamente, não pode deixar de ter o significado de também autonomizar, dentro do procedimento, o ato ou acção inspectiva externa.
XXVI) De onde se conclui, com o apoio da doutrina citada e, fundamentalmente, do voto de vencido no Acórdão recorrido, que a solução por que nele se decidiu não tem na letra da lei o mínimo de apoio.
XXVII) Igualmente não procede o fundamento nos termos do qual “nada na letra nem no espírito daqueles normativos permite distinguir, com relevo para a contagem do prazo de suspensão do prazo de caducidade do direito de liquidar, atos internos de inspecção e atos externos de inspecção e muito menos permite se confira apenas a estes últimos a eficácia suspensiva”.
XXVIII) Desde logo porque, nos estritos termos da lei, apenas a acção, sinónimo de ato, de inspeção externa tem a força jurídica, conferida pelo n.º 1 do artigo 46.º da LGT, para suspender, nos seus precisos termos, a contagem do prazo de caducidade do direito à liquidação do imposto.
XXIX) A acção de inspecção externa não tem legalmente força jurídica para suspender a contagem do prazo de caducidade do direito à liquidação do imposto, sendo igualmente irrelevante, para o efeito, o seu termo.
XXX) Ao invocar, para neles se estribar, tal fundamento o Acórdão recorrido, sem qualquer respaldo legal, confere força suspensiva do prazo de caducidade a uma realidade que por lei não a tem.
XXXI) Sustenta o Acórdão recorrido que a suspensão da contagem do prazo de caducidade se mantém até à notificação do Relatório final (n.º 2 do artigo 62.º do RCPIT), por nesse momento se concluir o procedimento externo de inspeção.
XXXII) Viola este fundamento as regras de interpretação da lei (remissão do n.º 1 do artigo 11.º da LGT para o artigo 9.º do Código Civil), que sendo certo não dever cingir-se à sua letra, deve reconstituir a partir dos textos o pensamento legislativo, desde que naqueles este tenha um mínimo de correspondência.
XXXIII) A fundamentação jurídica, lógica e teleológica em cujos termos a suspensão da contagem do prazo de caducidade apenas deve perdurar pelo período da efectiva duração da ação de inspeção externa foi já exposta em relação ao Acórdão fundamento e aqui se dá como reproduzida.
XXXIV) Apenas existe um procedimento de inspecção, cuja tipologia, em função do critério classificativo, é que pode variar.
XXXV) A distinção entre procedimento interno e procedimento deriva do critério do local onde se realizam os atos ou ações de inspecção (artigo 13.º do RCPIT).
XXXVI) Os atos ou ações de inspecção externa constituem apenas uma fase, um momento, que integra o procedimento de inspeção.
XXXVII) Entre o procedimento interno de interno de inspecção e o procedimento externo de inspecção existem atos não comuns e atos comuns.
XXXVIII) São não comuns a notificação do início do procedimento, a notificação do início dos atos de inspecção, a conclusão dos atos de inspecção e são comuns, para além da preparação, programação e planeamento do procedimento, a notificação do projecto de conclusões do relatório, a audiência prévia, o relatório final e a notificação deste.
XXXIX) A solução do Acórdão recorrido, ao deslocar para o momento da notificação do relatório final o termo do período de suspensão do prazo de caducidade, viola o princípio da igualdade.
XL) A solução do Acórdão recorrido, ao deslocar para o momento da notificação do relatório final o termo do período de suspensão do prazo de caducidade, considerando a natureza meramente ordenadora de todos os prazos que a lei fixa para a prática dos atos comuns ao procedimento de inspecção, coloca fora do controlo do contribuinte e na livre disponibilidade da administração tributária a manipulação do período de suspensão do prazo de caducidade, deixando ao livre arbítrio da administração tributária os efeitos do tempo na relação jurídica tributária, o que claramente contende com as garantias do contribuinte.
XLI) A solução do Acórdão recorrido, ao deslocar para o momento da notificação do relatório final o termo do período de suspensão do prazo de caducidade, considerando a natureza meramente ordenadora dos prazos fixados para a notificação do projecto de conclusões, do exercício da audiência prévia e da elaboração do relatório final e sua notificação, interfere, limitativamente, com a actividade administrativa, o que se considera inapropriado.
NESTES TERMOS, e nos mais que V. Ex.ªs, Venerandos Conselheiros, doutamente suprirão, deve o presente recurso ser julgado procedente por provado e, em consequência, deve ser revogado o, aliás, douto Acórdão recorrido e substituído por outro que reconheça a razão que, nos termos e com os fundamentos do acórdão fundamento, e bem assim dos ora expostos, assiste à nossa alegante, assim se fazendo JUSTIÇA!

Por despacho de 30 de Janeiro de 2013 (fls. 274 dos autos) o Exmo. Relator do Acórdão recorrido, afigurando-se-lhe poder verificar-se a apontada oposição de acórdãos, ordenou a notificação das partes para as alegações sucessivas, nos termos do n.º 5 do art. 284.º do CPPT.

A recorrente termina as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:
I) Há contradição entre o Acórdão do STA de 07-12-2005, proferido no Recurso n.º 0993/05 (acórdão fundamento) e o acórdão do STA proferido nos autos à margem referenciados sobre a mesma questão fundamental de direito.
II) O objecto da oposição é a determinação do sentido e alcance da norma jurídica do n.º 1 do artigo 46.º da Lei Geral Tributária (LGT) que diz respeito ao termo do prazo de suspensão do prazo de caducidade, que nos Acórdãos mencionados foi definido de modo não coincidente e oposto.
III) O acórdão recorrido interpretou a referida norma, nesse segmento, com a decisão de que, não devendo a inspecção externa durar mais de seis meses, a suspensão da caducidade se mantém até á notificação do Relatório final da Inspeção Tributária, com a qual se conclui o procedimento de inspecção tributária, nos termos do disposto no n.º 2 do artigo 62.º do RCPIT.
IV) O Acórdão fundamento, por seu turno, interpretou a referida norma, nesse segmento, com a decisão de que, não devendo a inspecção externa durar mais de seis meses, a suspensão da caducidade se mantém até ao termo dos atos de inspecção externa, com cuja notificação, nos termos do n.º 1 do artigo 61.º do RCPIT, se conclui.
V) A decisão recorrida não está em sintonia com a jurisprudência mais recentemente consolidada do STA, porque não existe qualquer decisão do Pleno sobre a matéria e porque a sequência ininterrupta de várias decisões no mesmo sentido, de resto apenas duas, obtidas por unanimidade, nas formações da secção que sobre ela se pronunciaram, foi interrompida pelo acórdão recorrido que apresenta um Voto de vencido.
VI) Donde se conclui estarem verificados os dois requisitos legalmente previstos para a admissibilidade do recurso por oposição de acórdãos e para o seu conhecimento de mérito.
VII) O Acórdão fundamento, tirado por unanimidade, apresentou, para ancorar a solução que preconizou, nomeadamente, fundamentos jurídicos, fundamentos lógicos e fundamentos teleológicos.
VIII) No plano jurídico, salientou que sendo autónomos os prazos de caducidade que corriam, um nos termos do n.º 1, outro nos termos do n.º 5, ambos do artigo 45.º da LGT (à data vigentes), os atos subsequentes do procedimento inspectivo têm de ser concluídos dentro daquele prazo de quatro anos, sempre atenta a predita suspensão, pelo que a AF terá de ter isso em conta quando ela procede, devendo fazê-lo atempadamente, de modo a evitar a caducidade do direito de liquidar.
IX) No plano lógico, sublinhou que, na verdade, cessando o efeito suspensivo se a inspecção durar mais de seis meses, o prazo de suspensão só pode ser o efectivamente despendido com a suspensão, pois foi em função dela, da inspecção externa, que a suspensão do prazo de caducidade foi instituída.
X) E, por último, no plano teleológico, acentuou que se se compreende que se a inspecção durar mais de seis meses – prazo estabelecido adentro da liberdade de conformação do legislador que o entendeu como adequado a tal propósito – não haja lugar a suspensão do prazo, tal também exige que esta não ultrapasse o período efectivo de duração da inspecção.
XI) Tais fundamentos são consistentes, sustentam-se na letra da lei e no seu contexto e no seu elemento teleológico e não merecem, por isso, qualquer objeção, considerando a sua total conformidade e adequação com o texto interpretado.
XII) Não assim quanto à fundamentação, salvo o devido respeito, débil, inconsequente e sem respaldo material na letra do preceito interpretado, em que assenta a decisão do Acórdão impugnado.
XIII) A tese do Acórdão recorrido é a de que o que suspende a contagem do prazo de caducidade, nos termos do n.º 1 do artigo 46.º da LGT, é o procedimento externo de inspeção, desde o seu início e até à sua conclusão.
XIV) Porém, em nenhum segmento do n.º 1 do artigo 46.º da LGT se fala em procedimento externo de inspeção.
XV) Ao contrário, tanto no segmento inicial do preceito, como no seu segmento final, se fala em inspeção externa, sendo uma das vezes utilizada, a anteceder a expressão, a palavra ação.
XVI) Pela sua própria natureza e no contexto em que a expressão é utilizada, o que verdadeiramente caracteriza a “inspecção” não é o substantivo”ação”, mas o adjectivo “externa”.
XVII) As expressões «procedimento de inspeção externa» e «ação de inspecção externa» ou apenas «inspeção externa», não são, nem jurídica, nem gramaticalmente equivalentes, como, aliás, bem se referiu no voto de vencido ao Acórdão recorrido.
XVIII) O procedimento tributário, de que o procedimento de inspecção é mera modalidade é legalmente definido como «toda a sucessão de atos dirigida à declaração de direitos tributários», nos termos do n.º 1 do artigo 54.º da Lei Geral Tributária.
XIX) Ação e ato são palavras sinónimas, como decorre da consulta a qualquer dicionário de língua portuguesa, pelo que, na aceção da al. b) do n.º 1 do artigo 13.º do RCPIT se reconduzem, exclusivamente, para o “thema decidendum”, aos atos de inspecção que se efectuem, total ou parcialmente, em instalações ou dependências dos sujeitos passivos ou demais obrigados tributários, de terceiros com quem mantenham relações económicas ou em qualquer local a que a administração tenha acesso.
XX) Designadamente os artigos 1.º e 7.º do RCPIT autonomizam do procedimento de inspeção os atos ou ações que o integram.
XXI) O procedimento externo de inspecção é, em regra, objecto de duas notificações obrigatórias: a notificação prévia, mediata, ou anunciadora, prevista no artigo 49.º do RCPIT e a presencial, imediata, ou constitutiva, prevista no artigo 51.º do mesmo diploma.
XXII) O legislador não determina a prática de atos inúteis.
XXIII) Se existe alguma utilidade prática na notificação mandada efectuar nos termos do n.º 1 do artigo 51.º do RCPIT, excetuados os casos em que, nos termos do artigo 50.º, a notificação prevista no artigo 49.º se não efetua, é precisamente a dar a conhecer, no quadro da previsibilidade da atuação tributária, quando se inicia a «acção de inspecção externa» que, nos termos legais, coincide, com o início do procedimento externo de inspecção.
XXIV) De resto, e também no plano gramatical, note-se que o adjectivo «externo» qualifica, numa expressão, o procedimento e, na utilizada no artigo 46.º da LGT, qualifica a inspecção, o que, juridicamente, não pode deixar de ter o significado de também autonomizar, dentro do procedimento, o ato ou acção inspectiva externos.
XXV) De onde se conclui, com o apoio da doutrina citada e, fundamentalmente, do voto de vencido no Acórdão recorrido, que a solução por que nele se decidiu não tem na letra da lei o mínimo de apoio.
XXVI) Igualmente não procede o fundamento nos termos do qual “nada na letra nem no espírito daqueles normativos permite distinguir, com relevo para a contagem do prazo de suspensão do prazo de caducidade do direito de liquidar, atos internos de inspecção e atos externos de inspecção e muito menos permite se confira apenas a estes últimos a eficácia suspensiva”.
XXVII) Desde logo porque, nos estritos termos da lei, apenas a acção, sinónimo de ato, de inspeção externa tem a força jurídica, conferida pelo n.º 1 do artigo 46.º da LGT, para suspender, nos seus precisos termos, a contagem do prazo de caducidade do direito à liquidação do imposto.
XXVIII) A acção de inspecção externa não tem legalmente força jurídica para suspender a contagem do prazo de caducidade do direito à liquidação do imposto, sendo igualmente irrelevante, para o efeito, o seu termo.
XXIX) Ao invocar, para neles se estribar, tal fundamento o Acórdão recorrido, sem qualquer respaldo legal, confere força suspensiva do prazo de caducidade a uma realidade que por lei não a tem, o que é ilegal.
XXX) Sustenta o Acórdão recorrido que a suspensão da contagem do prazo de caducidade se mantém até à notificação do Relatório final (n.º 2 do artigo 62.º do RCPIT), por nesse momento se concluir o procedimento externo de inspeção.
XXXI) Viola este fundamento as regras de interpretação da lei (remissão do n.º 1 do artigo 11.º da LGT para o artigo 9.º do Código Civil), que sendo certo não dever cingir-se à sua letra, deve reconstituir a partir dos textos o pensamento legislativo, desde que naqueles este tenha um mínimo de correspondência.
XXXII) A fundamentação jurídica, lógica e teleológica em cujos termos a suspensão da contagem do prazo de caducidade apenas deve perdurar pelo período da efectiva duração da ação de inspeção externa foi já exposta em relação ao Acórdão fundamento e aqui se dá como reproduzida.
XXXIII) Apenas existe um procedimento de inspecção, cuja tipologia é que pode variar em função do critério classificativo.
XXXIV) A distinção entre procedimento interno e procedimento deriva do critério do local onde se realizam os atos ou ações de inspecção (artigo 13.º do RCPIT).
XXXV) Os atos ou ações de inspecção externa constituem apenas uma fase, um momento, que integra o procedimento de inspeção.
XXXVI) Entre o procedimento interno de interno de inspecção e o procedimento externo de inspecção existem atos não comuns e atos comuns.
XXXVII) São não comuns a notificação do início do procedimento, a notificação do início dos atos de inspecção, a conclusão dos atos de inspecção e são comuns, para além da preparação, programação e planeamento do procedimento, a notificação do projecto de conclusões do relatório, a audiência prévia, o relatório final e a notificação deste.
XXXVIII) A solução do Acórdão recorrido, ao deslocar para o momento da notificação do relatório final o termo do período de suspensão do prazo de caducidade, viola o princípio da igualdade, porque alarga o prazo de caducidade para os contribuintes sujeitos a inspeção externa em comparação com os contribuintes que o não são o prazo de caducidade deve ser, para ambos, de 4 anos, exceptuado o período de duração dos atos de inspeção externo, único facto que os diferencia no plano da ação tributária.
XXXIX) A solução do Acórdão recorrido, ao deslocar para o momento da notificação do relatório final o termo do período de suspensão do prazo de caducidade, considerando a natureza meramente ordenadora de todos os prazos que a lei fixa para a prática dos atos comuns ao procedimento de inspeção, coloca fora do controlo do contribuinte e na livre disponibilidade da administração tributária da manipulação do período de suspensão do prazo de caducidade, deixando ao livre arbítrio da administração tributária os efeitos do tempo na relação jurídica tributária, o que claramente contende com as garantias do contribuinte.
XL) A solução do Acórdão recorrido, ao deslocar para o momento da notificação do relatório final o termo do período de suspensão do prazo de caducidade, considerando a natureza meramente ordenadora dos prazos fixados para a notificação do projecto de conclusões, do exercício da audiência prévia e da elaboração do relatório final e sua notificação, interfere, limitativamente, com a actividade administrativa da autoridade Tributária, o que se considera exorbitar das competências jurisdicionais do julgador.
NESTES TERMOS, e nos mais que V. Ex.ªs, Venerandos Conselheiros, doutamente suprirão, deve o presente recurso ser admitido e julgado procedente por provado e, em consequência, deve ser revogado o, aliás, douto Acórdão recorrido e substituído por outro que reconheça a razão que, nos termos e com os fundamentos do Acórdão fundamento, e bem assim dos ora expostos, assiste à nossa alegante, assim se fazendo JUSTIÇA!

2 – Contra-alegou a recorrida, concluindo nos termos seguintes:
1) Entre os doutos Acórdãos em causa, o fundamento e o recorrido, não existe oposição susceptível de determinar o prosseguimento do presente recurso, não se encontrando preenchido o condicionalismo previsto no art. 284.º do CPPT.
Ainda que assim não se entenda, sem conceder:
2) Deve ser fixada jurisprudência desse Venerando Tribunal, que o prazo de caducidade do direito de liquidar impostos periódicos, suspende-se com a notificação ao contribuinte de inicio de acção inspectiva externa, cessando este efeito suspensivo, contando-se aquele prazo de caducidade desde o início, caso a inspecção ultrapasse seis meses contados a partir daquela notificação.
3) E que, quando a acção inspectiva se conclua antes daqueles seis meses, o efeito suspensivo do prazo de caducidade mantém-se até à notificação ao contribuinte da conclusão do procedimento inspectivo, pela elaboração do relatório final, notificação que, assim, o legislador elegeu como termo do prazo de suspensão do prazo de caducidade do direito de liquidar o imposto respectivo, tudo conforme dispõe o artigo 60.º n.º 1 e 2 do RCPIT.

Termos em que, e com o douto suprimento de V. Exas., deve decidir-se no sentido de que não existe oposição de julgados e, em consequência, julgar-se findo o recurso ou, pelo menos e, ainda que assim não se entenda, deve o presente recurso ser julgado improcedente, confirmando-se a decisão constante do Acórdão recorrido.

3 - O Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto junto deste Supremo Tribunal emitiu o parecer de fls. 333 e 334 dos autos, nele concluindo que: «(…) parece não ser de reconhecer oposição por ser diferente o respectivo quadro factual. No entanto, caso se entenda ser de conhecer do recurso, é de firmar jurisprudência no sentido de poder ser de considerar a notificação do relatório final previsto no artigo 62.º n.º 2 do RCPIT, como a do termo do prazo de suspensão de prescrição previsto no artigo 46.º n.º 1 da LGT, termos em que, sendo essa a norma a que é de aplicar no caso dos autos, é de confirmar se necessário for o decidido no acórdão proferido nos autos.»

Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.

– Fundamentação –

4 – Questões a decidir
Importa verificar se, no caso dos autos, estão reunidos os requisitos de admissibilidade do recurso por oposição de acórdãos, cuja não verificação impede o conhecimento do presente recurso.
Concluindo-se no sentido da verificação daqueles requisitos, haverá então que conhecer do seu mérito, sendo a questão controvertida a de saber se o acórdão recorrido bem interpretou o disposto no n.º 1 do artigo 46.º da Lei Geral Tributária (LGT) quando decidiu que o termo da suspensão do prazo de caducidade aí prevista, nos casos em que a acção de inspecção tenha duração inferior a 6 meses, tem lugar com (e na data) da notificação do relatório final de inspecção, que põe termo ao procedimento de inspecção externa.

5 – Matéria de facto
No acórdão recorrido encontram-se fixados os seguintes factos:
1. Foi instaurada contra a oponente a execução fiscal nº 1546200801093460 por dívida de IRC do período de 2003, na quantia exequenda de € 523.020,25 (citação, fls. 24 e certidão de dívida, fls. 85);
2. Foi citada em 25/08/2008 (talão de A/R e “print” automático, a fls. 86);
3. A oposição deu entrada no Serviço de Finanças de Mafra em 01/08/2008 conforme carimbo aposto a fls. 5;
4. A liquidação exequenda foi efectuada no seguimento de um procedimento de inspecção externa (fls. 86);
5. A ordem de serviço relativa àquele procedimento encontra-se assinada pelo Administrador da sociedade oponente e tem a data de 22/10/2007 (fls. 68);
6. A nota de diligência foi entregue ao Administrador da sociedade oponente em 14/02/2008 (fls. 70);
7. O relatório final de inspecção está datado de 10/03/2008 e sobre o mesmo recaiu despacho final de 27/03/2008 (fls. 33);
8. A oponente foi notificada do relatório final de inspecção em 31/03/2008 (fls. 93/96);
9. Foi notificada da liquidação exequenda (liquidação de IRC/2003 nº 20088310033433, de 27/05/2008) em 03/06/2008 (demonstração de liquidação e “print” automático dos CTT, fls. 72 e 74).

Por sua vez, é do seguinte teor o probatório fixado no Acórdão fundamento:
1. Em causa está, como se disse, o IRC de 1998 - Doc. 1 junto pela impugnante;
2. Em 12.12.02, a impugnante tomou conhecimento da ordem de serviço que ordenava uma inspecção externa à sua contabilidade - fls. 92;
3. A inspecção terminou a 15.04.02 - doc. de fls. 95 a 98, maxime fls. 98, in fine;
4. Por ofício de 22.04.03, a impugnante foi notificada do projecto de relatório dessa inspecção - fls. 94;
5. A impugnante foi notificada, da liquidação, em 26.06.03 - fls. 23;
6. A impugnante deduziu, em 24.10.03, pedido de indemnização, nos termos do art. 53.º da LGT, tendo, apenas em 22.12.03, prestado a garantia prevista no citado normativo - petição inicial e doc. de fls. 63.».

6 – Apreciando.
6.1 Dos requisitos de admissibilidade do recurso por oposição de acórdãos
Importa verificar do preenchimento dos requisitos de admissibilidade do presente recurso por oposição, pois que não obstante o Relator do acórdão recorrido ter proferido despacho no sentido de se lhe afigurar existir a invocada oposição de julgados, importa reapreciar se a mesma se verifica, já que tal decisão, como vem sendo jurisprudência pacífica e reiterada deste Supremo Tribunal (vide, entre outros, o Acórdão de 7 de Maio de 2003, rec. n.º 1149/02), não só não faz caso julgado, como não impede ou desobriga o Tribunal de recurso de a apreciar (cfr. art. 685.º-C, n.º 5 do Código de Processo Civil - CPC) – cfr. também neste sentido JORGE LOPES DE SOUSA, Código de Procedimento e de Processo Tributário: Anotado e Comentado, volume II, 5.ª ed., Lisboa, Áreas Editora, 2007, p. 814 (nota 15 ao art. 284.º do CPPT).
O presente processo iniciou-se no ano de 2009, pelo que lhe é aplicável o regime legal resultante do ETAF de 2002, nos termos dos artigos 2.º, n.º 1, e 4.º, n.º 2, da Lei n.º 13/2002 de 19 de Fevereiro, na redacção que lhe foi conferida pela Lei n.º 107-D/2003 de 31 de Dezembro.

Assim, a admissibilidade dos recursos por oposição de acórdãos, tendo em conta o regime previsto nos artigos 27.º, alínea b) do ETAF, 284.º do CPPT e 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA), depende de existir contradição entre o acórdão recorrido e o acórdão invocado como fundamento sobre a mesma questão fundamental de direito e que não ocorra a situação de a decisão impugnada estar em sintonia com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo.

No que ao primeiro requisito respeita, como tem sido inúmeras vezes explicitado pelo Pleno desta Secção relativamente à caracterização da questão fundamental sobre a qual deve existir contradição de julgados, devem adoptar-se os critérios já firmados no domínio do ETAF de 1984 e da LPTA, para detectar a existência de uma contradição, quais sejam:

- identidade da questão de direito sobre que recaíram os acórdãos em confronto, que supõe estar-se perante uma situação de facto substancialmente idêntica;

- que não tenha havido alteração substancial na regulamentação jurídica;

- que se tenha perfilhado, nos dois arestos, solução oposta;

- a oposição deverá decorrer de decisões expressas, não bastando a pronúncia implícita ou a mera consideração colateral, tecida no âmbito da apreciação de questão distinta (Acórdãos do Pleno desta Secção do STA de 26 de Setembro de 2007, 14 de Julho de 2008 e de 6 de Maio de 2009, recursos números 452/07, 616/07 e 617/08, respectivamente).

A alteração substancial da regulamentação jurídica relevante para afastar a existência de oposição de julgados verifica-se «sempre que as eventuais modificações legislativas possam servir de base a diferentes argumentos que possam ser valorados para determinação da solução jurídica» (v. Acórdãos do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA de 19 de Junho de 1996 e de 18 de Maio de 2005, proferidos nos recursos números 19532 e 276/05, respectivamente).

Por outro lado, a oposição de soluções jurídicas pressupõe identidade substancial das situações fácticas, entendida esta não como uma total identidade dos factos mas apenas como a sua subsunção às mesmas normas legais (cfr. JORGE LOPES DE SOUSA, op. cit., p. 809 e o acórdão do Supremo Tribunal de Justiça de 26 de Abril de 1995, proferido no recurso n.º 87156).

Vejamos, então, se tais requisitos se verificam.

Alegadamente, a questão fundamental de direito objecto de decisão antagónica no Acórdão fundamento e no Acórdão recorrido consiste na determinação do sentido e alcance da norma jurídica do n.º 1 do artigo 46.º da Lei Geral Tributária (LGT) que diz respeito ao termo do prazo de suspensão do prazo de caducidade, alegando a recorrente que o Acórdão recorrido interpretou a referida norma, nesse segmento, com a decisão de que, não devendo a inspecção externa durar mais de seis meses, a suspensão da caducidade se mantém até à notificação do Relatório final da Inspeção Tributária, com a qual se conclui o procedimento de inspecção tributária, nos termos do disposto no n.º 2 do artigo 62.º do RCPIT, enquanto o Acórdão fundamento, por seu turno, interpretou a referida norma, nesse segmento, com a decisão de que, não devendo a inspecção externa durar mais de seis meses, a suspensão da caducidade se mantém até ao termo dos atos de inspecção externa, com cuja notificação, nos termos do n.º 1 do artigo 61.º do RCPIT, se conclui.
Não obstante tal alegação, certo que é a questão decidenda no Acórdão fundamento e no Acórdão recorrido não é precisamente a mesma - embora em ambos os casos a respectiva decisão convocasse necessariamente a interpretação do disposto no n.º 1 do artigo 46.º da LGT –, porquanto o Acórdão fundamento enuncia a questão dos autos como sendo a de saber do prazo de tal suspensão: se apenas a duração da inspecção como vem sentenciado ou o de seis meses, como propugna o recorrente, concluindo no sentido do primeiro termo da alternativa, enquanto no acórdão recorrido os termos da alternativa são diversos, pois que o que aí se tratava era de apurar se a suspensão da caducidade determinada pela notificação da ordem de serviço do procedimento externo de inspecção se devia ter por finda na data da “notificação do Relatório final da inspecção” que põe termo ao procedimento, como decidido em 1.ª instância e confirmado no Acórdão recorrido, ou em data anterior a esta, concretamente na data da assinatura da “nota de diligência”, como propugnado pela recorrente, não se equacionando já a suspensão durante todo o período de seis meses, nos casos, como os dos autos, em que a inspecção externa teve duração inferior.
Claro está que é possível procurar extrair, à luz das considerações tecidas no acórdão fundamento e tendo em conta o respectivo probatório fixado (cfr. os seus n.ºs 3 e 4), que se a questão decidenda fosse naquele acórdão a mesma que foi enunciada e decidida no acórdão recorrido, a solução que lhe teria sido dada seria oposta à neste adoptada, porquanto ali se consignou que «(…) aquele art. 46.º, n.º 1 não refere expressamente o dito prazo não podendo ser outro, todavia, se não o da duração da inspecção. Talvez, por isso, a lei não o tenha referido» e que «(…) cessando o efeito suspensivo se a inspecção durar mais de seis meses, o prazo da suspensão só pode ser o efectivamente despendido com a inspecção», ou ainda que «(…) tal desiderato – de o prazo de caducidade não correr enquanto a AF colhe elementos para esclarecer a situação tributária do contribuinte (que, no entendimento legal, é de seis meses) – não exige mais que a suspensão do prazo pelo período da inspecção».
Trata-se, contudo, de suposições e não de certezas, pois que em lado algum o Acórdão fundamento refere que é com a assinatura da nota de diligência que a “acção de inspecção externa” se conclui e não com a notificação do Relatório final que põe termo ao procedimento.
Acresce que, ainda que se pudesse considerar que o Acórdão fundamento contém, de forma implícita, uma decisão oposta ou divergente da contida no acórdão recorrido, o certo é que, para efeitos de recurso por oposição de acórdãos, a divergência ou oposição só releva entre decisões expressas e nunca entre decisões implícitas (cfr. entre tantos outros, o Ac. do Pleno de 3 de Maio de 2006, rec nº 082/06).
Assim, como defendido pela recorrida e secundado pelo Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto junto deste Supremo Tribunal, não há identidade da questão de direito sobre que recaíram os acórdãos em confronto que justifique o prosseguimento do presente recurso, havendo que o julgar findo, como de seguida se decidirá.

– Decisão –

7 – Termos em que, face ao exposto, acordam os Juízes do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em julgar findo o recurso.

Custas pela recorrente.

Lisboa, 13 de Novembro de 2013. – Isabel Cristina Mota Marques da Silva (relatora) – Dulce Manuel da Conceição Neto – José António Valente Torrão – Joaquim Casimiro Gonçalves – José da Ascensão Nunes Lopes – Pedro Manuel Dias Delgado.