b. Com a alteração introduzida pela citada Lei, o IS passou a incidir também sobre a propriedade, usufruto ou direito de superfície de prédios urbanos cujo VPT constante da matriz, nos termos do CIMI, seja igual ou superior a € 1 000 000,00 (vide verba nº 28 da TGIS);

c. No CIS não há qualquer definição sobre os conceitos de prédio urbano, terreno para construção e afectação habitacional, pelo que terá que se aplicar o disposto no CIMI, para aferir da eventual sujeição a IS (Cfr. art. 67.º, n.º 2 do CIS redacção dada pela Lei n.º 55-A/2012);

d. O art. 2.º n.º 1 do CIMI define o conceito de prédio e o art. 6.º n.º 1 do CIMI dispõe acerca das espécies de prédios urbanos existentes, integrando neste conceito os terrenos para construção;

e. A noção de afectação do prédio urbano está subjacente à avaliação dos imóveis, corresponde ao valor incorporado no imóvel em função da utilização a que está afecto, constituindo um facto de distinção determinante para efeitos de avaliação (coeficiente), porquanto;

f. Na avaliação dos terrenos para construção, o legislador optou pela aplicação da metodologia de avaliação dos prédios urbanos em geral, assim se devendo levar em consideração todos os coeficientes previstos no art. 38.º do CIMI, nomeadamente, o coeficiente de afectação previsto no art. 41.º desse código;

g. E tal resulta da imposição legal prevista no n.º 2 do art. 45.º do CIMI, ao remeter para o valor das edificações autorizadas ou previstas no terreno para construção (Vide Ac. do TCA do Sul, 2012/02/14, proc. 04950/11 e Ac. do STA, 2010/02/10, proc. 01191/09);

h. Para efeitos de determinação do VPT dos terrenos para construção é clara a aplicação do coeficiente de afectação em sede de avaliação, pelo que a sua consideração para efeitos de aplicação da verba n.º 28 da TGIS não pode ser “desprezada”, já que;

i. Na aplicação daquele coeficiente deve levar-se em consideração a classificação dos prédios urbanos (cfr. art. 6.º n.º 2 do CIMI), norma que estabelece como critérios a eleger, com base nessa classificação dos prédios, em primeiro lugar, o licenciamento dos edifícios ou construções ou, na falta de licenciamento, o destino normal dos imóveis;

j. O regime de avaliação do valor patrimonial tributário dos terrenos para construção está previsto no art. 45.º do CIMI e o seu modelo é semelhante ao dos edifícios construídos, embora tenha como suporte o edifício a construir, tomando por base o respectivo projecto;

k. O valor do terreno para construção corresponde a uma expectativa jurídica, que se traduz num direito de nele se vir a construir um prédio com determinadas características e valor;

l. É essa expectativa consubstanciada na produção de uma riqueza materializada num imóvel a construir que faz aumentar o valor do património do proprietário do terreno para construção, logo que o imóvel passa a poder ser qualificado como terreno para construção;

m. O legislador, na avaliação dos terrenos para construção, separa 2 partes do terreno:

n. a parte do terreno onde vai ser implantado o edifício a construir, cuja área de implantação se situa dentro do perímetro previsto de fixação do edifício a construir no solo. A determinação do valor dessa parte do terreno resulta da avaliação do edifício a construir, como se já estivesse construído, utilizando-se para tal o projecto de construção aprovado. Efectuada essa determinação do valor, reduz-se o valor apurado a uma percentagem entre 15% e 45% (cfr. art. 45.º n.º 2 do CIMI) devido ao prédio ainda não estar concluído;

o. e a parte do terreno adjacente à área de implantação, o valor dessa parte do terreno é apurado da mesma forma que determina o valor da área do terreno livre e da área do terreno excedente para efeitos de qualquer imóvel urbano, levando em consideração o disposto no art. 40.º n.º 4 do CIMI.

p. Daqui ser forçoso concluir que a utilização do coeficiente de afectação na determinação do VPT dos terrenos para construção deriva da lei, quando estabelece que o valor da área de implantação é determinado em função do valor das edificações autorizadas ou previstas, resultando tal da aplicação do sistema geral de avaliações de prédios urbanos ao projecto de construção em causa, na avaliação do valor patrimonial tributário dos terrenos para construção.

q. Além disso, a indicação da afectação habitacional dos terrenos para construção decorre da iniciativa do contribuinte, nos termos do art. 37.º do CIMI, ou decorre da avaliação geral, com base nos elementos fornecidos pela Câmara Municipal.

r. O entendimento da AT é que o conceito de “prédios com afectação habitacional” para efeitos do disposto na verba n.º 28 da TGIS, compreende quer os prédios edificados quer os terrenos para construção, desde logo atendendo ao elemento literal da norma, já que,

s. O legislador não refere “prédios destinados a habitação” antes tendo optado pela noção “afectação habitacional”. Expressão diferente e mais ampla cujo sentido há-de ser encontrado na necessidade de integrar outras realidades para além das identificadas no art. 6.º n.º 1 al. a) do CIMI;

t. Por outro lado, muito antes da efectiva edificação do prédio, é possível apurar e determinar a afectação do terreno para construção, através do alvará de licença para a realização de operações urbanísticas e, muitas vezes, do estabelecido nos Planos Directores Municipais que estabelecem o modelo de organização espacial do território municipal;

u. Logo, contrariamente ao decidido na douta sentença, a afectação habitacional, para efeitos de aplicação da verba 28, não implica necessariamente a existência de edifícios ou construções, aplicando-se, portanto, a terrenos para construção com essa afectação;

v. Embora, a douta sentença tenha acompanhado de perto a fundamentação constante da decisão do CAAD de 2/10/2013, proc. 53/2013-T, que decidiu que um “prédio com afectação habitacional” não poderá ser apenas um prédio licenciado para habitação ou destinado a esse fim (isto é, não bastará que seja um “prédio habitacional”) tendo de ser um prédio que tenha já efectiva afectação a esse fim” consideramos que,

w. Salvo melhor opinião, tal pensamento não resulta nem do pensamento legislativo nem tem o mínimo de correspondência verbal com a letra da lei aqui em causa;

x. A douta sentença padece de erro de julgamento de direito, quando decidiu considerar que um terreno para construção não implica uma afectação habitacional subsumível à verba n.º 28 da TGIS, violando, assim, o disposto nos artºs 41.º, 45.º, 37.º e 38.º todos do CIMI, art. 9.º n.º 1 do CC e art. 11.º n.º 1 da LGT.

Pelo exposto, deve ser dado provimento ao presente recurso e consequentemente revogada a douta sentença recorrida, mantendo-se a liquidação impugnada, assim se fazendo JUSTIÇA.

1.2. A Recorrida apresentou contra-alegações para sustentar a manutenção do julgado – cfr. fls. 129 a 153.

1.3. O Exmº Magistrado do Ministério Público emitiu douto parecer no sentido de que devia ser negado provimento ao recurso com a seguinte argumentação
«1. A norma interpretanda sujeita a tributação em Imposto de Selo os prédios urbanos com afectação habitacional cujo valor patrimonial tributário constante da matriz, nos termos do CIMI, seja igual ou superior a € 1 000 000.
Inexistindo um conceito normativo de prédio com afectação habitacional, haverá que ponderar o conceito legal próximo de prédios habitacionais adoptado pelo CCivil, diploma de aplicação subsidiária na economia da Lei nº 55-A/2012, 29 outubro (arts.2º nº 4, 3º nº 3 al. u), 5º al. u), 23º nº 7, 46º n° 5 e 67° n°2 CIS)
A distinção formal das realidades jurídicas prédios habitacionais e terrenos para construção, enquanto espécies do género prédios urbanos, tem expressão em clara diferenciação dos respectivos conceitos normativos (art.6º nº 1 als. a) e c),2 e 3 CIMI).
A circunstância de poder ser implantado em um terreno para construção edifício ou construção destinado não somente habitação mas também a comércio, indústria ou serviços, impede uma interpretação que permita a extensão do conceito de prédio com afectação habitacional ou do conceito de prédio habitacional, por forma a neles incluir qualquer terreno para construção (art.6º nº 1 als. a) e b) CIMI).
Decisivamente, no sentido de que o legislador (da Lei nº 55-A/2012, 29 outubro) não pretendeu incluir no âmbito objectivo de incidência da verba 28.1 da TGIS os terrenos para construção, milita a alteração de redacção introduzida pelo art. 194° Lei n° 83-C/2013, 31 dezembro (Lei OGE 2014) que passou a incluir expressamente na sua previsão o terreno para construção cuja edificação, autorizada ou prevista, seja para habitação.
2. Sem prejuízo da consistência da argumentação aduzida na sentença (transcrevendo segmentos da fundamentação da decisão arbitral proferida em 2.01.2013 processo nº 53/2013-T) no sentido da distinção entre os conceitos de prédio habitacional e prédio com afectação habitacional, ela é espúria para a solução da questão decidenda na medida em que, pelos motivos supra enunciados, a espécie terreno para construção seria sempre distinta das espécies descritas naqueles conceitos, cujo denominador comum é a habitação, como destino normal ou como afectação concreta e efectiva.».

1.4. Colhidos os vistos dos Exmºs Juízes Conselheiros Adjuntos, cumpre decidir.

2. Na sentença recorrida deu-se como assente a seguinte matéria de facto:

A) A Impugnante é proprietária de 50% do terreno para construção sito em ……….., Albufeira, inscrito na matriz predial urbana da freguesia de …………….. sob artigo 11789, com o valor patrimonial tributário de € 2.409.620,00 - cfr. doc 1 junto com a p.i.

B) Ato Impugnado: Relativamente ao exercício de 2012 foi efetuada, em 07.11.2012, a liquidação de Imposto de Selo nº 2012 001855702, relativa à quota-parte da Impugnante, que apurou imposto no valor de € 6.024,05, com data limite de pagamento de 20.12.2012, com a referência de que «a liquidação efetuada observa o disposto nas alíneas a) a f) do nº 1 do artigo 6º da Lei nº 55-A/2012, de 29 de outubro» — cfr. doc. 2 junto com a PA.

C) Em 14.12.2012 a Impugnante procedeu ao pagamento da liquidação que antecede - cfr. doc. 3 junto com a p.i.

D) Em 20.03.2013 a Impugnante apresentou a presente impugnação judicial, junto do Tribunal Administrativo e Fiscal de Loulé — cfr. fls. 2 e 3 dos autos.

3. A única questão colocada neste recurso e que cumpre analisar e decidir é a de saber qual o âmbito de incidência da verba nº 28.l. da Tabela Geral de Imposto de Selo (TGIS), na redacção dada pela Lei n° 55-A/2012, de 29 de Outubro, particularmente se ela inclui terrenos para construção, ou, mais precisamente, se os terrenos para construção com valor patrimonial tribunal igual ou superior a € 1.000.000 podem subsumir-se no conceito de prédios urbanos “com afectação habitacional” a que alude a referida verba.

Na sentença recorrida julgou-se que, face ao teor literal da verba nº 28.1, é de afastar do âmbito de incidência deste imposto os terrenos para construção que ainda não tenham definido qualquer tipo de utilização, por não se poder afirmar que estejam já afectados ou destinados a fins habitacionais, pelo que a liquidação impugnada padeceria de erro sobre os pressupostos de facto e de direito, na medida em que o prédio relativamente ao qual foi liquidado o imposto ao abrigo da referida verba 28.1 é um terreno para construção.

Contra o assim decidido se insurge a Fazenda Pública, sustentando que o conceito de “prédios com afectação habitacional” para efeitos do disposto na aludida verba compreende os terrenos para construção e que a afectação habitacional não implica necessariamente a existência de edifícios ou construções, aplicando-se, portanto, a terrenos para construção com essa afectação.

Desde já se adiantará que o recurso não merece provimento e que a sentença deve ser confirmada pelos motivos que ficaram devida e convenientemente explicitados nos acórdãos proferidos por esta Secção no dia 9 de Abril 2014, nos processos nºs 1870/13 e 48/14, e no dia 23 de Abril de 2014, nos processos nº 270/14 e 272/14 (sendo que neste último a presente relatora teve já intervenção como adjunta e subscreveu o acórdão sem quaisquer reservas de convicção) e nos quais se decidiu que os “terrenos para construção” não podem ser considerados, para efeitos de incidência do Imposto do Selo prevista na Verba 28.1 (na redacção da Lei n.º 55-A/2012), como prédios urbanos com afectação habitacional.

Trata-se de jurisprudência que também aqui se acolhe, por com ela concordarmos integralmente, pelo que nos limitaremos a reproduzir o que sobre a questão ficou dito no referido acórdão proferido no processo nº 1870/13:

«O conceito de “prédio (urbano) com afectação habitacional” não foi definido pelo legislador. Nem na Lei n.º 55-A/2012, que o introduziu, nem no Código do IMI, para o qual o n.º 2 do artigo 67.º do Código do Imposto do Selo (igualmente introduzido por aquela Lei), remete a título subsidiário. E é um conceito que, provavelmente mercê da sua imprecisão – facto tanto mais grave quanto é um função dele que se recorta o âmbito de incidência objectiva da nova tributação -, teve vida curta, porquanto foi abandonado aquando da entrada em vigor da Lei do Orçamento do Estado para 2014 (Lei n.º 83-C/2013, de 31 de Dezembro), que deu nova redacção àquela verba n.º 28 da Tabela Geral, e que recorta agora o seu âmbito de incidência objectiva através da utilização de conceitos que se encontram legalmente definidos no artigo 6.º do Código do IMI.

Esta alteração - a que o legislador não atribuiu carácter interpretativo, nem nos parece que o tenha –, apenas torna inequívoco para o futuro que os terrenos para construção cuja edificação, autorizada ou prevista, seja para habitação se encontram abrangidos no âmbito da verba 28.1 da Tabela Geral do Imposto do Selo (desde que o respectivo valor patrimonial tributário seja de valor igual ou superior a 1 milhão de euros), nada esclarecendo, porém, em relação às situações pretéritas (liquidações de 2012 e 2013), como a que está em causa nos presentes autos.

Ora, quanto a estas, não parece poder perfilhar-se a interpretação da recorrente, porquanto não resulta inequivocamente nem da letra, nem do espírito da lei que a intenção desta tenha sido, ab initio, a de abranger no seu âmbito de incidência objectiva os terrenos para construção para os quais tenha sido autorizada ou prevista a construção de edifícios habitacionais, como resulta hoje inequivocamente da verba 28.1 da Tabela Geral do Imposto do Selo.

Da letra da lei nada de inequívoco decorre, aliás, pois ela própria ao utilizar um conceito que não definiu e que também não se encontrava definido no diploma para o qual remeteu a título subsidiário prestou-se, desnecessariamente, a equívocos, em matéria – de incidência tributária - em que a certeza e a segurança jurídica deviam também ser preocupações cimeiras do legislador.

E do seu “espírito”, apreensível na exposição de motivos da proposta de lei que está na origem da Lei n.º 55-A/2012 (Proposta de Lei n.º 96/XII – 2.ª, Diário da Assembleia da República, série A, n.º 3, 21/09/2012, p. 44, disponível em www.parlamento.pt) nada mais decorre senão a preocupação de angariar novas receitas fiscais, sobre fontes de riqueza “mais poupadas” no passado à voragem do Fisco que os rendimentos do trabalho, em particular os rendimentos de capitais, mais-valias mobiliárias e a propriedade, motivos estes que nenhum contributo relevante trazem ao esclarecimento do conceito de “prédios (urbanos) com afectação habitacional”, porquanto o dão como assente, sem preocupação alguma de o esclarecer. Tal esclarecimento terá, porém, surgido - como informado na Decisão Arbitral proferida em 12 de Dezembro de 2013, no processo n.º 144/2013-T, disponível na base de dados do CAAD -, aquando da apresentação e discussão na Assembleia da República daquela proposta de lei, nas palavras do Senhor Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, que terá referido expressamente, conforme se colhe do Diário da Assembleia da República (DAR I Série n.º 9/XII – 2, de 11 de Outubro, p. 32) que: «O Governo propõe a criação de uma taxa especial sobre os prédios urbanos habitacionais de mais elevado valor. É a primeira vez que em Portugal é criada uma tributação especial sobre propriedades de elevado valor destinadas à habitação. Esta taxa será de 0,5% a 0,8% em 2012 e de 1% em 2013, e incidirá sobre as casas de valor igual ou superior a 1 milhão de euros” (sublinhados nossos), donde se colhe que a realidade a tributar tida em vista são, afinal, e não obstante a imprecisão terminológica da lei, “os prédios (urbanos) habitacionais”, em linguagem corrente “as casas”, e não outras realidades.

O facto de se poder considerar que na determinação do valor patrimonial tributário dos prédios urbanos classificados como terrenos para construção se deve levar em conta a afectação que terá a edificação para ele autorizada ou prevista para determinação do respectivo valor da área de implantação (cfr. os n.ºs 1 e 2 do artigo 45.º do CIMI), não determina que os terrenos para construção possam ser classificados como “prédios com afectação habitacional”, porquanto a afectação habitacional” surge sempre no Código do IMI referida a “edifícios” ou “construções”, existentes, autorizados ou previstos, porquanto apenas estes podem ser habitados, o que não sucede no caso dos terrenos para construção, que não têm, em si mesmos, condições para tal, não sendo susceptíveis de serem utilizados para habitação senão se e quando neles for edificada a construção para eles autorizada e prevista (mas nesse caso não serão já “terrenos para construção” mas outra espécie de prédios urbanos – “habitacionais”, “comerciais, industriais ou para serviços” ou “outros” – artigo 6.º do CIMI).

Estranho seria, aliás, que a determinação do âmbito da norma de incidência tributária da verba n.º 28 da Tabela Geral do Imposto do Selo se encontrasse, ao fim e ao cabo, nas normas de determinação do valor patrimonial tributário do Código do IMI, e que a imprecisão terminológica do legislador na redacção daquela regra fosse, afinal, elucidada e finalmente esclarecida por via de uma remissão, indirecta e equívoca, para o coeficiente de afectação estabelecido pelo legislador em relação a prédios edificados (artigo 41.º do Código do IMI).

Assim, atendendo a que um terreno para construção – qualquer que seja o tipo e a finalidade da edificação que nele será, ou poderá ser, erigida – não satisfaz, só por si, qualquer condição para como tal ser licenciado ou para se poder definir como sendo a habitação o seu destino normal, e referindo-se a norma de incidência do imposto do selo a prédios urbanos com “afectação habitacional”, sem que seja estabelecido qualquer conceito específico para o efeito, não pode dela extrair-se que na mesma se contenha uma potencialidade futura, inerente a um distinto prédio que porventura venha a ser edificado no terreno.

Conclui-se pois, em conformidade com o decidido na sentença sob recurso que, resultando do artigo 6.º do Código do IMI uma clara distinção entre prédios urbanos “habitacionais” e “terrenos para construção”, não podem estes ser considerados como “prédios com afectação habitacional” para efeitos do disposto na verba n.º 28.1 da Tabela Geral do Imposto do Selo, na sua redacção originária, que lhe foi conferida pela Lei n.º 55-A/2012, de 29 de Outubro». (fim de citação)

É esta, pois, a jurisprudência que aqui, mais uma vez, se acolhe e reitera, tendo em conta que a recorrente não aduz argumentação susceptível de a infirmar.

A sentença recorrida, que assim decidiu, tem, pois, de ser confirmada.

4. Termos em que, face ao exposto, acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, em negar provimento ao recurso, confirmando a sentença recorrida.

Custas pela recorrente.

Lisboa, 14 de Maio de 2014. – Dulce Neto (relatora) – Casimiro Gonçalves – Ascensão Lopes.