| Texto Integral: | Acordam, em conferência, nesta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo
1 – RELATÓRIO
A………, NIF ……., deduziu, nos termos do artigo 276.º e seguintes do C.P.P.T., RECLAMAÇÃO do Despacho do Chefe de Serviço de Finanças de Sátão, que ordenou a penhora, nos termos da ordem correspondente n.º 266620130000007377, do seu vencimento no âmbito do processo de execução fiscal n.º 2666199801001043, instaurado contra a sociedade B………, Lda, cujas dívidas que se reportam ao período de 1996 a 2003, contra si foram revertidas nos termos da citação que lhe foi dirigida em Novembro de 2011, por entender que as dívidas em causa se encontram prescritas, uma vez que tratando-se de dívidas referentes ao período de 1996 a 2003 e excluindo qualquer causa de suspensão ou interrupção prescreveram em 2011.
Por sentença de 17 de Dezembro de 2013, o TAF de Viseu julgou a reclamação improcedente por não provada.
Reagiu o ora recorrente A…….., interpondo o presente recurso cujas alegações integram as seguintes conclusões:
A.)
O Tribunal a quo, indeferiu a reclamação do recorrente, entendendo não se mostrarem prescritas as prestações tributárias em execução.
B.)
Porém, o impugnante não pode conformar-se com o decidido.
C.)
O Tribunal a quo entende que o prazo prescricional suspendeu durante a pendência do processo de insolvência da devedora principal.
D.)
Porém, entende o recorrente que a norma estatuída no artigo 100.º do CIRE, se encontra ferida de inconstitucionalidade quando interpretada no sentido de suspender o prazo prescricional no âmbito do processo tributário.
E.)
Desde logo porque o diploma onde se encontra plasmada a norma não consta do elenco do artigo 2º do CPPT e LGT.
F.)
Por outro lado, estamos no âmbito das denominadas garantias dos contribuintes, ao coberto do princípio da legalidade tal como definido no artigo 103º n.º 2 da CRP e como tal sujeito a reserva de lei absoluta nos termos do artigo 165.º n.º 1 al.) j da CRP.
G.)
O CIRE, tendo sido aprovado por decreto-lei, não preenche tais requisitos pelo que viola o principio da legalidade formal, nos termos da aplicação conjugada dos artigos 103,.º n.º 2 e 165º n.º 1 al. j) da CRP.
H.)
Por outro lado, se no âmbito do direito falimentar poderemos reconhecer algum sentido à suspensão no que tange ao devedor principal, tal não acontece quanto ao devedor subsidiário.
I.)
A insolvência do devedor principal não impede a AT de prosseguir a execução contra os devedores subsidiários, pelo que daí não decorre qualquer limitação ao normal decorrer do processo executivo dos responsáveis subsidiários.
J.)
Pelo contrário, o processo de insolvência da devedora principal é a prova cabal da incapacidade da devedora originária para solver todas as suas dívidas.
L.)
Em face ao exposto, entende o recorrente que não lhe é aplicável qualquer causa de interrupção ou suspensão da prescrição, pelo que deverá ser extinta a execução.
Assim não se entendendo
M.)
O Tribunal a quo, entendeu que após a citação da devedora principal, o processo executivo se suspendeu, razão pela qual não se verificava qualquer prescrição, mesmo das dividas mais antigas.
N.)
Porém, entende o recorrente que não existiu qualquer suspensão do processo executivo após a citação.
O.)
Com efeito, a redação do n.º 3 do artigo 49.º da LGT à data apenas previa a suspensão da prescrição caso houvesse reclamação ou pagamento em prestações devidamente autorizado.
P.)
Pelo que, ainda que por mero dever de patrocínio se admitisse que o processo de insolvência tivesse efeitos suspensivos, sempre as dívidas relativas a 1997 e 1998, estariam prescritas.
Q.)
Com efeito, à data da declaração de insolvência haviam já decorrido 8 anos e 4 meses, desde o início do prazo prescricional, no que tange às dívidas de 1997.
R.)
No que diz respeito às dividas de 1998, aquando da declaração de insolvência haviam decorrido já 7 anos e 4 meses, sendo que desde o encerramento do processo até à citação do recorrente decorreram mais 9 meses, expirando-se o prazo prescricional.
S.)
Assim, todas as quantias referentes aos períodos de 1997 e 1998 se encontram prescritas, razão pela qual, deve a quantia exequenda ser reduzida em tais montantes.
Nestes termos e nos melhores de direito, que V. Exas mui doutamente suprirão, deverá o presente Recurso ser julgado totalmente procedente por provado e em consequência:
a) Ser a totalidade da quantia exequenda considerada prescrita no que tange ao devedor subsidiário, extinguindo-se a execução.
b) serem as quantias referentes a imposto de 1997 e 1998 consideradas prescritas reduzindo-se tais montantes à quantia exequenda.
Não houve contra-alegações.
O EMMP pronunciou-se emitindo o seguinte parecer:
Recurso interposto por A…….., no processo em que é reclamante, sendo reclamada a Fazenda Pública:
1. Questões a apreciar:
- a aplicação e interpretação do art. 100.º do C.I.R.E.;
- a inconstitucionalidade desta norma, constante de decreto-lei, em face do princípio da legalidade e da reserva absoluta da Assembleia da República em matéria de garantias, conforme previsto nos artigos 103.º n.º 2 e 165.º n.º 1 al. j) da C.R.P.;
- se não ocorrem outras causas de suspensão nem de interrupção; e
- a prescrição das dívidas tributárias em causa.
Na sentença recorrida decidiu-se pela não prescrição por aplicação da causa de suspensão prevista no dito art. 100.º do C.I.R.E., aplicável ainda por força do princípio previsto no art. 321.º n.º 1 do C. Civil, conforme doutrina e jurisprudência constante do acórdão do S.T.A. de 5-12-12 proferido no dito processo, tal como se encontra acessível em www.dgsi.pt.
Defende no recurso interposto o contrário, ou ser pelo menos de considerar as prescritas as dívidas de 1997 e 1998.
2. Posição que se defende:
No caso, os processos de execução fiscal foram avocados e apensados ao dito de insolvência, não sendo possível prosseguir a execução contra o dito responsável subsidiário até que, já em 2011, aquela foi dada como finda e este citado para a mesma.
Ora, o C.I.R.E. foi editado por decreto-lei, mas no uso de autorização legislativa constante da Lei n.º 39/03, de 22/8, concedida para rever o C.P.E.R.E.F., ficando pela mesma o Governo ainda autorizado a legislar quanto às consequências decorrentes do processo especial de insolvência para o Estado, conforme previsto no art. 1.º n.º 3 al. a).
Embora possa resultar estranho que no seguinte n.º 5 deste art. 1. se tenha previsto que o alcance e a extensão das alterações a introduzir constasse ainda das disposições seguintes, em que não se localiza qualquer outra disposição a esse respeito, quer parecer nada mais será necessário para se considerar o art. 100.º do C.I.R.E., atento os termos abrangentes constantes do dito n.º 3 al. a), com o que se conformará o princípio da legalidade e a reserva de lei constante do 165. n.º 1 al. j) da C.R.P. (lei da Assembleia da República, ou diploma emitido ao abrigo de lei de autorização legislativa).
Julgou-se que a suspensão quanto ao mesmo está ainda de acordo com o previsto no art. 321.º n.º 1 do C. Civil, a que, em caso omisso, se afigura possível recorrer de acordo com o previsto no art. 2.º al. d) da L.G.T..
Assim, tendo ocorrido a suspensão da prescrição até que o processo de insolvência foi findo, não ocorre a prescrição quanto às dívidas dos anos de 1997 e 1998, mesmo considerando a não aplicação de causa interruptiva, nomeadamente, fundada na citação da primitiva devedora, nem outra suspensiva.
Com efeito, até à data da dita declaração de insolvência tinha, assim, decorrido no máximo o prazo de prescrição de 6 anos 4 meses e 5 dias, e o recorrente foi citado pouco tempo ter cessado a dita suspensão.
Este constitui facto interruptivo, nos termos previstos no art. 49.º n.º 1 da L.G.T., que tem como efeito inutilizar todo o prazo anterior - art. 326.º n.º 1 do C. Civil.
Assim, não beneficia o mesmo do prazo previsto no art. 48.º n.º 1 da L.G.T..
3. Concluindo, embora pudesse ser mais clara a autorização legislativa quanto ao C.I.R.E. no que respeita à aplicação do que veio a ser previsto no seu art. 100.º, quer parecer ser de julgar o recurso improcedente e confirmar o recorrido.
2 – FUNDAMENTAÇÃO
O Tribunal “a quo” deu como provada a seguinte factualidade:
1. Contra a sociedade B…….., Lda, foram instaurados os seguintes processos de execução fiscal:
- cfr. documentos fls. 16 a 20 e 67 a 137 dos autos, que se dão por integralmente reproduzidos como os demais que seguem.
2. A citação da devedora originária para a execução ocorreu em 26/06/2001 - cfr. fls. 138.
3. Por sentença do Tribunal Judicial da Comarca do Sátão, datada de 05 de Abril de 2005, foi a devedora originária B…….., Lda, declarada insolvente - cfr. documentos de fls. 32 a 33 verso.
4. Por ofício de 18/05/2005, o Serviço de Finanças do Sátão remeteu ao Tribunal Judicial de Sátão os processos de execução fiscal em nome da devedora originária, para efeitos de avocação no âmbito da insolvência decretada - cfr. documento de fls. 34.
5. Em 02/03/2011, foi declarado encerrado o processo de insolvência da devedora
originária - cfr. documento de fls. 35 verso.
6. Em 11/11/2011, foi o reclamante citado para a reversão de dívidas da devedora originária, B………., Lda, provenientes de:
- cfr. documentos de fls. 56 verso a 62 verso.
3 – DO DIREITO
O meritíssimo Juiz do TAF de Viseu julgou a reclamação improcedente por entender que ( destacam-se os trechos mais relevantes da decisão com interesse para o presente recurso)
“I. RELATÓRIO
A……….., NIF …….., com residente na Rua …….., ……., …….., Eiras, Coimbra, deduziu, nos termos do artigo 276.º e seguintes do C.P.P.T., RECLAMAÇÃO do Despacho do Chefe de Serviço de Finanças de Sátão, que ordenou a penhora, nos termos da ordem correspondente n.º 266620130000007377, do seu vencimento no âmbito do processo de execução fiscal n.º 2666199801001043, instaurado contra a sociedade B…….., Lda, cujas dívidas que se reportam ao período de 1996 a 2003, contra si foram revertidas nos termos da citação que lhe foi dirigida em Novembro de 2011, por entender que as dívidas em causa se encontram prescritas, uma vez que tratando-se de dívidas referentes ao período de 1996 a 2003 e excluindo qualquer causa de suspensão ou interrupção prescreveram em 2011. Isto porque decorreram mais de 5 anos sobre a liquidação sem que houvesse sido citado para a reversão e face do que nenhumas das causas de suspensão ou interrupção da prescrição lhe são oponíveis.
Invoca ainda o disposto nas alíneas a) e b) do n.º 3 do artigo 278.º do CPPT.
Juntou comprovativo de autoliquidação da taxa de justiça e procuração forense.
Notificado para responder, a Ex.ma R.F.P. apresentou a sua resposta, dizendo que em face da motivação que subjaz à reclamação - prescrição das dívidas revertidas - a penhora de salário ocorrida constituirá uma das situações que a própria lei identifica como sendo potencialmente constitutiva de prejuízo irreparável e que a não se conceder subida imediata da reclamação ela poderá perder o seu efeito útil.
Quanto à alegada prescrição, vem dizer que:
Com a declaração de insolvência da devedora originária, com sentença de 13/05/2005, ocorreu um facto suspensivo que, nos termos do artigo 100.º do CIRE determina a suspensão de todos os prazos de prescrição, durante o decurso do processo.
E que tendo a citação do reclamante para a reversão ocorrido em 1998, a interrupção da contagem do prazo de prescrição em relação à devedora originária também aproveita em relação ao reclamante/revertido.
Quanto ao mais, concluiu pelo indeferimento da reclamação.
O Digníssimo Magistrado do Ministério Público emitiu parecer, acompanhando a resposta da Fazenda Pública.
II. SANEAMENTO
Valor da acção: (…)
III - DA SUBIDA IMEDIATA:
(…)
IV - FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO
IV.1. Com interesse para a decisão, considera-se provada a seguinte factualidade:
(…).
V - DA SUBSUNÇÃO JURÍDICA DA FACTUALIDADE ASSENTE
O reclamante em face da penhora do seu salário no âmbito da reversão que contra si foi determinada por dívidas da sociedade B…….., Lda, veio invocar a prescrição das dívidas exequendas uma vez que foi citado para a reversão para além dos 5 anos a contar da data da liquidação, pelo que se conta o prazo de prescrição sem qualquer suspensão ou interrupção.
Por outro lado, a Fazenda Pública vem dizer que com a instauração do processo de insolvência contra a devedora originária, nos termos do artigo 100.º do CIRE ficaram suspensos todos os prazos de prescrição da divida exequenda.
Vejamos.
O art. 34º do CPT dispunha o seguinte:
“1. A obrigação tributária prescreve no prazo de 10 anos, salvo se outro mais curto estiver fixado na lei.
2. O prazo de prescrição conta-se desde o início do ano seguinte àquele em que tiver ocorrido o facto tributário, salvo regime especial.
3. A reclamação, o recurso hierárquico, a impugnação e a instauração da execução interrompem a prescrição, cessando, porém, esse efeito se o processo estiver parado por facto não imputável ao contribuinte durante mais de um ano, somando-se, neste caso, o tempo que decorrer após este período ao que tiver decorrido até à data da autuação.”
Já os artºs 48º e 49º da LGT, na sua redação inicial, dispunham:
Artigo 48º
“Prescrição
1 - As dívidas tributárias prescrevem, salvo o disposto em lei especial, no prazo de oito anos contados, nos impostos periódicos, a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário e, nos impostos de obrigação única, a partir da data em que o facto tributário ocorreu.
2 - As causas de suspensão ou interrupção da prescrição aproveitam igualmente ao devedor principal e aos responsáveis solidários ou subsidiários.
3 -. A interrupção da prescrição relativamente ao devedor principal não produz efeitos quanto ao responsável subsidiário se a citação deste, em processo de execução fiscal, for efectuada após o 5º ano posterior ao da liquidação.”
Artigo 49º
«Interrupção e suspensão da prescrição
1 - A reclamação, o recurso hierárquico, a impugnação e o pedido de revisão oficiosa da liquidação do tributo interrompem a prescrição.
2 - A paragem do processo por período superior a um ano por facto não imputável ao sujeito passivo faz cessar o efeito previsto no número anterior, somando-se, neste caso, o tempo que decorrer após esse período ao que tiver decorrido até à data da autuação.
3 - O prazo de prescrição legal suspende-se por motivo de paragem do processo de execução fiscal em virtude de pagamento ou prestação legalmente autorizada, ou de reclamação, impugnação ou recurso.»
A Lei nº 100/99, de 26/6, alterou os nºs 1 e 3 deste art. 49º, os quais ficaram a ter a seguinte redação:
“1 - A citação, a reclamação, o recurso hierárquico, a impugnação e o pedido de revisão oficiosa da liquidação do tributo interrompem a prescrição.
3 - O prazo de prescrição legal suspende-se por motivo de paragem do processo de execução fiscal em virtude de pagamento de prestações legalmente autorizadas, ou de reclamação, impugnação ou recurso.”
Posteriormente, a Lei nº 55-B/2004, de 30/12, alterou o nº 1 daquele art. 48º da LGT, o qual ficou com a redação seguinte:
“1 - As dívidas tributárias prescrevem, salvo o disposto em lei especial, no prazo de oito anos contados, nos impostos periódicos, a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário e, nos impostos de obrigação única, a partir da data em que o facto tributário ocorreu, excepto no imposto sobre o valor acrescentado e nos impostos sobre o rendimento quando a tributação seja efectuada por retenção na fonte a título definitivo, caso em que aquele prazo se conta a partir do início do ano civil seguinte àquele em que se verificou, respectivamente, a exigibilidade do imposto ou o facto tributário.”
Finalmente, a Lei nº 53º-A/2006, de 29/12, veio alterar o citado art.º 49º da LGT:
- tendo sido revogado o seu nº 2 (revogação que se aplica a todos os prazos de prescrição em curso, objeto de interrupção, em que ainda não tenha decorrido o período superior a um ano de paragem do processo por facto não imputável ao sujeito passivo - art.º 91º da Lei nº 53-A/2006, de 29/12);
- tendo sido alterada a redação do seu nº 3;
- e tendo sido aditado o atual nº 4.
Assim a atual redação desse preceito é a seguinte:
“1 - A citação, a reclamação, o recurso hierárquico, a impugnação e o pedido de revisão oficiosa da liquidação do tributo interrompem a prescrição.
2 - Revogado
3 - Sem prejuízo do disposto no número seguinte, a interrupção tem lugar uma única vez, com o facto que se verificar em primeiro lugar.
4 - O prazo de prescrição legal suspende-se em virtude de pagamento de prestações legalmente autorizadas, ou enquanto não houver decisão definitiva ou passada em julgado, que puser termo ao processo, nos casos de reclamação, impugnação, recurso ou oposição, quando determinem a suspensão da cobrança da dívida.”
Sendo certo que as dívidas exequendas são provenientes de IVA e IRC referentes aos anos de 1996 a 2001, apliquemos, então, este quadro legal aos factos dos autos:
Nas dívidas provenientes do IVA e IRC do ano de 1996 a 1998, os factos tributários a que elas se reportam ocorreram ainda no domínio do CPT, cujo art. 34º nº 1 dispunha que a obrigação tributária prescreve no prazo de 10 anos, contado desde o início do ano seguinte àquele em que tiver ocorrido o facto tributário.
Ou seja, quanto a estas dívidas o prazo de prescrição (10 anos) previsto no CPT iniciou-se em 1/1/97, 1/1/98 e 1/1/99 e terminaria, portanto, em 31/12/2006 e 31/12/2007 e 31/12/2008.
Nas dívidas provenientes de IVA e IRC dos anos de 1999 a 2001, os factos tributários a que elas se reportam ocorreram já no domínio da LGT, cujo art.º 48º, nº 1, dispõe (na redação originária) que “As dívidas tributárias prescrevem, salvo o disposto em lei especial, no prazo de oito anos contados, nos impostos periódicos, a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário e, nos impostos de obrigação única, a partir da data em que o facto tributário ocorreu.”
Assim, o prazo de prescrição de tais dívidas ter-se-ia iniciado, em princípio, nos meses daqueles anos de 1997, 1998 e 1999, correspondentes à prática dos factos tributários respetivos.
Todavia, com a alteração que o art.º 40.º da Lei nº 55-B/2004 introduziu neste n.º 1 do artº 48.º da LGT, o prazo de prescrição das dívidas relativas a IVA e IRC, passou a contar-se a partir do início do ano civil seguinte àquele em que se tenha verificado, respetivamente, a exigibilidade do imposto ou o facto tributário.
Ora, este novo modo de contagem do prazo de prescrição é já aplicável, no caso, a estas dívidas relativas ao IVA e IRC, dado que se trata de prazos que estavam em curso no início da vigência da lei que introduziu tal alteração, não havendo aí qualquer aplicação retroativa da nova disposição legal, uma vez que o facto extintivo do direito à cobrança coerciva da dívida tributária é duradouro (o decurso do prazo) e não instantâneo (o início do prazo em momento temporal determinado) - cfr. o segmento final do nº 2 do art. 12.º do CCivil (entendimento que tem, aliás, vindo a ser afirmado pela jurisprudência do STA, a propósito da alteração do prazo de caducidade da liquidação, após a alteração introduzida no nº4 do art. 45º da LGT pela Lei nº 32-B/2002, de 30/12, como pode ver-se, entre outros, dos acs. de 26/11/08, no rec. nº 598/08; de 20/5/09, no rec. nº 293/09; de 25/6/09, no rec. nº 1109/08; de 3/3/10, no rec. nº 1076/09; e de 30/6/10, nos recs. nºs. 0158/10 e 0201/10.
Na verdade, como se refere no aresto de 3/3/10, citando a lição de Baptista Machado (Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador, Almedina, 2002, pags. 235 e 242/243), «(...) nada impede que a lei nova se aplique a factos passados que ela assume como pressupostos impeditivos ou desimpeditivos (isto é, como pressupostos negativos ou positivos) relativamente à questão da validade ou admissibilidade da situação jurídica, questão essa que é da sua exclusiva competência» e «tendo o decurso global do prazo o valor de um facto constitutivo (ou extintivo) de um direito ou situação jurídica, se tal prazo ainda se encontrava em curso no momento do início de vigência da lei nova, é porque tal situação jurídica ainda não se encontrava constituída (ou extinta) neste momento.
Logo, cabe à lei nova a competência para determinar os requisitos da constituição da mesma situação jurídica. Achando-se uma situação jurídica em curso de constituição, passa o respectivo processo constitutivo a ficar imediatamente subordinado à lei nova».
Assim, não sendo o início do prazo de prescrição, mas o seu integral decurso, o facto extintivo do direito à cobrança da dívida por parte da AT, é de concluir que, por aplicação da regra contida no segmento final daquele nº 2 do art.º 12.º do Código Civil e no n.º 1 do art.º 12.º da LGT, a nova redação do preceito é, no caso vertente, aplicável às dívidas por IVA e IRC em causa nos presentes autos.
E, deste modo, o termo final das dívidas em causa ocorreria nos seguintes termos:
As respeitantes a 1996 a 1998, em 31/12/2006, 31/12/2007 e 31/12/2008.
As respeitantes a 1999, teriam o termo final em 31/12/2007; as de 2000 teriam o termo final em 31/12/2008 e as respeitantes a 2001, teriam o termo final em 31/12/2009.
Ao novo prazo de prescrição aplica-se o disposto no artigo 297º do Código Civil, isto é, o prazo mais curto aplica-se aos prazos que estiverem em curso, mas só a partir da data da entrada em vigor da nova lei e desde que não falte menos tempo para o prazo se completar pela lei antiga.
Contudo, há, ainda, que considerar, a eventual ocorrência de factos interruptivos e/ou suspensivos da prescrição, se forem suscetíveis de influir no decurso do prazo.
E, neste âmbito, serão aplicáveis, os que estiverem previstos na lei vigente à data que tiverem ocorrido (por força do disposto no n.º 2 do art.º 12.º do CCivil).
Ora, contrariamente ao que sucedia no âmbito da vigência do art.º 34.º do CPT, no domínio da LGT a instauração da execução deixou de constituir facto interruptivo da prescrição: na redação original do n.º 1 do art.º 49.º da LGT a prescrição interrompia-se apenas com a dedução de reclamação, recurso hierárquico, impugnação e pedido de revisão oficiosa da liquidação.
Posteriormente, com a alteração que a Lei n.º 100/99, de 26/7, introduziu no n.º 1 do art.º 49.º da LGT, também a citação passou, porém, a constituir facto interruptivo da prescrição.
É que, a execução primeiramente instaurada e com referência a montantes devidos não inscritos a zero (ponto 6 do probatório) ocorreu 14/06/1999, tendo a instauração da execução ocorrido já na vigência da LGT, não se verificou o efeito interruptivo que o art.º 34.º do CPT atribuía a esse facto; mas, por outro lado, tendo a citação da devedora originária, ocorrido em 26/06/2001 (ponto 2 do probatório) (já, portanto, no âmbito da LGT, que é a aplicável), tal citação determinou a interrupção da prescrição nos termos previstos no nº 1 do art. 49º da mesma LGT, com a consequente inutilização de todo o período de prescrição anteriormente decorrido (n.º 1 do art.º 326.º do CCivil).
Com efeito, as causas de interrupção da prescrição que ocorreram antes da alteração ao nº 3 do art. 49º da LGT, introduzida pela Lei 53-A/2006, produzem os efeitos que a lei vigente no momento em que elas ocorreram associava à sua ocorrência: eliminação do período de tempo anterior à sua ocorrência e suspensão do decurso do prazo de prescrição, enquanto o respetivo processo estiver pendente ou não estiver parado por mais de um ano por facto não imputável ao contribuinte (cfr., entre outros, neste sentido, os acs. deste STA, de 20/10/2010 e 2/3/2011, nos procs. 720/10 e 1038/10, respectivamente, bem como Jorge Lopes de Sousa, Sobre a Prescrição da Obrigação Tributária, Notas Práticas, 2ª ed., 2010, p. 73).
Assim sendo, à data em que ocorreu a citação da devedora originária ainda se encontrava em curso a contagem do prazo prescricional das dívidas exequendas e, como tal, esse prazo interrompeu-se relativamente a todas elas, sendo que, relativamente às dívidas respeitantes a 1996 tinham decorrido 4 anos, 5 meses e 26 dias e assim sucessivamente.
Sendo que o reinício da contagem do prazo de prescrição se iniciaria se o processo estivesse parado mais de um ano por causa não imputável ao devedor, ou seja, iniciar-se-ia nova contagem do prazo decorrido que estivesse esse tempo.
Todavia e independentemente da redação que a Lei n.º 53-A/2006 veio introduzir ao artigo 49.º da LGT, à data da sua entrada em vigor já se encontrava decretada a insolvência da devedora originária, ou seja em 05 de Abril de 2005 (ponto 3 do probatório), tendo o respetivo processo sido encerrado por Despacho de 02/03/2011 (ponto 5 do probatório).
Ou seja, mesmo considerando a possibilidade de reinicio da contagem do prazo de prescrição relativamente às dividas mais antigas, de 1996 e numa posição mais favorável ao reclamante, esse reinicio ocorreria em 27/06/2002 e considerando que a decisão de insolvência foi decretada em 5/4/2005, a esta data encontrar-se-iam decorridos 6 anos, 9 meses e 7 dias, por conseguinte à data do decretamento da insolvência ainda não se encontravam prescritas as dívidas exequendas.
No que concerne à suspensão derivada da instauração de processo de insolvência, constitui jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo, entre outros, nos Acórdãos de: 23 de Novembro de 2005, proc nº 590/05; 12 de Junho de 2007, proc nº 436/07; e 12 de Abril de 2012, proc nº 115/12, que a declaração de falência não suspendia o prazo prescricional, por o mesmo ser uma forma de prosseguir o processo executivo, tal só acontecendo no caso de recuperação de empresas, por força do art. 29º, nº 1, do CPEREF.
Uma das orientações centrais que preside ao Novo Código da Insolvência e da Recuperação de Empresas, traduz-se em dar “primazia à liquidação do património do insolvente (...) que é a vontade dos credores, enquanto titulares do principal interesse que o direito concursal visa acautelar: o pagamento dos respectivos créditos, em condições de igualdade quanto ao prejuízo decorrente de o património do devedor não ser, à partida e na generalidade dos casos, suficiente para satisfazer os seus direitos de forma integral. Cessa, assim, porque desnecessária, a duplicação de formas de processo especiais (de recuperação e de falência) existentes no CPEREF, bem como a fase preambular que lhes era comum”.
É nesta sequência que o art. 85º do CIR dispõe:
“1-Declarada a insolvência, todas as acções em que se apreciem questões relativas a bens compreendidos na massa insolvente, intentadas contra o devedor, ou contra terceiros, mas cujo resultado possa influenciar o valor da massa, e todas as acções de natureza exclusivamente patrimoniais intentadas pelo devedor são apensadas ao processo de insolvência, desde que a apensação seja requerida pelo administrador da insolvência, com fundamento na conveniência para os fins do processo.
2-O juiz requisita ao tribunal ou entidade competente a remessa, para efeitos de apensação aos autos de insolvência, de todos os processos nos quais se tenha efectuado qualquer acto de apreensão ou detenção de bens compreendidos na massa insolvente.
3-(...).”
Por sua vez, segundo o estatuído no art.º 88.º do CIRE “a declaração de insolvência determina a suspensão de quaisquer diligências executivas ou providências requeridas pelos credores da insolvência que atinjam bens integrantes da massa insolvente e obsta à instauração ou ao prosseguimento de qualquer ação executiva intentada pelos credores da insolvência (...)” (No mesmo sentido, cfr. o art. 180º do CPPT.).
Finalmente, o art. 100º do CIRE estabelece que “A sentença de declaração da insolvência determina a suspensão de todos os prazos de prescrição e de caducidade oponíveis pelo devedor, durante o decurso do processo”.
No sentido da aplicação do art. 100º do CIRE à suspensão da prescrição escreve JORGE LOPES DE SOUSA que “No CEPEREF, estabelece-se que, proferido o despacho de prosseguimento da acção de recuperação da empresa, ficam imediatamente suspensas todas as execuções instauradas contra o devedor e todas as diligências de acções executivas que atinjam o seu património, incluindo as que tenham por fim a cobrança de créditos com privilégio ou com preferência; a suspensão, nos processos de recuperação da empresa, abrange todos os prazos de prescrição e de caducidade oponíveis pelo devedor (art. 29º nº. 1) e a declaração de falência obsta à instauração ou ao prosseguimento de qualquer acção executiva contra o falido (art. 154.º n.º 3). Não se estabelece, no caso de declaração de falência, mas apenas nos de recuperação da empresa, suspensão dos prazos de prescrição (o art. 29.º n.º 1 do CPEREF está incluído no Titulo II, relativo ao processo de recuperação da empresa), o que se justificará por o processo de falência ser uma forma de prosseguir o processo executivo.
No CIRE estabelece-se regime idêntico quanto à suspensão de acções executivas, estabelecendo-se que a declaração de insolvência determina a suspensão de quaisquer diligências executivas ou providências requeridas pelos credores da insolvência que atinjam os bens integrantes da massa insolvente e obsta à instauração ou ao prosseguimento de qualquer acção executiva intentada pelos credores da insolvência (art. 88.º n.º1] Porém, ao contrário do que sucede com a falência, a sentença de declaração da insolvência determina a suspensão de todos os prazos de prescrição e de caducidade oponíveis pelo devedor, durante o decurso do processo (art. 100.º)” (Cfr. Código de Procedimento e de Processo Tributário, anotado e comentado, Áreas Editora, 6ª edição, volume III, anotação 4 ao art. 180.º, pp. 321/322.). Por força do disposto no art. 48º, nº 2, da LGT, “As causas de suspensão ou interrupção da prescrição aproveita, igualmente ao devedor principal e aos responsáveis solidários ou subsidiários”.
E não aproveita ao reclamante a exceção a esta regra consagrada no art. 48º, nº 3, da LGT, que dispõe que “a interrupção da prescrição relativamente ao devedor principal não produz efeitos quanto ao responsável subsidiário se a citação deste, em processo de execução fiscal, for efectuada após o 5º ano posterior ao da liquidação”.
Como refere JORGE LOPES DE SOUSA (Cfr. Sobre a Prescrição da Obrigação Tributária, 2ª ed., Áreas editora, p. 118.), “a subordinação da extensão ao responsável subsidiário dos efeitos dos actos praticados em relação ao devedor originário, que se estabelece no n º 3 do art. 48º da LGT, apenas está prevista quanto aos actos interruptivos da prescrição e não também quanto às causas de suspensão da prescrição, como tal denominadas, designadamente as previstas no n.º 3 do art. 49. º na redacção inicial”.
Como no caso em apreço estamos a falar de uma causa de suspensão, resulta claramente que o preceito não tem aplicação, ainda que a citação do recorrente tenha sido efetuada para além do 5º ano posterior à liquidação. (Neste sentido o Acórdão do STA de 05/12/2012, processo n.º 01225/12).
Voltando ao caso dos autos, resulta do probatório que por sentença de 05 de Abril de 2005 foi a devedora originária declarada insolvente (ponto 2). Em 18/05/2005, foram os processos de execução remetidos aos autos de insolvência para avocação (ponto 3). Em 02/03/2011, foi encerrado o processo de insolvência da devedora originária (ponto 4). Finalmente, o reclamante foi citado para a reversão em 11/11/2011 (ponto 5).
E sendo decretada a insolvência ela ocorreu nos termos e para efeitos do Código da Insolvência e da Recuperação de Empresas, nomeadamente no seu artigo 100.º, ao determinar a suspensão dos prazos de prescrição das dívidas durante o processo, que como vimos foi encerrado em 02/03/2011.
Como vimos também, o reclamante foi citado para a reversão em 11/11/2011, portanto antes de decorrido o prazo de prescrição das dívidas exequendas, facto que sempre teria o efeito interruptivo próprio e a consequente inutilização do prazo até então decorrido (nº 1 do art. 326º do CCivil).
Deste modo, impõe-se concluir que não ocorreu a prescrição das dívidas exequendas, como defendido pelo reclamante, e consequentemente terá que improceder a reclamação.
Vencido, é o Reclamante responsável pelo pagamento das custas respectivas (artigos 446.º, n.ºs 1 e 2 do CPC e artigo 7.º, n.º 3, tabela II, do Regulamento das Custas Processuais, conforme Salvador Pereira da Costa, in Regulamento das Custas Processuais, anotado e comentado, pág. 213, 3ª edição, 2011, Almedina).
VI - DECISÃO
Pelo exposto, julgo a presente reclamação improcedente por não provada.”
DECIDINDO NESTE STA
Na consideração de que o objecto do recurso é delimitado pelas conclusões de recurso são duas as questões colocadas a este Tribunal.
Uma a de saber se a norma do artigo 100.º do CIRE, é de aplicar ao caso dos autos e sendo-o se está ferida de inconstitucionalidade quando interpretada no sentido de suspender o prazo prescricional no âmbito do processo tributário.
Outra a de saber se após a citação da devedora principal, o processo executivo se suspendeu, ou não ( o que implica a interpretação do artº 49º nº 3 da LGT).
Defende a recorrente a não aplicação do artº100º do CIRE e a inconstitucionalidade deste se se entender ser de aplicar no caso dos autos.
Vejamos
As questões suscitadas pelo recorrente já obtiveram resposta deste STA em caso similar tratado no recurso 01225/12 de 05/12/2012 que nos permitimos destacar porque tratadas de forma exaustiva.
Considerou-se neste aresto o seguinte, que merece a nossa concordância:
“(…)Constitui jurisprudência deste Supremo Tribunal, vazada, entre outros, nos Acórdãos de: 23 de Novembro de 2005, proc nº 590/05; 12 de Junho de 2007, proc nº 436/07; e 12 de Abril de 2012, proc nº 115/12, que a declaração de falência não suspendia o prazo prescricional, por o mesmo ser uma forma de prosseguir o processo executivo, tal só acontecendo no caso de recuperação de empresas, por força do art. 29º, nº 1, do CPEREF.
Uma das orientações centrais que preside ao Novo Código da Insolvência e da Recuperação de Empresas, traduz-se em dar “primazia à liquidação do património do insolvente (…) que é a vontade dos credores, enquanto titulares do principal interesse que o direito concursal visa acautelar: o pagamento dos respectivos créditos, em condições de igualdade quanto ao prejuízo decorrente de o património do devedor não ser, à partida e na generalidade dos casos, suficiente para satisfazer os seus direitos de forma integral. Cessa, assim, porque desnecessária, a duplicação de formas de processo especiais (de recuperação e de falência) existentes no CPEREF, bem como a fase preambular que lhes era comum”.
É nesta sequência que o art. 85º do CIR dispõe:
“1-Declarada a insolvência, todas as acções em que se apreciem questões relativas a bens compreendidos na massa insolvente, intentadas contra o devedor, ou contra terceiros, mas cujo resultado possa influenciar o valor da massa, e todas as acções de natureza exclusivamente patrimoniais intentadas pelo devedor são apensadas ao processo de insolvência, desde que a apensação seja requerida pelo administrador da insolvência, com fundamento na conveniência para os fins do processo.”
2-O juiz requisita ao tribunal ou entidade competente a remessa, para efeitos de apensação aos autos de insolvência, de todos os processos nos quais se tenha efectuado qualquer acto de apreensão ou detenção de bens compreendidos na massa insolvente.
3-(…).”
Por sua vez, segundo o estatuído no art. 88º do CIRE a declaração de insolvência determina a suspensão de quaisquer diligências executivas ou providências requeridas pelos credores da insolvência que atinjam bens integrantes da massa insolvente e obsta à instauração ou ao prosseguimento de qualquer acção executiva intentada pelos credores da insolvência (…)” ( No mesmo sentido, cfr. o art. 180º do CPPT.).
Finalmente, o art. 100º do CIRE estabelece que “A sentença de declaração da insolvência determina a suspensão de todos os prazos de prescrição e de caducidade oponíveis pelo devedor, durante o decurso do processo”.
Foi por aplicação do mencionado regime que a sentença recorrida considerou aplicável ao caso a suspensão ocorrida entre 31/01/2008 a 24/02/2011, desde a data da sentença de declaração de insolvência da devedora originária até à data em que foi proferida a decisão judicial de encerramento do processo de insolvência (pontos 4 e 5 do probatório).
Durante o mencionado período, refere a Mª Juíza “a quo” que se verificou a “avocação de todos os processos de execução já instaurados ao processo de falência e insolvência a correr termos no Tribunal do Comércio de Lisboa”.
No sentido da aplicação do art. 100º do CIRE à suspensão da prescrição escreve JORGE LOPES DE SOUSA que “No CEPEREF, estabelece-se que, proferido o despacho de prosseguimento da acção de recuperação da empresa, ficam imediatamente suspensas todas as execuções instauradas contra o devedor e todas as diligências de acções executivas que atinjam o seu património, incluindo as que tenham por fim a cobrança de créditos com privilégio ou com preferência; a suspensão, nos processos de recuperação da empresa, abrange todos os prazos de prescrição e de caducidade oponíveis pelo devedor (art. 29º nº. 1) e a declaração de falência obsta à instauração ou ao prosseguimento de qualquer acção executiva contra o falido (art. 154.º, n.º 3). Não se estabelece, no caso de declaração de falência, mas apenas nos de recuperação da empresa, suspensão dos prazos de prescrição (o art. 29.º, n.º 1 do CPEREF está incluído no Titulo II, relativo ao processo de recuperação da empresa), o que se justificará por o processo de falência ser uma forma de prosseguir o processo executivo.
No CIRE estabelece-se regime idêntico quanto à suspensão de acções executivas, estabelecendo-se que a declaração de insolvência determina a suspensão de quaisquer diligências executivas ou providências requeridas pelos credores da insolvência que atinjam os bens integrantes da massa insolvente e obsta à instauração ou ao prosseguimento de qualquer acção executiva intentada pelos credores da insolvência (art. 88.º, n. º1]. Porém, ao contrário do que sucede com a falência, a sentença de declaração da insolvência determina a suspensão de todos os prazos de prescrição e de caducidade oponíveis pelo devedor, durante o decurso do processo (art. 100.º)” (Cfr. Código de Procedimento e de Processo Tributário, anotado e comentado, Áreas Editora, 6ª edição, volume III, anotação 4 ao art. 180.º, pp. 321/322.).
O recorrente insurge-se contra este entendimento argumentando desde logo que esta forma de suspensão do prazo de prescrição apenas será de aplicar ao devedor originário e não ao devedor subsidiário, mas sem razão.
Por força do disposto no art. 48º, nº 2, da LGT, “As causas de suspensão ou interrupção da prescrição aproveita, igualmente ao devedor principal e aos responsáveis solidários ou subsidiários”.
E também não aproveita ao recorrente a excepção a esta regra consagrada no art. 48º, nº 3, da LGT, que dispõe que “a interrupção da prescrição relativamente ao devedor principal não produz efeitos quanto ao responsável subsidiário se a citação deste, em processo de execução fiscal, for efectuada após o 5º ano posterior ao da liquidação”.
Como refere JORGE LOPES DE SOUSA (Cfr. Sobre a Prescrição da Obrigação Tributária, 2ª ed., Áreas editora, p. 118.), a subordinação da extensão ao responsável subsidiário dos efeitos dos actos praticados em relação ao devedor originário, que se estabelece no nº 3 do art. 48º da LGT, apenas está prevista quanto aos actos interruptivos da prescrição e não também quanto às causa de suspensão da prescrição, como tal denominadas, designadamente as previstas no nº 3 do art. 49º na redacção inicial”.
Como no caso em apreço estamos a falar de uma causa de suspensão, resulta claramente que o preceito não tem aplicação, ainda que a citação do recorrente tenha sido efectuada para além do 5º ano posterior à liquidação.
2.2.2. Quanto à alegada inconstitucionalidade orgânica do art. 100º do CIRE
Alega, por fim, o recorrente que o citado art. 100º do CIRE, porque consta de decreto-lei simples, não cumpre as exigências constitucionais em termos de competência legislativa, considerando-se violado o princípio da legalidade formal, tal como decorre da aplicação conjunta dos arts. 103º, nº 2, e 165º, nº 1, al. j), da CRP.
Em primeiro lugar, cumpre salientar que, ao contrário do alegado, o Código da Insolvência e da Recuperação de Empresas foi aprovado pelo Decreto-Lei nº 53/2004, de 18 de Março, no uso da autorização legislativa concedida pela Lei nº 39/2003, de 22 de Agosto. O que significa que não se trata de um decreto-lei simples mas sim de um decreto-lei credenciado por uma lei de autorização da Assembleia da República, o que significa que está legitimado a intervir em matéria reservada àquela.
A eventual procedência da inconstitucionalidade suscitada poderia derivar do facto de a referida lei de autorização, no que respeita ao objecto, sentido e extensão, ser omissa quanto a autorizar o governo a interferir com o regime de prescrição das dívidas tributárias.
Constitui jurisprudência deste Supremo Tribunal fixada, entre outros, no Acórdão de 14 de Outubro de 2009, proc nº 528/09, que “As normas que regulam o regime da prescrição da obrigação tributária, inclusivamente as relativas ao regime da sua suspensão, inserem-se nas «garantias dos contribuintes», pelo que se inclui na reserva relativa de competência legislativa da Assembleia da República legislar sobre essa matéria”. No mesmo sentido vai a jurisprudência do Tribunal Constitucional consignada, entre outros, no Acórdão de 5 de Julho de 2010, proc nº 133/10.
Também a doutrina maioritária vai no sentido de que “(…) quer a prescrição como a caducidade, contendem com as garantias dos contribuintes, quando referidas às relações jurídico-tributárias, estão como tal, subordinadas ao princípio da legalidade tributária de reserva de lei formal, consagrado no nº 2 do art. 103º da Constituição da República, e aos seus postulados “, que há-de englobar, “(…) todo o critério de decisão ou de qualificação de quaisquer efeitos concernentes à prescrição tem de constar da norma de tributação emitida nos sobreditos termos”, incluindo, por conseguinte, “a enunciação das suas causas de interrupção ou suspensão (…)” (Cfr. BENJAMIM RODRIGUES, “A Prescrição no Direito Tributário”, Problemas Fundamentais do Direito Tributário, Vislis Editores, 1999, pp. 261 e 266.).
A questão dos autos está em saber se, tal como vem recortada a situação, o art. 100º do CIRE interfere com as garantias dos contribuintes, e, por conseguinte, matéria reservada da Assembleia da República.
A função garantística da reserva de lei fiscal, quando incidente em aspectos essenciais da relação jurídica tributária, tais como a prescrição, reporta-se ao regime de prescrição das dívidas tributárias, tal como se encontra regulado, em termos gerais, nos arts. 489º e 49º da Lei Geral Tributária.
Nesta sequência, o que importa averiguar é se o legislador ao consagrar o art. 100º do CIRE visa interferir com aquele regime, em especial, com as causas de suspensão do prazo de prescrição das dívidas tributárias.
A Lei de Autorização nº 39/2003, ao definir o seu objecto, dispõe no seu art.1º, nº 2, que “[o] Código da Insolvência e Recuperação de Empresas regulará um processo de execução universal que terá como finalidade a liquidação do património de devedores insolventes e a repartição do produto obtido pelos credores ou a satisfação destes pela forma prevista num plano de insolvência que, nomeadamente, se baseie na recuperação da empresa compreendida na massa insolvente”.
Ao fazer confluir todos os processos executivos e credores numa execução universal, onde a própria Administração Fiscal, despojada dos privilégios conferidos pelo processo de execução fiscal, concorre como qualquer credor, o objectivo do legislador é o da satisfação dos interesses dos credores, na garantia do seus créditos. Interesses estes que se centram em acautelar “o pagamento dos respectivos créditos, em condições de igualdade quanto ao prejuízo decorrente de o património do devedor não ser, à partida e na generalidade dos casos, suficiente para satisfazer os seus direitos de forma integral”.
Para alcançar este objectivo e evitar perturbações no processo, o legislador estabelece que, entre a data da sentença da insolvência e o decurso do processo, ocorre a suspensão de todos os prazos de prescrição e de caducidade oponíveis pelo devedor (art. 100º do CIRE).
Trata-se, por conseguinte, de uma regra que não é especialmente dirigida às dívidas tributárias, tendo, pelo contrário, um conteúdo genérico, porque aplicável a todos os credores, com vista a possibilitar que todos possam ser pagos pelo produto da massa insolvente, em condições de igualdade e proporcionalidade, através da avocação dos respectivos processos ao da insolvência.
Ora, reconhecendo o próprio legislador a incerteza quanto à possibilidade de satisfação dos direitos de todos os credores e, por conseguinte, a eventual inutilidade da avocação dos processos, por eventual insuficiência da massa insolvente, não seria legítimo que corresse contra os mesmos o prazo de prescrição, como aconteceu, aliás, no caso dos autos.
Deriva de um princípio geral, acolhido no art. 321º, nº 1, do Código Civil, que “A prescrição suspende-se durante o período de tempo em que o titular estiver impedido de fazer valer o seu direito”. E este princípio, que é um corolário do princípio geral da boa-fé, princípio basilar da ordem jurídica, igualmente válido no direito tributário, encontra a sua razão de ser na natureza do instituto da prescrição.
Na verdade, a prescrição assenta na necessidade de pôr termo à incerteza dos direitos e na presunção de abandono do titular. O seu objectivo é dar for extinto um direito que, ao não ser exercido no prazo fixado, se presume ter sido abandonado pelo titular, relevando a negligência real ou presumida do mesmo (MARIA FERNANDA MAÇÃS, “A Caducidade no Direito Administrativo: Breves considerações”, Separata de Estudos em Homenagem ao Conselheiro José Manuel Cardoso da Costa, Coimbra Editora, 2005, p. 123.).
Assim sendo, se em situações como as dos autos, em que um credor, em homenagem aos interesses da insolvência, é colocado numa situação em que é obrigado a abrir mão dos processos de execução fiscal, ainda assim corresse contra ele o prazo de prescrição, teríamos uma solução contrária aos mais elementares princípios da justiça e da boa-fé.
No contexto apontado, o mencionado art. 100º do CIRE tem de ser encarado como estabelecendo uma regra específica de suspensão do prazo de prescrição, apenas aplicável aos credores (ainda que a todos) colocados numa situação especial, isto é, que vejam os seus processos executivos avocados a um processo de insolvência, valendo a suspensão durante o período que vai da data da declaração de insolvência até ao termo do processo, nos termos do fixado no art. 230º do CIRE (Refere o mencionado preceito que o juiz encerra o processo, designadamente, “Quando o administrador da insolvência constate a insuficiência da massa insolvente para satisfazer as custas do processo e as restantes dívidas da massa insolvente” [nº 1 alínea d)]. ).
Em face do exposto, o sentido e o alcance do art. 100º do CIRE têm de ser entendidos na sua preordenação à satisfação estrita dos interesses da insolvência, que coenvolve, além do interesse prevalecente dos credores, na satisfação célere e eficiente dos seus créditos, relevantes interesses públicos e do próprio insolvente, na medida em que “[s]endo a garantia comum dos credores o património do devedor, é aos credores que cumpre decidir quanto à melhor efectivação dessa garantia, e é por essa via que, seguramente, melhor se satisfaz o interesse público da preservação do bom funcionamento do mercado”.
Na verdade, como se pode ler no preâmbulo do Decreto-Lei nº 53/2004, “[q]uando na massa insolvente esteja compreendida uma empresa que não gerou os rendimentos necessários ao cumprimento das suas obrigações, a melhor satisfação dos credores pode passar tanto pelo encerramento da empresa como pela sua manutenção em actividade(…)”, competindo ao direito da insolvência, “a tarefa de regular juridicamente a eliminação ou reorganização financeira de uma empresa segundo uma lógica de mercado, devolvendo o papel central aos credores, convertidos, por força da insolvência, em proprietários económicos da empresa”.
Por outro lado, a solução recebida no art. 100º do CIRE encontra justificação num princípio geral, sem pretender introduzir uma nova causa de suspensão da prescrição das dívidas tributárias e, dessa forma, contender com o regime da prescrição consagrado nos arts. 48º e 49º da LGT.
Assim como ficou consignado no Acórdão do Tribunal Constitucional nº 280/10, “Se a função garantística da reserva de lei fiscal, (…) visa assegurar a previsibilidade dos elementos essenciais do imposto (e da situação fiscal) e a tutela de confiança do contribuinte”, torna-se claro que nenhum motivo existe também aqui para uma intervenção parlamentar, quando o que está em causa é igualmente a definição de uma solução jurídica exigida pela própria lógica do regime de insolvência e que se encontra justificada à luz de um princípio geral de direito (art. 321º, nº 1, do Código Civil).
Por tudo o que vai exposto, não contendendo o art. 100º do CIRE com o regime de suspensão da prescrição das dívidas tributárias, consagrado nos arts. 48º a 49º da LGT, não enferma de inconstitucionalidade orgânica, por violação dos arts. 103º, nº 2, e 165º, nº 1, alínea i), da CRP, pelo que improcede a argumentação do recorrente.
Quanto à outra questão suscitada relativa à interpretação a dar ao disposto no do n.º 3 do artigo 49.º da LGT na redacção à data também consideramos que não assiste razão ao recorrente. Vejamos:
Considera o recorrente (conclusões O, P, Q, R) que à data, o preceito citado apenas previa a suspensão da prescrição caso houvesse reclamação ou pagamento em prestações devidamente autorizado pelo que em consequência no seu modo de ver mesmo que este STA considere que o processo de insolvência teve efeitos suspensivos relativos ao decurso do prazo prescricional, sempre as dívidas relativas a 1997 e 1998 estariam prescritas pois à data da declaração de insolvência já haviam decorrido 8 anos e 4 meses desde o início do prazo prescricional no que tange às dívidas de 1997 e, embora no que tange às dívidas de 1998 até à data da referida declaração de insolvência tivessem decorrido apenas 7 anos e 4 meses a este prazo há que acrescentar, no seu modo de ver, mais 9 meses tempo decorrido desde o encerramento do processo de insolvência até à sua citação.
Esta argumentação obriga-nos a verificar o prazo de prescrição que decorreu para as dívidas de 1997 e 1998 no período compreendido entre o início do prazo de prescrição de tais dívidas (que teremos de determinar) e a data de declaração de insolvência que é conhecida (05/04/2005, ponto 3 do probatório).
Previamente atentemos na lei e na jurisprudência:
O art. 34º do CPT dispunha o seguinte:
«1. A obrigação tributária prescreve no prazo de 10 anos, salvo se outro mais curto estiver fixado na lei.
2. O prazo de prescrição conta-se desde o início do ano seguinte àquele em que tiver ocorrido o facto tributário, salvo regime especial.
3. A reclamação, o recurso hierárquico, a impugnação e a instauração da execução interrompem a prescrição, cessando, porém, esse efeito se o processo estiver parado por facto não imputável ao contribuinte durante mais de um ano, somando-se, neste caso, o tempo que decorrer após este período ao que tiver decorrido até à data da autuação.»
Já os arts. 48º e 49º da LGT, na sua redacção inicial, dispunham:
Artigo 48º
«Prescrição
1 - As dívidas tributárias prescrevem, salvo o disposto em lei especial, no prazo de oito anos contados, nos impostos periódicos, a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário e, nos impostos de obrigação única, a partir da data em que o facto tributário ocorreu.
2 - As causas de suspensão ou interrupção da prescrição aproveitam igualmente ao devedor principal e aos responsáveis solidários ou subsidiários.
3 - A interrupção da prescrição relativamente ao devedor principal não produz efeitos quanto ao responsável subsidiário se a citação deste, em processo de execução fiscal, for efectuada após o 5º ano posterior ao da liquidação.»
Artigo 49º
«Interrupção e suspensão da prescrição
1 - A reclamação, o recurso hierárquico, a impugnação e o pedido de revisão oficiosa da liquidação do tributo interrompem a prescrição.
2 - A paragem do processo por período superior a um ano por facto não imputável ao sujeito passivo faz cessar o efeito previsto no número anterior, somando-se, neste caso, o tempo que decorrer após esse período ao que tiver decorrido até à data da autuação.
3 - O prazo de prescrição legal suspende-se por motivo de paragem do processo de execução fiscal em virtude de pagamento ou prestação legalmente autorizada, ou de reclamação, impugnação ou recurso.»
A Lei nº 100/99, de 26/6, alterou os nºs. 1 e 3 deste art. 49º, os quais ficaram a ter a seguinte redacção:
«1 - A citação, a reclamação, o recurso hierárquico, a impugnação e o pedido de revisão oficiosa da liquidação do tributo interrompem a prescrição.
3 - O prazo de prescrição legal suspende-se por motivo de paragem do processo de execução fiscal em virtude de pagamento de prestações legalmente autorizadas, ou de reclamação, impugnação ou recurso.»
Posteriormente, a Lei nº 55-B/2004, de 30/12, alterou o nº 1 daquele art. 48º da LGT, o qual ficou com a redacção seguinte:
«1 - As dívidas tributárias prescrevem, salvo o disposto em lei especial, no prazo de oito anos contados, nos impostos periódicos, a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário e, nos impostos de obrigação única, a partir da data em que o facto tributário ocorreu, excepto no imposto sobre o valor acrescentado e nos impostos sobre o rendimento quando a tributação seja efectuada por retenção na fonte a título definitivo, caso em que aquele prazo se conta a partir do início do ano civil seguinte àquele em que se verificou, respectivamente, a exigibilidade do imposto ou o facto tributário.»
Finalmente, a Lei nº 53º-A/2006, de 29/12, veio alterar o citado art. 49º da LGT:
- tendo sido revogado o seu nº 2 (revogação que se aplica a todos os prazos de prescrição em curso, objecto de interrupção, em que ainda não tenha decorrido o período superior a um ano de paragem do processo por facto não imputável ao sujeito passivo - art. 91º da Lei nº 53-A/2006, de 29/12);
- tendo sido alterada a redacção do seu nº 3;
- e tendo sido aditado o actual nº 4.
Assim a actual redacção desse preceito é a seguinte:
«1 - A citação, a reclamação, o recurso hierárquico, a impugnação e o pedido de revisão oficiosa da liquidação do tributo interrompem a prescrição.
2 - Revogado
3 - Sem prejuízo do disposto no número seguinte, a interrupção tem lugar uma única vez, com o facto que se verificar em primeiro lugar.
4 - O prazo de prescrição legal suspende-se em virtude de pagamento de prestações legalmente autorizadas, ou enquanto não houver decisão definitiva ou passada em julgado, que puser termo ao processo, nos casos de reclamação, impugnação, recurso ou oposição, quando determinem a suspensão da cobrança da dívida.»
A Jurisprudência do STA considera que (por todos o recente ac. de 09/04/2014 tirado no rec. 0367/14)
I – As causas de interrupção ou suspensão da prescrição atendíveis para o cômputo em concreto do prazo de prescrição são as previstas na lei vigente à data da respectiva ocorrência, em conformidade com o disposto no n.º 2 do artigo 12.º do Código Civil.
II – Assim as causas de interrupção da prescrição que ocorreram antes da alteração ao nº 3 do art. 49º da LGT, introduzida pela Lei 53-A/2006, ou seja, antes de 01.01.2007, produzem os efeitos que a lei vigente no momento em que elas ocorreram associava à sua ocorrência: eliminam o período de tempo anterior à sua ocorrência e obstam ao decurso do prazo de prescrição, enquanto o respectivo processo estiver pendente ou não estiver parado por mais de um ano por facto não imputável ao contribuinte.
III – Ocorrendo sucessivas causas de interrupção da prescrição, antes da entrada em vigor da referida redacção do nº 3 do art. 49º da LGT, devem todas elas ser consideradas autonomamente, para efeitos de contagem do respectivo prazo, desde que susceptíveis de influir no seu decurso.
VEJAMOS O CASO DOS AUTOS:
Sendo certo que as dívidas exequendas de 1997 e 1998 são provenientes quer de de IVA quer de IRC (ponto 6 do probatório) e ponderando a matéria fixada no probatório apliquemos, então, este quadro legal aos factos dos autos:
Impõe-se decidir qual a lei aplicável a estas dívidas de 1997 e 1998 uma vez que a sentença recorrida considerou ser o prazo de 10 anos e agora se verifica que o recorrente faz as suas contas invocando a ocorrência da prescrição destas dívidas (só se refere a 1997 e 1998) por decurso do prazo de 8 anos.
DO PRAZO DE PRESCRIÇÃO DAS DÍVIDAS DE 1997 e 1998 (referidas nas conclusões de recurso):
Em 01/07/1991, entrou em vigor o CPT que previa o prazo de prescrição das obrigações tributárias de 10 anos. E, finalmente em 01/01/1999 entrou a vigorar a LGT que encurtou o prazo de prescrição para 8 anos.
Sucederam-se, pois, no que ao caso dos autos dizem respeito, dois regimes legais em matéria de prescrição:
- o do CPT (artº 34º), e o da LGT (artº 48º).
Sendo assim, é de aplicar o disposto no artº 297º, nº 1 do Código Civil, que estabelece o seguinte:
“1. A lei que estabelecer, para qualquer efeito, um prazo mais curto do que o fixado na lei anterior é também aplicável aos prazos que já estiverem em curso, mas o prazo só se conta a partir da entrada em vigor da nova lei, a não ser que, segundo a lei antiga, falte menos tempo para o prazo se completar”.
Efectuando então o cômputo desses prazos e considerando que o prazo de prescrição das dívidas de IVA e IRC de 1997 se iniciou em 01/01/1998 (por consideração da alteração que o artº 40º da Lei nº 55-B/2004 introduziu no nº 1 do artº 48 da LGT que a sentença de 1ª Instância considerou aplicável o que não vem contestado) temos que:
- de acordo com o CPT, o prazo de prescrição completar-se-ia em 31.12.2007.
- de acordo com a LGT, o prazo de prescrição completar-se-ia em 01.01.2007.
No entanto vê-se a fls. 16 dos autos que 18/03/1998 foi instaurada a execução contra a devedora originária (que era à data causa interruptiva do prazo prescricional e que provocou a eliminação de todo o tempo até aí decorrido) Assim em concreto e porque este efeito interruptivo não cessou até à data da entrada em vigor da LGT, em 01/01/99, porquanto a acção executiva não esteve (obviamente) até então parada mais de um ano por facto não imputável à executada do processo de reclamação temos de entender, ao contrário do decidido na decisão recorrida, que será aplicável o prazo de oito anos da LGT, porque seria este o que se completaria primeiro.
E, se assim é com o prazo de prescrição das dívidas de 1997 também o é relativamente às dívidas de 1998 que começou a correr no dia de entrada em vigor da LGT.
Assiste pois razão ao recorrente quando defende que se aplica o prazo de oito anos de prescrição previsto no artº 48º nº 1 da LGT. Ainda assim, a sua pretensão não logrará provimento pelas razões que passamos a expor.
Não é verdade que, não existiu qualquer suspensão do processo executivo após a citação (do responsável originário) por o disposto na redação do n.º 3 do artigo 49.º da LGT à data apenas prever a suspensão da prescrição caso houvesse reclamação ou pagamento em prestações devidamente autorizado pelo que, ainda que por mero dever de patrocínio se admitisse que o processo de insolvência tivesse efeitos suspensivos, sempre as dívidas relativas a 1997 e 1998, estariam prescritas.
Vejamos:
O recorrente faz uma leitura isolada do preceito (artº 49º nº 3 da LGT) sempre substanciada na sua tese de que a suspensão determinada pelo artigo 100º do CIRE não se aplica ao caso dos autos e a si próprio enquanto responsável subsidiário. Porém, já vimos que esta norma especial do CIRE é aplicável, complementando pois as causas de suspensão prevista na LGT. E, embora não contenha uma regra especialmente dirigida às dívidas tributárias, deriva de um princípio geral, acolhido no art. 321º, nº 1, do Código Civil.
A resposta já dada supra, afirmando a aplicabilidade do artº 100º do CIRE, influencia e determina que seja improcedente a sua argumentação inserta nas conclusões M) a O). E, se se aplica o prazo da lei nova que é de oito anos, como acertadamente defendeu o recorrente, também é certo que por força do estatuído no artº 297º do C. Civil o início da contagem só começa a partir da data de entrada da referida lei nova, a LGT, que ocorreu em 01/01/1999, pelo que quando ocorreu a declaração de insolvência por sentença de 05/04/2005 ainda não tinha decorrido o referido prazo de oito anos. Seguiu-se a suspensão da contagem do prazo de prescrição decorrente da declaração de insolvência até ao encerramento do respectivo processo em 02/03/2011 e, embora tal prazo tenha começado a correr de novo nesta altura, veio entretanto a suceder a citação do ora recorrente em 11/11/2011 que teve como efeito interromper o decurso do prazo de prescrição (artº 49º nº 1 da LGT).
Assim sendo, e não obstante o tempo efectivamente decorrido as dívidas questionadas no presente recurso ainda não se mostram prescritas como bem decidiu a sentença recorrida embora com fundamentação que não se acolhe na integra.
4- DECISÃO:
Pelo exposto, acordam os Juízes deste STA em negar provimento ao recurso confirmando a decisão recorrida, com a presente fundamentação.
Custas a cargo do recorrente.
Lisboa, 14 de Maio de 2014. - Ascensão Lopes (relator) - Ana Paula Lobo (vencida pelas razões constantes do voto que anexo) – Dulce Neto.
Voto de Vencida
Proc. 115/14
Vencida. Consideraria inaplicável aos presentes autos o disposto no artº 100º do Código da Insolvência e da Recuperação de Empresas, com fundamento na inconstitucionalidade orgânica da norma, por violação da reserva de competência da Assembleia da República, em atenção ao disposto no artigo 165º, n.º 1, alínea i), e 103º n.º 2 da Constituição da República Portuguesa.
O regime de prescrição das dívidas tributárias, antes consagrado no artigo 34º do Código de Processo Tributário, e actualmente regulado, em termos gerais, nos artigos 48 e 49º da Lei Geral Tributária, tem obtido, por parte da jurisprudência uma interpretação que me arrisco a apontar de unânime quanto a integrar matéria de reserva relativa de competência legislativa da Assembleia da República, igualmente reafirmada em vários textos doutrinários, nomeadamente in “A Prescrição no Direito Tributário”, Problemas Fundamentais do Direito Tributário, Benjamim Silva Rodrigues, p. 261 e segs.. Como mencionado no Ac. 01225/12, de 05-12-2012, deste Supremo Tribunal Administrativo, que analisou questão similar:
«Constitui jurisprudência deste Supremo Tribunal fixada, entre outros, no Acórdão de 14 de Outubro de 2009, proc nº 528/09, que “As normas que regulam o regime da prescrição da obrigação tributária, inclusivamente as relativas ao regime da sua suspensão, inserem-se nas «garantias dos contribuintes», pelo que se inclui na reserva relativa de competência legislativa da Assembleia da República legislar sobre essa matéria”. No mesmo sentido vai a jurisprudência do Tribunal Constitucional consignada, entre outros, no Acórdão de 5 de Julho de 2010, proc nº 133/10».
Ora tal reserva abrange todos os pressupostos materialmente relevantes do regime de prescrição, no qual assumem particular relevo as causas de interrupção ou suspensão da prescrição por influenciarem, ou poderem influenciar, de forma decisiva a contagem do prazo de prescrição.
Deste modo, definir que uma dada circunstância, neste caso a declaração de insolvência, determina a suspensão dos prazos de prescrição da dívida tributária é uma decisão legislativa que interfere de forma directa com as garantias dos contribuintes, estando, por isso sujeita aos condicionalismos formais de reserva de lei.
O Código da Insolvência e da Recuperação de Empresas foi aprovado pelo decreto lei nº 53/2004, de 18 de Março, no uso da autorização legislativa concedida pela Lei nº 39/2003, de 22 de Agosto. A autorização legislativa, nada refere nem expressa nem tacitamente quanto ao regime da prescrição em matéria tributária,
Poderia argumentar-se que não teria que o fazer por o processo de insolvência ser um processo especial onde o estado e os demais credores se relacionarão em pé de igualdade para obter a cobrança dos seus créditos.
Se num primeiro momento de vigência do Código da Insolvência e da Recuperação de Empresas se poderia ter tido a ilusão de que assim seria, que se trataria de um processo especial de execução universal, com, igualdade de credores onde todos estariam sujeitos a regras de direito civil - entre as quais a prescrição em direito civil - a evolução legislativa decorrida desde a aprovação do referido Código da Insolvência e da Recuperação de Empresas mostram que essa não foi nunca, nem é a realidade do processo de insolvência.
De todo o modo, mesmo que essa fosse a intenção do legislador, creio que ainda aí a questão da prescrição da divida tributária nunca poderia deixar de estar rodeada das garantias dos contribuintes que a reserva de lei visa assegurar e isto porque, sempre, encerrado o processo de insolvência e não satisfeitas as dívidas fiscais nele reclamadas a administração tributária, se ainda o não fez, reverterá as mesmas contra os responsáveis subsidiários e, estes, são também contribuintes a quem a lei pretende assegurar as ditas «garantias dos contribuintes» com a reserva de lei.
A lei de insolvência, num primeiro momento, por opção político-legislativa estabeleceu um regime especial que afastava o regime normativo geral (lex specialis derogat legi generali), valorizando a necessidade de obviar, na medida do possível, ao prejuízo da insatisfação dos créditos concedidos à insolvente, pelo mundo empresarial, pelo que estabeleceu um esquema legal que não atribuía aos créditos fiscais mais que os privilégios ou garantias já estabelecidos noutras leis, também a outros credores, por confronto com os créditos comuns. O artº 196º do CIRE, sem criar qualquer regime de excepção para os créditos privilegiados ou garantidos ou cujos titulares fossem pessoas colectivas de direito público, designadamente o próprio Estado, salvo o que se encontra previsto no nº 2 do mesmo preceito legal, admitia que, por vontade dos credores, todos os créditos fossem sujeitos a um plano de insolvência. Haveria aqui, uma espécie de «igualdade de credores» que permitisse que o legislador tratasse a prescrição das dívidas tributárias esquecendo-se que elas não podem ser reguladas pelas regras do direito civil que, em grande medida são a verdadeira contradição da natureza jurídica da prescrição da dívida tributária.
Mas já se evoluiu em termos legislativos para se tornar claro que quando o estado reclama o pagamento dos seus créditos num processo de insolvência, não é um credor igual aos outros, pois a Lei n.º 55.º-A/2010, de 31-12 veio estabelecer a aplicação do n.º 3 do art. 30.º da LGT aos processos de insolvência pendentes e com planos não homologados, onde se estabelece que esta Lei geral, não será nunca derrogada por uma lei especial.
Assim, a veste em que o estado intervém nos processos de insolvência, não é a de um mero credor que em conjugação de esforços com os demais credores procurará obter o pagamento dos seus créditos, ou viabilizar a revitalização da empresa. É o mesmo credor que era antes de ser chamado a reclamar os seus créditos no processo de insolvência, sujeito às mesmas regras legais e, por isso mesmo, também sujeito à reserva de lei que o legislador constituinte entendeu ser necessário impor-lhe para garantir o desejado equilíbrio entre a prossecução do interesse público de arrecadação de receitas e os direitos individuais dos contribuintes.
Não se trata, nesta situação de uma relação estabelecida apenas entre a Administração Tributária e a entidade declarada insolvente, as mais das vezes uma empresa. Se quanto à empresa declarada insolvente se poderá admitir que a protecção da reserva de lei nem será muito necessária porque ou a massa falida encontra bens para pagar os créditos fiscais, ou a empresa deixará de existir, pouco lhe importando que a divida prescreva ou não, o mesmo não se pode dizer quanto aos responsáveis subsidiários pelo pagamento da divida fiscal, as mais das vezes pessoas individuais que, serão decisivamente afectadas pela suspensão do prazo de prescrição decorrente de um processo de insolvência que podem nem conhecer, nem acompanhar.
Antes, quando era declarada a falência de uma empresa tal declaração não determinava a suspensão dos prazos de prescrição da divida tributária. Diz-se que a falência seria a continuação da execução fiscal, mas o processo de insolvência assume idêntica natureza.
Apesar da declaração de insolvência existe a possibilidade de reverter a execução de imediato contra os responsáveis subsidiários, com fundamento na insuficiência de bens da devedora originária para cumprir as obrigações patrimoniais vencidas, insuficiência essa que levou à declaração de insolvência pelo Tribunal. Mesmo que a execução não possa prosseguir sem se mostrar completamente excutido o património da devedora originária, declarada insolvente, o responsável subsidiário terá desde então a noção clara da possibilidade de ter de vir a pagar total ou parcialmente o montante em dívida, e, também, a possibilidade de organizar a sua defesa, caso entenda que deve recusar tal pagamento.
Bem certo que a regra do artº 100º do Código da Insolvência e da Recuperação de Empresas não é especialmente dirigida às dívidas tributárias, tendo um conteúdo genérico, aplicável a todos os credores.
O princípio geral, acolhido no art. 321º, nº 1, do Código Civil, que “A prescrição suspende-se durante o período de tempo em que o titular estiver impedido de fazer valer o seu direito, por motivo de força maior, no decurso dos três últimos meses de prazo” aplica-se à prescrição civil referente ao não exercício de direitos que não sejam indisponíveis ou que a lei não declare isentos de prescrição - artº 298º do Código Civil -. Mas os créditos tributários são indisponíveis, artº 30º, nº 2 da Lei Geral Tributária e a prescrição tributária apresenta-se como uma garantia dos contribuintes, sujeita ao princípio da legalidade em todos os seus elementos. Não valem aqui as razões de tutela que o direito civil pretendeu conferir ao devedor de não se manter, por demasiado tempo na incerteza sobre a exigibilidade de determinado crédito, dentro de uma relação jurídica-privada, por via de regra paritária.
As regras civilísticas da prescrição, dificilmente poderão ter qualquer aplicação à relação jurídico-tributária, gerada numa relação jurídica não paritária, submetida ao princípio da legalidade, onde o princípio da liberdade contratual, do livre direito de renunciar ao exercício de um direito, etc. não têm qualquer assento.
Por outro lado não pode em matéria de garantias dos contribuintes ser invocado o princípio geral da boa-fé, tal como concebido no direito civil, para além do conteúdo ético que todas as relações jurídicas devem conter Em matéria tributária no artº 59º, nº 2 da Lei Geral Tributária pressupõe-se, por parte da administração tributária, um dever de actuação segundo a boa fé, e, no artº 48º, nº 2 do Código de Procedimento e Processo Tributário uma cooperação, de boa fé, do contribuinte na instrução do procedimento. O instituto da prescrição tributária, não me parece, pois, poder ter assento no princípio da boa fé contratual, estruturante e transversal a todas as relações jurídico-privadas, mas sem espaço nas relações jurídico-tributárias destituídas de qualquer pendor contratual ou de liberdade de qualquer das partes de conformar o respectivo conteúdo.
Lisboa, 2014.05.14.
Ana Paula Lobo. |
