Acordão do Supremo Tribunal Administrativo

Acórdãos STA	Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo
Processo:	02553/14.7BELRS

Data do Acordão:	05/08/2019

Tribunal:	2 SECÇÃO

Relator:	ANTÓNIO PIMPÃO

Descritores:	BOLSA DE FORMAÇÃO MÉDICO

Sumário:	Apesar da designação que o legislador lhe atribuiu, bolsa adicional paga aos médicos internos em regime de vaga preferencial, deve ser considerada como uma prestação relacionada exclusivamente com ações de formação profissional dos trabalhadores já que o seu propósito é o de incentivar a fidelização do médico interno no serviço ou hospital onde se verificou uma carência de profissionais, compensando-os pela obrigação de permanência naquele serviço após a conclusão do internato médico.


Nº Convencional:	JSTA000P24496
Nº do Documento:	SA22019050802553/14
Data de Entrada:	11/14/2018
Recorrente:	AT - AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA
Recorrido 1:	A.......... E OUTROS
Votação:	UNANIMIDADE




Aditamento:

Texto Integral

Texto Integral:

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:
*
1.1. A………… e marido B…………. impugnaram, no Tribunal Tributário de Lisboa, os atos de liquidação adicional de IRS, efetuados em 24/09/2014, relativos aos anos 2010, 2011 e 2012, que correram seus termos no Serviço de Finanças – Lisboa 8, nos montantes de, respetivamente, 3.561,96€, 3.831,07€ e 2.320,74€.
*
1.2. Aquele Tribunal, por sentença de 10/08/2018, concluiu o seguinte:
«Em face do exposto, e nos termos das disposições legais, supra mencionadas, julgo verificada a exceção de inimpugnabilidade dos atos de retenção na fonte posteriores a 01.01.2013, absolvendo-se a Fazenda Pública da Instância quanto a tal pedido, e PROCEDENTE a presente impugnação no restante e, em consequência, condeno a Fazenda Pública no pedido de anulação das liquidações adicionais de IRS dos anos de 2010, 2011 e 2012, com os n.ºs 2014 4005308089, 2014 5005308410 e 2014 5005308798, todas emitidas em 24.09.2014, com os valores a pagar nos montantes de 3.561,96€, 3.831,07€ e 2.320,74€, com a consequente restituição dos montantes pagos acrescidos de juros indemnizatórios desde 04.11.2014 até à emissão das respetivas notas de crédito.».
*
1.3. A FP, inconformada com a decisão, recorre para este Supremo Tribunal terminando as alegações com as seguintes conclusões:
«I - Na douta Sentença a quo julgou-se procedente a impugnação com fundamento no facto de a Impugnante ter percebido o valor de € 9.000,00, no âmbito de uma acção de formação como médica interna, não estando assim tal quantia sujeita a tributação, por constituir uma bolsa de formação, excepcionada pelo art.º 2º n.º 8 al. c) do CIRS;
II - Porém, decorre dos autos que a Impugnante exerceu funções como médica interna, em regime de vaga preferencial, numa Unidade de Saúde, sendo por força da ocupação desta vaga preferencial que auferiu a dita bolsa de formação.
III - O DL n° 203/2004, de 18 de Agosto, com as alterações que lhe sucederam, veio definir o regime jurídico da formação médica, após a licenciatura em medicina, com vista à especialização, de cujo regime resulta que os candidatos ao internato médico têm que se sujeitar a uma prova de seriação, de âmbito nacional, sendo o mapa de vagas fixado por despacho conjunto dos membros do Governo responsáveis pelas áreas das Finanças, da Administração Pública e da Saúde, nos termos do artigo 12º daquele diploma legal;
IV - Foi posteriormente aditado o artigo 12º-A, segundo o qual “podem ser identificadas vagas preferenciais, destinadas a suprir necessidades de médicos de determinadas especialidades, as quais não podem exceder 30% do total de vagas estabelecidas anualmente”;
V - Sendo que o respectivo nº 4 determina que “os médicos internos colocados em vagas preferenciais assumem, no respectivo contrato a obrigação de, após o internato, exercer funções no estabelecimento ou serviço onde se verificou a necessidade que deu lugar à vaga preferencial, por um período igual ao do respectivo programa de formação médica especializada, incluindo repetições.”;
VI - O preenchimento de uma vaga preferencial confere, por si só, e independentemente de qualquer formação, o direito a uma designada bolsa de formação, que acresce à remuneração do interno (art.º 12º-A, nº 8);
VII - Ao contrário do que ditou a douta Sentença a quo, tal bolsa depende da prestação de trabalho médico em vaga preferencial, pelo que configura rendimento de trabalho dependente, ainda que acessória da remuneração base, nos termos conjugados do artigo 2º, nº 1, alínea c) e nº 2, e o nº 3, alínea b), todos do Código do IRS, em conjugação com o artigo 12º-A, nº 8 do DL nº 203/2004, de 18 de Agosto, com as alterações que lhe sobrevieram;
VIII - Posto que o que distingue uma vaga normal de uma vaga preferencial não é a existência de uma oferta formativa diferenciada ou alargada para os médicos internos que ocupam as vagas preferenciais, antes o facto de os médicos internos em regime de vaga preferencial assumirem a obrigação de, após o internato, exercerem funções no estabelecimento ou serviço onde se verificou a necessidade que deu lugar à vaga preferencial, surgindo aqui a bolsa de formação como incentivo à fidelização do médico interno no serviço ou hospital onde se verificou a carência de profissionais e onde este vinha exercendo a profissão de Medicina em regime de internato, compensando-o pela obrigação de permanência naquele serviço após a conclusão do internato médico.
IX - Assim, para qualificar juridicamente a realidade em causa importaria interpretar o sentido verbal da expressão “bolsa de formação” na conformidade e na medida do sentido lógico do artigo 12-A aditado ao DL nº 203/2004, cujo escopo foi o de obviar às carências de médicos em determinados serviços ou estabelecimentos, fixando-se as regras necessárias para que as vagas preferenciais cumprissem a sua função.
X - O que significa que as bolsas de formação constituem um meio para alcançar aquele fim, sem nexo directo com a formação médica ou relacionadas exclusivamente com ela, surgindo antes como uma forma de retribuição do trabalho prestado numa vaga preferencial ao abrigo do contrato de trabalho em funções públicas.
XI - Ao decidir em sentido contrário, a douta Sentença a quo violou, entre outros, o disposto no artigo 2º, nº 1, alínea c) e nº 2, e o nº 3, alínea b), todos do Código do IRS, em conjugação com o artigo 12º-A, nº 8 do DL nº 203/2004, de 18 de Agosto, pelo que, com a ressalva da devida vénia, não se pode manter na ordem jurídica.
Termos em que, concedendo-se provimento ao recurso, deve a decisão ser revogada e substituída por acórdão que declare a impugnação totalmente improcedente, tudo com as legais e devidas consequências.
*
1.4. Os recorridos contra-alegaram concluindo da forma seguinte:
«1- O valor e condições da “Bolsa de Formação” prevista no n.º 8 do artigo 12-A do D.L. 203/2004 de 18/8 na redacção dada pelo D.L. 49/2009 de 13/2 foram fixadas por Portaria conjunta dos membros do governo responsáveis pelas áreas das Finanças, da Administração Pública e da Saúde (Portaria 54/2010 de 21/1).
2- O valor fixado de €750 mensais pagos doze meses por ano foi pago à impugnante durante os anos de 2010, 2011 e 2012, pelo Centro Hospitalar de Torres Vedras/Centro Hospitalar do Oeste, sem qualquer retenção na fonte a título de IRS.
3- Só a partir de 1/01/2013 e por mudança de orientação ou entendimento da Administração Tributária – uma das responsáveis pela Portaria 54/2010 – é que o Centro Hospitalar e Torres Vedras começou a efetuar retenção na fonte, a título de IRS sobre o montante atribuído como “Bolsa de Formação”.
4- A administração Tributária violou o princípio da confiança que a impugnante nela depositou e que ela, Administração Tributária, lhe incutiu.
5- Na verdade, o comportamento da Administração Tributária nos anos de 2010, 2011 e 2012 de não liquidação do IRS sobre a “Bolsa de Formação” integra a prática de actos geradores de confiança da impugnante no sentido de que os montantes pagos a esse título não estavam, nem deviam estar, sujeitos a tributação (IRS).
6- A impugnante se soubesse que a confiança depositada no Estado (Administração Tributária e Administração de Saúde) viria a ser traída, porventura não aceitaria a “Bolsa de Formação”.
7- Este comportamento por parte do Estado (Estado de Direito) perante os seus cidadãos e contribuintes é iniquo e inadmissível, e tem, nesta sede, que ser analisado, também, como fundamento para o afastamento da tributação das quantias pagas e recebidas a título de “Bolsa de Formação”.
8- A Análise envolve apreciação e alargamento da matéria de facto, nomeadamente:
- Nos anos de 2010, 2011 e 2012 a Administração Tributária não liquidou IRS sobre os valores pagos a título de “Bolsa de Formação”;
- A entidade que processou o pagamento – Centro Hospitalar de Torres Vedras/Centro Hospitalar do Oeste – efetuou o pagamento na íntegra, sem qualquer retenção na fonte a título de IRS relativa a essas quantias pagas nos anos de 2010, 2011 e 2012;
- A Administração Tributária em 2013 mudou, inexplicavelmente, de entendimento e exigiu o pagamento de IRS sobre aquelas importâncias com efeitos retroativos;
- A impugnante durante aqueles anos não exerceu quaisquer funções, nem prestou quaisquer serviços para o Centro Hospitalar de Torres Vedras/Centro Hospitalar do Oeste, nem esta entidade exerceu sobre ela qualquer autoridade, fiscalização ou direcção;
- Ou seja, esta entidade nunca admitiu a impugnante ao seu serviço, nunca lhe marcou horários de trabalho, nem funções que devesse exercer, nem equipamentos que pudesse utilizar, nem doentes que devesse assistir, consultar ou tratar, nem a integrou em qualquer mapa ou equipa de trabalho;
9- O recurso deve pois ser apreciado pelo Tribunal Central Administrativo do Sul, e o Tribunal Tributário de 1.ª Instância ser convidado a pronunciar-se sobre estas questões de facto e de direito.
10- A impugnante/recorrida exerceu funções ao abrigo do regime de vaga preferencial, visando obter o grau de especialidade em Pediatria, sendo que, nos termos do Regime Jurídico do Internato Médico, isso corresponde a um processo de formação médica especializado teórica e prática tendo como objectivo habilitar o médico no exercício tecnicamente diferenciado numa especialidade médica (artigo 2.º n.º 2 da Portaria 251/2011 de 24/6)
11- Em consequência da formação recebida, a impugnante assumiu a obrigação de, por um período igual ao da formação, permanecer no estabelecimento ou serviço que deu lugar à vaga preferencial a que fora admitida e para a qual recebeu formação especifica e sobre a qual foi devidamente avaliada.
12- A exigência de permanência justifica-se plenamente, porquanto é perfeitamente legítimo que o Estado que investiu com custos relevantes naquela formação médica pretenda obter, como retorno mínimo desse investimento, a permanência do médico ao seu serviço durante determinado período de tempo.
13- É igualmente legítimo que o Estado imponha ao médico que, por culpa sua, não cumpra aquela obrigação, o pagamento de uma penalidade que, no caso corresponde à devolução das importâncias recebidas a título de “Bolsa de Formação”.
14- A devolução destas importâncias deve ser entendida apenas como critério para determinação do valor da penalidade devida pelo médico incumpridor da obrigação por si assumida.
15- A “Bolsa de Formação” foi instituída e paga exclusivamente no âmbito das acções de formação específica dos médicos que, como a impugnante, preencheram vagas preferenciais.
16- Não pode perfilhar-se, porque os textos legais o não consentem, o entendimento que o propósito confesso do legislador ao criar a “Bolsa de Formação” foi o de obrigar o médico a permanecer no estabelecimento ou serviço da vaga preferencial durante um período igual ao do programa de formação;
17- É igualmente abusivo o entendimento segundo o qual o médico que ocupa a vaga preferencial não tem uma formação diferenciada dos outros médicos, porquanto tal entendimento não têm correspondência nos textos legais e até os contraria, sendo meramente especulativo, violando frontalmente o estatuído no artigo 9.º do Código Civil.
18- A “Bolsa de Formação” foi abonada à impugnante recorrida exclusivamente no âmbito da sua formação como médica especialista e não pode ser considerada recebimento de trabalho dependente sujeito a tributação em IRS, pois não se enquadra na previsão dos recebimentos da categoria A definidos no artigo 2.º nºs 1 e 2 do CIRS, então em vigor.
19- A mencionada prestação para ter o carácter de remuneração de trabalho dependente tinha que corresponder à contrapartida pelo trabalho ou serviço em benefício da entidade ou instituição que procedeu ao pagamento. E isso não sucedeu.
20- A classificação da “Bolsa de Formação” como forma de remuneração de trabalho dependente é, ainda afastada, pelo seguinte:
- A “Bolsa de Formação” criada pela Portaria 54/2010 de 21/1 que fixou o seu valor em €750,00 mensais é abonada em doze mensalidades anuais, enquanto que a remuneração paga como contrapartida do trabalho dependente é paga catorze vezes no ano;
- A impugnante/recorrida durante os anos de 2010, 2011, 2012 prestou o seu trabalho, de forma ininterrupta, no Hospital de Santa Maria em Lisboa/Centro Hospitalar Lisboa Norte, EPE, como médica interna em formação na especialidade de médica de Pediatria;
- A Impugnante/recorrida exerceu as suas funções, nomeadamente as correspondentes às de formação especializada exclusivamente sobre a autoridade, direcção e fiscalização do Hospital de Santa Maria em Lisboa/Centro Hospitalar de Lisboa Norte EPE;
- Foi atribuída à impugnante/recorrida, com efeitos a partir de 1/01/2010 uma vaga preferencial no Centro Hospitalar de Torres Vedras, mas continuou e acabou a sua formação no Hospital de Santa Maria.
- A “Bolsa de Formação” abonada à impugnante/recorrida foi-lhe paga mensalmente, durante doze meses em cada um daqueles anos de 2010, 2011 e 2012 pelo Centro Hospitalar de Torres Vedras/centro Hospitalar do Oeste;
- A impugnante nunca exerceu nesta unidade de saúde quaisquer funções de trabalho dependente ou outras durante os anos de 2010, 2011 e 2012, nem dela recebeu qualquer remuneração.
- O centro Hospitalar de Torres Vedras, também, nunca exerceu qualquer poder de direcção e autoridade ou fiscalização sobre a impugnante/recorrida, nem lhe distribuiu, nenhuma tarefa ou serviço para executar, pois sempre se manteve ao serviço no Hospital de Santa Maria /Centro Hospitalar de Lisboa Norte EPE.
21- Por isso, não podem subsistir quaisquer dúvidas de que a “Bolsa de Formação” em causa não pode ser considerada retribuição de trabalho dependente para efeitos de tributação em IRS, mas antes constitui uma prestação paga exclusivamente em virtude da formação profissional especializada como decorre expressamente do D.L. 203/2004 na redacção dada pelo D.L. 45/2009 de 13/2 e Portaria 54/2010 de 21/1.
22- Esta é, não só a solução justa, como é a solução que decorre da própria lei.
Termos em que deve ser negado provimento ao recurso da Fazenda Nacional e manter-se a decisão recorrida.».
*
1.5. O Ministério Público emitiu a seguinte pronúncia:

«FUNDAMENTAÇÃO

Questão decidenda: natureza da quantia atribuída aos médicos internos providos em vagas preferenciais a título de bolsa de formação (art.12º-A DL n.º 203/2004,18 agosto)
1. A questão foi apreciada e decidida com sólida fundamentação (merecendo a adesão do Ministério Público) no recente acórdão STA-SCT 31 janeiro 2018 processo nº 1331/16, cujo sumário se transcreve no segmento pertinente:
I - Afigura-se duvidoso, apesar da designação que o legislador lhe atribuiu, que a bolsa adicional paga aos médicos internos em regime de vaga preferencial deva ser considerada como uma prestação relacionada exclusivamente com acções de formação profissional dos trabalhadores, pois sendo embora verdade a conexão desta com a formação especializada dos médicos que a recebem, o seu propósito confesso é o de incentivar a fidelização do médico interno no serviço ou hospital onde se verificou uma carência de profissionais, compensando-os pela obrigação de permanência naquele serviço após a conclusão do internato médico.
Para a compreensão da doutrina do acórdão é útil a transcrição do seguinte excerto da respectiva fundamentação:
Importa, pois, compreender o “estatuto especial” conferido aos médicos em regime de vaga preferencial nos termos do artigo 12°-A transcrito, por oposição ao estatuto dos médicos internos em regime de vaga normal. Assim:
1. À semelhança dos médicos internos em regime de vaga normal, os médicos internos em regime de vaga preferencial celebram um contrato de trabalho a termo resolutivo incerto, ao abrigo do qual exercem a profissão de Medicina de forma remunerada e recebem formação especializada de cariz teórico e prático (artigos 2.º e 20.º do Decreto-Lei n.º 203/2004, de 18 de Agosto).
2. Contrariamente aos médicos internos em regime de vaga normal, os médicos internos em regime de vaga preferencial:
a. Assumem a obrigação de, após internato, exercer funções no estabelecimento ou serviço onde se verificou a necessidade que deu lugar à vaga preferencial por um período igual ao do respectivo programa de formação médica especializada, incluindo repetições (artigo 12º-A do Decreto-Lei n.º 203/2004, de 18 de Agosto); e
b. Gozam do direito ao recebimento de uma bolsa de formação, que acresce à respetiva remuneração de médico interno (artigo 12º-A do Decreto-Lei n.º 203/2004, de 18 de Agosto).
Em face do exposto, parece evidente que aquilo que distingue uma vaga normal de uma vaga preferencial não é a existência de uma oferta formativa diferenciada ou alargada para os médicos internos que ocupam as vagas preferenciais, antes o facto de os médicos internos em regime de vaga preferencial assumirem a obrigação de, após o internato, exercerem funções no estabelecimento ou serviço onde se verificou a necessidade que deu lugar à vaga preferencial
Afigura-se-nos, pois, duvidoso que, apesar da designação que o legislador lhe atribui, a bolsa adicional paga aos médicos internos em regime de vaga preferencial deva ser considerada como uma prestação relacionada exclusivamente com acções de formação profissional dos trabalhadores e como tal excluída de tributação em IRS, como julgado pela sentença recorrida, pois sendo embora verdade a conexão desta com a formação especializada dos médicos que a recebem, o seu propósito confesso é o de incentivar a fidelização do médico interno no serviço ou hospital onde se verificou uma carência de profissionais e onde este vinha exercendo a profissão de Medicina em regime de internato, compensando-os pela obrigação de permanência naquele serviço após a conclusão do internato médico
2. Argumentário complementar:
I. O regime jurídico da formação médica após a licenciatura em Medicina (constante do DL nº 203/2004,18 agosto com as alterações introduzidas pelo DL nº 45/2009, 13 fevereiro) não integra um conceito normativo de bolsa de formação, designadamente definindo-a como uma comparticipação compensatória nas despesas inerentes à formação do médico interno no decurso do internato
II. Nos termos daquele regime jurídico a bolsa de formação é considerada um incentivo pecuniário que acresce à remuneração do interno (art.12-A nº 8 último segmento DL nº 203/2004,18 agosto aditado pelo DL nº 45/2009,13 fevereiro)
III. O auferimento da quantia a título de bolsa de formação em função da prestação de trabalho ou em conexão com a prestação de trabalho resulta claramente da circunstância de o incumprimento da obrigação de permanência do médico interno no estabelecimento onde se verificou a necessidade de provimento de vaga preferencial, por um período igual ao do respectivo programa de formação médica especializada, implicar a devolução do montante percebido a título de bolsa de formação, na proporção do período do incumprimento, a contar da data da conclusão do respectivo internato médico (art.12-A n.ºs 4 e 10 do diploma citado)
3. Neste contexto a quantia atribuída mensalmente ao sujeito passivo a título de bolsa de formação, assumindo a natureza de incentivo pecuniário associado ao exercício da actividade profissional do médico interno provido em vaga preferencial, constitui rendimento do trabalho dependente, enquanto remuneração acessória da remuneração principal, consequentemente fora da incidência objectiva da norma de exclusão da tributação (art. 2º n.ºs 3 al. b) e 8 al. c) CIRS em vigor à data dos factos)

CONCLUSÃO

O recurso merece provimento.
A sentença impugnada deve ser revogada e substituída por acórdão declaratório da improcedência da impugnação judicial.».
*
1.6. Colhidos os vistos legais, cabe decidir.
*
2. A decisão recorrida deu como provada a seguinte matéria de facto:
«A) A Impugnante foi provida como Interna do Internato Médico em regime de Contrato de Trabalho em Funções Públicas a Termo Resolutivo Incerto celebrado em 27.05.2009 com a Administração Regional de Saúde de Lisboa e Vale do Tejo (cfr. fls. 14 a 18 dos autos).
B) Em cumprimento do contrato referido na alínea antecedente, a Impugnante recebe formação e presta trabalho no Hospital de Santa Maria, tendo sido abonada durante os anos de 2010, 2011 e 2012 pelo Centro Hospitalar Lisboa Norte, E.P.E., como interno no âmbito de internato médico, constando dos recibos de vencimento processados por aquela entidade que a mesma se encontrava “Em formação pré carreira” (acordo e cfr. fls. 19 a 24 dos autos).
C) Em 2010, 2011 e 2012, a Impugnante recebeu do Centro Hospitalar do Oeste/ Centro Hospitalar de Torres Vedras, o valor mensal de 750,00€, sem retenção na fonte ou quaisquer outros descontos, a título de “Bolsa Formação”-(Int. Médico) no total anual de 9.000,00€ (acordo e cfr. fls. 25 a 59 dos autos).
D) Em 27.04.2011, 25.02.2012 e 21.05.2013 os Impugnantes apresentaram a sua declaração de IRS, Modelo 3, referente aos anos de 2010, 2011 e 2012, na qual não foi declarado o valor de 9.000,00€ anual a que se reporta a alínea antecedente (acordo e cfr. fls. 146 a 184 do PAT).
E) Através do ofício nº 057334 de 04.09.2014 os Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Lisboa comunicaram à Impugnante que deveria submeter declarações de IRS de substituição para os anos de 2010, 2011 e 2012 por não terem sido declarados os montantes auferidos a título de “Bolsa de Formação” (cfr. fls. 60 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido).
F) Em cumprimento da notificação referida na alínea antecedente, os Impugnante apresentaram, em 22.09.2014, declarações de substituição de IRS para os anos de 2010, 2011 e 2012, nas quais acresceram os montantes auferidos pela Impugnante a título de “Bolsa de Formação” (acordo).
G) Em concretização das declarações mencionadas na alínea antecedente, foram emitidas em 24.09.2014 as liquidações adicionais de IRS dos anos de 2010, 2011 e 2012, com os n.ºs 2014 4005308089, 2014 5005308410 e 2014 5005308798, com os valores a pagar nos montantes de 3.561,96€, 3.831,07€ e 2.320,74€, tudo respetivamente (cfr. fls. 61 a 69 dos autos).
H) Pelo menos desde fevereiro de 2013 o Centro Hospitalar do Oeste tem efetuado retenção na fonte sobre o montante de 750,00€ pagos à Impugnante a título de “Bolsa de Formação” (cfr. fls. 70 dos autos).
I) Em 04.11.2014 foram pagos os montantes referidos em G) (cfr. fls. 71 a 73 dos autos).
J) A presente impugnação judicial foi apresentada em 22.05.2014 (cfr. fls. 53 dos autos).».
*
3.1. A sentença recorrida apreciando a “matéria de exceção suscitada pela Fazenda Pública” depois de apelar ao que ficou dito no acórdão do STA de 15.05.2013, proferido no processo n° 0449/12 e que transcreveu, na parte relevante, concluiu que não tendo sido provado nos autos a apresentação de reclamação prévia necessária à impugnação dos atos de retenção na fonte posteriores a 01.01.2013, não tendo sido provado que à data da apresentação da presente impugnação ainda não havia sido realizada a liquidação de IRS do ano de 2013, e não sendo a impugnação judicial o meio próprio adequado a salvaguardar posições futuras na relação jurídica tributária, há que reconhecer que os atos de retenção na fonte posteriores àquela data não podem constituir objeto dos presentes autos, verificando-se, nesta parte, a exceção de inimpugnabilidade dos referidos atos, devendo ser absolvida da instância a Fazenda Pública nesta parte.
*
3.2. A mesma sentença pronunciou-se sobre a legalidade dos atos de liquidação referentes ao IRS dos anos de 2010, 2011 e 2012.
Acompanhando acórdão do TCA que cita e transcreve concluiu que os montantes pagos a título de “Bolsa de Formação” nos anos de 2010, 2011 e 2012, no montante de 9.000€ anuais, não constituem rendimento tributável, razão pela qual as liquidações impugnadas se mostram ilegais na parte em que tributaram tal valor.
*
3.3. Consta do probatório que “através do ofício nº 057334 de 04.09.2014 os Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Lisboa comunicaram à Impugnante que deveria submeter declarações de IRS de substituição para os anos de 2010, 2011 e 2012 por não terem sido declarados os montantes auferidos a título de “Bolsa de Formação” (alínea E).
Que em cumprimento da notificação referida na alínea antecedente, os Impugnante apresentaram, em 22.09.2014, declarações de substituição de IRS para os anos de 2010, 2011 e 2012, nas quais acresceram os montantes auferidos pela Impugnante a título de “Bolsa de Formação” (alínea F).
Que em concretização das declarações mencionadas na alínea antecedente, foram emitidas em 24.09.2014 as liquidações adicionais de IRS dos anos de 2010, 2011 e 2012, com os n.ºs 2014 4005308089, 2014 5005308410 e 2014 5005308798, com os valores a pagar nos montantes de 3.561,96€, 3.831,07€ e 2.320,74€, tudo respetivamente (alínea G).
Sustentam os agora recorridos, nas transcritas contra-alegações, que a sentença em apreciação não se pronunciou sobre matéria articulada na petição inicial, relativa à violação do princípio da confiança (conclusões 1ª a 9ª).
Sustentam, para tanto, em sede de conclusões das contra-alegações, que a análise da violação deste princípio «envolve a apreciação e alargamento da matéria de facto…» (conclusão 8ª) e que «o recurso deve ser apreciado pelo Tribunal Central Administrativo Sul…» (conclusão 9ª).
Não se acompanha tal entendimento pois que os recorridos não indicam quais os concretos pontos de facto que havia que apreciar e que implicariam o alargamento da matéria de facto além da acabada de transcrever e que foi dada como provada.
Com efeito estabelece o artigo 640º 1 a) do CPC que quando seja impugnada a decisão sobre a matéria de facto deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição, os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados.
Não cumprindo os recorridos tal obrigação é de indeferir o requerido.
*
3.4. O objeto do presente recurso, delimitado pelas conclusões das alegações da recorrente FP, restringe-se à questão de saber se a denominada “Bolsa de Formação”, nos anos de 2010, 2011 e 2012, constitui ou não rendimento tributável e se, por isso as liquidações impugnadas se mostravam ilegais, como defendeu a sentença recorrida ou legais como sustenta a recorrente FP.
Entendeu a sentença recorrida que a “bolsa de formação” recebida pelos recorridos está excluída de tributação em IRS por constituir uma bolsa de formação, excecionada pelo artigo 2.º nº 8 al. d) do CIRS, na redação aplicável.
Diversamente defende a recorrente FP que a bolsa de formação paga aos médicos internos, em regime de vaga preferencial, constitui um meio para obviar às carências de médicos em determinados serviços ou estabelecimentos, sem nexo direto com a formação médica e sem se encontrar exclusivamente relacionado com ela, antes constituindo uma forma de retribuição do trabalho prestado numa vaga preferencial ao abrigo do contrato de trabalho em funções públicas. Estaria, por isso, abrangida pela enumeração casuística do artigo 2.º do Código do IRS, não lhe podendo ser aplicada a al. c) do nº 8 da mesma disposição legal.
O MP entende que o recurso merece provimento nos termos do parecer transcrito.
Acompanha-se o entendimento deste STA, no acórdão de 31-01-2018, proc. 01331/16, por inexistirem motivos para do mesmo discordar e no qual se escreveu o seguinte:

“Dispunha a alínea c) do n.º 8 do artigo 2.º do Código do IRS, na redação em vigor à data dos factos – que a sentença recorrida julgou aplicável ao caso dos autos -, que estavam excluídas de tributação “as prestações relacionadas exclusivamente com acções de formação profissional dos trabalhadores, quer estas sejam ministradas pela entidade patronal, quer por organismos de direito público ou entidade reconhecida como tendo competência nos domínios da formação e reabilitação profissionais pelos ministérios competentes”.
No caso dos autos, o ora recorrido exerceu funções na Unidade de Saúde Familiar do Centro de Saúde de …… durante o exercício de 2011, ao abrigo de um contrato de trabalho em funções públicas a termo resolutivo incerto, na qualidade de médico interno em regime de vaga preferencial e entre Janeiro e Dezembro de 2011, a Administração Regional de Saúde do Algarve, I. P. emitiu recibos de vencimento ao Recorrido, onde consta o pagamento de uma bolsa de formação com uma periodicidade mensal e no valor de € 750.
Ora, nos termos do artigo 2.º n.º 1 do Decreto-Lei n.º 203/2004, de 18 de Agosto (diploma que estabelece o regime jurídico do internato médico), na redação em vigor à data dos factos, “após a licenciatura em Medicina, inicia-se o internato médico, que corresponde a um processo único de formação médica especializada, teórica e prática, tendo como objectivo habilitar o médico ao exercício tecnicamente diferenciado na respectiva área profissional de especialização”.
Ou seja, o internato médico corresponde ao período de exercício da Medicina que se segue, imediatamente, à conclusão da respetiva licenciatura. Neste período de internato, e ao abrigo de um contrato de trabalho a termo resolutivo incerto, os médicos internos exercem a sua profissão e recebem, simultaneamente, formação especializada de cariz teórico e prático (artigo 2.º do Decreto-Lei n.º 203/2004, de 18 de Agosto).
Por força da aprovação do Decreto-Lei n.º 45/2009, de 13 de Fevereiro, foi aditado ao Decreto-Lei n.º 203/2004, de 18 de Agosto o artigo 12.º-A, com a epígrafe “vagas preferenciais”, através do qual foi criada uma distinção ao nível das vagas do internato médico, a saber: as vagas comuns e as vagas preferenciais. Nos termos do Preâmbulo do Decreto-Lei n.º 45/2009, de 13 de Fevereiro, a introdução desta distinção foi motivada pela revogação do contrato administrativo de provimento (operada no âmbito das alterações introduzidas ao regime legal da função pública pela Lei n.º 12-A/2008, de 27 de Fevereiro e pela Lei n.º 59/2008, de 11 de Setembro), o que obrigou à criação de uma nova forma de vinculação dos médicos internos através da qual pudesse ser assegurado o exercício de funções próprias do serviço público que não revestissem carácter de permanência.
Pela sua importância para a decisão do caso sub judice, transcreve-se o artigo 12.º-A do Decreto-Lei n.º 203/2004, de 18 de Agosto, com a epígrafe “Vagas Preferenciais” (aditado pelo Decreto-Lei n.º 45/2009, de 13 de Fevereiro):
1 - No mapa de vagas previsto no n.º 6 do artigo 12.º, podem ser identificadas vagas preferenciais, destinadas a suprir necessidades de médicos de determinadas especialidades, as quais não podem exceder 30 % do total de vagas estabelecidas anualmente.
(…)
3 - As vagas preferenciais são fixadas independentemente da existência de capacidade formativa no estabelecimento ou serviço onde se verificou a necessidade que a elas deu lugar, podendo a formação decorrer em estabelecimento ou serviço diferente daquele, no caso de não existir idoneidade ou capacidade formativa.
4 - Os médicos internos colocados em vagas preferenciais assumem, no respectivo contrato, a obrigação de, após o internato, exercer funções no estabelecimento ou serviço onde se verificou a necessidade que deu lugar à vaga preferencial, por um período igual ao do respectivo programa de formação médica especializada, incluindo repetições.
5 - O exercício de funções nos termos do número anterior efectiva-se mediante celebração do contrato de trabalho em funções públicas por tempo indeterminado, o qual é precedido de um processo de recrutamento em que são considerados e ponderados o resultado da prova de avaliação final do internato médico e a classificação obtida em entrevista de selecção a realizar para o efeito.
(…)
8 - O preenchimento de uma vaga preferencial confere direito a uma bolsa de formação, que acresce à remuneração do interno, de valor e condições a fixar por portaria conjunta dos membros do Governo responsáveis pelas áreas das finanças, da Administração Pública e da saúde, sem prejuízo do recurso a outros regimes de incentivos legalmente previstos.
(…)
10 - O incumprimento da obrigação de permanência prevista no n.º 4, bem como a não conclusão do respectivo internato médico por motivo imputável ao médico interno, salvo não aproveitamento em avaliação final de internato, implica a devolução do montante percebido, a título de bolsa de formação, sendo descontados, proporcionalmente, os montantes correspondentes ao tempo prestado no estabelecimento ou serviço de saúde onde se verificou a necessidade que deu lugar à vaga preferencial, a contar da data de conclusão do respectivo internato médico.
(…)
Importa, pois, compreender o “estatuto especial” conferido aos médicos em regime de vaga preferencial nos termos do artigo 12º-A transcrito, por oposição ao estatuto dos médicos internos em regime de vaga normal. Assim:
1. À semelhança dos médicos internos em regime de vaga normal, os médicos internos em regime de vaga preferencial celebram um contrato de trabalho a termo resolutivo incerto, ao abrigo do qual exercem a profissão de Medicina de forma remunerada e recebem formação especializada de cariz teórico e prático (artigos 2.º e 20.º do Decreto-Lei n.º 203/2004, de 18 de Agosto).
2. Contrariamente aos médicos internos em regime de vaga normal, os médicos internos em regime de vaga preferencial:
a. Assumem a obrigação de, após internato, exercer funções no estabelecimento ou serviço onde se verificou a necessidade que deu lugar à vaga preferencial por um período igual ao do respectivo programa de formação médica especializada, incluindo repetições (artigo 12.º-A do Decreto-Lei n.º 203/2004, de 18 de Agosto); e
b. Gozam do direito ao recebimento de uma bolsa de formação, que acresce à respetiva remuneração de médico interno (artigo 12.º-A do Decreto-Lei n.º 203/2004, de 18 de Agosto).
Em face do exposto, parece evidente que aquilo que distingue uma vaga normal de uma vaga preferencial não é a existência de uma oferta formativa diferenciada ou alargada para os médicos internos que ocupam as vagas preferenciais, antes o facto de os médicos internos em regime de vaga preferencial assumirem a obrigação de, após o internato, exercerem funções no estabelecimento ou serviço onde se verificou a necessidade que deu lugar à vaga preferencial.
Afigura-se-nos, pois, duvidoso que, apesar da designação que o legislador lhe atribui, a bolsa adicional paga aos médicos internos em regime de vaga preferencial deva ser considerada como uma prestação relacionada exclusivamente com acções de formação profissional dos trabalhadores e como tal excluída de tributação em IRS, como julgado pela sentença recorrida, pois sendo embora verdade a conexão desta com a formação especializada dos médicos que a recebem, o seu propósito confesso é o de incentivar a fidelização do médico interno no serviço ou hospital onde se verificou uma carência de profissionais e onde este vinha exercendo a profissão de Medicina em regime de internato, compensando-os pela obrigação de permanência naquele serviço após a conclusão do internato médico, como, aliás, é reconhecido pelo recorrido nas suas contra-alegações de recurso.
Não pode, pois, manter-se o decidido, que julgou procedente a impugnação em razão da aplicação do disposto na alínea c) do n.º 8 do artigo 2.º do Código do IRS, na redação em vigor à data dos factos.”.

Como refere o MP o regime jurídico da formação médica não integra um conceito normativo de bolsa de formação, designadamente definindo-a como uma comparticipação compensatória nas despesas inerentes à formação do médico interno no decurso do internato e nos termos daquele regime jurídico a bolsa de formação é considerada um incentivo pecuniário que acresce à remuneração do interno.
Acrescenta, ainda, que o auferimento da quantia a título de bolsa de formação em função da prestação de trabalho ou em conexão com a prestação de trabalho resulta claramente da circunstância de o incumprimento da obrigação de permanência do médico interno no estabelecimento onde se verificou a necessidade de provimento de vaga preferencial, por um período igual ao do respectivo programa de formação médica especializada, implicar a devolução do montante percebido a título de bolsa de formação, na proporção do período do incumprimento, pelo que a quantia atribuída mensalmente ao sujeito passivo a título de bolsa de formação, assumindo a natureza de incentivo pecuniário associado ao exercício da actividade profissional do médico interno provido em vaga preferencial, constitui rendimento do trabalho dependente, enquanto remuneração acessória da remuneração principal, consequentemente fora da incidência objectiva da norma de exclusão da tributação (art. 2º n.ºs 3 al. b) e 8 al. c) CIRS em vigor à data dos factos).
Do exposto resulta que merece provimento o presente recurso com revogação da sentença recorrida.
*
Apesar da designação que o legislador lhe atribuiu, bolsa adicional paga aos médicos internos em regime de vaga preferencial, deve ser considerada como uma prestação relacionada exclusivamente com ações de formação profissional dos trabalhadores já que o seu propósito é o de incentivar a fidelização do médico interno no serviço ou hospital onde se verificou uma carência de profissionais, compensando-os pela obrigação de permanência naquele serviço após a conclusão do internato médico.
*
4. Termos em que acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e julgar a impugnação improcedente.
Custas na primeira instância e neste STA pelos impugnantes e ora recorridos.

Lisboa, 8 de maio de 2019. – António Pimpão (relator) – Francisco Rothes – Aragão Seia.