1. A Administração Tributária não realizou a audiência prévia do contribuinte em apreço, porquanto já tinha efectuado tal formalidade, ao abrigo do artigo 60º da LGT, em sede de reclamação e não havia novos factos sobre os quais o interessado devesse pronunciar-se;

2. Tal resulta do n.º 3, do citado artigo 60º da LGT, na redacção dada pelo n.º 1 do art. 13º da Lei n.º 16-A/2002, de 31/05;

3. Nos termos do n.º 2 do art. 13º daquela Lei, aquele n.º 1 tem natureza interpretativa, logo integra-se na lei interpretada, retroagindo os seus efeitos ao início da vigência desta, conforme deriva do n.º 1, do art. 13º do Código Civil;

4.Não obstante aquele entendimento constar actualmente na Lei, certo é que já anteriormente a doutrina interpretava aquela norma naquele sentido, tendo a Administração Tributária limitado a sua actuação ao que era entendido na doutrina como sendo correcto, designadamente para dar cumprimento ao princípio da celeridade das decisões administrativas;

5. Perante estas constatações é claro que não foi violado o art. 60º da LGT porque houve apreciação de todos os factos trazidos ao procedimento.

6. Assim, a douta sentença recorrida, face a todo o exposto, fez uma errada interpretação e aplicação do art. 60º da LGT e art. 100º, n.º 1 do CPA, pelo que padece de erro em matéria de direito, por desconformidade com os aludidos preceitos legais, devendo, por isso, ser revogada.

Nestes termos, e nos mais de direito que V.ªs Ex.ªs doutamente suprirão, deve a Sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra ser revogada, mantendo-se pelas razões aduzidas, o acto recorrido, como é de direito e justiça, com todas as legais consequências.

1.2. O Recorrido apresentou contra-alegações para sustentar a manutenção do julgado, que concluiu da seguinte forma:

A) A douta sentença recorrida não padece dos vícios que lhe assaca a Entidade Recorrida, ora recorrente.

B) Com efeito, a douta sentença recorrida fez correcta aplicação do direito então vigente (artigo 60º da Lei Geral Tributária na versão do Decreto-Lei 389/98, de 17 de Dezembro) aos factos dados como provados.

C) No momento em que o Senhor Subdirector Geral decidiu dispensar a audiência prévia (em 04/02/2002), a nova norma ainda não havia sido publicada, pelo que os efeitos da mesma não podem retroagir a momento anterior à data da sua entrada em vigor (05/06/2002), sob pena de violação do princípio da certeza e segurança jurídica, constitucionalmente consagrado.

D) Acresce que a nova lei, à qual foi atribuída natureza interpretativa pelo legislador, é uma lei inovadora e, por essa razão, não é uma norma verdadeiramente interpretativa, pelo que não deveria ser aplicada retroactivamente.

E) Não havendo qualquer controvérsia, mas apenas uma norma clara de imposição à Administração Fiscal de um procedimento (notificar o contribuinte para audição prévia), que mais tarde veio a ser dispensado, não vê o ora Recorrido com atribuir natureza interpretativa à nova norma e, por essa via, obter uma aplicação retroactiva da mesma, em violação do princípio da legalidade e da proibição da retroactividade em matéria fiscal.

F) Termos em que não deverá prevalecer a tese sustentada pela Entidade Recorrida, ora recorrente, de aplicação retroactiva da norma introduzida pela Lei n.º 16-A/2002, de 31/05, improcedendo o recurso.

1.3. O Exm.º Magistrado do Ministério Público junto deste Tribunal emitiu douto parecer no sentido de que parece ser de manter o decidido, porque o direito de audição não foi assegurado no recurso hierárquico e o art. 60º, nº 1, da LGT, em vigor à data, impunha que fosse sempre facultado o exercício desse direito, independentemente de o mesmo ter sido exercido anteriormente.

1.4. Colhidos os vistos dos Exmºs Juízes Conselheiros Adjuntos, cumpre decidir em conferência.

2. Na sentença recorrida julgaram-se como provados os seguintes factos:

a) Em 31/12/90, foi celebrado entre o “SPAC - Sindicato dos Pilotos da Aviação Civil” e a Companhia de Seguros B……. o contrato de seguro de grupo, Apólice n.º 425.229, relativa a reforma colectiva …….. — cfr. fls. 32 e 33 dos autos, que se dão por integralmente reproduzidas;

b) Em 08/02/96, o Recorrente, A…….., efectuou a operação de “resgate total” do certificado individual do seguro referido na alínea anterior, no montante de Esc. 21.500.368$00 — cfr. fls. 35 do PAT, que se dá por integralmente reproduzida;

c) Em 04/10/96, o ora Recorrente efectuou a operação de “resgate total” do certificado individual do seguro referido na alínea a) supra, no montante de Esc. 643.664$00 — cfr. fls. 37 do PAT, que se dá por integralmente reproduzida;

d) Em 16/10/98, foi emitida a nota de liquidação n.º 4323245493, relativa a IRS do exercício de 1996, tendo como data limite de pagamento 16/12/1998, no valor de Esc. 817.315$00 — cfr. fls.22 dos autos, que se dá por integralmente reproduzida;

e) Por requerimento de 09/12/1998, o ora Recorrente veio reclamar da liquidação de IRS n.º 4323245493, de 16/10/98, do ano de 1996, requerendo:

“(…) a anulação do valor tributado que, embora, resultante da correcção à declaração de rendimentos, o montante foi indevidamente declarado.
O valor declarado foi o montante de um seguro que não se encontra sujeito a imposto sobre o rendimento singular, por não integrar a incidência da categoria A, prevista no art. 2.º, n.º 3, al. c) do CIRS.
Baseia-se o contribuinte no despacho do Senhor Subdirector-Geral dos Impostos de 98.09.08 e referente ao processo n.º 6912/99 da DS.IRS/DC.
Nestes termos requereu-se a devolução do montante já tributado e retido acrescido dos respectivos juros (requerimento à DGCI e entregue na 2.ª Repartição de Finanças de Oeiras em 27.10.98)”. — cfr. fls. 2 do PAT, que se dá por integralmente reproduzida;

f) Em 15/12/98, o SPAC - Sindicato dos Pilotos da Aviação Civil emitiu uma declaração da qual consta: “Para os devidos efeitos declaramos que o Senhor A…….. é o sócio n.º …… desta organização e foi Participante da Apólice de Seguro de Vida n.º 425.229 que prevê um beneficio de reforma a atribuir aos 60 anos aos Pilotos do SPAC, desde a sua constituição em 31/12/90. Mais declaramos que em 1994, o segurado da mesma apólice deixou de ser o SPAC e passou a ser a TAP-AIR PORTUGAL”. — cfr. fls. 36 dos autos, que se dá por integralmente reproduzida;

g) Em 24/04/99, por oficio n.º 2061, a 2ª Repartição de Finanças de Oeiras solicitou à B…….., S.A. informação, relativamente à apólice n.º 425.229, modalidade ……, segurado TAP-AIR PORTUGAL e a pessoa segura A……. — ……., sobre o:

“(…) - Valor total do resgate (sem a parte isenta) colocado à disposição de A…….., no ano de 1996.
-Qual a diferença positiva entre as contribuições/prémios efectuadas e o montante pago a título de resgate.
-Data do contrato e do seu vencimento”. — cfr. fls. 11 do PAT, que se dá por integralmente reproduzida;

h) Por carta datada de 26/04/1999, a B…….. informou a 2ª Repartição de Finanças de Oeiras que:

“(…) o valor do Resgate Total foi de Esc. 21.500.368$00 e o montante de Contribuições/Prémios de Esc.21.608.410$00.
Assim, e dada a diferença ser negativa não foi colectado por rendimentos da Categoria “E”.
Informamos, ainda, que a data de início da Apólice é 31/12/1990. Data do vencimento – 1.º dia do trimestre seguinte ao da data em que a Pessoa Segura atinge os 65 anos (...)” — cfr. fls. 12 do PAT, que se dá por integralmente reproduzida;

i) Por oficio n.° 3123, de 28/05/99, a 2ª Repartição de Finanças de Oeiras solicitou à TAP - AIR PORTUGAL informação sobre se foi a TAP “quem suportou directamente ou por interposta pessoa o resgate do fundo, na parte correspondente aos prémios de seguro correspondente à apólice atrás referida”, reiterando esse pedido a 6/07/99, através do oficio n.º 3611 — cfr. fls. 13 e 15 dos autos, que se dá por integralmente reproduzida;

j) A 20/07/99, a TAP informou que “os prémios correspondentes ao resgate em causa, foram suportados pela Tap-Air Portugal, enquanto segurada, e liquidados à Companhia de Seguros, B……, a qual, quando do resgate, pagou directamente ao beneficiário (pessoa segura), procedendo desse modo à retenção da importância correspondente ao IRS, tendo o mesmo sido colectado pela “Categoria A” (…)” — cfr. fls. 17 do PAT, que se dá por integralmente reproduzida;

k) A 03/09/99, a 2.ª Repartição de Finanças de Oeiras elaborou, no processo de reclamação n.º 400133.8/98, informação onde conclui: “(…) De acordo com a informação prestada pela TAP-AIR PORTUGAL, patente a fls. 17 dos autos, os prémios correspondentes ao resgate em causa foram por ela suportados, enquanto segurada, e liquidados à Companhia de Seguros B…….. Assim, tais rendimentos integram a incidência da categoria A (uma vez que foi a entidade patronal a suportar o encargo dos prémios), conforme despacho de 98.09.08, proferido pelo Exmo. Sr. Subdirector-Geral dos Impostos transcrito no oficio n.º 947248, de 98.09.14, da Direcção de Serviços do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (fls. 5). Nesta conformidade, sou de parecer que deverá ser proferida decisão a INDEFERIR o pedido (...)”. Sobre este parecer foi proferido o seguinte despacho: “Envie-se o processo ao Sr. Director Distrital de Finanças com o parecer que o pedido deve ser indeferido” — cfr. fls. 18 e 19 do PAT, que se dão por integralmente reproduzidas;

l) A 29/03/00, através do oficio n.º 08443, a 1.ª Direcção de Finanças de Lisboa, a fim de instruir o processo de reclamação graciosa, solicitou à Companhia de Seguros B……. informação sobre:

“1. Valor ilíquido do resgate efectuado pela pessoa segura relativamente à apólice supra referida, bem como o valor correspondente à isenção do IRS a que se alude o n.° 3 do art°. 20°A do Estatuto dos Benefícios Fiscais.
2. Valor global do IRS retido à data do referido resgate.
3. Esclarecer as divergências constantes das v/ comunicações à pessoa segura e à 2ª. Repartição de Finanças de Oeiras de 14/01/97 e 26/04/99, respectivamente, no que concerne ao valor global do resgate e dos prémios pagos.
4. Da totalidade dos prémios pagos, discriminar o seu valor pelos seguintes períodos:
a) Da data do início do contrato a 31/12/94;
b) De 01/01/95 à data do resgate, indicando-se qual essa data.
5. Se existe diferença positiva entre os prémios pagos no período que decorreu de 01/01/95 à data do resgate e o montante pago a título de resgate correspondente a esse período susceptível de ser considerado como rendimento da categoria E nos termos do n.º 2 do art. 6.° do CIRS (…)” — cfr. fls. 31 do PAT, que se dá por integralmente reproduzida;

m) A 06/04/2000, a B……. informou que: “(…) em resposta aos pontos 1, 2 e 5 do Oficio agora recebido, junto enviamos fotocópia dos recibos de resgate de 08/02/96 e 04/10/96 com os elementos solicitados. Em resposta ao ponto 4, informação sobre os prémios:
a) Não houve prémios anteriores a 3 1/12/94,
b) Prémios a partir de 01/01/95 e até à data dos resgates:
- Conta n.º 9600034— 21.608.410$00
- Conta n.º 9500034— 614.457$00
Em relação ao esclarecimento pedido no ponto 3, como podem verificar pela documentação junta, o valor indicado na nossa carta de 26/04/99 e na Declaração de Rendimentos da Categoria “A” de 14/01/97 é exactamente o mesmo, ou seja, Esc. 21.608.410$00. Há apenas uma questão de terminologia, o valor indicado como “Rendimento-Resgate/Vencimento” e não como prémios, dado que sendo estes pagos pelo Segurado, para efeitos de declaração são considerados como rendimentos da categoria “A” da Pessoa Segura (...)”— cfr. fls. 33 e 34 do PAT, que se dão por integralmente reproduzidas;

n) A 15/05/2000, foi elaborada informação relativa ao Processo n.º 400133.8/98 na qual se conclui: “(...) Nestes termos e pelas razões supra referidas não assiste razão ao reclamante no que concerne aos fundamentos invocados na petição inicial com vista à anulação da liquidação n.º 4110662920 de 1997/05/21.
Não obstante, verifica-se que no âmbito de análise de listagens à declaração de IRS do exercício em causa, os Serviços de Inspecção Tributária acresceram indevidamente aos rendimentos da categoria A a quantia de 2.000.000$00 correspondente à isenção de 1/3 previsto no n.º 3 do art.º 20º-A do E.B.F., importância essa que apenas é de englobar para efeitos do disposto no art.º 72º do CIRS bem como para a determinação da taxa aplicável ao restante rendimento colectável.
De tal correcção resultou a liquidação n.º 4323245493 de 98/10/16 na importância de 817.315$00 (fls. 68) que é indevida face à referida isenção.
Pelo que e em obediência aos princípios da legalidade, afigura-se-me ser de DEFERIR PARCIALMENTE a reclamação, anulando-se a quantia de: 817.315$00, relativa a IRS de 1996.
Assim, será de proceder à notificação do reclamante para os efeitos previstos no art. 60º da L.G.T. (…)” – Sobre esta informação incidiu o seguinte despacho: “Concordo. Notifique nos termos do art. 60º da LGT” — cfr. fls. 71 a 75 do PAT, que se dão por integralmente reproduzidas;

o) A 30/05/2000, através do oficio n.º 13123, o ora Recorrente foi notificado para “(...) exercer, querendo, o direito de audição, por escrito, sobre o projecto de decisão que se anexa, do Deferimento Parcial da Reclamação Graciosa acima identificada. (...)” — cfr. fls. 76 do PAT, que se dá por integralmente reproduzida;

p) A 06/07/00, foi elaborada informação, de “que o reclamante não exerceu o direito de audição prévia nos termos do art.º 60º da L. G. T., após o cumprimento da tramitação inerente para o efeito (...)”, sobre a qual recaiu o despacho do Director Distrital de Finanças, por delegação: “Concordo. Converto em definitivo o projecto de decisão notificado nos termos do art. 60º da Lei Geral Tributária e com os fundamentos expressos defiro parcialmente o pedido. Proceda-se como se propõe. Notifique-se” — cfr. fls. 79 e 80 do PAT, que se dão por integralmente reproduzidas;

q) A 18/07/2000, através do oficio n.º 16726, o ora Recorrente foi notificado de que “(...) a reclamação acima indicada foi Deferida Parcialmente, por despacho de 00/07/05, conforme fundamentação que se junta. (...)”— cfr. fls. 80 do PAT, que se dá por integralmente reproduzida;

r) Em 16/08/00, o ora Reclamante apresentou recurso hierárquico da decisão referida na alínea anterior — cfr. fls. 93 a 96 do PAT, que se dão por integralmente reproduzidas;

s) A 02/10/2000, foi elaborada informação pela Divisão de Justiça Contenciosa da 1.ª Direcção de Finanças de Lisboa no sentido do indeferimento do recurso hierárquico - cfr. fls. 102 e 103 do PAT, que se dão por integralmente reproduzidas;

t) A 22/01/2002, foi elaborada a informação n.º 125/02 na qual se conclui: “(...) Como tal, tendo sido a TAP, sua entidade patronal a suportar os prémios, o resgate do fundo na parte correspondente ao capital aplicado integra a incidência da categoria A e é tributado nos termos do artigo 2.º n.º 3 alínea c) do Código do IRS e artigo 20°-A do Estatuto dos Benefícios Fiscais, ou seja é tributado no momento do recebimento, beneficiando da isenção de um terço, com o limite de 2.000 contos (valor para 1996), embora sujeito a englobamento. O resgate do fundo na parte correspondente à diferença positiva entre as contribuições efectuadas e o montante pago é abrangida pela previsão do artigo 6.º n.º 2 do Código do IRS (redacção vigente em 1996), visto que os prémios foram todos efectuados após 01.01.95, não lhe sendo aplicável a ressalva do artigo 28º n.º 4 da Lei n.º 2/92, de 9 de Março, pois a mesma só se aplica aos contratos celebrados antes de 01.01.91. (...)”— cfr. fls. 105 a 108 do PAT, que se dão por integralmente reproduzidas;

u) Na informação referida na alínea anterior foi proferido o seguinte parecer: “Confirmo ser de indeferir o presente recurso pelos motivos expressos nos pontos 11 e 13 da informação e de dispensar a audição prévia por ter sido concedida em processo de reclamação (...)”, tendo o Subdirector Geral, por subdelegação, a 02/04/2002, emitido o seguinte despacho: “Concordo, pelo que com base nos fundamentos validamente expressos, nego provimento ao recurso” — cfr. fls. 105 a 108 do PAT, que se dão por integralmente reproduzidas;

v) A 06/03/2002, através do oficio n.º 04576, foi o ora Recorrente notificado da decisão que negou provimento ao recurso hierárquico apresentado — cfr. fls. 111 do PAT, que se dá por integralmente reproduzida.

3. Vem o presente recurso jurisdicional interposto da sentença que julgou procedente o recurso contencioso que A…….. deduziu contra o despacho proferido em 04/02/2002 pelo Exmo. Senhor Subdirector-Geral dos Impostos que, no uso de competências subdelegadas, indeferiu o recurso hierárquico que aquele interpusera na sequência do indeferimento parcial da reclamação graciosa que instaurara com vista a obter a anulação da liquidação de IRS n.º 4323245493, de 1996, bem como o reembolso da retenção na fonte efectuada pela Companhia de Seguros B…….. sobre rendimentos decorrentes do resgate do fundo de pensões.

O recurso contencioso teve por fundamentos a falta de audiência prévia, erro nos pressupostos de facto, violação do princípio da não retroactividade das normas fiscais, falta de fundamentação do despacho recorrido e violação do princípio da igualdade.

A sentença recorrida concedeu provimento ao recurso por ter julgado procedente o primeiro vício que analisou, isto é, o vício de preterição da audiência prévia, anulando o acto recorrido com esse fundamento e deixando, desse modo, prejudicado o conhecimento das demais questões suscitadas.

E a questão que se coloca neste recurso jurisdicional é a de saber se nela se incorreu em erro de julgamento de direito ao ter-se julgado que o art. 60º, da LGT, na versão introduzida pela Lei nº 16-A/2002, de 31 de Maio, era inaplicável ao caso em apreço, por ter entrado em vigor em data posterior, e a redacção anterior do preceito impunha a audiência do contribuinte independentemente de a diligência já ter ocorrido em momento anterior.
Segundo o entendimento vertido na sentença, «(…) o recurso hierárquico foi interposto pelo ora Recorrente em 16/08/00 e indeferido, por despacho do Subdirector Geral dos Impostos, de 04/02/2002.
À data, o art. 60º da Lei Geral Tributária (versão do Decreto-Lei n.º 89/98, de 17 de Dezembro) estabelecia que: “1 - A participação dos contribuintes na formação das decisões que lhes digam respeito pode efectuar-se, sempre que a lei não prescrever em sentido diverso, por qualquer das seguintes formas: (...) b) Direito de audição antes do indeferimento total ou parcial dos pedidos, reclamações, recursos ou petições (...)”. Sendo apenas dispensada essa audição, nos termos do n.º 2 do mesmo artigo, “(…) no caso de a liquidação se efectuar com base na declaração do contribuinte ou a decisão do pedido, reclamação, recurso ou petição lhe for favorável (...)”.
Apenas com as alterações introduzidas pela Lei n.º 16-A/2002, de 31 de Maio (artigo 13º) passou o n.º 3 do artigo 60º a ter a seguinte redacção: “Tendo o contribuinte sido anteriormente ouvido em qualquer das fases do procedimento a que se referem as alíneas b) a e) do n°1, é dispensada a sua audição antes da liquidação, salvo em caso de invocação de factos novos sobre os quais ainda se não tenha pronunciado”. Não obstante o seu carácter interpretativo, esta alteração não tem aplicação nos autos, uma vez que a mesma só se integra na lei interpretada, depois de vigente — a partir de 5 de Junho de 2002 (…).
Ora, neste caso, a decisão do recurso hierárquico é anterior a essa data, não lhe sendo aplicável essa alteração.
É, assim, forçoso concluir que, no caso dos autos, a audiência do ora Recorrente não podia ser dispensada antes da decisão final do procedimento de 2.º grau, despoletado pela interposição de recurso hierárquico, por tal formalidade ter sido garantida (e, neste caso, apenas formalmente, uma vez que, de acordo com o que resulta do probatório, o contribuinte não chegou efectivamente a ser ouvido) durante a fase de reclamação graciosa.».

É contra essa decisão que se insurge o Recorrente, advogando, em suma, que a alteração introduzida no art. 60º pela Lei nº 16-A/2002, de 31/5, tem natureza interpretativa, retroagindo, por isso, os seus efeitos à data do início de vigência do preceito, nos termos do art. 13º, nº 1, do C.Civil, sendo, por conseguinte, aplicável in casu; e, por outro lado, que esse era já o sentido que resultava da redacção inicial do preceito e que a doutrina adoptara para o interpretar, pelo que não teria sido violado o direito de audição prévia.

Deste modo, o dissídio radica quer na questão da aplicação no tempo do art. 60º da LGT, com a redacção introduzida pela Lei nº 16-A/2002, como na questão da interpretação do mesmo preceito legal na sua redacção inicial, dada pelo Dec.Lei n.º 389/98.
Vejamos.
O art. 60º, da LGT, na sua redacção inicial, prescrevia o seguinte:

a) Direito de audição antes da liquidação;

b) Direito de audição antes do indeferimento total ou parcial dos pedidos, reclamações, recursos ou petições;

c) Direito de audição antes da revogação de qualquer benefício ou acto administrativo em matéria fiscal;

d) Direito de audição antes da decisão de aplicação de métodos indirectos;

e) Direito de audição antes da conclusão do relatório da inspecção tributária.

2 - É dispensada a audição no caso de a liquidação se efectuar com base na declaração do contribuinte ou a decisão do pedido, reclamação, recurso ou petição lhe for favorável.

3 - O direito de audição deve ser exercido no prazo a fixar pela administração tributária em carta registada a enviar para esse efeito para o domicílio fiscal do contribuinte.

4 - Em qualquer das circunstâncias referidas no n.º 1, para efeitos do exercício do direito de audição, deve a administração tributária comunicar ao sujeito passivo o projecto da decisão e sua fundamentação.

5 - O prazo do exercício oralmente ou por escrito do direito de audição não pode ser inferior a 8 nem superior a 15 dias.

6 - Os elementos novos suscitados na audição dos contribuintes são tidos obrigatoriamente em conta na fundamentação da decisão.».

Todavia, a Lei nº 16-A/2002, de 31 de Maio, vigente a partir de 5 de Junho de 2002, mantendo inalterados os nºs. 1 e 2 do referido art.º 60º, introduziu algumas alterações ao preceito, passando os nºs. 3, 4, 5 e 6 a figurar no sob os nºs. 4, 5, 6 e 7, respectivamente, e introduziu a norma que passou a constar do nº 3, com a seguinte redacção:
3 - Tendo o contribuinte sido anteriormente ouvido em qualquer das fases do procedimento a que se referem as alíneas b) a e) do n.º 1, é dispensada a audição antes da liquidação, salvo em caso de invocação de factos novos sobre os quais ainda se não tenha pronunciado.

E atribuiu carácter interpretativo a tal alteração (art.º 13º, nº 2 da citada Lei)

De facto, a nova redacção do nº 3, do art. 60º da LGT visou, claramente, esclarecer o conteúdo do direito de audiência prévia previsto naquela norma, arredando a controvérsia que o texto gerava na doutrina e na jurisprudência entre aqueles que entendiam que a previsão legal impunha que o exercício deste direito teria de ser sempre facultado antes da liquidação (ainda que o contribuinte tivesse sido notificado para o efeito em fase anterior do procedimento administrativo e ainda que não houvesse factos novos) e os que interpretavam a injunção no sentido que o direito consagrado no art. 60º só implicava nova audição ante a existência de factos que não tivessem sido anteriormente objecto de contraditório, redundando, fora desta circunstância, num acto inútil que a lei proíbe.

Deste modo, haverá que concluir que o nº 3 do art. 60º, da LGT, com a redacção introduzida pela Lei nº 16-A/2002, de 31/5, assume, efectivamente, a natureza de norma interpretativa que lhe é atribuído pelo art. 13º, nº 2, da referida Lei, como tem sido, aliás, repetidamente afirmado por este Tribunal, designadamente, nos acórdãos proferidos nos processos nº 1003/06, em 17/1/2006, nº 0917/06, em 12/12/2006, nº 0956/06, em 15/2/2007, nº 0186/07, em 16/5/2007, nº 0394/07, em 23/1/2008, nº 0428/07, em 23/1/2008, 0193/09, em 27/5/2009, 0675/11, em 16/5/2012, bem como nos acórdãos proferidos pelo Pleno da Secção nos recursos nº 0903/06, em 26/9/2007 e nº 0131/07, em 24/10/2007.

Ora, como se deixou frisado em todos esses arestos, a norma interpretativa integra-se na norma interpretada, retroagindo os seus efeitos ao início da vigência desta (art. 13º, n. 1, do C. Civil), isto é, retroagindo os seus efeitos até à data da entrada em vigor da antiga lei, tudo ocorrendo como se tivesse sido publicada na data em que o foi a lei interpretada. E a lei interpretativa, que é uma interpretação autêntica da lei, é vinculativa.

E como se deixou dito no acórdão proferido em 16 de Maio de 2012, no processo n.º 0675/11, citando e seguindo a jurisprudência consolidada sobre a matéria, «Assente que ficou que a nova redacção dada ao n.º 3 do art. 60.º da LGT pelo n.º 1 do art. 13.º da Lei n.º 16-A/2002, de 31 de Maio, tem natureza interpretativa, que o próprio legislador lhe atribuiu no n.º 2 deste art. 13.º, podemos dar como assente a aplicação desta nova redacção à situação sub judice, sem que daí decorra violação alguma do princípio da não retroactividade da lei, contrariamente ao que parece ter entendido a Juíza do Tribunal a quo, que afastou tal aplicação com o argumento de que «a liquidação remonta ao ano de 2001, e nessa altura este dispositivo não estava ainda em vigor».
Na verdade, por um lado, não pode considerar-se que o n.º 2 do referido art. 13.º da Lei n.º 16-A/2002, imponha a aplicação retroactiva da lei, uma vez que o art. 60.º da LGT já comportava o sentido que veio a ser explicitado pela redacção que o n.º 1 do art. 13.º da referida Lei n.º 16-A/2002, deu ao seu n.º 3. Na verdade, a lei interpretativa limitou-se a esclarecer qual o sentido que o legislador entendia antes, como entende agora, ser o da norma.
Dito de outro modo, é certo que as leis interpretativas são leis com efeitos retroactivos, mas, se forem verdadeiramente interpretativas (como o é o n.º 3 do art. 60.º da LGT na referida redacção), nada obsta a esse “retroactividade”. Como diz BAPTISTA MACHADO, «A razão pela qual a lei interpretativa se aplica a factos e situações anteriores reside fundamentalmente em que ela, vindo consagrar e fixar uma das interpretações possíveis da LA com que os interessados podiam e deviam contar, não é susceptível de violar expectativas seguras e legitimamente fundadas» ⁽⁽⁾ (Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador, Almedina, pág. 246.).
Por outro lado, também nunca poderia considerar-se que a aplicação à situação sub judice do art. 60.º na redacção que lhe foi dada pelo art. 13.º, n.º 1, da Lei n.º 16-A/2002, de 31 de Maio, viole o disposto no art. 12.º, n.º 3, da LGT, norma que diz: «As normas sobre procedimento e processo são de aplicação imediata, sem prejuízo das garantias, direitos e interesses legítimos anteriormente constituídos dos contribuintes».
Isto, pela simples razão de que, não tendo havido, como não houve, alteração alguma no regime legal por força dessa nova redacção (mas apenas uma aclaração do sentido da norma do art. 60.º da LGT), nunca poderia considerar-se que a aplicação da lei na sua nova redacção pudesse acarretar prejuízo algum para as garantias, direitos e interesses da Contribuinte. Aliás, salvo o devido respeito, a tese da sentença assenta no pressuposto, não verificado, de que houve uma mudança no regime legal respeitante à audiência prévia.».

Por conseguinte, e como se deixou também explicitado no acórdão do Pleno desta Secção no proc. nº 0903/06, «(…) quando a audiência efectuada tenha possibilitado pronúncia sobre todas as matérias do procedimento, por a ele, entretanto, não ter chegado novidade, não se legitima a sua repetição, que redundaria num acto inútil, proibido, aliás, pelo artigo 57º nº 3 da LGT.
Sempre assim se devia entender, mesmo na vigência da inicial redacção do artigo 60º da LGT, cujo nº 1 enumera as várias formas alternativas através das quais se pode concretizar a participação dos contribuintes, nada na letra da lei inculcando que essas formas de participação são cumulativas. Ao invés, o que está estabelecido é que a participação dos contribuintes se pode efectuar «por qualquer» uma das formas que se apontam, sendo uma delas a audição antes da liquidação [alínea a)] e outra, distinta, utilizável quando for caso disso, em alternativa, a audição antes da conclusão do relatório da inspecção tributária.
Nem outra interpretação é imposta ou, sequer, aconselhada pela norma constitucional do artigo 267º nº 5, nem pelas dos artigos 8º e 100º a 103º do Código de Procedimento Administrativo.».

De resto, a questão foi também já apreciada em sede constitucional, escrevendo-se, a este propósito, no acórdão nº 353/2005 do Tribunal Constitucional, de 5/4/2005, publicado no Diário da República, II Série, nº 145, de 29 de Julho de 2005, que, «(…), está bem de ver que a questão a apreciar, no particular de que ora se cura, consistirá em saber se da proibição constitucional constante do n.º 3 do artigo 103.º (que, viu-se já, incide na não obrigação de pagamento de impostos que tenham natureza retroactiva) resulta também a impossibilidade de o legislador ordinário, na regulação dos actos atinentes ao procedimento tributário, gizar normativos de cariz retroactivo.
Em primeiro lugar, da letra do preceito constitucional isso não resulta minimamente.
Depois, e decisivamente, como no caso sucede, desde que as normas procedimentais ou adjectivas a que é conferido efeito retroactivo ou retrospectivo não impliquem de todo, directa ou indirectamente, uma repercussão nos elementos essenciais do imposto, ou seja, na incidência (objectiva e subjectiva) e na fixação da respectiva taxa, não se vislumbra em que ponto possa ser "tocada" a proibição constitucional em apreço.», e acrescenta que, «Na verdade, como acima se expôs, a alteração procedimental, acarretada pela introdução, pela Lei n.º 16-A/2002, da regra hoje constante do n.º 3 do artigo 60.º da lei geral tributária, não "tocou" o conteúdo mínimo do direito de participação do contribuinte; por outro lado, não se pode dizer que os cidadãos e a comunidade em geral devam contar com uma imutabilidade de regras procedimentais ou adjectivas, ainda que com incidência nos processos em curso (sendo certo, até, que o comum é serem as normas dessa natureza imediatamente aplicáveis), o que o mesmo é dizer que a uns e a outra não deve ser reconhecida a legítima expectativa de manutenção dos normativos regentes do procedimento tributário, mesmo em relação ao concreto procedimento em curso; finalmente, não se vê em como é que a situação de facto do contribuinte (e pesando a circunstância continuar a desfrutar do direito de participação na formação da decisão da administração tributária) foi, em virtude da norma em causa, com as suas assinaladas características, patentemente alterada.».
Torna-se, assim claro que, o artigo 60º da LGT, com as alterações introduzidas pela Lei nº 16-A/2002, de 31/5, é aplicável no caso vertente.
Ora, o Recorrido foi notificado para exercer o direito de audição prévia sobre o projecto de decisão de deferimento parcial da Reclamação Graciosa que apresentara, optando por não exercer tal direito, como resulta das alíneas o) e p) do probatório, e, na sequência da decisão de deferimento parcial da Reclamação Graciosa, apresentou Recurso Hierárquico dessa decisão, fazendo, assim, prosseguir o procedimento administrativo impugnatório que instaurara com vista a obter a satisfação total da sua pretensão.
Dos autos não consta, nem vem alegado, que o recurso hierárquico impendesse sobre factualidade diversa da que fora apreciada na reclamação graciosa, pelo que, de harmonia com o disposto no art. 60º, da LGT, o ora Recorrido não tinha de ser chamado, de novo, a pronunciar-se, em sede de audiência prévia, no âmbito do recurso hierárquico e, por conseguinte, não se verifica in casu o apontado vício de preterição da audição prévia.
Neste enquadramento, a sentença que julgou procedente o recurso contencioso com fundamento nesse vício de forma não pode manter-se, impondo-se a sua revogação.

Revogada a sentença recorrida, impunha-se agora, em obediência ao disposto no art. 715.º, n.º 2, do CPC – norma que é aplicável ao recurso de revista interposto para o Supremo Tribunal Administrativo por força do disposto nos arts. 749.º e 762.º, nº 1 e do preceituado no art.º 726.º, todos do CPC – conhecer das questões prejudicadas pela solução dada à questão respeitante ao direito de audição prévia.
Acontece, porém, que este Supremo Tribunal não pode conhecer das referidas questões nos termos previstos no nº 2 do art. 715º do CPC, já que não dispõe da necessária base factual para decidir, nem lhe é permitido extrair da factualidade que se encontra fixada as ilações de facto necessárias à apreciação das questões colocadas, por carecer de poderes de cognição em matéria de facto.
Por conseguinte, torna-se essencial que os autos baixem à 1ª instância para conhecimento desses fundamentos, após a fixação do pertinente quadro factual.

4. Termos em que acordam os Juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em conceder provimento ao recurso e, em consequência:
− revogar a sentença recorrida, julgando improcedente a impugnação judicial quanto ao invocado fundamento de violação do direito de audição prévia e
− ordenar que os autos regressem à 1.ª instância, a fim de aí, após a pertinente fixação da matéria de facto, se conhecer do mérito do demais fundamentos invocados na petição inicial.

Custas do recurso pelo Recorrido, que contra-alegou.

Lisboa, 16 de Janeiro de 2013. - Dulce Manuel Neto (relatora) - Casimiro Gonçalves - Lino Ribeiro.