2. Quanto ao segmento da decisão que aceita os documentos de suporte do IVA dedutível apresentados, esta Representação da Fazenda Pública conforma-se com o mesmo.

3. No entanto e com todo o respeito pela douta decisão a quo, entende esta Representação da Fazenda existir erro na aplicação do direito, ao decidir-se na mesma pela anulação total das liquidações impugnadas, não admitindo a divisibilidade do acto tributário de liquidação em causa, decorrente do disposto no art.º 100.º da Lei Geral Tributária e a consequente anulação parcial do mesmo, conforme a doutrina e a jurisprudência dos tribunais superiores, de que é corolário o Acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário, proferido em 30/01/2019, no processo n.º 0436/18.9BALSB.

4. Discorda, respeitosamente, esta Representação da Fazenda Pública da anulação total das liquidações levada a cabo, tanto mais que a própria sentença refere expressamente, que a pretensão dos Impugnantes, é no sentido de o teor dos documentos dever ser considerado para efeitos do cálculo da matéria colectável.

5. Ora, os montantes de IVA suportados por esses documentos, são inferiores aos que foram desconsiderados pela Inspecção Tributária, somando apenas € 1.856,23 em 2005 e € 6.332,80 em 2006, sendo que o montante remanescente de IVA dedutível declarado, continua a não ter documento de suporte, que permita a sua dedução a favor do sujeito passivo, pelo que, deveria ter sido decidida, não a anulação total das liquidações impugnadas, mas a anulação parcial das mesmas, pois em parte não existe qualquer vício que as inquine.

6. Pelo que, face à divisibilidade do acto tributário, tanto por natureza como por definição legal, deve ocorrer tal anulação parcial, pois a ilegalidade não afecta o acto no seu todo, mas apenas parcialmente, implicando apenas uma operação aritmética de subtracção dos montantes com suporte documental, ao valor das liquidações de IVA apuradas para os períodos trimestrais de 2005 e 2006.

Nestes termos e com o douto suprimento de V.ªs Ex.ªs, deve a decisão recorrida ser revogada e substituída por douto acórdão que conclua pela anulação parcial das liquidações impugnadas, face ao supra exposto, assim se fazendo
JUSTIÇA!.
[…]».


3 – Não foram apresentadas contra-alegações.


4 - O Excelentíssimo Representante do MP junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de “ser concedido provimento ao recurso e, em consequência, revogar-se a douta sentença recorrida, anulando-se parcialmente as liquidações”.

II – Fundamentação

1. De facto
A decisão recorrida deu como provada a seguinte factualidade concreta:
[…]
A) Os Serviços de Inspeção Tributária, da Direção de Finanças de Coimbra, realizaram uma ação inspetiva aos Impugnantes relativa aos anos de 2005 e 2006 – conforme documentos a folhas 1 a 10 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
B) No âmbito da ação inspetiva a que se alude em A) foi elaborado “Projecto de Relatório de Inspecção Tributária”, datado de 22.12.2008 – conforme documento a folhas 7 a 19 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
C) Os Serviços de Inspeção Tributária, da Direção de Finanças de Coimbra, remeteram aos Impugnantes ofício sob registo postal de 07.01.2009, sob o assunto “Projecto Relatório da Inspecção Tributária – Artigo 60.º da (…) (LGT) e Artigo 60.º do (…) (RCPIT)” – conforme documentos a folhas 20 e 21 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
D) Em 29.01.2009 foi recebido na Direção de Finanças de Coimbra, requerimento em nome do Impugnante A............, do qual consta conforme segue:
[ver documento no original]
E) No âmbito da ação inspetiva a que se alude em A) foi elaborado “Relatório de Inspecção Tributária” (RIT), datado de 29.01.2009, do qual consta conforme segue:
[ver documento no original]
F) O RIT a que se alude em E) é integrado pelos anexos seguintes:
[ver documento no original]
G) Direção de Finanças de Coimbra remeteu ao Impugnante A............, ofício sob o assunto “Notificação do Relatório de Inspecção Tributária (…)” – conforme documentos a folhas 147 a 151 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
H) ………… emitiu em nome do Impugnante A............ “fatura” e “venda a dinheiro”, ambas respeitantes ao ano de 2006 – conforme documentos a folhas 22 e 23 do processo físico, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
I) ………… emitiu três “faturas” em nome do Impugnante A............, relativas aos anos de 2005 e 2006 – conforme documentos a folhas 24 a 26 do processo físico, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
J) A “…………, Lda.” emitiu 24 faturas em nome do Impugnante A............, relativas aos anos de 2005 e 2006 – conforme documentos a folhas 27 a 50 do processo físico, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
K) O Impugnante A............ figura, por referência aos anos de 2005 e 2006, em “extratos de conta”/cliente respeitantes às seguintes entidades: “…………”, “…………”, “…………, Lda.”, “…………”, “…………, S.A.”, “…………, Lda.”, “…………” e “…………, Lda.” – conforme documentos a folhas 51 a 61 do processo físico, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
L) A “…………, S.A.” emitiu em nome do Impugnante A............ 8 “notas de crédito” e 23 “faturas”, todas relativas ao ano de 2006 – conforme documentos a folhas 169 a 176 e 178 a 199 do processo físico, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
M) A “…………, S.A.” emitiu em nome do Impugnante A............ uma “nota de crédito” e duas “faturas”, ambas relativas ao ano de 2006 – conforme documentos a folhas 177, 200 e 201 do processo físico, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
N) A “…………, Lda.” emitiu em nome do Impugnante A............ duas “faturas/recibo”, ambas relativas ao ano de 2006 – conforme documentos a folhas 202 e 203 do processo físico, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
O) A Divisão de Inspeção Tributária I – SPGAI, da Direção de Finanças de Coimbra, prestou informação datada de 20.06.2012, da qual consta conforme segue:
[ver documento no original]
P) A petição inicial da impugnação foi recebida no Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra em 02.06.2009 – conforme registo do SITAF a folhas 2 do processo físico, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido.

Factos não provados:
Inexistem
[…]».
2. Questões a decidir
Nos autos vem suscitada como única questão o erro de julgamento da decisão recorrida por ter anulado totalmente e não apenas parcialmente os actos de liquidação impugnados no processo.



3. De direito
A Fazenda Pública não se conforma com o decidido na sentença do TAF de Coimbra pelo facto de estarem em causa actos tributários de natureza divisível e de o fundamento em que se sustenta a decisão para afirmar a ilegalidade dos actos de liquidação adicional apenas dizer respeito a uma parte daqueles actos – a anulação das liquidações assenta na justificação superveniente e parcial do direito à dedução do IVA nos exercícios em questão.

Com efeito, as liquidações adicionais de IVA aqui em apreço ascendiam a €20.948,40 em relação ao exercício de 2005 e a €57.656,06 em relação ao exercício de 2006. Estas liquidações foram emitidas na sequência de um procedimento de inspecção tributária, no qual se concluiu que o sujeito passivo tinha deduzido imposto que não estava devidamente justificado por facturas que permitissem “justificar” o imposto suportado com aquisições de bens e serviços. E que, instado a apresentar esses documentos no âmbito do procedimento de inspecção tributária, o sujeito passivo não os apresentou.

No julgamento em primeira instância, o TAF de Coimbra deu como provado que o sujeito passivo tinha, entretanto, reunido cópias de documentos/facturas em falta e que estes documentos cumpriam as exigências legais à luz do direito europeu e da jurisprudência firmada pelo TJUE para que se pudesse admitir o direito à dedução do imposto (dedução do IVA) com base nos mesmos.

Mas embora não se tenha apurado na decisão judicial – como se impunha – o valor das deduções que assim haveria que contabilizar para efeitos de liquidação do IVA em cada um daqueles exercícios e os montantes deduzidos que continuavam a não ter fundamento legal, por continuarem a não dispor de suporte documental, a verdade é que não existem dúvidas de que a documentação apresentada apenas permitia justificar em parte o direito à dedução e não a totalidade das deduções efectuadas. Atente-se nesta passagem da decisão recorrida: «[…] Mais sustentam ter-lhes sido possível reunir parte da aludida documentação, mediante contacto com alguns fornecedores, peticionando, a final, que o teor da mesma seja considerado para efeitos de apuramento da matéria coletável […]» (sublinhado nosso). E atente-se, também, na informação que consta do ponto O da base probatória, do qual resulta que os documentos apresentados apenas permitem “justificar” o direito à dedução de uma parte dos valores.

Portanto, tem razão o Representante da Fazenda Pública quando alega que a decisão do Tribunal a quo erra ao anular os actos de liquidação em questão, com este fundamento, uma vez que a ilegalidade que lhes assaca apenas permitiria concluir pela respectiva anulação parcial.

Este Supremo Tribunal Administrativo tem afirmado reiteradamente que “[…] o acto tributário de liquidação é por natureza um acto divisível e, consequentemente, é susceptível de anulação parcial, no respectivo processo de impugnação […]» e que «[…] o critério para determinar se o acto deve ser total ou parcialmente anulado passa por aferir se a ilegalidade afecta o acto tributário no seu todo, caso em que o acto deve ser integralmente anulado, ou apenas em parte, caso em que se justifica a anulação parcial […]» - v. acórdãos deste Supremo Tribunal Administrativo de 21 de Fevereiro de 2018 (proc. 012/15) e de 28 de Outubro de 2020 (proc. 01251/06.0BEBRG).

Assim, resulta da decisão recorrida que os montantes de IVA suportados pelos documentos entretanto apresentados são inferiores aos que foram desconsiderados pela Inspecção Tributária, continuando o montante remanescente de IVA dedutível declarado a não ter suporte documental que permita a sua dedução a favor do sujeito passivo, pelo que, nessa parte, o acto de liquidação adicional não enferma de ilegalidade com este fundamento.

Isto é suficiente para se considerar verificado o erro de julgamento que vem alegado pela Fazenda Pública e, consequentemente, revogar a sentença recorrida.

III - Decisão

Pelo exposto, acordam os juízes que compõem esta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida, e ordenar a baixa dos autos para que seja reformulada a decisão conforme o decidido (anulação parcial dos actos de liquidação adicional, a quantificar pelo Tribunal a quo, em função dos montantes de IVA que se consideram justificados pelos documentos entretanto apresentados) e conhecidos, na parte em que se mantêm os actos de liquidação, os demais fundamentos de ilegalidade que o Tribunal a quo considerou prejudicados.