1. RELATÓRIO

1.1. A……….., inconformado com o acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo Sul, de 27 de Maio de 2021, que negando provimento ao recurso, confirmou a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Loulé que havia julgado improcedente a Oposição à Execução fiscal por si instaurada, veio, ao abrigo do preceituado nos artigos 280º e 284º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) interpor o presente Recurso para Uniformização de Jurisprudência.

1.2. No requerimento de interposição de recurso apresentado no Tribunal Central Administrativo Sul, invoca, sumariamente, que não se conforma com o acórdão recorrido e intenta o presente recurso por entender que “ os fundamentos do mesmo estão em clara oposição com o decidido nos Acórdãos proferidos pelo Tribunal Central Administrativo Norte, em 02.12.2012, no processo n.º 0273/09.3BEPNT – 2ª Secção de Contencioso Tributário e de 20.02.2011, no processo n.º 00639/04.5BEVIS, disponíveis em www.dgsi.pt”.

1.3. A alegação junta com o requerimento de interposição mostra-se encerrada pelas seguintes conclusões:

«A) O acórdão em crise está em oposição com outros acórdão proferidos, sob a mesma matéria, entendendo o Tribunal ad quo que a gerência pode ser presumida;

B) Contrariamente a outros acórdão proferidos por outros Tribunais Superiores, em que a presunção não basta para que a AT não tenha de fazer prova da gerência de facto.

1.3. Não foram apresentadas contra-alegações.

1.4. Em sede de aferição liminar de verificação dos pressupostos formais de admissão do recurso, constatada a indicação, a título de acórdão fundamento, de mais do que um acórdão, em violação do preceituado no artigo 284.º, n.º 1 do CPPT, foi o Recorrente notificada para indicar qual desses acórdãos pretendia que passasse a ser identificado como tal, o que aquele fez, declarando expressamente que a sua escolha recaía sobre o acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte de 2 de Fevereiro de 2021, proferido no processo n.º 0273/09.3BEPNF.

1.5. Admitido liminarmente o recurso e apresentados os autos à Excelentíssima Procuradora-Geral Adjunta neste Supremo Tribunal Administrativo, veio esta a emitir parecer, no qual, após exprimir o entendimento de que o recurso não devia ter sido apresentado no Tribunal Central Administrativo Sul mas junto deste Supremo Tribunal, atenta a actual redacção do artigo 280.º do CPPT, se pronunciou no sentido de o recurso não ser admitido por não ser a mesma a questão fundamental de direito sobre que recaíram os arestos recorrido e fundamento.

1.6. Colhidos os vistos dos Excelentíssimos Juízes Conselheiros Adjuntos, submete-se, agora, o Recurso para Uniformização ao Pleno desta Secção e Supremo Tribunal para julgamento.

2. OBJECTO DO RECURSO

2.1. Pretende a Recorrente com a interposição do presente recurso que se uniformize jurisprudência relativamente a uma questão fundamental de direito alegadamente decidida em sentido oposto nos supra identificados acórdãos do Tribunal Central Administrativo Sul e Tribunal Central Administrativo Norte.

2.2. Começamos por sublinhar que a Recorrente não realizou nas suas conclusões, pelo menos não o fez com o aprumo jurídico que lhe é exigível, atento o teor do preceituado nos artigos 284.º, n.º 2 do CPPT, a questão fundamental de direito que foi decidida em sentido oposto por um e outro dos arestos convocados neste Recurso para Uniformização de Jurisprudência.

Porém, uma leitura menos crítica das conclusões, e mais abrangente das suas alegações, permite-nos, ainda assim, concluir, que a questão fundamental de direito que o Recorrente entende que foi decidida em sentido divergente é a de saber se a gerência de facto por parte do revertido pode ser presumida da gerência de direito ou se recai sobre a Autoridade Tributária o ónus de provar aquela gerência de facto.

2.3. Com este enquadramento, são duas as questões que importa decidir: saber se em ambos os acórdãos foram tratadas a mesma questão fundamental de direito e, em caso afirmativo, se a essa mesma questão os Tribunais Central Administrativo Sul (decisão recorrida) e Central Administrativo Norte proferiram julgamento oposto.

2.4. Sem prejuízo da identificação já realizada quanto às questões nucleares relativas ao preenchimento dos pressupostos substanciais de admissão do Recurso para Uniformização de Jurisprudência, pronunciar-nos-emos previamente sobre a questão suscitada pela Excelentíssima Procuradora-Geral Adjunta quanto à observância dos pressupostos formais, mais concretamente, sobre a questão de saber se o requerimento de interposição deste tipo de recurso deve apresentado no Supremo Tribunal Administrativo ou no Tribunal onde foi proferida a decisão de que se recorre.

3. FUNDAMENTAÇÃO

3.1. Fundamentação de facto

3.1.1. No acórdão recorrido – acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, proferido no processo n.º 520/17.8BELLE - está dada como assente a seguinte factualidade:

A) Em 16.01.1990 foi registada na Conservatória do Registo Comercial a constituição da Sociedade por Quotas denominada: “Restaurante B…………” - cf. certidão permanente, junta com a petição inicial, constante do documento n.° 004405159 de 02.10.2017 dos autos no SITAF;

B) Para o exercício da gerência da Sociedade identificada na alínea anterior foram designados em 16.01.1990 os sócios A………… e C…………. - cf. certidão permanente, junta com a petição inicial, constante do documento n.° 004405159 de 02.10.2017 dos autos no SITAF;

C) A forma de obrigar da sociedade identificada na alínea A) é pela assinatura de qualquer gerente - cf. certidão permanente, junta com a petição inicial, constante do documento n.° 004405159 de 02.10.2017 dos autos no SITAF;

D) Em 20.04.2016 teve início um procedimento de inspecção tributária da devedora originária Restaurante B……Lda., credenciado pelas ordens de serviço externa número OI201501017/8/9 - cf. ponto II.1. do relatório de inspecção tributária, constante do documento n.° 004411092, de 06.11.2017 dos autos no SITAF;

E) Do ponto II.3.3. do relatório de inspecção tributária, elaborado em 12 de Outubro de 2016 na sequência da conclusão do procedimento inspectivo, que decorreu entre 20.04.2016 e 14.09.2016, consta a seguinte informação: “

II.3.3 - Identificação e comprovação da responsabilidade dos responsáveis da sociedade

Tendo por base os elementos analisados, são responsáveis de direito e de facto da sociedade:

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- cf. relatório de inspecção tributária, constante do documento n.° 004411092, de 06.11.2017 dos autos no SITAF;

F) Na sequência da conclusão do procedimento inspectivo foi elaborada informação pela Direcção de Finanças de Faro da qual consta o seguinte: “(,..)Na contabilidade do s.p. constam três contas bancárias:

-na Caixa Geral de Depósitos (Albufeira) - IBAN PT……………;

- no Montepio (Albufeira II) - IBAN PT……………;

- na Caixa de Crédito Agrícola Mútuo (Albufeira) - IBAN PT………….;

Ao verificar os elementos da contabilidade pude confirmar que ambos os sócios A…………, NIF. …………. E C……….., NIF. ……….. são gerentes de facto e de direito.

O estabelecimento comercial onde é exercida a actividade, sito no ………., em Paderne, está inscrito na matriz predial urbana no concelho de Albufeira, freguesia de Paderne, com o n.° ………, e é propriedade da sócia gerente. (...)” - cf. documento n.° 004411093 de 06.11.2017, dos autos no SITAF;

G) No decorrer do procedimento de inspecção foi recolhida cópia de um cheque assinado pelo Oponente, datado de 30.01.2013, emitido pela Caixa Geral de Depósitos, cujo cliente é o Restaurante B………., Lda., com o número de conta é ……….. - cf. documento n.° 004411094, de 06.11.2017 dos autos no SITAF;

H) No decorrer do procedimento de inspecção foi recolhida cópia de um cheque assinado pelo Oponente, datado de 20.11.2013, emitido pelo Crédito Agrícola, cujo cliente é o Restaurante B………, Lda, com o número de conta é ……… - cf. documento n.° 004411094, de 06.11.2017 dos autos no SITAF;

I) No decorrer do procedimento de inspecção foi recolhida cópia de uma carta do Crédito Agrícola, dirigida ao Restaurante B………, Lda., datada de 13.08.2013, através da qual se verifica que o Oponente e a outra sócia gerente C……….. deram o seu aval, através da subscrição de livrança em branco, para a renovação de conta corrente caucionada n.° 51008075662, com o montante de € 50.000,00 - cf. documento n.° 004411095, de 06.11.2017 dos autos no SITAF;

J) Em 21.03.2017 foi instaurado no Serviço de Finanças de Albufeira, o Processo de Execução Fiscal n.° 1007201701041320, contra “Restaurante B……… Lda.”, por dívida de Imposto sobre o Valor Acrescentado, com a quantia exequenda de €2.512,27, com a data limite de pagamento de 15.03.2017 - cfr. documento n.° 004405155 de 02.10.2017 dos autos no SITAF;

K) Dá-se por reproduzida a certidão de dívida relativa aos créditos de IVA, referentes ao período 2013.01, no montante de €2.512,27, em execução no Processo de Execução Fiscal identificado em J) - cfr. documento n.° 004405155 de 02.10.2017 dos autos no SITAF;

L) Foi instaurado em 21.03.2017, no Serviço de Finanças de Albufeira, o Processo de Execução Fiscal n.° 1007201701041444, instaurado contra o Restaurante B………… Lda., por dívida de Imposto sobre o Valor Acrescentado, com a quantia exequenda de €16.282,14, com a data limite de pagamento de 15.03.2017 - cfr. documento n.° 004405155 de 02.10.2017 dos autos no SITAF;

M) Dá-se por reproduzida a certidão de dívida relativa aos créditos de IVA, referentes ao período de 2013.07, no montante de € 16.282,14 em execução no Processo de Execução Fiscal identificado em L) - cfr. documento n.° 004405155 de 02.10.2017 dos autos no SITAF;

N) Foi instaurado em 21.03.2017, no Serviço de Finanças de Albufeira, o Processo de Execução Fiscal n.° 1007201701041460, instaurado contra o Restaurante B………… Lda., por dívida de Imposto sobre o Valor Acrescentado, com a quantia exequenda de €28.679,98, com a data limite de pagamento de 15.03.2017 - cfr. documento n.° 004405155 de 02.10.2017 dos autos no SITAF;

O) Dá-se por reproduzida a certidão de dívida relativa aos créditos de IVA, referentes ao período de 2013.08, no montante de € 28.679,98 em execução no Processo de Execução Fiscal identificado em N) - cfr. documento n.° 004405155 de 02.10.2017 dos autos no SITAF;

P) Foi instaurado em 04.04.2017, no Serviço de Finanças de Albufeira, o Processo de Execução Fiscal n.° 1007201701051725, instaurado contra Restaurante B……….. Lda., por dívida de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, com a quantia exequenda de €49.602,50, com a data limite de pagamento de 15.03.2017 - cfr. documento n.° 004405155 de 02.10.2017 dos autos no SITAF;

Q) Dá-se por reproduzida a certidão de dívida relativa aos créditos de IRC, referentes ao exercício de 2013, no montante de € 49.602,50, em execução no Processo de Execução Fiscal identificado em P) - cfr. documento n.° 004405155 de 02.10.2017 dos autos no SITAF;

R) Foi instaurado em 04.04.2017, no Serviço de Finanças de Albufeira, o Processo de Execução Fiscal n.° 1007201701051733, instaurado contra Restaurante B………. Lda. por dívida de IRC, com a quantia exequenda de €4.467,68, com a data limite de pagamento de 15.03.2017 - cfr. documento n.° 004405155 de 02.10.2017 dos autos no SITAF;

S) Dá-se por reproduzida a certidão de dívida relativa aos créditos de IRC, referentes ao exercício de 2014, no montante de € 4.467,68, em execução no Processo de Execução Fiscal identificado em R) - cfr. documento n.° 004405155 de 02.10.2017 dos autos no SITAF;

T) Encontram-se apensados ao processo de execução fiscal com o n.° 1007201701041320, os números 1007201701041444, 1007201701041460, 1007201701051725 e 1007201701051733 - cf. informação do SF de Albufeira, constante do documento n.° 004508930, de 21.05.2019 dos autos no SITAF;

U) Em 10.07.2017 o Chefe do Serviço de Finanças de Albufeira emitiu um Mandato de Penhora em nome da sociedade devedora originária, Restaurante B……….., Lda., …………, Paderne, do qual consta o seguinte:

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- cf. cópia do auto de penhora junto aos presentes autos, constante do documento n.º 004508930, de 21.05.2019 dos autos no SITAF;

V) Em 13.07.2017, no âmbito do Mandato de Penhora emitido em 10.07.2017 pelo Chefe do Serviço de Finanças de Albufeira, identificado na alínea anterior, o oficial de diligências do Serviço de Finanças de Albufeira elaborou uma informação da qual consta o seguinte:

“Aos 13 dias do mês de Julho de 2017, na cidade de Albufeira, Concelho de Albufeira, onde eu, ……………, servindo de escrivão, acompanhado do oficial de diligências, …………, mandatados pelo Sr, Chefe de Finanças de Albufeira, para efectuar a penhora dos bens pertencentes à executada “Restaurante B…………, Lda", NIPC ………., com domicílio fiscal no …………., 8200-…….. Paderne, Albufeira, nos processos executivos que correm termos no Serviço de Finanças de Albufeira com os n.°s 1007201701041444, 1007201701041460, 1007201701051725 e 1007201701051733, não o podemos fazer em virtude de, conforme a informação do gerente, A………, NIF …………, os bens existentes no local terem sido objecto de "transferência" para a empresa “…………, Lda", NIPC …………, não sendo já propriedade do executado.

Mais se informa que, conforme os dados constantes na aplicação Visão do Contribuinte, são responsáveis pelo “Restaurante B………, Lda.", para além do já referido A………, C……….., NIPC ……………..

- cf. cópia de informação junto aos presentes autos, constante do documento n.º 004508930, de 21.05.2019 dos autos no SITAF;

W) Em 18.07.2017 foi proferido despacho para o exercício do direito de audição prévia de A………., quanto ao projecto de reversão no Processo de Execução Fiscal n.° 1007201701041320, que foi recebido no dia 21 do mesmo mês - cfr. cópia do despacho constante do documento n.° 004508930, de 21.05.2019 dos autos no SITAF;

X) Em 03.08.2017 foi enviado via CTT ao Serviço de Finanças de Albufeira pelo Oponente reclamação graciosa, na qual pediu a anulação das liquidações adicionais de IRC e IVA dos anos de 2013 e 2014 - cf. documento junto com a petição inicial, constante do documento n.° 004405159, de 02.10.2017 dos autos no SITAF;

Y) Em 04.08.2017 o Oponente apresentou a sua pronúncia em sede de audiência prévia, cujo teor se dá integralmente por reproduzido e da qual se extrai o seguinte e que no que aqui importa se reproduz: “(...) A……….., contribuinte fiscal n.° …………, com domicílio em Paderne, Cx. Postal ………, em Albufeira, tendo sido notificado para o exercício do direito de Audição nos processos de execução fiscal n.°s 1007201701041320, vem fazê-lo com os seguintes fundamentos:

- O exponente foi notificado para o processo acima identificados, em que é devedor originário a sociedade “Restaurante B……….., Lda”, NIPC ………..;

- Por dívidas desta, referentes a impostos do ano de 2013 e 2014;

- Com fundamento em Inexistência ou Insuficiência de Bens Penhoráveis;

- Tais impostos derivaram de acção inspectiva;

- Com recurso a métodos indirectos.

- Não concordando o ora executado com os valores apurados e o método utilizado para tal apuramento, ou seja com a legalidade da dívida exequenda;

- Motivo pelo qual apresentou Reclamação Graciosa, que ora se junta;

Pelo que se pede a suspensão da reversão feita contra si, ao abrigo do disposto no art.° 169° do C.P.P.T., que prevê que a execução fica suspensa até à decisão do pleito em caso de reclamação graciosa, a impugnação judicial ou recurso judicial que tenham por objecto a legalidade da dívida exequenda. (...)” - cf. documento constante do documento n.° 004508930, de 21.05.2019 dos autos no SITAF;

Z) Em 23.08.2017, no âmbito do Processo de Execução Fiscal n.° 1007201701041320 e apensos, o Chefe do Serviço de Finanças de Albufeira, proferiu despacho de reversão contra A………., que aqui se dá por integralmente reproduzido e que no que aqui importa se reproduz: “(...) FUNDAMENTOS DA REVERSÃO:

Dos administradores, directores, ou gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas colectivas e entidades fiscalmente equiparadas, por não terem provado não lhes ser imputável a falta de pagamento da dívida, quando o prazo legal de pagamento/entrega da mesma terminou no período de exercício do cargo [art. 24/n.° 1/b) LGT].

1) Insuficiência de bens do devedor originário (artigo 23°/1 a 3 da LGT e 153.°/1/2/b do CPPT), decorrente do resultado de penhoras efectuadas por este órgão de execução fiscal, sobre os potenciais bens conhecidos ao devedor originário nomeadamente créditos, rendas, contas bancárias, imóveis ou veículos, do qual resultou o reconhecimento e entrega de valores insuficientes para pagar integralmente a dívida em questão, não sendo conhecidos mais bens penhoráveis.

IDENTIFICAÇÃO DA DÍVIDA EM COBRANÇA COERCIVA

N.° PROCESSO PRINCIPAL: 1007201701041320

TOTAL DA QUANTIA EXEQUENDA - € 101.544,57(...) cfr. documento constante do documento n.° 004508930, de 21.05.2019 dos autos no SITAF;

AA) Em 23.08.2017 o Serviço de Finanças de Albufeira enviou a citação por reversão ao Oponente, através de carta registada com aviso de recepção, a coberto do ofício com o n.° 2717 - cf. documento n.° 004508930, de 21.05.2019 dos autos no SITAF;

BB) Em 30.08.2017 o Oponente recebeu a citação, acima referida, efectuada no processo de reversão com o n.° 1007.2017.981 - cf. aviso de recepção, assinado naquela data, constante do documento n.° 004508930, de 21.05.2019 dos autos no SITAF;

CC) Em 17.01.2018 o Oponente enviou ao Tribunal o requerimento de fls. 116 dos autos, do qual consta o seguinte: “(...) A……….., Oponente nos autos acima referenciados, vem comunicar que no dia 29 de Julho de 2016 encontrava-se no estabelecimento comercial e efectivamente esteve numa reunião realizada com os Inspectores Tributários, sendo que embora presente não interviu na mesma, esteve presente na qualidade de gerente, mas encontrava-se representado por Mandatária, não fez qualquer questão ou respondeu a qualquer pergunta.

Refere ainda que no ano de 2017, no 1.° trimestre ainda era gerente da sociedade (...)” - cf. documento n.° 004508930, de 21.05.2019 dos autos no SITAF;

DD) A Administração Tributária efectuou as diligências de penhora de bens da devedora originária, no âmbito do processo de execução fiscal n.° 1007201701041320 e apensos, a seguir identificadas:

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- cf. documento n.° 004468973, de 15.10.2018 dos autos no SITAF.

3.1.2. No acórdão fundamento – acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, proferido no processo n.º 273/09.3BEPNF - provaram-se os seguintes factos:

1º. Corre termos no Serviço de Finanças da Trofa o processo de execução fiscal n.°4219200701050605 e apensos, instaurado para cobrança de dívidas relativas a IVA dos anos de 2005 a 2007 e Coimas fiscais do ano de 2008, no montante global de 801.388,44 euros, em que é executada originária a sociedade comercial “D…………, Ld.ª”, NIPC ……….

2º. Porque esta sociedade não possuía bens susceptíveis de penhora, foi revertida a execução contra o ora Oponente, na qualidade de responsável subsidiário.

3º. Para fundamentar a reversão foi solicitada à Inspecção Tributária informação sobre quem exercia de facto a gerência da devedora originária.

4º. Na sequência do referido pedido de informação, foi elaborado um relatório a coberto do despacho n.°D1200816420, onde se identificavam vários documentos assinados pelo Oponente na qualidade de gerente da sociedade devedora originária, tais como:

- fax, datado de 28.10.2004, do escritório de advocacia do Oponente relacionado com a devedora originária e dirigido ao Finibanco.

- Fax, datado de 04.10.2005, sobre o assunto “proposta de venda”, rubricado pelo Oponente.

- Proposta de desconto de livranças, datada de 07.04.2006 na qual se coobrigou, solidariamente com o proponente, assinando o termo de responsabilidade.

- Assinatura dos cheques da devedora originária n.°s ………. e ……….. do Banco Popular, emitidos em 20.12.2006.

5º. Consta na Conservatória do Registo Comercial a designação do Oponente como gerente.

6º. O capital da sociedade está dividido em duas quotas iguais, pertencendo uma a cada um dos sócios ……….. e……….. .

7º. De acordo com o art. 5° do pacto social, foram nomeados gerentes ambos os sócios, sendo suficiente a intervenção de um gerente para obrigar a sociedade em todos os seus actos e contratos.

8º. Em 09.10.2009 foi proferido despacho para audição (reversão), tendo o ora Oponente exercido esse direito em 20.10.2008 - cfr. docs. de fls. 112 a 118 dos autos.

9º. Em 05.02.2009, foi proferido despacho de reversão - cfr. docs. de fls.158 a 162 dos autos.

10º. Em 10.02.2009 foi o ora Oponente citado nos termos do art. 236° do Código de Processo Civil - cfr. docs. de fls. 163 a 165 dos autos.

11º. A presente Oposição deu entrada no Serviço de Finanças da Trofa a 17.03.2009, sob o n.° 2446, remetida via fax.

12º. O original deu entrada a 24.03.2009 sob o registo RC158765699PT dos CTT de Vila Nova de Gaia.

13º. O ora Oponente exerce as funções de advogado - cfr. prova testemunhal.

14º. A “E…………., Lda.” era cliente do ora Oponente - cfr. prova testemunhal.

15º. O ora oponente assinou dois cheques da sociedade D………, Lda. emitidos em 20.12.2006, para pagamento de Imposto Automóvel e a F………, Lda. (despachante), na ausência de seu irmão co-gerente - cfr.prova testemunhal.

16º. A devedora originária tinha as suas instalações localizadas na sede da sociedade “E……….., Lda.” - cfr. prova testemunhal.

3.2. Fundamentação de direito

3.2.1. Questão prévia: da observância dos requisitos formais de interposição do Recurso para Uniformização de Jurisprudência no que concerne ao Tribunal onde o requerimento da sua interposição deve ser apresentado

A Excelentíssima Senhora Procuradora – Geral Adjunta veio, no âmbito do seu parecer, salientar que após a entrada em vigor das alterações ao regime consagrado no CPPT – emergentes da Lei n.º 118/2019, de 17 de Setembro, o requerimento de interposição de recurso para Uniformização de Jurisprudência deve ser apresentado no Supremo Tribunal Administrativo, em vez de, como anteriormente estava imposto, apresentado no Tribunal Central Administrativo.

Concluindo que, apesar disso, e considerando que os autos subiram e foram objecto de distribuição na espécie correcta, deve prosseguir e ser objecto de apreciação quanto aos demais pressupostos de admissibilidade.

Como se deixou consignado no acórdão do Pleno desta Secção, de 30-6-2021, proferido no processo n.º 240/12.0BEFUN, as eventuais irregularidades processuais evidenciadas pela Exma. Senhora Procuradora, considerando a verificação dos demais pressupostos processuais, não são de molde a determinar a rejeição do recurso interposto para uniformização de jurisprudência.

Pelo que, confirmada que está a legitimidade do Recorrente, a interposição do recurso no prazo legalmente previsto, o trânsito em julgado do acórdão fundamento, suficientemente observados na alegação de recurso os demais elementos previstos no artigo 284.º do CPPT e, ainda, que o recurso foi distribuído na espécie correcta e foram, na sua tramitação, salvaguardados todos os direitos de ambas as partes, há que concluir não existir fundamento para que seja rejeitado o presente Recurso para Uniformização.

3.2.2. Posto isto, apreciemos, agora, se se verificam, in casu, os pressupostos substantivos de admissibilidade do recurso, o que passa por responder a duas questões: saber se os acórdãos em confronto apreciaram a mesma questão fundamental de direito e se o julgamento perfilhado pelo acórdão recorrido está conforme a jurisprudência que sobre essa mesma questão fundamental de direito se encontra mais recentemente consolidada neste Supremo Tribunal Administrativo (em conformidade com o preceituado nos artigos 280.º e 284.º do CPPT).

3.2.2.1. Da existência de uma mesma questão fundamental de direito e da oposição de julgamentos que sobre esta foram realizadas pelos acórdãos em confronto

Como resulta das conclusões do Recorrente (cuja imperfeição, insistimos em sublinhar, este Supremo Tribunal ainda logrou ultrapassar mercê da conjugação destas com as suas alegações), ambos os acórdãos convocados - recorrido e fundamento - conheceram da mesma questão fundamental de direito, a saber, se da existência de gerência de direito pode extrair-se a existência de gerência de facto e, em caso negativo, se à Administração Tributária cabe ou não o ónus de alegar e provar esta última. Questão, diz-nos o Recorrente, foi decidida nos acórdãos por si invocados em sentido oposto.

Vejamos.

Na verdade, como este Supremo Tribunal vem sistematicamente afirmando, a questão fundamental de direito só é a mesma (i) se for a mesma a questão de direito (quer porque o legislador precisou que a questão tem que ser de direito quer porque esta definição da natureza da questão é a que melhor se compatibiliza com a própria finalidade deste tipo de recurso, ou seja, com a sua destinação a uma uniformização de interpretação de normas jurídicas); (ii) se subjacente a essa questão de direito estiver um quadro de facto substancialmente idêntico (ou seja, a mesma questão fundamental de direito pressupõe uma identidade substancial de situações fácticas que deve ser entendidas como a susceptibilidade de esses factos (determinantes do julgamento) serem subsumíveis às mesmas normas legais); (iii) não obsta à qualificação de uma mesma questão de direito a circunstância do regime jurídico convocado em cada uma das decisões ser formalmente distinto desde que, substancialmente seja o mesmo, isto é, se os critérios legais regulamentadores da questão forem os mesmos, o que significa que se das alterações de redacção resultar a susceptibilidade de servirem de base a diferentes argumentos que possam ser valorados e conduzir a outra solução jurídica há que concluir que não é a mesma a questão de direito.

Ora, no caso concreto, não há dúvidas que ambos os acórdãos julgaram Oposições deduzidas por revertidos na sequência de despachos de reversão. E também é isento de dúvidas que em ambas as Oposições os revertidos invocavam terem sido apenas gerentes de direito e não de facto, ou seja, que não obstante constaram na Conservatória do Registo Comercial como gerentes das sociedades devedoras originárias não tinham efectivamente exercido tais funções.

É neste enquadramento ou perante esta causa de pedir, que de forma abrangente recortamos, que ambos os litígios foram objecto de instrução e se sedimentaram os probatórios.

E foi igualmente em sede de julgamento de direito centrada no regime consagrado no artigo 24.º da Lei Geral Tributária e nos ónus probatórios emergentes deste regime que ambas as decisões se moveram.

Acontece porém que ambos os Tribunais - o Tribunal Central Administrativo Sul, na decisão recorrida e o Tribunal Central Administrativo Norte, na decisão fundamento -, perfilharam idêntico entendimento do quadro legal no que respeita ao ónus probatório nesta matéria, tendo de forma, repita-se, unânime, firmado que é pressuposto de responsabilização ao abrigo do disposto no artigo 24.º da LGT a alegação e prova da gerência de facto, não sendo suficiente a alegação e comprovação da gerência de direito e que desta última não pode extrair-se a presunção da verificação da primeira, por o legislador não ter estabelecido essa mesma presunção legal.

Os excertos que de seguida se transcrevem, colhidos dos referidos acórdãos, são elucidativos do que acabamos de afirmar.

Assim, no acórdão recorrido consta o seguinte:

«A Fazenda Pública considerou o ora Recorrente/oponente como responsável subsidiário pelas dívidas exequendas ao abrigo do n.º 1 do art. 24.º da LGT.

(…)

Dispõem o art. 24.º da LGT, n.º 1, da LGT:

«1 - Os administradores, directores e gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas colectivas e entes fiscalmente equiparados são subsidiariamente responsáveis em relação a estas e solidariamente entre si:

a) Pelas dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois deste, quando, em qualquer dos casos, tiver sido por culpa sua que o património da pessoa colectiva ou ente fiscalmente equiparado se tornou insuficiente para a sua satisfação;

b) Pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo, quando não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento».

Consequentemente, o regime da responsabilidade subsidiária aplicável à situação dos autos, é exclusivamente o resultante do disposto no artigo 24.º da LGT, segundo o qual a responsabilidade subsidiária dos gerentes tem por pressuposto o exercício efectivo do cargo de gerente. É o que resulta, inequivocamente, do texto do n.º 1 daquele preceito legal, onde se alude expressamente ao exercício de funções «Os administradores, directores e gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto as funções de administração ou gestão em pessoas colectivas e entes fiscalmente equiparados», sublinhado nosso que destaca a não exigência sequer da gerência nominal ou de direito.

Em suma, a lei exige para a responsabilização ao abrigo do art. 24.º da LGT a gerência efectiva ou de facto, o efectivo exercício de funções de gerência, não se bastando com a mera titularidade do cargo, a gerência nominal ou de direito «Se o administrador ou gerente de direito não exercia quaisquer funções de gerência de facto, não se justificava que fosse formulado em relação a ele um juízo de culpa susceptível de basear a responsabilidade subsidiária, já que não era possível a existência de nexo de causalidade entre a sua actuação e a situação de insuficiência patrimonial da sociedade, nem se podia falar em relação a ele de possibilidade de pagar as dívidas fiscais e não o fazer, dívidas essas de que, sem um exercício ao menos parcial da gerência, não poderia ter sequer conhecimento» JORGE LOPES DE SOUSA, ob. cit., II volume, anotação 26 ao art. 204.º, pág. 349. .

É à AT, enquanto exequente, que compete demonstrar a verificação dos pressupostos que lhe permitam a reverter a execução fiscal contra o gerente da sociedade originária devedora e, entre eles, os respeitantes à existência da gestão de facto (de acordo com a regra geral de quem invoca um direito tem que provar os respectivos factos constitutivos – cf. art. 342.º, n.º 1, do CC e art. 74.º, n.º 1, da LGT). É que não há presunção legal que faça decorrer da qualidade de gerente de direito o efectivo exercício da função. Ora, só quem tem a seu favor uma presunção legal escusa de provar o facto a que ela conduz (artigo 350.º, n.º 1, do CC). Mais se diga, que da inscrição no registo comercial da nomeação de alguém como gerente apenas resulta a presunção legal cf. art. 11.º do Código do Registo Comercial (CRC) de que é gerente de direito, não de que exerce efectivas funções de gerência

No acórdão fundamento, com redacção naturalmente distinta, consta:

«Nos presentes autos, a eventual responsabilidade subsidiária do recorrente deve ser analisada à luz do regime previsto no artº.24 da LGT.

A responsabilidade do gerente pela violação das normas que impõem o cumprimento da obrigação fiscal radica no instituto da responsabilidade por facto ilícito assente em culpa funcional, isto é, em responsabilidade civil extracontratual. O estatuto do gerente/administrador advém-lhe por virtude da sua relação negocial com a sociedade, iniciada com a sua nomeação para o exercício do cargo de gerente e consequente aceitação do mesmo, em virtude do que assume uma situação de garante das dívidas sociais, embora com direito à prévia excussão dos bens da empresa (cfr.artº.146, do C.P.C.I; artº.239, nº.2, do C.P.T; artº.153, nº.2, do C.P.P.T).

Analisemos agora o regime aqui aplicável.

“Artigo. 24º da LGT

Os administradores, directores e gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas colectivas e entes fiscalmente equiparados são subsidiariamente responsáveis em relação a estas e solidariamente entre si:

a) Pelas dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois deste, quando, em qualquer dos casos, tiver sido por culpa sua que o património da pessoa colectiva ou ente fiscalmente equiparado se tornou insuficiente para a sua satisfação;

b) Pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo, quando não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento.”.

Na previsão da al. a), do normativo em análise pretendem-se isolar as situações em que o gerente/administrador culpado pela diminuição do património societário será responsável pelas dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou de entrega tenha terminado depois deste, competindo à Administração Fiscal fazer a prova de que foi por culpa sua que o património se tornou insuficiente. Já na al. b), do preceito o gerente é responsável pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou de entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo, recaindo sobre o mesmo o ónus da prova de que não foi por culpa sua que o pagamento não se efectuou.

Por outras palavras, nas situações em que o gestor exerce, efectivamente, as suas funções e é no decurso desse exercício que se forma o facto tributário ou se inicia o prazo para o pagamento, mas antes que tal prazo se esgote, o gestor cessa as suas funções, o ónus da prova, de que o património da sociedade se tornou insuficiente para a satisfação da dívida por acto culposo do gestor, corre por conta da Fazenda Pública (cfr. alínea a), do nº.1, do artigo 24, da L.G.T.). Se é no decurso do exercício efectivo do cargo societário de gerente que se esgota o prazo para o pagamento do imposto, não vindo ele a acontecer (o pagamento não se efectuou no prazo devido), o ónus da prova inverte-se contra o gerente, sendo ele quem tem de provar que não lhe foi imputável a falta de pagamento (o gestor está obrigado a fazer prova de um facto negativo, poupando-se a Fazenda Pública a qualquer esforço probatório - cfr.al. b), do normativo em exame).

Na alínea b), do nº.1, do artº.24, da LGT, consagra-se uma presunção de culpa, pelo que a Administração Fiscal está dispensada de a provar. Concluindo, se a gestão real ou de facto cessa antes de verificado o momento em que se esgota o prazo para pagamento do imposto, o ónus da prova recai sobre a Fazenda Pública, se a gestão coincide com ele, o ónus volta-se contra o gestor.

A diferença de regimes, em termos de repartição do ónus da prova, prevista nas als. a) e b), do artº.24, da LGT, decorre da distinção entre “dívidas tributárias vencidas” no período do exercício do cargo e “dívidas tributárias vencidas” posteriormente (cfr.al. c) do nº.15, do artº.2, da Lei 41/98, de 4/8 - autorização legislativa ao abrigo da qual foi aprovada a L.G.T.

Aqui chegados, não pode o aplicador do direito esquecer que é pressuposto da responsabilidade subsidiária o exercício de facto da gerência, cuja prova impende sobre a Fazenda Pública, enquanto entidade que ordena a reversão da execução fiscal - cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª. Secção, 27/11/2012, proc.5979/12; ac.T.C.A.Sul-2ª. Secção, 18/6/2013, proc.6565/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 31/10/2013, proc.6732/13.

Comecemos então por verificar se dos autos resulta provado, antes de mais, que o recorrido preenche o primeiro pressuposto da responsabilidade subsidiária isto é, se a Fazenda Publica logrou provar que o Recorrente exerceu de facto as funções de gerente efectivo da sociedade executada.».

Em suma, esta questão de direito, a questão enunciada nas conclusões e que foi efectivamente resolvida em ambos os julgamento foi decidida de forma absolutamente idêntica em ambos os acórdãos, o que é suficiente para que se conclua que não há relativamente a ela oposição de julgados.

3.2.2.2. Questão distinta é a de saber se num ou noutro dos acórdãos alegadamente em oposição se cometeu erro de julgamento, por errada valoração da prova ou dos factos apurados. Ou seja, questão distinta é a de saber se os distintos julgamentos realizados - que se confirma, uma vez que no acórdão recorrido a sentença de 1ª instância, que havia julgado improcedente a Oposição foi revogada, e no acórdão fundamento a sentença de 1ª instância que havia julgado improcedente a Oposição foi mantida na ordem jurídica – se ficaram a dever a distinta valoração que de factos semelhantes foi realizada pelos respectivos julgadores e se a valoração realizada no acórdão recorrido não foi correcta.

Porém, tal questão, que nos afigura ser a que o Recorrente, embora não o assuma expressamente, verdadeiramente pretendia ver analisada (e aqui reside a dificuldade que teve em identificar com precisão a mesma questão fundamental de direito conhecida em ambos os acórdãos e se tenha dedicado ao longo das suas alegações a analisar a posição que cada um dos arestos assumiu relativamente à prova produzida e às ilações extraídas dos factos, designadamente se os factos constantes do acórdão recorrido permitiam que o Tribunal central concluísse pela verificação da gerência de facto do Recorrente), não é uma questão de direito mas uma questão de facto.

E as questões de facto, como resulta da densificação que supra deixámos explanada e este Supremo Tribunal Administrativo recorrentemente vem explicitando e muito recentemente recordou no acórdão do Pleno de 30 de Junho de 2021, proferido no processo n.º 240/12.0, não podem ser objecto de Recurso extraordinário para Uniformização de Jurisprudência já que neste se visa, através da uniformização a realizar, garantir a uniformidade da interpretação e da aplicação do direito, visa obter uma decisão que fixe a orientação jurisprudencial nos casos em que as decisões dos tribunais superiores sobre uma questão fundamental de direito tenham sido contraditórias e não sindicar eventuais erros de julgamento que nos arestos hajam sido cometidos, os quais, apenas nos recursos ordinários legalmente previstos, a terem sido cometidos, podem ser corrigidos.

3.2.2.3. Em conclusão: estando a apreciação do mérito da decisão recorrida dependente da verificação de um conjunto de pressupostos formais e substantivos que se destinam a confirmar que a questão de direito suscitada nas duas decisões é substancialmente idêntica e que a resposta que a essa questão foi dada é contraditória, não é de admitir o Recurso para Uniformização de Jurisprudência quando relativamente à questão de direito expressamente enunciada pelo Recorrente se verifica que o acórdão recorrido e o acórdão fundamento perfilharam o mesmo entendimento jurídico.

3.3. As custas da presente acção, em sede de recurso, serão suportadas pelo Recorrente, integralmente vencido e que a elas deu causa (artigo 527.º, nºs 1 e 2 do CPC).

IV – DECISÃO

Por todo o exposto, acordam, em Pleno, os Juízes que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, não admitir o presente Recurso para Uniformização de Jurisprudência.

Custas pelo Recorrente.

Registe e notifique.

Lisboa, 23 de Novembro de 2022. - Anabela Ferreira Alves e Russo (relatora) - Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia - Isabel Cristina Mota Marques da Silva - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - José Gomes Correia - Joaquim Manuel Charneca Condesso - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos - Aníbal Augusto Ruivo Ferraz - Gustavo André Simões Lopes Courinha - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro - Pedro Nuno Pinto Vergueiro.