Acordão do Supremo Tribunal Administrativo

Acórdãos STA	Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo
Processo:	0289/18.9BELLE

Data do Acordão:	12/09/2021

Tribunal:	2 SECÇÃO

Relator:	JOSÉ GOMES CORREIA

Descritores:	CADUCIDADE ISENÇÃO IMPOSTO MUNICIPAL SOBRE TRANSMISSÃO ONEROSA DE IMOVEIS IMPOSTO DE SELO INCONSTITUCIONALIDADE REGIME JURÍDICO JUROS INDEMNIZATÓRIOS

Sumário:	As isenções fiscais dos n.ºs 6 (IMI), 7 (IMT) e 8 (IS) do artigo 8.º do regime jurídico dos FIIAH, na sua redacção original, derivada da Lei 64-A/2008, de 31/12 (LOE 2009), devem ser interpretadas no sentido de que estão sujeitas à condição resolutiva de efectiva destinação do imóvel a arrendamento para habitação permanente, ficando aqueles benefícios fiscais sem efeito se o imóvel vier a ser alienado sem ter sido arrendado ou sem que o Ministro das Finanças autorize a sua alienação.


Nº Convencional:	JSTA000P28655
Nº do Documento:	SA2202112090289/18
Data de Entrada:	05/06/2021
Recorrente:	A............ IMOBILIÁRIO – FUNDO ESPECIAL DE INVESTIMENTO IMOBILIÁRIO ABERTO E OUTROS
Recorrido 1:	OS MESMOS
Votação:	UNANIMIDADE




Aditamento:

Texto Integral

Texto Integral:

Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo

1. – Relatório

Vêm interpostos dois recursos jurisdicionais, um por B………… – SOCIEDADE GESTORA DE FUNDOS DE INVESTIMENTO IMOBILIÁRIO, S.A., na qualidade de sociedade gestora do fundo de investimento imobiliário «A………… ARRENDAMENTO HABITACIONAL - FUNDO DE INVESTIMENTO IMOBILIÁRIO FECHADO PARA ARRENDAMENTO HABITACIONAL», com os sinais dos autos, e o outro pela REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA, visando a revogação da sentença de 30-12-2020, do Tribunal Administrativo e Fiscal de Loulé, que recusou a aplicação das normas constantes do n.º 2 do artigo 236.º da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de Dezembro, em conjugação com o n.º 16.º do artigo 8.º da Lei n.º 64-A/2008, de 31 de Dezembro, na redacção dada pela Lei n.º 83-C/2013, com fundamento na sua inconstitucionalidade, julgou a impugnação procedente, anulando os actos de liquidação de IMT e IS impugnados e julgou improcedente o pedido de pagamento de juros indemnizatórios, tudo relativo aos actos de liquidação oficiosa de Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis, no valor de €17.255,96 e de Imposto do Selo, no valor de €4.044,48.

Irresignada, nas suas alegações, formulou a recorrente B………… – SOCIEDADE GESTORA DE FUNDOS DE INVESTIMENTO IMOBILIÁRIO, S.A., na qualidade de sociedade gestora do fundo de investimento imobiliário «A………… ARRENDAMENTO HABITACIONAL - FUNDO DE INVESTIMENTO IMOBILIÁRIO FECHADO PARA ARRENDAMENTO HABITACIONAL», as seguintes conclusões:

(i) O artigo 43.º (Pagamento indevido da prestação tributária) da LGT, estabelece o dever das entidades públicas de pagar juros indemnizatórios pelo pagamento de prestações tributárias que sejam indevidos por a sua cobrança se ter fundado em normas declaradas judicialmente como inconstitucionais ou ilegais;
(ii) A douta sentença do Tribunal a quo, tendo determinado a desaplicação da norma que sustentaria as liquidações, conduzindo à anulação das mesmas, teve como fundamento a respectiva inconstitucionalidade;
(iii) Tendo as liquidações sido anuladas, com base em inconstitucionalidade da norma que as fundamentava, a sentença do Tribunal a quo teria de concluir pela aplicação do artigo 43.º, número 3, alínea d) da LGT e, em consequência, condenar a Autoridade Tributária ao pagamento de juros indemnizatórios tal como peticionado pelo então Impugnante e ora Recorrente.
Pelo que, com o douto suprimento do Venerando Supremo Tribunal Administrativo (Secção de Contencioso Tributário), que desde já se invoca, deverá ser concedido provimento ao presente recurso, devendo consequentemente ser parcialmente anulada a sentença do Tribunal a quo, no segmento decisório que constitui o seu objecto, e condenada a Autoridade Tributária ao pagamento de juros indemnizatórios nos termos peticionados pelo então Impugnante e ora Recorrente.
Assim agindo cumprirão V.Ex.as, Venerandos Conselheiros, a Lei, fazendo a costumada e sã JUSTIÇA!

A recorrente Representante da Fazenda Pública veio apresentar alegações, que rematou com as seguintes conclusões:

I) Decidiu o Meritíssimo Juiz “a quo” pela procedência dos autos de Impugnação, por desaplicar o n.º 2 do artigo 236º da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de Dezembro, em conjugação com o n.º 16 do artigo 8º da Lei 64-A/2008 de 31 de Dezembro, na redacção dada pela Lei n ”83-C/2013 de 31 de Dezembro;
II) O Mmº Juiz “a quo” ancorou a sua decisão sufragando o mui douto entendimento vertido no Acórdão n.º 175/2018 do Tribunal Constitucional;
III) Salvo melhor e douta opinião, não pode a FP concordar com tal conclusão;
IV) Com efeito, afigura-se-nos que a sentença recorrida afirma um entendimento incorreto no que concerne à invocada inconstitucionalidade das normas mencionadas que fundamentaram as liquidações impugnadas;
V) Desde logo, porque a condição resolutiva que se encontra na base da concessão das isenções de IMT e IS de que beneficiou a Impugnante aquando da aquisição das fracções autónomas em causa nos presentes autos e aqui suficientemente identificadas, sempre existiu no regime especial dos FIIAH cuja aplicação determinou a tributação;
VI) Também porque tal condição tinha de verificar-se pelo menos até ao termo do prazo de caducidade do direito á liquidação dos impostos sobre o património impugnados;
VII) A possibilidade de alienação a terceiros, que não os arrendatários dos prédios pelos fundos imobiliários, não era permitida anteriormente;
VIII) As normas desaplicadas vieram favorecer e não agravar a situação tributária dos sujeitos passivos ao instituir o n.º 16 do invocado artigo 8º o prazo de 3 anos durante o qual os imóveis não poderiam ser alienados pois que no regime anterior essa alienação não era permitida;
IX) Da actuação da AT não resultou qualquer prejuízo que afectasse as legítimas expectativas do sujeito passivo ora recorrido;
X) Ao decidir pela procedência do pedido, incorreu o Mmº Juiz a quo em erro de julgamento, violando a douta sentença recorrida o disposto nos art.º 236º n.º 2 da Lei n.º 83-C/2013.
Pelo exposto e com mui douto suprimento de V. Exas., deve ser dado provimento ao presente recurso e, em consequência, revogada a sentença recorrida e julgado a Impugnação improcedente como é de inteira JUSTIÇA.

A recorrente B………… – SOCIEDADE GESTORA DE FUNDOS DE INVESTIMENTO IMOBILIÁRIO, S.A., na qualidade de sociedade gestora do fundo de investimento imobiliário «C………… - FUNDO DE INVESTIMENTO IMOBILIÁRIO FECHADO PARA ARRENDAMENTO HABITACIONAL» (anteriormente denominado «A………… ARRENDAMENTO HABITACIONAL - FUNDO DE INVESTIMENTO IMOBILIÁRIO FECHADO PARA ARRENDAMENTO HABITACIONAL» veio aduzir contra-alegações, que concluiu nos seguintes termos:

§19 Sendo, pois, indisputável que as liquidações cuja anulabilidade se peticiona nos autos de impugnação assentam no artigo 236.º (Norma transitória no âmbito do regime especial aplicável aos FIIAH e SIIAH), número 2, da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de Dezembro (Orçamento do Estado para 2014), que enferma de inconstitucionalidade por violação do princípio da não retroactividade da lei fiscal, consagrado no artigo 103.º (Sistema fiscal), número 3, e/ou por violação do princípio da protecção da confiança, decorrente do artigo 2.º (Estado de direito democrático) da Constituição da República Portuguesa, conforme resulta do Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 175/2018, da Decisão Sumária do Tribunal Constitucional n.º 485/2018, do Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 489/2018 e do Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 622/2019, proferido em 23 de Outubro de 2019, a AT não deveria ter liquidado o IMT e o IS correspondente às liquidações, devendo ser anuladas em conformidade por estarem feridas de ilegalidade abstracta e não poderem manter-se na ordem jurídica;
§20 Assim tendo procedido, isto é, acolhendo a douta e reiterada jurisprudência do Tribunal Constitucional sobre a matéria sub judice, a sentença do Tribunal a quo não merece, pois, qualquer censura.
Pelo exposto, deve ser negado in totum provimento ao recurso interposto pela Recorrente, por improcedente e não provado, devendo consequentemente manter-se na íntegra a douta sentença do Tribunal a quo, a qual não merece qualquer censura no julgamento da matéria de facto e na interpretação e aplicação do Direito.
Assim agindo cumprirão V.Ex.as, Venerandos Conselheiros, a Lei, fazendo a costumada e sã JUSTIÇA!

Neste Supremo Tribunal, a Exma. Procuradora-Geral Adjunta, notificada nos termos do art. 146.º, n.º 1, do CPTA, pronunciou-se no sentido de dever ser concedido provimento ao recurso interposto pela Fazenda Pública, mantendo-se as liquidações oficiosas impugnadas e em consequência dever considerar-se prejudicado o conhecimento do recurso interposto pela impugnante, em Parecer a que adiante se dará o devido relevo.

Os autos vêm à conferência satisfeitos os vistos legais.

2. FUNDAMENTAÇÃO:

2.1. - Dos Factos:

Na decisão recorrida foi fixado o seguinte probatório reputado relevante para a decisão:

1. Com data de 30 de Abril de 2018, os serviços da Autoridade Tributária e Aduaneira dirigiram comunicação escrita à Impugnante, da qual se retira o seguinte extracto:

[Imagem]

(…)

– cfr. documento n.º 1 junto com a petição inicial;
2. Com data de 30 de Abril de 2018 foi emitida, em nome da Impugnante, a liquidação de IMT a que corresponde o documento com o n.º 160.718.140.913.030, no valor de € 15.635,76, acrescida de juros compensatórios no valor de € 1.620,20, no valor total de € 17.255,96 – cfr. documento n.º 1 junto com a petição inicial;
3. Da liquidação referida no ponto anterior extrai-se o seguinte excerto:

[Imagem]

– cfr. documento n.º 1 junto com a petição inicial;
4. Com data de 30 de Abril de 2018 foi emitida, em nome da Impugnante, a liquidação de IS a que corresponde o documento com o n.º 163.118.025.808.815, no valor de € 3.652,80, acrescida de juros compensatórios no valor de € 391,68, no valor total de € 4.044,48 – cfr. documento n.º 1 junto com a petição inicial;
5. Da liquidação referida no ponto anterior extrai-se o seguinte excerto:

[Imagem]

– cfr. documento n.º 1 junto com a petição inicial;
6. Em 4 de Maio de 2018, a Impugnante procedeu ao pagamento das liquidações de IMI e de IS referidas – cfr. documento n.º 2 junto com a petição inicial;
7. A Impugnante representa um fundo de investimento imobiliário fechado para arrendamento habitacional denominado “A………… Arrendamento Habitacional – Fundo de Investimento Imobiliário Fechado para Arrendamento Habitacional” – não controvertido;
8. Os imóveis correspondentes às fracções autónomas designadas pelas letras “……” e “……” do prédio urbano inscrito na matriz sob o artigo ……… da freguesia de Portimão foram adquiridos em 27 de Março de 2013 pelo “A………… Arrendamento Habitacional – Fundo de Investimento Imobiliário Fechado para Arrendamento Habitacional”, beneficiado de isenção de IMT e IS ao abrigo dos artigos 102.º a 104.º da Lei n.º 64-A/2018, de 31 de Dezembro – não controvertido.

2.2.- Motivação de Direito

O objecto do recurso é delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, nos termos dos artigos 144º nº 2 e 146º nº 4 do CPTA e dos artigos 5º, 608º nº 2, 635º nºs 4 e 5 e 639º do CPC ex vi dos artigos 1º e 140º do CPTA e 2º, al. e) do CPPT.
No caso, em face dos termos em que foram enunciadas as conclusões de recurso pelas recorrentes, as questões que cumpre decidir subsumem-se a saber se a decisão vertida na sentença, a qual recusou a aplicação das normas constantes do n.º 2 do artigo 236.º da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de Dezembro, em conjugação com o n.º 16.º do artigo 8.º da Lei n.º 64-A/2008, de 31 de Dezembro, na redacção dada pela Lei n.º 83-C/2013, com fundamento na sua inconstitucionalidade, julgou a impugnação procedente, anulando os actos de liquidação de IMT e IS impugnados e julgou improcedente o pedido de pagamento de juros indemnizatórios, padece de erro de julgamento, no caso da recorrente particular, relativamente ao segmento decisório da improcedência do pagamento desses juros indemnizatórios pela AT, e no que concerne à Fazenda Pública padece do mesmo vício, tendo em conta que a isenção do benefício teria decaído, uma vez que os imóveis identificados foram alienados antes de decorrido o prazo de 3 anos, contados a partir do momento em que haviam passado a integrar o património de fundo, não se verificando a aplicação retroactiva de qualquer disposição ou diploma legal.
Dito de outro modo: são dois recursos, um de recorrente particular e outro da Fazenda Pública relativamente a sentença que recusou a aplicação das normas constantes do n.º 2 do artigo 236.º da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de Dezembro, em conjugação com o n.º 16.º do artigo 8.º da Lei n.º 64-A/2008, de 31 de Dezembro, na redacção dada pela Lei n.º 83-C/2013, com fundamento na sua inconstitucionalidade, julgou a impugnação procedente, anulando os actos de liquidação de IMT e IS impugnados e julgou improcedente o pedido de pagamento de juros indemnizatórios.
Enquanto a recorrente particular se insurge contra o segmento decisório da improcedência do pagamento desses juros indemnizatórios pela AT, a Fazenda Pública alega que a isenção do benefício teria decaído, uma vez que os imóveis identificados foram alienados antes de decorrido o prazo de 3 anos, contados a partir do momento em que haviam passado a integrar o património de fundo, não se verificando a aplicação retroactiva de qualquer disposição ou diploma legal.
Aquilatando.
Conforme resenha empreendida pelo EPGA no seu sábio parecer, a qual, com a devida vénia, vamos seguir, na impugnação judicial a impugnante invocou como causas de pedir para pedir a anulação das liquidações de IMT e de IS controvertidas e o pagamento de juros indemnizatórios, a inconstitucionalidade do art.º 236.º, n.º 2 da Lei n.º 83-C/2013 por violação do princípio da não retroactividade da lei fiscal, consagrado no art.º 103.º n.º 3 da Constituição da República Portuguesa (CRP) e por violação do princípio da protecção da confiança, decorrente do art.º 2.º da mesma CRP, como decidido no acórdão n.º 175/2018, do Tribunal Constitucional.
Dissentindo, na sua contestação, a Fazenda Pública, escora a sua tese de improcedência da impugnação no entendimento de que a Impugnante deu destino diferente ao do pressuposto na norma de isenção constante no regime aplicável, não se verificando, igualmente, a aplicação retroactiva de qualquer diploma ou disposição legal.
A AT externou como razões para operar as liquidações de IMT e de IS impugnadas as de que o “A………… Arrendamento Habitacional – Fundo de Investimento Imobiliário Fechado para Arrendamento Habitacional” (A…………AH), representado pela impugnante, havia perdido a isenção de que tinha beneficiado na aquisição dos imóveis correspondentes às fracções autónomas designadas pelas letras “……” e “……” do prédio urbano inscrito na matriz sob o artigo ……… da freguesia de Portimão, isso por o A…………AH não ter observado o estatuído na alínea a) do n.º 7 e no n.º 8, do art.º 8.º do regime especial aplicável aos fundos de investimento imobiliário para arrendamento habitacional, aprovado pela Lei n.º 64-A/2008, na medida em que os imóveis identificados foram alienados antes de decorrido o prazo de 3 anos contados a partir do momento em que haviam passado a integrar o património do fundo, ficando sem efeito a isenção (destaque nosso).
Perante o alegado e contraditado, o tribunal a quo elencou como questões a decidir as de saber (i) se se verifica, ou não, a ilegalidade das liquidações de IMI e IS impugnadas; e, em caso afirmativo, (ii) se a Impugnante tem, ou não, direito ao recebimento de juros indemnizatórios.
O tribunal a quo decidiu a procedência da impugnação com os seguintes fundamentos:
“Estabelece o art.º 8.º n.º 7 e n.º 8 do Código do Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis (CIMT) que ficam isentos do IMT, as aquisições de prédios urbanos ou de fracções autónomas de prédios urbanos destinados exclusivamente a arrendamento para habitação permanente, pelos fundos de investimento referidos no n.º 1 e as aquisições de prédios urbanos ou de fracções autónomas de prédios urbanos destinados a habitação própria e permanente, em resultado do exercício da opção de compra a que se refere o n.º 3 do art.º 5.º pelos arrendatários dos imóveis que integram o património dos fundos de investimento referidos no n.º 1 (n.º 7) e ficam isentos de imposto do selo todos os actos praticados, desde que conexos com a transmissão dos prédios urbanos destinados a habitação permanente que ocorra por força da conversão do direito de propriedade desses imóveis num direito de arrendamento sobre os mesmos, bem como com o exercício da opção de compra previsto no n.º 3 do art.º 5.º (n.º 8).
A Lei n.º 83-C/2013 – Lei do Orçamento de Estado para 2014 - através do seu art.º 235.º, aditou ao referido art.º 8.º os actuais n.ºs 14 a 16, estabelecendo que para efeitos do disposto nos n.ºs 6 a 8, se considera que os prédios urbanos são destinados ao arrendamento para habitação permanente sempre que sejam objecto de contrato de arrendamento para habitação permanente no prazo de três anos contados do momento em que passaram a integrar o património do fundo, devendo o sujeito passivo comunicar e fazer prova junto da AT do respectivo arrendamento efectivo, nos 30 dias subsequentes ao termo do referido prazo (n.º 14) e que quando os prédios não tenham sido objecto de contrato de arrendamento no prazo dos três anos referidos, as isenções previstas nos n.ºs 6 a 8 ficam sem efeito, devendo nesse caso o sujeito passivo solicitar à AT, nos 30 dias subsequentes ao termo do referido prazo, a liquidação do respectivo imposto (n.º 15); estabeleceu-se ainda que caso os prédios sejam alienados, com excepção dos casos previstos no art.º 5.º, ou caso o FIIAH seja objecto de liquidação, antes de decorrido o prazo previsto no n.º 14, deve o sujeito passivo solicitar igualmente à AT, antes da alienação do prédio ou da liquidação do FIIAH, a liquidação do imposto devido nos termos do número 15 (n.º 16).
A mesma Lei - n.º 83-C/2013 - estabeleceu ainda, no seu art.º 236.º n.º 1 que o disposto nos n.ºs 14 a 16 do art.º 8.º do regime especial aplicável aos fundos de investimento imobiliário para arrendamento habitacional (FIIAH) e às sociedades investimento imobiliário para arrendamento habitacional (SIIAH), aprovado pelos art.º 102.º a 104.º da Lei n.º 64-A/2008, é aplicável aos prédios que tenham sido adquiridos por FIIAH a partir de 1 de Janeiro de 2014; sem prejuízo do previsto no mencionado número 1, o disposto nos n.ºs 14 a 16 do art.º 8.º do regime especial aplicável aos FIIAH e SIIAH, aprovado pelos art.ºs 102.º a 104.º da Lei n.º 64-A/2008, é igualmente aplicável aos prédios que tenham sido adquiridos por FIIAH antes de 1 de Janeiro de 2014, contando-se, nesses casos, o prazo de três anos previsto no n.º 14 a partir de 1 de Janeiro de 2014.”
Em face da indicada normação o tribunal a quo acompanhou e perfilhou o entendimento do Tribunal Constitucional plasmado no seu Acórdão nº 175/2018, acessível in www.tribunalconstitucional.pt no sentido de que “ao adicionar ao pressuposto originariamente previsto para a isenção, que consistia apenas na destinação do imóvel adquirido exclusivamente a arrendamento para habitação permanente, dois novos pressupostos, a exigência de celebração efectiva de contrato de arrendamento para habitação e de não alienação do mesmo dentro de certo prazo, a lei veio agravar a condição resolutiva, aposta ao benefício, que vinha do passado, originando, com isso, um caso de retroactividade fiscal inautêntica.
Remetendo para o acórdão do Tribunal Constitucional o tribunal a quo julgou inconstitucional, por violação do princípio da protecção da confiança, decorrente do artigo 2.º da Constituição, a norma decorrente do n.º 2 do art.º 236.º da Lei n.º 83-C/2013, em conjugação com o n.º 16 do art.º 8.º do Regime jurídico aplicável aos FIIAH e às SIIAH, na versão decorrente das alterações levadas a cabo pela aludida Lei, de acordo com a qual as isenções em sede de IMT e de Imposto de Selo previstas nos n.ºs 7, al. a) e n.º 8, daquele art.º 8.º caducam se o imóvel adquirido for alienado no prazo de três anos, contados de 1 de Janeiro de 2014 pelo que desaplicou o n.º 2 do art.º 236.º da Lei n.º 83-/2013, em conjugação com o n.º 16.º do art.º 8.º da Lei n.º 64-A/2008, na redacção dada pela Lei n.º 83-C/2013, com fundamento na sua inconstitucionalidade, como impõe o art.º 204.º da Constituição da República Portuguesa, concluindo que as liquidações de imposto impugnadas careciam de base legal, anulando-as e julgando procedente a impugnação.
Em conformidade e no tangente ao pedido de pagamento de juros indemnizatórios formulado pela impugnante, evocando jurisprudência pacífica, no Direito Constitucional Português no sentido de que inexiste a possibilidade de a Administração não aplicar uma norma que considere inconstitucional, substituindo-se aos órgãos de fiscalização da constitucionalidade, a menos que esteja em causa a violação de direitos, liberdades e garantias constitucionalmente consagrados, o que não é manifestamente o caso quando está em causa a aplicação de norma violadora do princípio da não retroactividade da lei fiscal, por apelo ainda ao disposto no nº 3 do art.º 8º do Código Civil, entendeu que “a Administração Tributária não poderia ter decidido de modo diferente a reclamação graciosa que a recorrente lhe dirigiu, quer porque não lhe assiste o direito a recusar a aplicação de norma que no seu entender poderia ser inconstitucional, porque não lhe é permitido formular um juízo sobre essa constitucionalidade” – cfr. acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, processo n.º 0471/14, disponível em www.dgsi.pt., absolvendo a Fazenda Pública do pagamento de juros indemnizatórios à impugnante.
Como denota a decisão recorrida, in casu controvertem-se as liquidações de IMT e de IS, efectuadas oficiosamente pela Autoridade Tributária, com fundamento na perda de isenção de que o “A………… Arrendamento Habitacional – Fundo de Investimento Imobiliário Fechado para Arrendamento Habitacional” tinha beneficiado na aquisição dos imóveis correspondentes às fracções autónomas designadas pelas letras “……” e “……” do prédio urbano inscrito na matriz sob o artigo ……… da freguesia de Portimão.
Nesse sentido, aduz a AT que as questionadas liquidações decorrem de o Fundo integrado pela Impugnante não acatou o estatuído na alínea a) do n.º 7, e no n.º 8, do artigo 8.º do regime especial aplicável aos fundos de investimento imobiliário para arrendamento habitacional, aprovado pela Lei n.º 64-A/2008, de 31 de Dezembro, uma vez que os identificados imóveis foram alienados antes de decorrido o prazo de 3 ano contados do momento em que passou a integrar o património do fundo, ficando sem efeito a isenção.
Aquilatando.
O regime especial aplicável aos Fundos de Investimento Imobiliário Fechado para Arrendamento Habitacional foi aprovado pela Lei n.º 64-A/2008, de 31 de Dezembro, tendo sido consagrado no artigo 104.º deste diploma legal.
Importa convocar, do referido regime especial, o artigo 8.º, n.º 7 e n.º 8, cujo teor é o seguinte:
“7 - Ficam isentos do IMT:
a) As aquisições de prédios urbanos ou de fracções autónomas de prédios urbanos destinados exclusivamente a arrendamento para habitação permanente, pelos fundos de investimento referidos no n.º 1;
b) As aquisições de prédios urbanos ou de fracções autónomas de prédios urbanos destinados a habitação própria e permanente, em resultado do exercício da opção de compra a que se refere o n.º 3 do artigo 5.º pelos arrendatários dos imóveis que integram o património dos fundos de investimento referidos no n.º 1. 8 - Ficam isentos de imposto do selo todos os actos praticados, desde que conexos com a transmissão dos prédios urbanos destinados a habitação permanente que ocorra por força da conversão do direito de propriedade desses imóveis num direito de arrendamento sobre os mesmos, bem como com o exercício da opção de compra previsto no n.º 3 do artigo 5.º.”.
Ulteriormente, o artº 235º da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de Dezembro, veio aditar ao referido artigo 8.º os seus actuais n.ºs 14 a 16, que apresentam a seguinte redacção:
“14 - Para efeitos do disposto nos n.ºs 6 a 8, considera-se que os prédios urbanos são destinados ao arrendamento para habitação permanente sempre que sejam objecto de contrato de arrendamento para habitação permanente no prazo de três anos contados do momento em que passaram a integrar o património do fundo, devendo o sujeito passivo comunicar e fazer prova junto da AT do respectivo arrendamento efectivo, nos 30 dias subsequentes ao termo do referido prazo.
15 - Quando os prédios não tenham sido objecto de contrato de arrendamento no prazo de três anos previsto no número anterior, as isenções previstas nos n.ºs 6 a 8 ficam sem efeito, devendo nesse caso o sujeito passivo solicitar à AT, nos 30 dias subsequentes ao termo do referido prazo, a liquidação do respectivo imposto.
16 - Caso os prédios sejam alienados, com excepção dos casos previstos no artigo 5.º, ou caso o FIIAH seja objecto de liquidação, antes de decorrido o prazo previsto no n.º 14, deve o sujeito passivo solicitar igualmente à AT, antes da alienação do prédio ou da liquidação do FIIAH, a liquidação do imposto devido nos termos do número anterior.”.
Concomitantemente a tais alterações, a Lei n.º 83-C/2013, de 31 de Dezembro, definiu, no seu artigo 236.º, o seguinte regime transitório aplicável ao Fundo de Investimento Imobiliário Fechado para Arrendamento Habitacional:
“1 - O disposto nos n.ºs 14 a 16 do artigo 8.º do regime especial aplicável aos FIIAH e SIIAH, aprovado pelos artigos 102.º a 104.º da Lei n.º 64-A/2008, de 31 de Dezembro, é aplicável aos prédios que tenham sido adquiridos por FIIAH a partir de 1 de Janeiro de 2014.
2 - Sem prejuízo do previsto no número anterior, o disposto nos n.ºs 14 a 16 do artigo 8.º do regime especial aplicável aos FIIAH e SIIAH, aprovado pelos artigos 102.º a 104.º da Lei n.º 64-A/2008, de 31 de Dezembro, é igualmente aplicável aos prédios que tenham sido adquiridos por FIIAH antes de 1 de Janeiro de 2014, contando-se, nesses casos, o prazo de três anos previsto no n.º 14 a partir de 1 de Janeiro de 2014.”.
Sobre a questão debatida nestes autos, o Tribunal Constitucional já se pronunciou no Acórdão 175/2018, consultável em www.tribunalconstitucional.pt, - cfr. o artigo 8.º, n.º 3, do Código Civil -, nos seguintes termos: “(…)
“11. Em face dos enunciados constantes da alínea a) do n.º 7 e do n.º 8 do artigo 8.º do Regime jurídico aplicável aos FIIAH e às SIIAH, na versão resultante da Lei n.º 64-A/2008, a questão que se coloca é a seguinte: sendo o IMT e o Imposto de Selo, a que se referem as isenções ali previstas, impostos de obrigação única, bastar-se-á a condição legal a que tais isenções se encontram sujeitas — destinação do imóvel a arrendamento para habitação permanente — com a manifestação, por parte do sujeito passivo, da intenção de afectar o prédio adquirido a esse fim, de tal modo que, uma vez declarada essa intenção, se pode dizer que aquela condição se cumpriu e o evento tributário se completou? Logo do ponto de vista da letra da lei (elemento literal), é possível sustentar-se a conclusão inversa: ao dispor que ficam isentas de IMT e IMI as aquisições de prédios urbanos ou de fracções autónomas de prédios urbanos, quando realizadas pelos fundos, desde que destinados exclusivamente a arrendamento para habitação permanente, o legislador terá sujeitado a atribuição do benefício fiscal à efectiva disponibilização do imóvel adquirido para esse exclusivo fim e, como tal, a uma condição resolutiva cujo pressuposto se projecta necessariamente para além no momento em que tem lugar o facto tributário. É esse o sentido para que aponta o emprego do verbo destinar, que significa determinar antecipadamente o fim a dar a algo. Comportando uma dupla dimensão — subjectiva e objectiva —, a destinação implicada na condição aposta ao benefício tenderá a supor, a par da manifestação de uma vontade de correspondente sentido, a adopção de um comportamento revelador da vinculação do imóvel adquirido ao fim legalmente prescrito. Tal conclusão parece sair reforçada ao encararmos o enunciado pela negativa, isto é, a partir das situações em que o mesmo se poderá dizer desatendido ou inobservado: linguisticamente, a obrigação de destinar exclusivamente um imóvel para arrendamento habitacional não poderia deixar de ter-se por prima facie violada caso o imóvel, em acto consecutivo ao da sua aquisição, fosse, por exemplo, alienado ou dado de arrendamento comercial; neste caso, estar-se-ia a dar ao prédio adquirido um destino diverso daquele que é imposto legalmente — e fora declarado — ao imóvel. Mais decisivo do que elemento linguístico é, porém, o elemento racional ou teleológico — isto é, aquele que, na determinação do sentido do enunciado legal, manda atender à finalidade prosseguida pela norma interpretanda, isto é, à sua razão de ser (ratio legis). Sabendo-se que a clarificação do espírito da lei que institui determinado regime não passa sem a identificação das situações a que a mesma procurou dar resposta (cf. Miguel Teixeira de Sousa, Introdução ao Direito, Coimbra: Almedina, 2012, pp. 366 ss.), é altura de retomar aqui o que ficou já dito a propósito das razões subjacentes à criação do regime jurídico aplicável aos FIIAH e às SIIAH, em especial no âmbito tributário: tratou-se da consagração de um conjunto de benefícios fiscais destinados a incentivar investidores privados a, mediante a criação de fundos imobiliários, adquirir, para ulterior colocação no mercado de arrendamento, imóveis particulares cuja compra fora financiada através do recurso ao crédito à habitação, de forma a dar resposta à situação de um amplo conjunto de famílias que, no contexto da crise económico-financeira iniciada em 2008, haviam deixado de conseguir suportar o pagamento das correspondentes prestações, proporcionando-lhes, assim, a possibilidade de alienar as respectivas fracções ao fundo, mantendo, ao mesmo tempo, a disponibilidade sobre o imóvel mediante a celebração, por renda de valor inferior ao daquelas prestações, de contratos de arrendamento com os fundos adquirentes. Aqui residindo o ponto de referência do regime tributário instituído no artigo 8.º do Regime jurídico aplicável aos FIIAH, aprovado pela Lei n.º 64-A/2008, de 31 de Dezembro, duas conclusões parecem-se impor-se desde já, com evidência, pelo menos, suficiente para afastar a possibilidade de ter por certa a caracterização como um facto instantâneo — e, por isso, integralmente pretérito — do evento tributário em causa nos presentes autos. A primeira é a de que os benefícios fiscais consagrados naquele artigo 8.º são, não estáticos, mas dinâmicos, no sentido em que visam incentivar a prática do sucessivo conjunto de actos que integram o iter necessário à colocação no mercado de arrendamento habitacional de fracções adquiridas pelos fundos imobiliários para esse fim, através do estabelecimento entre as vantagens fiscais em cada momento atribuídas e a actividade em concreto estimulada de uma relação de causa-efeito. A segunda é a de que, no que toca aos benefícios consagrados na alínea a) do n.º 7 e no n.º 8 do artigo 8.º do Regime jurídico aplicável aos FIIAH, na versão aprovada pela Lei n.º 64-A/2008, de 31 de Dezembro — isenções de IMT e Imposto de selo —, a causa do benefício só pode residir na efectiva disponibilização do imóvel adquirido para arrendamento habitacional. A actividade fomentada — isto é, a actividade cuja realização aquelas isenções se propõem incentivar — não é a mera aquisição do imóvel, ainda que acompanhada da declaração do propósito de o afectar ao arrendamento habitacional; é sim a colocação no mercado de arrendamento habitacional do imóvel adquirido, sendo essa, em definitivo, a actividade cujo exercício se pretendeu estimular através da concessão dos referidos benefícios. À luz da ratio subjacente ao regime tributário previsto para os FIIAH na própria Lei n.º 64-A/2008, dificilmente se compreenderia que o pressuposto das isenções concedidas em sede de IMT e de Imposto de Selo pudesse residir exclusivamente no animus do acto de aquisição do imóvel — isto é, pudesse bastar-se com a mera intenção, ainda que verídica e séria, expressa pelo fundo no acto de aquisição, de destinar ao arrendamento habitacional o imóvel adquirido —, independentemente de qual viesse a ser o destino efectivamente fixado ao prédio. Pode, por isso, legitimamente duvidar-se de que, antes mesmo das alterações introduzidas pela Lei n.º 83-C/2013, a mera declaração de vontade expressa no acto de aquisição pelo fundo, ainda que conforme à respectiva vontade real, constituísse, tal como entendeu o Tribunal a quo, o único pressuposto da condição — nesse caso necessariamente suspensiva — aposta aos benefícios concedidos na alínea a) do n.º 7 e no n.º 8 do artigo 8.º do Regime jurídico aplicável aos FIIAH. Existe, pelo contrário, um conjunto suficientemente convincente de elementos que apontam para a ideia de que as isenções fiscais previstas naquelas disposições se encontravam sujeitas já a uma condição resolutiva, cujo pressuposto se projectava para além do facto tributário: a não disponibilização do imóvel para arrendamento habitacional do imóvel adquirido pelo fundo em momento ulterior ao da respectiva aquisição determinava a caducidade do benefício, com consequente renascimento da correspondente obrigação tributária.
12. Para sustentar a solução interpretativa extraída do artigo 8.º, n.º 7, alínea a), e n.º 8, do Regime jurídico aplicável aos FIIAH, na versão aprovada pela Lei n.º 64-A/2008 — acolhida, de resto, em diversos outros acórdãos do Tribunal Arbitral (cf., a título ilustrativo, a decisão proferida pelo CAAD, no âmbito do Processo n.º 684/2015-T) —, são essencialmente dois argumentos apresentados na sentença recorrida. Apelando ao elemento sistemático da interpretação, o primeiro argumento emerge do confronto entre os conceitos legais de destinação e afectação: que, para o legislador, «destinar um prédio exclusivamente a habitação» não equivale a afectá-lo a esse fim é conclusão para a qual, de acordo com o Tribunal recorrido, aponta o n.º 7 do artigo 11.º do Código do IMT, em cuja alínea b) se prescreve, como causa de caducidade de certas das isenções previstas naquele Código, o facto de os imóveis não serem «afectos à habitação própria e permanente no prazo de seis meses a contar da data de aquisição». O “lugar paralelo” invocado na sentença recorrida para demonstrar que, no complexo normativo em que se integra a norma interpretanda, “destinar” e “afectar” constituem conceitos utilizados pelo legislador de modo particularizado, para traduzir ou exprimir realidades diversas, perde grande parte da sua impressividade ao recuperarmos a versão do Código do IMT à data da criação do regime jurídico aplicável aos FIIAH e às SIIAH. Com efeito, aquando da aprovação do Regime jurídico aplicável aos FIIAH e às SIIAH criado pela Lei n.º 64-A/2008, o n.º 7 do artigo 11.º do Código do IMT tinha uma redacção, não apenas distinta daquela que lhe veio a ser dada pela Lei n.º 55-A/2010, de 31 de Dezembro, como, no segmento que aqui releva, em larga medida coincidente com aquela que viria a ser adoptada no âmbito do artigo 8.º, n.º 7, alínea a), e n.º 8, do Regime jurídico aplicável aos FIIAH. Tratava-se da redacção conferida pela Lei n.º 67-A/2007, de 31 de Dezembro, cujo teor era o seguinte: “[d]eixam de beneficiar igualmente de isenção e de redução de taxas previstas no artigo 9.º e nas alíneas a) e b) do n.º 1 do artigo 17.º, quando aos bens for dado destino diferente daquele em que assentou o benefício, no prazo de seis anos a contar da data da aquisição, salvo no caso de venda”. Quer isto significar que, mesmo para lá das conhecidas dificuldades de reconstituição da vontade do legislador, a convocação do n.º 7 do artigo 11.º do Código do IMT é insuficiente para sustentar, enquanto elemento sistemático da interpretação, a conclusão de que, ao empregar o termo “destinar” nas formulações insertas na Lei n.º 64-A/2008, o legislador teria pretendido excluir o sentido que adviria de uma eventual replicação do conceito de “afectar”, constante já daquela disposição. Ou, mais explicitamente ainda, de que, no pensamento unitário do legislador fiscal, contemporâneo da publicação da Lei n.º 64-A/2008, “destinar” e “afectar” correspondessem a conceitos de conteúdo diverso nos termos em que essa diversidade lhes foi apontada pelo Tribunal a quo. O segundo argumento invocado na sentença recorrida prende-se com o sentido das alterações levadas a cabo pela Lei n.º 83-C/2013: ao impor, nos novos n.ºs 15 e 16 do artigo 8.º do Regime jurídico aplicável aos FIIAH e às SIIAH, um «prazo dentro do qual a mudança de destinação do imóvel implica também a perda da isenção», o legislador terá reconhecido que, «na ausência de tal prazo, a mudança de destinação não implicaria a perda da isenção». Ora, da imposição a posteriori de um prazo dentro do qual a alteração do destino legalmente fixado para o imóvel implica a caducidade do benefício não pode inferir-se, a contrario, que, na ausência de tal prazo, a não afectação pura e simples do imóvel àquele fim não implicasse a perda da isenção. Trata-se aqui de um non sequitur, já que uma coisa não decorre necessariamente da outra. O estabelecimento de um prazo dentro do qual o imóvel adquirido terá de ser efectivamente arrendado sob pena de caducidade das isenções — é o que decorre dos n.ºs 14 e 15, aditados pela Lei n.º 83-C/2013 ao artigo 8.º do Regime jurídico aplicável aos FIIAH e às SIIAH — não significa que, no âmbito da Lei n.º 64-A/2008, a disponibilização do imóvel para aquele fim não integrasse já a condição aposta ao benefício; significa sim que, em todos os casos em que o contrato de arrendamento não venha a ser efectivamente celebrado dentro daquele prazo, ainda que por causa não imputável ao fundo, o benefício caduca, renascendo a correspondente obrigação tributária. Do mesmo modo, também o estabelecimento de um prazo dentro do qual o imóvel adquirido pelo fundo não pode ser alienado sob pena de caducidade das isenções — é o que estabelece o n.º 16 do artigo 8.º do Regime jurídico aplicável aos FIIAH e às SIIAH, na versão resultante das alterações introduzidas pela Lei n.º 83-C/2013 —, não significa que a efectiva colocação do prédio no mercado de arrendamento habitacional não fosse já legalmente exigida; significa sim que, mesmo que o imóvel haja sido efectivamente disponibilizado para arrendamento habitacional, o fundo é obrigado a conservar a propriedade do imóvel durante aquele prazo, ainda que a celebração efectiva do contrato de arrendamento se haja frustrado por razões atinentes à retracção do próprio mercado e, portanto, por causas que lhe não sejam imputáveis. Em suma: mesmo atentando nos argumentos invocados na sentença recorrida, encontramo-nos longe de poder afirmar com segurança que o pressuposto de aplicação da norma excepcional isentiva — destinação do imóvel a arrendamento para habitação permanente — tinha, na versão aprovada pela Lei n.º 64-A/2008, a mesma natureza instantânea que o acto de aquisição do imóvel; o conjunto de elementos acima considerados aponta, ao invés, para a conclusão de que se tratava, já então, de um facto tributário complexo de formação sucessiva, que apenas se completava com a efectiva disponibilização do imóvel adquirido para a finalidade estabelecida no âmbito da condição aposta ao benefício. (...)
14. De acordo como entendimento sufragado pelo Tribunal a quo, tanto o facto tributário em discussão nos autos — aquisição do imóvel pelo fundo imobiliário, aqui recorrido —, como a condição aposta às isenções previstas no artigo 8.º, n.º 7, alínea a), e n.º 8, do Regime jurídico aplicável aos FIIAH — destinação do imóvel a arrendamento para habitação permanente —, completaram-se integralmente no âmbito da vigência do Regime jurídico aplicável aos FIIAH, na versão aprovada pela Lei n.º 64-A/2008, constituindo, por isso, relativamente à Lei n.º 83-C/2013, de 31 de Dezembro, factos jurídicos-tributários passados ou pretéritos. Daí que, ao sujeitá-los à aplicação dos novos pressupostos previstos para aquelas isenções nos n.ºs 14 a 16 do artigo 8.º do Regime jurídico aplicável aos FIIAH, aditados pela Lei n.º 83-C/2013, a norma constante do n.º 2 do respectivo artigo 236.º fosse autenticamente retroactiva: fazendo caducar a isenção prevista no artigo 8.º, n.º 7, alínea a), e n.º 8, do Regime jurídico aplicável aos FIIAH, em caso de alienação do imóvel adquirido dentro dos três anos subsequentes à respectiva entrada em vigor, o n.º 2 do artigo 236.º da Lei n.º 83-C/2013 originava a extinção de um benefício fiscal plenamente consolidado no domínio da lei antiga, agravando a situação tributária do fundo imobiliário adquirente em termos incompatíveis com a proibição constante do n.º 3 do artigo 103.º da Constituição. Tendo sido diversa a caracterização a que, em alternativa, se admitiu poder ser plausivelmente sujeita a condição aposta às isenções previstas no artigo 8.º, n.º 7, alínea a), e n.º 8, do Regime jurídico aplicável aos FIIAH, dificilmente tal conclusão poderia ser neste momento integralmente secundada. Em face da solução consagrada no n.º 2 do artigo 236.º da Lei n.º 83-C/2013, o primeiro aspecto que cumpre esclarecer é o de que não se trata de uma norma de natureza interpretativa, isto é, de uma norma que, «por contraposição à lei inovadora, visa ou declara pretender fixar apenas o sentido correcto de um acto normativo anterior» (cf. Acórdão n.º 27/2017). Ao invés das leis interpretativas propriamente ditas – que, apesar de formal e inerentemente retroactivas, se limitam a fixar uma das interpretações já admitidas pela lei anterior, declarando apenas o direito anterior, a norma constante do n.º 2 do artigo 236.º da Lei n.º 83- C/2013 veio fixar uma solução que não era de todo extraível, sequer como um dos seus possíveis sentidos, da lei anterior, constituindo, por isso, direito novo. Com efeito, ali se prescreve a aplicação dos novos pressupostos da isenção em matéria de IMT e de Imposto de Selo, resultantes do aditamento ao artigo 8.º do Regime jurídico aplicável aos FIIAH e às SIIAH dos seus actuais n.ºs 15 a 17, à celebração de contrato de arrendamento para habitação permanente dentro dos três anos subsequentes ao momento do ingresso do imóvel adquirido no património do fundo e a conservação do imóvel na propriedade do fundo dentro do mesmo prazo, às aquisições realizadas sob a vigência da Lei n.º 64-A/2008, estipulando-se concomitantemente, ainda que para o futuro, um prazo dentro do qual tais pressupostos carecem de ser preenchidos sob pena de caducidade do benefício. O segundo aspecto a clarificar prende-se com a estrutura do evento tributário atingido retroactivamente pela lei nova. Este, conforme visto já, é integrado pelo facto jurídico sujeito a IMT e a Imposto de selo à aquisição do direito de propriedade de bens imóveis, e pela condição aposta às isenções fiscais legalmente previstas à destinação do imóvel adquirido exclusivamente a arrendamento para habitação permanente. Enquanto o primeiro, surgindo isolado no tempo, é de verificação instantânea é o que decorre do facto de os impostos sobre o património serem impostos de obrigação única, a segunda tinha, já no âmbito da Lei n.º 64-A/2008, não apenas natureza resolutiva, como carácter prospectivo: se, em momento subsequente à respectiva aquisição pelo fundo, o imóvel adquirido não viesse a ser disponibilizado para arrendamento habitacional, o benefício caducaria, ressurgindo a obrigação tributária. Uma vez que, no âmbito da Lei n.º 64-A/2008, o pressuposto integrativo da condição resolutiva aposta aos benefícios se projectava já necessariamente para o futuro, não é possível afirmar, através da mera análise dos dados normativos relevantes, que a norma constante do n.º 2 do artigo 236.º da Lei n.º 83-C/2013 atinja factos completados ao abrigo da lei anterior e seja, por isso, autenticamente retroactiva. Tal conclusão pressuporia que o facto jurídico-tributário, globalmente considerado, se pudesse dizer integralmente ocorrido ao abrigo da lei antiga (a Lei n.º 64-A/2008), o que, em face do carácter prospectivo da condição resolutiva aposta ao benefício, não pode, conforme se viu, ser afirmado, pelo menos com a segurança necessária ao reconhecimento do desvalor constitucional correspondente à violação da proibição das leis fiscais retroactivas, consagrada no n.º 3 do artigo 103.º da Constituição. (...) 17. Conforme salientado já, o conjunto de benefícios fiscais incluídos no Regime jurídico especial aplicável aos FIAAH e SIAAH teve como propósito atrair o investimento privado para a constituição de fundos imobiliários, bem como a aquisição por estes de imóveis destinados ao mercado do arrendamento habitacional. Embora o objectivo último de tal regime fosse dar resposta à situação das famílias que haviam deixado de conseguir suportar o empréstimo contraído para financiamento da aquisição dos imóveis em que residiam, permitindo-lhes manterem-se nos prédios adquiridos, mediante a celebração de contratos de arrendamento habitacional, apesar da respectiva alienação aos fundos imobiliários, o meio escolhido para o alcançar passou pela instituição de um conjunto de benefícios fiscais destinados a incentivar a constituição de fundos imobiliários e a fomentar o investimento destes na aquisição de imóveis para aquele efeito: era através do investimento a realizar pelos fundos imobiliários, incentivado pelo conjunto de vantagens fiscais associadas à aquisição de imóveis para ulterior arrendamento habitacional, que, na lógica subjacente ao regime instituído, tal finalidade seria em definitivo alcançada. Sob a vigência da lei antiga, a destinação do imóvel adquirido ao arrendamento habitacional, através da sua efectiva disponibilização para tal efeito, constituía condição simultaneamente necessária e suficiente para atribuição das isenções concedidas no âmbito do IMT e do imposto de selo. Conforme notado, e bem, pelo Tribunal a quo, nada ali se previa sobre a necessidade de o imóvel adquirido vir a ser efectivamente arrendado e/ou de permanecer na propriedade do fundo adquirente durante um certo prazo, sob pena de caducidade do benefício. Incentivados pelo regime fiscal previsto na Lei n.º 64-A/2008, os fundos imobiliários realizaram um conjunto de investimentos na aquisição de imóveis, na legítima convicção de que os benefícios fiscais associados a tais aquisições apenas caducariam se o imóvel adquirido não viesse a ser disponibilizado para arrendamento habitacional após a respectiva aquisição e não também se, não obstante essa disponibilização, nenhum contrato de arrendamento viesse efectivamente a ser celebrado dentro de determinado prazo por razões inerentes ao próprio funcionamento do mercado e/ou a fracção adquirida acabasse por ser alienada por ausência de qualquer outra alternativa financeiramente viável para a respectiva rentabilização. A confiança depositada pelos fundos na constância do regime fiscal contemporâneo dos investimentos que decidiram realizar, para além de digna de tutela, não pode deixar de considerar-se atingida pelas consequências da aplicação retroactiva dos novos pressupostos da isenção. Ao determinar a caducidade dos benefícios fiscais no caso de o imóvel adquirido, apesar de disponibilizado para arrendamento habitacional, não vir a ser efectivamente arrendado dentro de determinado prazo por razões não imputáveis ao fundo e/ou acabar por ser por essa razão alienado de modo a conter ou minorar os prejuízos advenientes da objectiva impossibilidade da sua rentabilização no âmbito do destino legalmente prescrito, a lei nova transfere para os fundos o risco inerente ao funcionamento do mercado em termos que não só não tinham paralelo no domínio da lei antiga como não eram, em face dos que aí se previam, de modo algum antecipáveis. De forma totalmente inovatória, passou a decorrer do regime aprovado pela lei nova que, independentemente das razões que possam ter inviabilizado a efectiva celebração do contrato de arrendamento sobre o imóvel, o benefício fiscal caduca pelo mero facto de tal contrato não chegar a ser efectivamente celebrado e/ou de o imóvel adquirido não ter permanecido na propriedade do fundo por determinado prazo, apesar da ausência de qualquer alternativa financeiramente sustentável para a sua detenção. Deste último ponto de vista, que é o que directamente releva no caso sub judice, decorre da aplicação do novo regime às aquisições realizadas sob a vigência da Lei n.º 64-A/2008 que o fundo imobiliário, ainda que tenha envidado todos os esforços para viabilizar a celebração de um contrato de arrendamento sobre o imóvel adquirido, é obrigado, sob pena de extinção do benefício, a manter a propriedade do prédio, suportando todos os encargos respectivos, durante os três anos subsequentes à entrada em vigor da Lei n.º 83-C/2013, mesmo na duradoura e persistente impossibilidade de concretização daquele desiderato. Ao originar a caducidade das isenções fiscais previstas no âmbito do IMT e do Imposto de selo por via do aditamento dos novos pressupostos, não contemplados na lei vigente à data da adquisição dos imóveis, a aplicação retroactiva das alterações introduzidas pela Lei n.º 83-C/2013 frustra as expectativas legitimamente incutidas nos fundos investidores pelo regime fiscal em vista (e sob incentivo) do qual tais aquisições foram decididas realizar, violando aquele mínimo de certeza e de segurança que todos os intervenientes no tráfego jurídico, ao planearem a sua acção e ao realizarem as suas escolhas, devem poder depositar na ordem jurídica de um Estado de Direito.”.
Em face desta fundamentação sufragada e adoptada pela decisão recorrida, também se perfilha o entendimento de que sob a vigência da redacção original do regime especial aplicável aos Fundos de Investimento Imobiliário para Arrendamento Habitacional, como acontece na situação em apreço no autos, “a destinação do imóvel adquirido ao arrendamento habitacional, através da sua efectiva disponibilização para tal efeito, constituía condição simultaneamente necessária e suficiente para atribuição das isenções concedidas no âmbito do IMT e do imposto de selo” e também do IMI, “dado que nada ali se previa sobre a necessidade de o imóvel adquirido vir a ser efectivamente arrendado e/ou de permanecer na propriedade do fundo adquirente durante um certo prazo, sob pena de caducidade do benefício”.
Dito de outro modo mais condensado: ao aditar ao pressuposto originariamente previsto para a isenção, que consistia apenas na destinação do imóvel adquirido exclusivamente a arrendamento para habitação permanente, dois novos pressupostos, a exigência de celebração efectiva de contrato de arrendamento para habitação e de não alienação do mesmo dentro de certo prazo, a lei veio agravar a condição resolutiva aposta ao benefício, que vinha do passado, originando, com isso, um caso de retroactividade fiscal inautêntica.
Daí, pois, que o Tribunal Constitucional haja decidido julgar inconstitucional, por violação do princípio da protecção da confiança, decorrente do artigo 2.º da Constituição, a norma decorrente do n.º 2 do artigo 236.º da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de Dezembro, em conjugação com o n.º 16 do artigo 8.º do Regime jurídico aplicável aos FIIAH e às SIIAH, na versão decorrente das alterações levadas a cabo pela aludida Lei, de acordo com a qual as isenções em sede de IMT e de Imposto de Selo previstas nos n.ºs 7, alínea a), e 8, daquele artigo 8.º caducam se o imóvel adquirido for alienado no prazo de três anos, contados de 1 de Janeiro de 2014.”
Nessa medida será de ratificar a decisão recorrida que, por apelo e adesão ao aresto do TC e especialmente se determinou pela desaplicação do n.º 2 do artigo 236.º da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de Dezembro, em conjugação com o n.º 16.º do artigo 8.º da Lei n.º 64-A/2008, de 31 de Dezembro, na redacção dada pela Lei n.º 83-C/2013, de 31 de Dezembro, com fundamento na sua inconstitucionalidade, como impõe o artigo 204.º da Constituição da República Portuguesa, o que acarreta que as liquidações de imposto em causa careçam de assento legal devendo ser anuladas por via da procedência da presente impugnação?
No ponto, a posição exteriorizada no douto Parecer do Ministério Público é no sentido de que aquela jurisprudência constitucional não é aplicável ao caso concreto, nesse sentido aduzindo as seguintes razões:
“(…)
É nosso entendimento que o recurso interposto pela Fazenda Pública merece provimento pelas razões que exporemos de seguida, já que, com o devido respeito, entendemos que a decisão recorrida não é correcta; na verdade, discordamos da decisão proferida pelo Tribunal Constitucional e constante do Acórdão n.º 175/2018 em que se apoiou a decisão recorrida para julgar a procedência da impugnação judicial.
Estamos, pois, conscientes da posição assumida pelo Tribunal Constitucional e que a decisão identificada não é única, sendo certo, porém, que até hoje não foi declarada a inconstitucionalidade, com força obrigatória geral, dos preceitos aplicados pela AT e cuja aplicação foi recusada pelo Tribunal a quo.
Ao que se nos afigura as normas legais questionadas nos autos só aparentemente respeitam e são aplicáveis a factos ocorridos no passado, sendo o seu objectivo fundamental o de regular, para o futuro, uma condição de isenção de IMT e de Imposto de Selo insuficientemente densificada, previamente, pelo legislador.
(…)

Segundo a interpretação que fazemos, dos precitos legais citados, as isenções fiscais, de IMT e IS previstas naquelas disposições ficaram sujeitas, desde logo, a uma condição resolutiva, cujo pressuposto se projectava para além do facto tributário: a não disponibilização, para arrendamento para habitação permanente do imóvel adquirido pelo fundo em momento ulterior ao da respectiva aquisição, determinava a caducidade do benefício de isenção concedido, com o consequente renascimento da correspondente obrigação tributária.
Tal resulta, em nosso entender da simples leitura dos preceitos legais.
Como foi considerado em decisões proferidas pelo CAAD (por todos Processo n.º 684/2015-T), já então o facto era tido como um facto tributário complexo de formação sucessiva, que apenas se completava com a efectiva disponibilização (e efectiva utilização, acrescentamos nós) do imóvel adquirido para a finalidade estabelecida no âmbito da condição aposta ao benefício de isenção fiscal. Se bem interpretamos, foi intenção do legislador conceder o benefício da isenção de que vimos falando – IMT e IS - às entidades que destinassem efectivamente - e não apenas que declarassem intenção de vir a fazê-lo – os imóveis que adquirissem, a arrendamento para habitação permanente; ou seja ao adquirir os imóveis e ao pretender beneficiar da isenção as entidades sabiam que não podiam dar destino diferente aos imóveis, não bastando que tal constasse de qualquer contrato, escrito particular ou declaração.
O legislador foi claro ao estabelecer que ficavam isentos de IMT “ a) as aquisições de prédios urbanos ou de fracções autónomas de prédios urbanos destinados exclusivamente a arrendamento para habitação permanente.” (art.º 8 n.º 7 al. a) da Lei n.º 64-A/2008).
É certo que posteriormente a Lei n.º 83-C/2013 no seu art.º 235.º procedeu à alteração do regime fiscal dos fundos e sociedades de investimento imobiliário para arrendamento habitacional introduzindo alterações no art.º 8.º do regime especial aplicável aos FIIAH e SIIAH, aprovado pelos artigos 102.º a 104.º da Lei n.º 64-A/2008, passando aquele art.º 8 a ter a redacção seguinte:
“1 - Ficam isentos de imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas (IRC) os rendimentos de qualquer natureza obtidos por FIIAH constituídos entre 1 de janeiro de 2009 e 31 de dezembro de 2015, que operem de acordo com a legislação nacional e com observância das condições previstas nos artigos anteriores.
…
14 - Para efeitos do disposto nos n.ºs 6 a 8, considera-se que os prédios urbanos são destinados ao arrendamento para habitação permanente sempre que sejam objeto de contrato de arrendamento para habitação permanente no prazo de três anos contados do momento em que passaram a integrar o património do fundo, devendo o sujeito passivo comunicar e fazer prova junto da AT do respetivo arrendamento efetivo, nos 30 dias subsequentes ao termo do referido prazo.
15 - Quando os prédios não tenham sido objeto de contrato de arrendamento no prazo de três anos previsto no número anterior, as isenções previstas nos n.ºs 6 a 8 ficam sem efeito, devendo nesse caso o sujeito passivo solicitar à AT, nos 30 dias subsequentes ao termo do referido prazo, a liquidação do respetivo imposto.
16 - Caso os prédios sejam alienados, com exceção dos casos previstos no artigo 5.º, ou caso o FIIAH seja objeto de liquidação, antes de decorrido o prazo previsto no n.º 14, deve o sujeito passivo solicitar igualmente à AT, antes da alienação do prédio ou da liquidação do FIIAH, a liquidação do imposto devido nos termos do número anterior” (sublinhado nosso).
A Lei n.º 83-C/2013 estabeleceu ainda no seu art.º 236.º uma norma transitória nos termos da qual foi determinado que o disposto nos n.ºs 14 a 16 do art.º 8.º do regime especial aplicável aos FIIAH e SIIAH, era igualmente aplicável aos prédios adquiridos por FIIAH antes de 1 de Janeiro de 2014, contando-se, nesses casos, o prazo de três anos previsto no n.º 14, supra citado, a partir de 1 de Janeiro de 2014.
Considerou o Tribunal Constitucional que com as alterações introduzidas o legislador sujeitou os FIIAH e SIIAH à aplicação dos novos pressupostos previstos para aquelas isenções nos n.ºs 14 a 16 do art.º 8.º do regime jurídico aplicável em vigor, fazendo caducar a isenção prevista no artigo 8.º, n.º 7, alínea a) e n.º 8, em caso de alienação do imóvel adquirido dentro dos três anos subsequentes à respectiva entrada em vigor; esta asserção não é susceptível de controvérsia, contudo, a circunstância de o prazo de três anos facultados para a satisfação dos pressupostos mencionados ter o seu termo inicial em 1 de Janeiro de 2014 impossibilita a conclusão de que a aplicação da lei é retroactiva, designe-se esta por autêntica ou não autêntica; aliás, salvo o devido respeito, a lei, ou é de aplicação retroactiva ou não é e, sendo de aplicação retroactiva só pode ser autêntica; segundo nos parece, a designada retroactividade não autêntica consubstancia a construção de um conceito que é ele próprio, a distorção forçada de um regime jurídico para nele subsumir uma situação que em termos normais se encontra fora dele. Se bem atentarmos e se dúvidas houvesse quanto à exigência dos pressupostos para beneficiar da isenção de IMT e IS, os FIIAH e SIIAH que tivessem adquirido imóveis segundo o regime previsto na Lei n.º 64-A/2008, passaram, a partir das alterações introduzidas pela Lei n.º 83-C/2013, a dispor de um prazo de três anos para os satisfazer, sendo certo que o termo inicial desse prazo era o da entrada em vigor desta Lei, ou seja, da entrada em vigor das alterações introduzidas, ou seja para o futuro.
No caso, como já referimos, o legislador de 2008 - Lei 64-A/2008 - foi suficientemente claro ao estabelecer que as isenções eram concedidas às aquisições de prédios urbanos ou de fracções autónomas de prédios urbanos destinados exclusivamente a arrendamento para habitação permanente, pelos fundos de investimento referidos no n.º 1 (sublinhado nosso), o mesmo é dizer que os imóveis tinham que ser efectivamente disponibilizados e efectivamente arrendados para habitação permanente; a menos que os fundos demonstrassem que os disponibilizaram mas que não encontraram cidadãos interessados, o que é manifestamente irreal dadas as circunstâncias em que estes FIIAH e SIIAH foram criados e as características do mercado em que actuavam adquirindo os imóveis.
Recorde-se que, como aliás é referido na sentença recorrida, as razões subjacentes à criação do regime jurídico aplicável aos FIIAH e às SIIAH, em especial no âmbito tributário prenderam-se com a consagração de um conjunto de benefícios fiscais destinados a incentivar investidores privados a, mediante a criação de fundos imobiliários, adquirir, para ulterior colocação no mercado de arrendamento, imóveis particulares cuja compra fora financiada através do recurso ao crédito à habitação, de forma a dar resposta à situação de um amplo conjunto de famílias que, no contexto da crise económico-financeira iniciada em 2008, haviam deixado de conseguir suportar o pagamento das correspondentes prestações, proporcionando-lhes, assim, a possibilidade de alienar as respectivas fracções ao fundo, mantendo, ao mesmo tempo, a disponibilidade sobre o imóvel mediante a celebração, por renda de valor inferior ao daquelas prestações, de contratos de arrendamento com os fundos adquirentes, aqui residindo o ponto de referência do regime tributário instituído no art.º 8.º do Regime jurídico aplicável aos FIIAH, aprovado pela Lei n.º 64-A/2008.
Não vemos suporte legal para se afirmar, como se afirmou, que o n.º 2 do artigo 236.º da Lei n.º 83-C/2013 originava a extinção de um benefício fiscal plenamente consolidado no domínio da lei antiga, pois consideramos que o benefício não estava consolidado e só se consolidaria quando o imóvel fosse arrendado para habitação permanente.
Admitimos que a alteração introduzida pelo n.º 2 do art.º 236.º da Lei n.º 83-C/2013 veio fixar novos pressupostos da isenção em matéria de IMT e de Imposto de Selo, resultantes do aditamento ao art.º 8.º do Regime jurídico aplicável aos FIIAH e às SIIAH nos seus actuais n.ºs 15 a 17, à celebração de contrato de arrendamento para habitação permanente dentro dos três anos subsequentes ao momento do ingresso do imóvel adquirido no património do fundo e a conservação do imóvel na sua propriedade dentro do mesmo prazo, às aquisições realizadas sob a vigência da Lei n.º 64-A/2008, estipulando-se para o futuro, um prazo dentro do qual tais pressupostos careciam de ser preenchidos sob pena de caducidade do benefício. Mas só seria exigível para o futuro.
Nesta perspectiva também não pode afirmar-se que foi frustrado o princípio da confiança constitucionalmente consagrado, precisamente porque a lei só teve a sua projecção para o futuro, fixando o termo inicial do prazo no dia da entrada em vigor da lei, 1 de Janeiro de 2014. No caso contrário muitas alterações legislativas ficariam comprometidas, pois o princípio da confiança no regime em vigor em certo momento sempre ficaria comprometido com a ocorrência de qualquer alteração; lembremo-nos por exemplo da situação em que a AT decidiu actualizar o valor patrimonial dos imóveis (VPT), tendo-o como base para cálculo de IMI; tal alteração e suas consequências foi aplicável de forma igual a todos os cidadãos e ninguém se lembraria de excepcionar aqueles que já então eram proprietários de imóveis com VPT desactualizado, considerando-se a alteração do VPT apenas aos que adquirissem os imóveis após a alteração do regime. Nesse caso, bem poderia dizer-se que também os proprietários à data da alteração se viram confrontados com a alteração do VPT do seu imóvel, com o que não contariam.
É que na Lei n.º 64-A/2008 já tinha sido aposta, às isenções fiscais legalmente previstas à destinação de imóveis adquiridos exclusivamente a arrendamento para habitação permanente, uma condição resolutiva.
Tanto assim que nos termos do art.º 7.º foi prevista uma “Comissão de acompanhamento” tendo por objectivo a verificação do cumprimento do regime legal e regulamentar aplicável à actividade dos FIIAH e o controlo da observância de princípios de bom governo nos exactos termos nele descritos.
Como resulta dos elementos junto aos autos, os imóveis correspondentes às fracções autónomas designadas pelas letras “……” e “……” do prédio urbano inscrito na matriz sob o artigo ……… da freguesia de Portimão foram adquiridos em 27 de Março de 2013 pelo “A………… Arrendamento Habitacional – Fundo de Investimento Imobiliário Fechado para Arrendamento Habitacional”, (tendo) beneficiado de isenção de IMT e IS ao abrigo dos artigos 102.º a 104.º da Lei n.º 64-A/2018, de 31 de Dezembro. Os mesmos imóveis foram alienados, o primeiro em 2015/01/09 e o segundo em 2016/01/16 (Cf. carta datada de 30/04/2018, enviada pela AT à Impugnante).
Considerou a AT, correctamente, que a impugnante não havia cumprido a condição que lhe fora imposta quando lhe foi concedida a isenção de IMT, aquando da aquisição das fracções autónomas designadas pelas letras “……” e “……” supra identificadas. Nessa perspectiva, considerou existir a caducidade do benefício concedido e procedeu à liquidação dos impostos considerados devidos.”
E essa orientação é consonante com a recente jurisprudência uniformizadora consagrada no recentíssimo acórdão do Pleno deste STA prolatado em 24-11-2021, no Processo nº23/21.6BALSB, consultável em www.dgsi.pt e de cujo discurso fundamentador se extracta, por pertinente, o seguinte bloco:

“2. Da correcta interpretação dos pressupostos normativos do benefício fiscal previsto no artigo 8.º do regime jurídico dos FIIAH, na sua redacção original.

2.1. A questão que cumpre apreciar é, afinal, a de saber se é ou não correcta a interpretação formulada pela AT e acolhida pela decisão arbitral recorrida, de que dos n.º 6, 7 e 8 do artigo 8.º do regime jurídico do FIIAH (ou seja, na sua redacção original deste artigo 8.º dos FIIAH) já resulta a caducidade dos benefícios fiscais aí previstos (isenção de IMT, IMI e IS) caso os imóveis adquiridos ao abrigo daquele regime jurídico venham a ser alienados sem nunca terem sido arrendados.
No essencial, o que há a interpretar é a expressão “destinados ao arrendamento para habitação permanente”, que é aquela que se repete nas três normas e que assegura a isenção de IMT e de IS no momento do facto tributário aquisitivo, bem como a isenção de IMI pelo período em que estes imóveis “se mantiverem na carteira do FIIAH”.
Para a AT “destinados” significa neste caso que esse tem de ser um fim alcançado por aqueles imóveis antes da respectiva alienação, sob pena de caducidade do benefício. A AT defende desde o RIT, com fundamento no n.º 3 do artigo 14.º do EBF, que a alienação dos imóveis sem que os mesmos tenham sido objecto de arrendamento determina a caducidade do benefício fiscal. E os FIIAH entendem que o disposto neste artigo do EBF só poderia aplicar-se ao caso se expressamente se tivesse previsto essa condição no regime jurídico em causa, em especial no referido artigo 8.º aqui em análise.
Porém, carece de fundamento jurídico a tese de que estamos perante um “benefício fiscal incondicionado”, pois tudo aponta para que este seja um benefício fiscal condicionado, do tipo previsto no n.º 2 do artigo 14.º do EBF (i. e., condicionado ao cumprimento do fim para o qual este benefício fiscal foi criado e que, segundo o relatório do OE/2009, era o de apoiar as famílias oneradas com as prestações dos empréstimos à habitação) e que sem a verificação dessa condição, que tem natureza resolutiva, o benefício fiscal caduque, impondo-se a recuperação dos montantes da despesa fiscal indevidamente suportada pelo Estado.
Para os Representantes dos FIIAH aquele benefício fiscal tinha aposta uma condição que teria de reconduzir-se a uma obrigação de meios e não de resultados, ou seja, para cumprir a condição bastaria que os imóveis do Fundo fossem disponibilizados para arrendamento, mas não podia exigir-se que fossem efectivamente arrendados, pois a condição nesse caso deixaria de depender apenas de obrigações que pudessem ser impostas ao beneficiário e ficaria na dependência de condições de mercado, o que não tem sentido no âmbito da construção de um benefício fiscal. E por essa razão, esse nunca poderia ter sido o sentido original da norma, pois ela nunca poderia ser interpretada assim por um “destinatário normal”.
E acrescentam ainda que a imposição de uma autorização prévia do Ministro das Finanças para a alienação, sob cominação de caducidade do benefício fiscal constitui um “aditamento ao tipo normativo legal”, por via interpretativa administrativa que viola o princípio da legalidade fiscal, na dimensão do princípio da tipicidade, ou seja, a AT impôs uma condição que só o legislador poderia exigir, atento o facto de este ser um domínio de reserva de competência legislativa (artigo 103.º, n.º 2 e 165.º, n.º 1, al. i da CRP).
Vejamos o sentido que se pode extrair da norma a partir dos elementos da interpretação jurídica.

2.2. O elemento literal diz-nos que estamos efectivamente perante um benefício fiscal condicionado. É isso que se infere, claramente, dos pressupostos normativos em causa:
«[…]
Artigo 8º. do Regime Jurídico dos FIIAH, na redacção da Lei 64-A/2008, de 31/12
(…)
6 - Ficam isentos de IMI, enquanto se mantiverem na carteira do FIIAH, os prédios urbanos destinados ao arrendamento para habitação permanente que integrem o património dos fundos de investimento referidos no n.º 1.
7 - Ficam isentos do IMT:
a) As aquisições de prédios urbanos ou de fracções autónomas de prédios urbanos destinados exclusivamente a arrendamento para habitação permanente, pelos fundos de investimento referidos no n.º 1;
b) As aquisições de prédios urbanos ou de fracções autónomas de prédios urbanos destinados a habitação própria e permanente, em resultado do exercício da opção de compra a que se refere o n.º 3 do artigo 5.º pelos arrendatários dos imóveis que integram o património dos fundos de investimento referidos no n.º 1.
8 - Ficam isentos de imposto do selo todos os actos praticados, desde que conexos com a transmissão dos prédios urbanos destinados a habitação permanente que ocorra por força da conversão do direito de propriedade desses imóveis num direito de arrendamento sobre os mesmos, bem como com o exercício da opção de compra previsto no n.º 3 do artigo 5.º
[…]»

Só se podem considerar isentos de IMI os imóveis integrados na carteira do FIIAH enquanto estejam destinados ao arrendamento para habitação permanente, assim como só podem considerar-se isentos de IMT as aquisições de prédios efectuadas por estes FIIAH destinados exclusivamente a arrendamento para habitação permanente e só podem considerar-se isentos de IS os actos conexos com a transmissão dos prédios urbanos destinados a habitação permanente que ocorra por força da conversão do direito de propriedade desses imóveis num direito de arrendamento sobre os mesmos.
O elemento literal da interpretação jurídica parece apontar já para o sentido que veio a ser acolhido na decisão arbitral recorrida, sobretudo a partir da letra do n.º 8 do artigo 8.º onde expressamente se faz referência à substancialidade do negócio que se pretendeu isentar, identificando-o com a “conversão do direito de propriedade desses imóveis num direito de arrendamento”.

2.3. E o elemento histórico aponta no mesmo sentido, como resulta do texto que serve de base à proposta do Orçamento do Estado para 2009 e, por isso, à criação do regime jurídico em questão e que aqui passamos a transcrever:
«[…]
Criação dos Fundos de Investimento Imobiliário Arrendamento Habitacional
Merece igualmente referência a iniciativa em matéria de criação de fundos e sociedades de investimento imobiliário especificamente vocacionados para o investimento em imóveis destinados ao arrendamento habitacional. Com esta iniciativa pretende-se criar um estímulo adicional ao mercado do arrendamento urbano em Portugal, prevendo-se um regime tributário especialmente favorável aplicável até 31 de Dezembro de 2020. O presente regime é aplicável a fundos e sociedades constituídas nos cinco anos subsequentes à entrada em vigor da lei e aos imóveis por queles adquiridos nesse período.
No essencial, vem prever-se a criação de fundos e sociedades de investimento imobiliário cujo activo total seja constituído, numa percentagem não inferior a 75%, por imóveis situados em Portugal destinados ao arrendamento para habitação permanente. Deste modo, pretende-se criar as condições necessárias, à colocação dos imóveis no mercado de arrendamento e permitir, ainda, às famílias oneradas com as prestações dos empréstimos à habitação, alienar o respectivo imóvel ao fundo ou à sociedade, com redução dos respectivos encargos, substituindo-os por uma renda de valor inferior àquela prestação e mantendo uma opção de compra sobre o imóvel que arrendem ao fundo.
Propõe-se que o regime fiscal destes fundos contemple:

• Isenção de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) sobre os rendimentos de qualquer natureza obtidos por FIIAH constituídos entre 1 de Janeiro de 2009 e 31 de Dezembro de 2014;
• Isenção de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS) e de IRC sobre os rendimentos respeitantes a unidades de participação nos fundos de investimento referidos no número anterior, excluindo o saldo positivo entre as mais-valias e as menos-valias resultantes da alienação das unidades de participação;
• Isenção de IRS sobre as mais-valias resultantes da transmissão de imóveis destinados à habitação própria a favor dos fundos de investimento que ocorra por força da conversão do direito de propriedade desses imóveis num direito de arrendamento, desde que a relação de arrendamento se mantenha e venha a ser exercida a opção de compra no final.
• Dedução à colecta em IRS das importâncias suportadas pelos arrendatários dos imóveis dos fundos de investimento em resultado da conversão de um direito de propriedade de um imóvel num direito de arrendamento.
• Isenção de IMI, enquanto se mantiverem na carteira do FIIAH, para os prédios urbanos destinados ao arrendamento para habitação permanente.
• Isenção de IMT nas aquisições de prédios urbanos ou de fracções autónomas de prédios urbanos destinados exclusivamente a arrendamento para habitação permanente ou de prédios urbanos ou de fracções autónomas de prédios urbanos destinados a habitação própria e permanente, em resultado do exercício da opção de compra pelos arrendatários dos imóveis que integram o património dos fundos de investimento.
• Isenção de Imposto do Selo em todos os actos conexos com a transmissão dos prédios urbanos destinados a habitação permanente, que ocorra por força da conversão do direito de propriedade desses imóveis num direito de arrendamento, bem como com o exercício da opção de compra.
• Isenção de taxas de supervisão para as entidades gestoras de FIIAH no que respeita à gestão de fundos desta natureza.
[…]»

Daqui resulta que a finalidade deste benefício fiscal não era a criação de fundos de investimento imobiliário e sim a colocação de imóveis no mercado de arrendamento, bem como o apoio transitório às famílias oneradas com os empréstimos, permitindo-lhes “converter” o crédito à habitação em arrendamento para habitação permanente com condições mais favoráveis.
E tanto assim é que o benefício foi estruturado sob uma “dupla despesa fiscal”: a despesa decorrente das isenções de IMT, IS e IMI em benefício dos fundos e a despesa decorrente da “conversão do empréstimo em arrendamento” em benefício das pessoas singulares que passariam a arrendatárias dos imóveis transmitidos a esses fundos e para, para esse efeito, beneficiariam de isenção de mais-valias no momento da transmissão e de uma dedução à colecta de IRS correspondente a uma parte do valor das rendas.
Trata-se, por conseguinte, de um benefício fiscal complexo, que se tem de interpretar e analisar de forma conjunta e estruturada e não segmentária, como propõe o Recorrente, bem como de um benefício fiscal dinâmico, que pressupõe operações de conversão de empréstimos em arrendamentos e não um benefício fiscal estático a favor dos FIIAH, em razão da sua mera constituição associada a uma atitude passiva no respeitante à afectação dos imóveis ao arrendamento.
Ainda no âmbito do elemento histórico veja-se:
- o que disse o Primeiro Ministro por ocasião do debate na generalidade ao apresentar esta medida: “(…) Em terceiro lugar, as famílias com habitação própria vêem diminuídos os seus encargos com o IMI e substancialmente aumentada a dedução, em sede de IRS, das despesas com juros. Para os contribuintes de mais baixos rendimentos, isto significa o aumento em 50% desta dedução fiscal. E o Estado incentiva, por via fiscal, o desenvolvimento dos fundos de arrendamento, que representam mais um instrumento a que as famílias podem recorrer para protegerem o seu património e rendimento numa época de maior dificuldade económica (…)” [in Diário da AR, n.º 16, de 6 de Novembro de 2008, pp. 61];
- o diálogo parlamentar quando se questionou especificamente a finalidade da medida e os beneficiários da mesma segundo a intencionalidade da norma: “(…) A Sr.ª Alda Macedo (BE): — Sr. Presidente, Sr. Primeiro-Ministro, na verdade, as questões que tenho para lhe colocar têm a ver com uma matéria que o Sr. Primeiro-Ministro tem procurado fazer passar em silêncio ao longo de todo este debate, tendo já sido questionado sobre ela duas, três vezes — trata-se dos fundos de investimento imobiliário para o arrendamento —, mas as perguntas caiem no silêncio. Ora, isso é a demonstração de como as respostas do Governo para responder às necessidades desta emergência social, para responder à crise não estão à altura das necessidades sociais das pessoas que se colocam hoje em dia. A minha primeira questão tem a ver com a injustiça que está subjacente a estes fundos. Isto é, pessoas que compraram casa numa altura de especulação, de alta de preço das habitações, em que o valor do crédito que contraíram com o banco subiu, vão agora entregá-las ao Fundo, numa altura em que as casas são avaliadas por baixo, porque estão desvalorizadas.
Sr. Primeiro-Ministro, o que lhe quero perguntar é o seguinte: admite que estas pessoas, que já foram prejudicadas pelas flutuações do valor da sua habitação e pela desvalorização do investimento que fizeram, paguem uma renda ao mesmo banco para o qual têm estado a pagar juros ao longo de todos estes anos e cheguem ao final do processo a pagar para habitar uma casa em relação à qual mantêm um endividamento com esse banco no final das contas? Esta medida é da sua responsabilidade, Sr. Primeiro-Ministro!! Porque se cria uma figura que, segundo o Sr. Primeiro-Ministro, é para resolver um dos problemas centrais de hoje, tem de dizer qual é a medida da sua responsabilidade e da sua garantia em relação a estes proprietários.
A segunda questão que lhe quero colocar tem a ver a justificação da criação deste verdadeiro paraíso fiscal. Porque estes fundos de investimento imobiliário beneficiam de isenções de IRC, de IMI, de IRS sobre a distribuição das receitas dos fundos. Ora, Sr. Primeiro-Ministro, na verdade este é um bom negócio para a banca! É um negócio tão bom que todos os promotores imobiliários começam já a «pôr-se em bicos de pés» para entrarem também neste negócio.
Sr. Primeiro-Ministro, tem de explicar este paraíso fiscal que o senhor e o seu Governo estão a criar com estes fundos, porque ele é um acréscimo de todos os benefícios que os contribuintes já estão a pagar à banca para a sustentabilidade do sistema financeiro.
(…)
O Sr. Primeiro-Ministro: — Sr. Presidente, Sr.ª Deputada, começo pelos fundos de arrendamento. Os fundos de arrendamento são uma iniciativa do Governo para criar um incentivo fiscal a que esses fundos constituam mais uma alternativa para as pessoas com dificuldades no pagamento das prestações mensais na habitação. Não é uma medida que vise dar casas às pessoas, porque isso é impossível, mas é uma medida à qual as pessoas podem, se quiserem, recorrer. É mais uma possibilidade. Ora, estamos a falar de pessoas que, sem esta alternativa, possivelmente ficariam sem as casas. Esta alternativa é uma alternativa boa para as pessoas porque naquele momento as pessoas têm a hipótese»
(….)
O Sr. Primeiro-Ministro: — Naquele momento as pessoas têm mais uma possibilidade. Esta alternativa destina-se só a quem quiser. É mais uma possibilidade e ninguém é obrigado a fazê-lo.
Em muitos casos as alternativas são ou entregar a casa e ficar sem casa ou negociar com o banco. Ou seja, naquele momento a casa é avaliada pelo valor do mercado. O banco paga pelo valor do mercado»
O Sr. Luís Fazenda (BE): — Em baixa!
O Sr. Primeiro-Ministro: — Em baixa, neste momento» Não, desculpem, mas o valor do arrendamento também será em função do mercado naquele momento. Claro está que, no futuro, as pessoas terão a opção de comprar a casa»
O Sr. Bernardino Soares (PCP): — Em alta!
O Sr. Primeiro-Ministro: — Em alta?! Como é que sabemos se é em alta ou se é em baixa? Os senhores acham. Qual é a alternativa? A alternativa que os senhores estão a sugerir é a seguinte: «Bom, quem não pode pagar não paga e ficará na casa a pagar uma renda. E o banco fica prejudicado com essa situação.»
O Sr. Luís Fazenda (BE): — Não, não!
O Sr. Primeiro-Ministro: — Mas isso não pode ser. Ó Sr. Deputado, esta é mais uma possibilidade, que os senhores não querem reconhecer, a que muitas pessoas recorrerão e ficarão satisfeitas com isso porque lhes permitirá viver na mesma casa e ter mais uma possibilidade de, vivendo na mesma casa, pagar uma renda que está de acordo com as suas possibilidades.
Mais tarde, se o quiserem fazer, ficam de novo com a casa. Julgo que esta solução é benéfica.
O que fazemos é criar um sistema fiscal atractivo justamente para beneficiar as pessoas, para que essas pessoas não tenham ainda o encargo do pagamento de impostos que teriam de pagar caso tivessem de fazer o arrendamento de outra forma.» [in Diário da AR, n.º 16, de 6 de Novembro de 2008, pp. 98-100].
- e o que disse, na mesma ocasião, o Ministro das Finanças: “(…) Ao mesmo tempo, com a verificação do agravamento dos encargos das famílias com a habitação, o Governo actuou prontamente para atenuar esses efeitos, especialmente sobre as famílias mais carenciadas, tendo aprovado a redução da taxa máxima do IMI e o alargamento do prazo de isenção desse imposto; a isenção regressiva nos valores de dedução à colecta com os encargos com a habitação, que pode chegar aos 50% para os escalões mais baixos de IRS, beneficiando quase um milhão de famílias. Eliminamos também barreiras económicas ou legais, quer à renegociação das condições dos empréstimos quer à respectiva mobilidade entre instituições. A própria proposta de criação dos fundos de arrendamento habitacional, beneficiando de um regime fiscal mais favorável, garantirá o acesso à habitação em condições mais vantajosas que as actualmente existentes. Todas estas medidas ajudam a economia, pois apoiam um número muito significativo de empresas e de famílias. (…)» [in Diário da AR, n.º 17, de 7 de Novembro de 2008, pp. 26].

E cabe ainda sublinhar que a Portaria n.º 1553-A/2008, que veio tornar operativas algumas normas do regime jurídico dos FIIAH dispunha no seu preâmbulo o seguinte: “A Lei do Orçamento do Estado para 2009 veio introduzir a figura dos fundos de investimento imobiliário especificamente vocacionados para o investimento em imóveis destinados ao arrendamento habitacional, tendo em vista, por um lado, contribuir para o desagravamento dos encargos das famílias no actual contexto dos mercados financeiros e, por outro, criar um estímulo adicional ao mercado do arrendamento urbano em Portugal. No essencial, veio prever-se a criação de fundos de investimento imobiliário cujo activo total é constituído, numa percentagem não inferior a 75 %, por imóveis situados em Portugal destinados ao arrendamento para habitação permanente, sendo-lhes consagrado um regime tributário especialmente favorável. Deste modo, pretende criar-se as condições necessárias à colocação dos imóveis no mercado de arrendamento e permitir, ainda, às famílias oneradas com as prestações dos empréstimos à habitação, alienar o respectivo imóvel ao fundo, com redução dos respectivos encargos, substituindo-os por uma renda de valor inferior àquela prestação e mantendo uma opção de compra sobre o imóvel alienado”.

Dúvidas não restam de que a medida foi apresentada no parlamento e regulamentada como uma despesa fiscal a favor das famílias e do direito à habitação destas e não como uma medida dinamizadora do mercado de capitais e do apoio aos fundos de investimento imobiliário. O estímulo a estas entidades tinha uma natureza funcional relativamente ao objectivo primeiro daquele regime jurídico. E não pode admitir-se que destinatários da medida colocados na posição real de investidores neste tipo de instrumentos financeiros, com a capacidade efectiva que têm de acesso à informação, objectivamente, ignorassem o teor do debate parlamentar e do sentido que foi dado às normas que instituíram o benefício fiscal aqui em apreço no momento da sua aprovação e regulamentação.

2.4. O elemento teleológico da interpretação normativa não terá aqui um valor determinante para a fixação do sentido das normas em apreço, mas dele podemos, ainda assim retirar alguns contributos válidos. Com efeito, o enquadramento deste regime jurídico no respectivo contexto socioeconómico de 2008-2009 permite compreender que, tal como resultou do elemento histórico, a finalidade de interesse público a prosseguir com este regime fiscal mais favorável era a de assegurar a continuidade do acesso à habitação das famílias que se viram em situação económica difícil no contexto da crise financeira internacional, originária da crise do subprime, que tinha tido início em 2007, nos EUA.
O objectivo do regime jurídico era – como já explicámos antes – apoiar estas famílias através de um regime de benefícios fiscais por via do IRS e por via da conversão dos empréstimos em arrendamentos graças ao incentivo instituído a favor dos FIIAH. Ora, se estes fundos não chegassem a arrendar os imóveis ficaria frustrado o objectivo desta política económica e fiscal e, mais do que isso, no que no aqui releva em termos jurídicos, tornar-se-ia injustificada a despesa fiscal a favor de certas entidades. Também por essa razão este seria um resultado interpretativo inadmissível à luz do disposto no n.º 3 do artigo 14.º da LGT, que impõe uma definição clara dos objectivos dos benefícios fiscais.
E não podemos deixar de concluir que, a admitir-se que as isenções de IMI, IMT e IS pudessem não caducar nos casos em que os imóveis adquiridos pelos FIIAH viessem a ser alienados sem nunca terem sido arrendados, o mais provável é que se produzisse um resultado inverso àquele que era visado pelo benefício fiscal, permitindo que fundos imobiliários utilizassem a crise e o benefício fiscal para obter rendimentos decorrentes de uma valorização dos imóveis no mercado à custa do sacrifício do direito à habitação dos titulares originários desses bens onerados com os respectivos empréstimos.
É por isso que, teleologicamente, também não se afigura juridicamente razoável a interpretação adoptada no acórdão fundamento.

2.5. Assim, pelos fundamentos antes enunciados, cumpre concluir que as normas dos artigos 8.º, n.ºs 6, 7 e 8 do regime jurídico dos FIIAH, na sua redacção original, devem ser interpretadas no sentido de que instituíram um benefício fiscal cuja finalidade primeira era a garantia do direito à habitação e que visava apoiar os titulares de empréstimos à habitação na conversão destes encargos em regimes de arrendamento, para o que instituiu um benefício fiscal complexo, do qual faziam parte, como estímulo à dinamização daquele mercado de arrendamento, as isenções de IMI, IMT e IS a favor dos FIIAH. Estas isenções fiscais, contudo, estavam condicionadas à destinação dos imóveis integrados naqueles fundos ao regime do arrendamento. Daqui decorria a caducidade daqueles benefícios – leia-se isenções fiscais –, ex vi do disposto no n.º 2 do artigo 14.º do EBF, sempre que os imóveis viessem a ser alienados sem terem sido efectivamente afectos a arrendamento para habitação permanente.
A referência que a AT faz à necessidade de autorização do Ministro das Finanças para efeitos de obstar àquele efeito de caducidade do benefício é apenas uma forma de mostrar um meio ao dispor do sujeito passivo para tentar evitar os efeitos da caducidade do benefício, explicando, por exemplo, a razão pela qual apesar de ter envidado todos os esforços, não foi possível destinar o imóvel ao arrendamento antes da sua alienação.
Esta faculdade/direito de comunicação prévia ao Ministro das Finanças com o intuito de obter uma autorização que obstasse ao efeito da caducidade afigura-se uma faculdade do sujeito passivo e não a criação de um pressuposto normativo novo, como alega o Recorrente. Como já explicámos, o benefício fiscal tinha em si uma natureza condicionada (funcionalizada à realização dos fins do arrendamento) e uma eficácia resolutiva em caso de não cumprimento da condição. É por isso que, como também se explica no acórdão recorrido, a necessidade de cumprimento da condição (i. e., o arrendamento prévio do imóvel) já decorria do disposto no segmento normativo interpretativo resultante da conjugação dos n.º 6, 7 e 8 do artigo 8.º do FIIAH com o n.º 2 do artigo 14.º da LGT, porquanto aí se dispõe expressamente que os titulares de benefícios fiscais são sempre obrigados a revelar à AT os pressupostos em que repousa o benefício ou a cumprir as obrigações previstas na lei, sob pena de esses benefícios ficarem sem efeito.
Assim, tendo o benefício como pressuposto legal a destinação do imóvel a arrendamento habitacional permanente, o FIIAH teria sempre que fazer prova junto da AT do cumprimento daquele pressuposto (da condição legal) ou, em caso de “justo impedimento” (por exemplo, por não ter tido resposta do mercado, ou seja, por nenhum interessado ter apresentado proposta para arrendar o imóvel), de solicitar uma autorização para promover a alienação do bem apesar de não estar cumprida a condição. Caso contrário, a ter lugar a alienação do imóvel sem se ter preenchido a condição (sem o bem ter sido arrendado) e sem se ter obtido a autorização, os benefícios fiscais (ou seja, as isenções de IMT, IS e IMI) teriam de considerar-se sem efeito, o mesmo é dizer que aqueles benefícios fiscais caducariam.
IV. Decisão
Em face do exposto, os juízes do Pleno da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo acordam em admitir o recurso, manter o decidido na decisão arbitral recorrida e fixar a seguinte jurisprudência: “As isenções fiscais dos n.ºs 6 (IMI), 7 (IMT) e 8 (IS) do artigo 8.º do regime jurídico dos FIIAH, na sua redacção original, derivada da Lei 64-A/2008, de 31/12 (LOE 2009), devem ser interpretadas no sentido de que estão sujeitas à condição resolutiva de efectiva destinação do imóvel a arrendamento para habitação permanente, ficando aqueles benefícios fiscais sem efeito se o imóvel vier a ser alienado sem ter sido arrendado ou sem que o Ministro das Finanças autorize a sua alienação”.

À luz dessa jurisprudência uniformizadora, na medida em que os imóveis identificados foram alienados antes de decorrido o prazo de 3 anos contados a partir do momento em que haviam passado a integrar o património do fundo, considerou a AT, correctamente, que a impugnante não havia cumprido a condição que lhe fora imposta quando lhe foi concedida a isenção de IMT, aquando da aquisição das fracções autónomas designadas pelas letras “……” e “……” supra identificadas e, por esse prisma, bem entendeu que eclodiu a caducidade do benefício concedido e procedendo à liquidação dos impostos considerados devidos.
Sendo assim, até por apelo ao disposto no artº 8º, nº3, do Código Civil, é forçoso concluir que são de aplicar, por não violarem qualquer preceito constitucional, os preceitos legais desaplicados na Sentença recorrida, e, consequentemente, deve ser concedido provimento ao recurso interposto pela Fazenda Pública, mantendo-se as liquidações oficiosas impugnadas o que, outrossim, acarreta a prejudicialidade do conhecimento do recurso interposto pela impugnante.

3. Decisão:

Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam os juízes da Secção Tributária deste Tribunal em conceder provimento ao recurso da AT revogando a decisão recorrida revogar a sentença recorrida, no segmento objectado, mantendo-se as liquidações oficiosas impugnadas, julgando-se, por isso, prejudicado o conhecimento do recurso interposto pela impugnante.

Custas pela recorrida.

Lisboa, 9 de Dezembro de 2021. - José Gomes Correia (relator) - Aníbal Augusto Ruivo Ferraz – Pedro Nuno Pinto Vergueiro.