1. Relatório

Z…………, lda., com o número de identificação fiscal e de pessoa coletiva ………, com sede em ………, 3870 Torreira, interpôs recurso do acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte de 14 de outubro de 2021, que negou provimento ao recurso da sentença que julgou improcedente a impugnação judicial de atos de liquidação de imposto sobre o valor acrescentado de períodos de 2002 e dos correspondentes juros compensatórios, melhor identificados no introito da petição inicial, ao abrigo do disposto no artigo 284.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, invocando oposição entre o acórdão recorrido e o acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 15 de março de 2011, tirado no processo n.º 02899/09.

Com a interposição o recurso apresentou alegações e formulou as seguintes conclusões:

«(…)

1. O presente recurso para uniformização de jurisprudência vem do Acórdão, proferido em 14/10/2021, pelo TCAN no âmbito do processo supra identificado, no qual foi decidido negar provimento ao recurso interposto pela ora Recorrente da Sentença, proferida pelo TAF de Aveiro em 30/05/2017.

2. Por Acórdão proferido pelo STA em 07/04/2022, não foi admitido o recurso de revista interposto pela ora Recorrente do citado Acórdão proferido em 14/10/2021.

3. No recurso que apresentou daquela Sentença proferida pelo TAF de Aveiro em 30/05/2017, a ora Recorrente, no que aqui interessa, alegou que, contrariamente ao que ali tinha sido decidido, a AT, estando convencida da impossibilidade de “comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável”, não podia ter optado (como efectivamente optou) por efectuar meras “correcções aritméticas” à referida matéria tributável, única e exclusivamente por causa do receio de uma alegada “caducidade do direito de liquidar os tributos”.

4. No Acórdão objecto do presente recurso, na parte que ora interessa, vieram a ser desatendidas as alegações e conclusões apresentadas pela ora Recorrente, concluindo-se que a AT, quando confrontada com a verificação dos pressupostos de facto descritos na previsão das normas que determinam o recurso à avaliação indirecta da matéria tributável dos sujeitos passivos, pode “abster-se de aplicar métodos indiretos em face da proximidade do prazo de caducidade do direito à liquidação, aplicando apenas correções técnicas”, evitando assim a prática “de um ato inútil, respeitando o princípio da boa administração, consagrado no artigo 5.º do CPA, aplicável ex vi do artigo 2.º, alínea c), da LGT, segundo o qual a sua atuação deve pautar-se por critérios de eficiência e economicidade”, pelo que esse modo de actuação da AT é inteiramente legítimo.

5. No citado Acórdão foi considerado que a AT, apesar de na acção inspectiva efectuada à Recorrente ter concluído ser “impossível a comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável”, tinha o poder/dever de, única e exclusivamente com base no alegado receio de se verificar a “caducidade do direito de liquidar os tributos”, proceder à avaliação da matéria tributável da Recorrente através do que qualificou como sendo “correcções meramente aritméticas”, em vez de avaliar essa matéria tributável através de métodos indirectos, como sucederia se não houvesse o alegado risco de “caducidade do direito de liquidar os tributos”.

6. Quanto a essa matéria, foi proferido, pelo 2º Juízo da Secção de CT do TCAS, no âmbito do processo nº 02899/09, o Acórdão de 15/03/2011 (Acórdão fundamento), em que foi decidido que, afigurando-se inviável o recurso à avaliação directa da matéria tributável, a AT não goza “de qualquer margem de discricionariedade relativamente à opção do método (directo ou indirecto) de avaliação da matéria tributável”, devendo recorrer ao regime de avaliação indirecta, sob pena de, assim não acontecendo, ser coarctada ao contribuinte a possibilidade de reclamar da aplicação desse método e da respectiva quantificação da matéria tributável nos termos do artigo 91º da LGT.

7. Assim, enquanto que no Acórdão objecto do presente recurso se decidiu que a AT, mesmo quando conclua que, num caso concreto (como o dos autos), se verificam os pressupostos de facto descritos na previsão das normas que determinam o recurso à avaliação indirecta da matéria tributável dos sujeitos passivos, pode “abster-se de aplicar métodos indiretos em face da proximidade do prazo de caducidade do direito à liquidação, aplicando apenas correções técnicas”, evitando assim a prática “de um ato inútil, respeitando o princípio da boa administração, consagrado no artigo 5.º do CPA, aplicável ex vi do artigo 2.º, alínea c), da LGT, segundo o qual a sua atuação deve pautar-se por critérios de eficiência e economicidade”,

8. No citado Acórdão fundamento foi decidido que, afigurando-se inviável o recurso à avaliação directa da matéria tributável, a AT não goza “de qualquer margem de discricionariedade relativamente à opção do método (directo ou indirecto) de avaliação da matéria tributável”, devendo recorrer ao regime de avaliação indirecta, sob pena de, assim não acontecendo, ser coarctada ao contribuinte a possibilidade de reclamar da aplicação desse método e da respectiva quantificação da matéria tributável nos termos do artigo 91º da LGT.

9. Ao decidir da forma acima mencionada, o Acórdão objecto do presente recurso enferma de erro crasso na aplicação do direito, por violação do princípio da legalidade constitucional e legalmente consagrado (cfr. arts. 266º-2 da CRP, 55º da LGT e 3º do CPA, aplicável ex vi da norma do art. 2º/c da LGT, e 8º-2 da LGT), carecendo de todo e qualquer fundamento a postergação desse princípio da legalidade em prol do que, nesse mesmo Acórdão, se alega ser dever de a AT pautar a sua actuação “por critérios de eficiência e economicidade”, sendo certo que esses critérios também são violados quando a AT não actua em conformidade com aquele princípio da legalidade.

10. Actuando a AT no âmbito e no uso de poderes estritamente vinculados pelo princípio da legalidade (cfr. art. 266º-2 da CRP, 55º da LGT e 3º do CPA), não dispunha de qualquer discricionariedade ou de qualquer margem de livre apreciação para, depois de ter concluído ser “impossível a comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável” da Recorrente no exercício de 2002 (tal como relativamente aos exercícios de 2003 e 2004), determinar o recurso à avaliação directa da matéria tributável, e muito menos de quaisquer poderes arbitrários no uso dos quais pudesse fazer tal opção.

11. A única decisão que, perante a lei, se afigurava válida, era a de a AT proceder à determinação da matéria tributável da ora Recorrente através do recurso a métodos indirectos; ou, se, como refere, considerava que, recorrendo a esses métodos indirectos, já não conseguiria efectuar as liquidações impugnadas antes de ter caducado o direito à liquidação, abster-se de fazer essas mesmas liquidações, em cumprimento dos critérios de eficiência e economicidade que devem reger a sua actividade.

12. Fazendo uso de uma inadmissível arbitrariedade quanto à opção dos métodos a aplicar para determinação da matéria tributável da Recorrente, e única e exclusivamente por causa do receio de uma alegada “caducidade do direito de liquidar os tributos”, a AT decidiu proceder à avaliação da matéria tributável da ora Recorrente através do que qualificou como “correcções meramente aritméticas”, com o que violou o princípio da legalidade constitucionalmente e legalmente consagrado, designadamente, nos arts. 266º-2 da CRP, 55º da LGT e 3º do CPA, este último aplicável ex vi da norma do art. 2º/c da LGT.

13. Tal actuação consubstanciou uma intolerável diminuição das garantias procedimentais da ora Recorrente, desde logo, a de poder pedir a revisão da matéria tributável fixada por métodos indirectos, bem como a de, no procedimento previsto nos arts. 91º e ss. da LGT, o perito por ela nomeado poder debater com o perito da administração tributária, com ou sem a participação de perito independente, as respectivas correcções quantitativas, que eram as únicas que a mesma AT poderia legalmente ter efectuado, se, em cumprimento do princípio da legalidade a que está vinculada toda a sua actuação, tivesse submetido a matéria de facto por ela alegadamente apurada no acto inspectivo às normas legais respectivas.

14. Por conseguinte, ao ter sufragado a actuação da AT, o Acórdão recorrido, à semelhança do que já havia ocorrido com a Sentença proferida, em 30/05/2017, pelo TAF de Aveiro, violou o referido princípio da legalidade tributária constitucional e legalmente consagrado, no sentido de que administração deve actuar dentro da lei, e não contra a lei nem à margem da lei.

15. Nessas duas decisões judiciais foi usado um critério errado na resolução da tensão dialética entre os valores da eficiência da actuação administrativa e da garantia dos direitos e interesses dos particulares, em situação em que este último valor envolve a observância de normas, designadamente de forma e de procedimento, que impõem vinculações à administração em função da respectiva protecção, devendo entender-se que a boa administração deve resultar do equilíbrio dos valores em conflito, de modo que a administração prossiga o interesse público com eficiência, economicidade e celeridade, mas com respeito pela lei e pelo Direito, designadamente pelos direitos e interesses legalmente protegidos dos particulares.

16. Assim, na Sentença, confirmada pelo acórdão recorrido, faz-se erradamente apelo à exigência da praticabilidade, para tentar justificar que a AT poderia ficar desobrigada “do seu dever de levar a cabo um procedimento, se for fundadamente previsível que a sua actuação se frustrará necessariamente por caducidade do respectivo direito, tornando o acto inútil”, referindo que, in casu, “a AT explicou que se encontrava limitada pelo tempo, prevendo fundadamente que esse constrangimento obstaria à efectiva tributação”.

17. Ora, do princípio da praticabilidade não resulta que, para dar satisfação a esse princípio, possa, pela AT, ser postergado o princípio da legalidade.

18. Com efeito, a praticabilidade surge no âmbito tributário a propósito do limite à determinabilidade requerida pelo princípio da tipicidade fiscal, por não poder o legislador ir tão longe na determinação das soluções legais como seria de exigir, permitindo atribuir à administração uma dada margem de livre decisão, tendo em atenção a massificação das relações jurídico-fiscais, mormente lançando mão de técnicas de simplificação como a tipificação ou estandardização.

19. Sendo essa a razão de ser do princípio da praticabilidade, ele nunca pode ser, pois, invocado como pretensa justificação para que a AT, quando, por falta de diligência, não pratica em tempo útil os actos que integram as suas atribuições e competências, possa lançar mão, contra as regras a que se encontra vinculada, de um modo de determinação da matéria tributável diferente daquele que se encontra obrigada a usar, apenas porque esse outro modo de actuação lhe permite efectuar a liquidação antes de ter decorrido o respectivo prazo de caducidade.

20. O recurso pela AT à avaliação indirecta da matéria tributável tem carácter excepcional, e apenas é admitida nos casos e condições expressamente previstos na lei, sendo que a excepcionalidade da avaliação indirecta é corolário do princípio da incidência fundamental da tributação das empresas sobre o lucro real (cfr. art. 104º-2 da CRP).

21. Do teor dos factos considerados como provados no Acórdão recorrido resulta inequívoco que, no entender da AT, os elementos contabilísticos da ora Recorrente não reflectiam, com referência a todos os exercícios analisados (2002, 2003 e 2004), as operações efectivamente realizadas.

22. Posto isto, impunha-se que a mesma AT, em obediência ao princípio da legalidade a que se encontra legal e constitucionalmente vinculada, tivesse procedido, também com referência ao exercício de 2002, à avaliação da matéria tributável da ora Recorrente através do recurso a métodos presuntivos ou indirectos.

23. Porém, fundamentando-se apenas no receio de uma alegada “caducidade do direito de liquidar os tributos”, a AT, com referência ao exercício de 2002 (e só a esse, e exclusivamente por aquele confessado motivo), optou por proceder à avaliação directa da matéria tributável da ora Recorrente, apesar de, no seu entender, se encontrarem verificados os pressupostos de recurso à avaliação indirecta (cfr. ponto nº 23 da matéria de facto dada como provada na Sentença, proferida em 30/05/2017, pelo TAF de Aveiro).

24. Contrariamente ao que foi decidido pelo tribunal a quo, tal não poderia ter acontecido, uma vez que se a AT, relativamente ao ano de 2002, concluiu estarem indubitavelmente preenchidos os pressupostos de que depende a avaliação indirecta, então não poderia ter procedido, com referência a esse mesmo ano de 2002, a “correcções meramente aritméticas” à matéria tributável da ora Recorrente.

25. Tendo entendido que a AT estava em condições de poder optar pelo método de tributação a aplicar, o Acórdão recorrido padece de manifesto erro de Direito.

26. De acordo com os factos dados como provados na Sentença proferida, em 30/05/2017, pelo TAF de Aveiro (cfr. ponto nº 23), foi a própria AT quem, no Relatório de Inspecção Tributária, concluiu que era “impossível a comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável”.

27. Actuando a AT no âmbito de poderes vinculados e em obediência ao princípio da legalidade, e não dispondo de qualquer discricionariedade ou de qualquer margem de livre apreciação para, depois de concluir ser “impossível a comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável”, determinar o recurso à avaliação directa da matéria tributável, a única decisão que, perante a lei, se afigurava válida, era, pois, a de proceder à determinação da matéria tributável da ora Recorrente através do recurso a métodos indirectos.

28. Porém, não obstante ter concluído pela impossibilidade de “comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável” da ora Recorrente, a AT, tendo única e exclusivamente por base um critério de oportunidade relacionado com a previsível caducidade da liquidação, decidiu, em clamorosa ofensa dos limites impostos pelos princípios da legalidade, da certeza e da segurança jurídica, bem como da boa-fé, proceder à determinação dessa matéria tributável através de pretensas correcções aritméticas.

29. O entendimento no sentido de que a eventual arrecadação de uma receita por parte da AT legitima que possa ser postergada a garantia dos contribuintes para defesa dos seus direitos – qual seja a de reclamar, através do meio próprio, contra a decisão de fixação da matéria tributável –, configura uma verdadeira situação de denegação da função garantística do direito tributário adjectivo.

30. Resultando do Relatório de Inspecção Tributária que, no entender da AT, os elementos contabilísticos da ora Recorrente não reflectiam, com referência ao exercício de 2002 (bem como relativamente aos exercícios de 2003 e 2004), as operações efectivamente realizadas, impunha-se que a mesma apenas pudesse proceder, também com referência a esse exercício de 2002, à avaliação da matéria tributável da ora Recorrente através do recurso a métodos indirectos.

31. Ao não tê-lo feito, a AT violou o princípio da legalidade constitucional e legalmente consagrado (cfr. arts. 266º-2 da CRP e 8º-2 da LGT) e, dessa forma, impediu que a ora Recorrente, ao abrigo do acima referido art. 91º da LGT, reclamasse da aplicação desse método de avaliação, bem como da respectiva quantificação da matéria tributável, consubstanciando tal omissão uma intolerável diminuição das garantias procedimentais da ora Recorrente.

32. Pelo exposto, por padecer de contradição com o que foi decidido no Acórdão fundamento, o Acórdão recorrido deve ser anulado e substituído por outro que determine a anulação das liquidações impugnadas, com as legais consequências.».

Pediu fosse o recurso admitido e, a final, julgado procedente, com a consequente anulação do acórdão recorrido e a sua substituição por outro que julgasse procedente a impugnação e anulasse as liquidações impugnadas.

Não foram apresentadas contra-alegações.

Recebidos os autos neste tribunal, foi ordenada a abertura de vista ao Ministério Público.

A Ex.ma Senhora Procuradora-Geral Adjunta emitiu douto parecer «no sentido da no sentido de não dever o STA tomar conhecimento do recurso».

Com dispensa dos vistos legais, cumpre decidir, em conferência, no Pleno da Secção.

2.1. O acórdão recorrido relevou a seguinte matéria de facto: «(...)

1. A sociedade agora Impugnante exerce a actividade de “Restaurantes”, CAE55301, com alojamento e realização de eventos, em instalações designadas “Estalagem ………” situadas na ……… — pág. 3 do Relatório, a fls. 33 do processo físico;

2. Para o serviço de alojamento dispõe de 34 quartos 2 suites normais e 1 suite de noivos, todos equipados com casa de banho completa e ar condicionado, bar, restaurante, salas de estar, conferências e banquetes, piscina, zonas de laser e parque de estacionamento, assegurando ainda oram serviços como lavandaria, aluguer de viatura, câmbios, bilhar, numa área total de cerca de 5000m2 — pág. 3 do Relatório, facto não controvertido;

3. Para o serviço de eventos possui para o efeito 3 salas. A “Sala ………” com capacidade ate 200 pessoas, a “Sala ………” com capacidade até 100 pessoas e a “Sala ………” com capacidade até 180 pessoas — pág. 3 do Relatório, facto não controvertido;

4. Possui ao seu serviço, de acordo com a contabilidade, 12 f[u]ncionários incluindo a gerência, que asseguram os serviços de manutenção e limp[ez]a dos quartos, serviços de restaurante e serviços administrativos — pág. 3 do Relatório, facto não controvertido;

5. A procura e, em consequência, os preços do serviço de alojamento variam em função da época do ano e incluem os preços do pequeno-almoço — pág. 3 do Relatório, facto não controvertido;

6. Na segunda metade de 2006 foi objecto de acção inspectiva levado a cabo pelos Serviços de Inspecção da Direcção de Finanças de Aveiro, que culminou com o Relatório datado de 15- 12-2006 e homologado por despacho de 18-12-2006 em que foram efectuadas “correcções aritméticas” ao IRC e IVA de 2002, 2003 e 2004 e também “correcções por métodos indirectos” ao IRC e IVA de 2003 e 2004 — pág. 28 e seguintes do processo físico e fls. 1 e 2 a 15 do PA;

7. A ação inspetiva iniciou-se em 31/7/2006 e terminou em 21/11/2006 — nota de diligência e ordem de serviço de fls. 64 e 65 do processo físico;

8. Na data de início da visita de inspeção, o SP não apresentou à Inspeção Tributária todos os documentos que integram a sua contabilidade, designadamente os documentos de compras de bens e de custos relativos ao exercício de 2002 dos meses de Janeiro a Setembro, nem outros considerados indispensáveis à análise da sua situação tributária — pág. 4 do Relatório, facto não controvertido;

9. Por isso, no 2/8/5 a AT notificou a agora Impugnante para apresentar no dia 18 de Agosto os seguintes documentos à Inspecção Tributária, relativos aos exercícios de 2002, 2003 e 2004: - facturas de compras e de vendas e de serviços; documentos comprovativos dos custos suportados; inventários físicos das existências; e -todos os restantes documentos relacionado com o exercício da actividade; E AINDA, contratos/orçamentos ef[e]ctuados com os clientes dos eventos realizados (casamentos, baptizados, comunhões, outros); -extractos bancários de contas tituladas pela firma em instituições bancárias. — pág. 4 do Relatório, facto não controvertido;

10. Na data indicada para cumprimento da notificação, o SP não apresentou os documentos de compras e custos incorridos na sua actividade no exercício de 2002 relativas aos meses de Janeiro a Setembro; Não apresentou os inventários físicos das existências dos exercícios de 2002, 2003 e 2004; Não apresentou os extractos bancários das contas tituladas pela firma, em instituições bandidos dos exercícios de 2002, 2003 e 2004; Quanto aos contratos/orçamentos efectuados com clientes dos eventos realizados, apenas referiu “apareceram umas agendas”, não as tendo exibido à Inspecção Tributária — pág. 4/5 do Relatório, facto não controvertido;

11. A Inspecção Tributária, no decurso da acção de inspecção teve conhecimento que tais contratos com os clientes eram efectivamente elaborados. Esta confirmação foi obtida quer por informações prestadas pelo próprio sócio gerente que assegurou que tais contratos eram efectuados, quer, no decurso da inspecção quando houve necessidade de fotocopiar diversos documentos, encontrando-se precisamente por cima da máquina fotocopiadora um arquivo de contratos efectuados relativos a eventos do ano de 2006 — pág. 5 do Relatório, facto não controvertido;

12. Na procura de documentos desaparecidos relativos a compras, a AT encontrou uma pasta de arquivo do ano de 2002, contendo alguns extractos bancários de contas tituladas pela Z………… de alguns meses, alguns talões de depósito nessas contas e ainda o extracto do mês de Março com os fechos das operações de Multibanco — pág. 6 do Relatório, facto não controvertido;

13. A AT detetou a omissão no registo de custos faturados por “X…………, Lda” e elaborou o seguinte quadro (“Quadro 1”) identificando os documentos em causa: (Tabela na sentença original) — pág. 6/7 e anexo 4 do Relatório;

14. A AT detetou omissão de registo de custos relativo a pastelaria (Incluindo “bolo de noiva”, “bolo de baptizado”, “bolo de comunhão”, “bolo com símbolos”), faturados por W…………, Lda (Pastelaria V…………) e efetuou o seguinte quadro (Quadro 2) relativo aos documentos em causa: (Tabela na sentença original) — pág. 7/8 e anexo 5 do Relatório;

15. A análise do conteúdo de cada guia de transporte permitiu detectar omissões de proveitos, quer ao nível de eventos de casamentos, quer ao nível de outros eventos (baptizados, comunhões, festas diversas) — pág. 8 do Relatório;

16. Em 29/11 /2005, a AT remeteu um ofício ao SP a solicitar a identificação de todos os eventos realizados desde 2002. O SP enviou à Direcção de Finanças uma listagem contendo os eventos realizados bem como fotocópia das respectivas facturas (anexo 6), ressalvando, porém, o facto de lhe ser “extremamente difícil classificar os serviços efectuados” nos anos de 2002 e até meados de 2003, pelo facto da gerência de direito e de facto ser exercida pelo seu falecido pai Gerente à data) — pág. 9 do Relatório, facto não controvertido;

17. Do cruzamento efectuado entre a base de dados dos “questionários” enviados pelos nubentes (anexo 7) à DFAveiro (bem como a resposta enviada pelo contribuinte) e a contabilidade do SP, verificou-se que a maior parte dos casamentos não se encontram registados na contabilidade, concluindo-se que houve omissão no registo de proveitos no ano 2002 — pág. 9 do Relatório;

18. A AT procedeu a auditoria ao sistema informático do SP e obteve uma tabela de preços das diferentes ementas para os serviços de casamentos e para os baptizados/comunhões (anexo 9) — pág. 10 do Relatório, facto não controvertido;

19. A AT verificou que a rentabilidade fiscal declarada pelo SP é muito inferior aos rácios médios declarados pelas outras empresas do mesmo sector com sede no distrito de Aveiro, conforme quadros 3 e 4 do Relatório: (Tabela na sentença original) – pág. 11/12 do Relatório;

20. A AT efetuou cálculo da Margem de Lucro (ML) sobre o preço de custo apenas da área da restauração e elaboramos o quadro a seguir apresentado (Quadro 5), concluindo que essa ML declarada também é muito inferior às médias declaradas por outras empresas do mesmo setor de atividade com sede no distrito de Aveiro: (Tabela na sentença original) — pág. 12 do Relatório;

21. A agora Impugnante não exibiu os inventários mas resulta das suas declarações que o valor inscrito como existências finais de 2002 (26.632,70€) é diferente do valor declarado coma existências iniciais de 2003 (24.496,58€) e de 2003 para 2004, a inventário final sofreu uma diminuição de 94% — pág. 12/13 do Relatório;

22. Relativamente às referidas “correcções aritméticas” ao IVA do ano 2002, consta do Relatório o seguinte: (Documento na sentença original) — pág. 13 a 18 do Relatório;

23. A AT decidiu proceder apenas às correções aritméticas relativas ao ano 2002, apesar de considerar que havia motivos para também recorrer a métodos indiretos, por entender que a proximidade da caducidade do direito à liquidação inviabilizava esse procedimento — pág. 20 do Relatório;

24. Foram emitidas as seguintes liquidações adicionais relativas ao exercício de 2002 resultante das correcções em causa nos autos, que foram notificadas à Impugnante: (Tabela na sentença original) — fls. 21 a 27 do processo físico e confissão artigos 1º e 2º da p.i;

25. Em 30/3/2007, a agora Impugnante procedeu ao pagamento das liquidações acima referidas — fls. 21 a 27 do processo físico;

26. Em 30/4/2007 a presente impugnação foi apresentada, sob registo postal, no Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu, cf. teor de fls. 2 dos autos (p.f.);».

2.2. O acórdão fundamento considerou e deu como assente a seguinte matéria de facto: «(...)

1. O impugnante foi submetido a uma acção de fiscalização externa, referente ao exercício de 1996, no âmbito da qual foi elaborado o relatório da inspecção tributária junto a fls.5 e seg. dos autos cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido (cfr.documento junto a fls.5 a 11 dos presentes autos);

2. O impugnante exerceu a actividade de “Pedreiro de Construção Civil - prestação de serviços/Comércio de materiais de construção” de 30/10/1990 a 31/12/1997 (cfr.cópia de relatório da inspecção tributária junto a fls.5 a 11 dos autos);

3. Estando enquadrado no regime normal de I.V.A. com periodicidade trimestral (cfr.cópia de relatório da inspecção tributária junto a fls.5 a 11 dos autos);

4. O impugnante não procedeu à entrega das declarações mod.2 de I.R.S. dos anos de 1996 e 1997 dentro do prazo legal (cfr.cópia de relatório da inspecção tributária junto a fls.5 a 11 dos autos);

5. No exercício de 1996 o impugnante enviou ao SIVA declarações periódicas (D.P.) respeitantes aos períodos trimestrais de 9603T e 9606T no montante de 21.135.672$00 (cfr.cópia de relatório da inspecção tributária junto a fls.5 a 11 dos autos);

6. Posteriormente, apresentou a declaração de I.R.S., mod.2, sem movimentos relativamente ao ano de 1996 (cfr.cópia de relatório da inspecção tributária junto a fls.5 a 11 dos autos);

7. Apesar do sujeito passivo não possuir elementos de escrita respeitantes ao exercício de 1996, a fiscalização apurou que neste ano suportou despesas no montante de 1.352.115$00, mais considerando também como custo do exercício o valor das existências iniciais registadas nos livros de escrita e constantes da declaração mod.2, de I.R.S., do exercício de 1995, no montante de 11.826.350$00 (cfr.cópia de relatório da inspecção tributária junto a fls.5 a 11 dos autos);

8. Pelo que, tal procedimento deu um resultado de 7.957.207$00, montante que constitui a matéria colectável deste exercício (cfr.cópia de relatório da inspecção tributária junto a fls.5 a 11 dos autos);

9. Em 19/7/2001, o impugnante apresentou no Serviço de Finanças as declarações de I.R.S., modelo 2, que se encontravam em falta dos anos de 1996 e 1997 (cfr.cópia de relatório da inspecção tributária junto a fls.5 a 11 dos autos).

10. No ano de 1996, o impugnante, A..., com o n.i.f. ………, exercia a actividade de “Pedreiro de Construção Civil - prestação de serviços/Comércio de materiais de construção”, CAE 45211, enquanto empresário em nome individual e auferindo rendimentos da categoria C, em sede de I.R.S. (cfr.cópia do relatório da inspecção tributária junta a fls.5 a 11 dos presentes autos; factualidade admitida pelo impugnante no artº.3 da p.i.);

11. A acção de fiscalização externa a que se faz referência no nº.1 da matéria de facto decorreu entre 17/7/2001 e 19/7/2001 (cfr.cópia do relatório da inspecção tributária junta a fls.5 a 11 dos presentes autos);

12. Do relatório a que se faz menção no nº.1 da matéria de facto provada refere-se, nomeadamente e no que aos presentes autos interessa:

a) que apesar de notificado pelo Serviço de Finanças de Benavente, o sujeito passivo não compareceu no mesmo serviço a fazer prova de entrega da declaração anual de rendimentos, modelo 2, de I.R.S., do ano de 1996;

b) que o sujeito passivo apenas possuía registos efectuados nos livros de contabilidade até 31/12/1995, tendo sido notificado para regularizar a sua escrita no prazo de 10 dias, em 27/9/2001;

c) decorrido o prazo fixado para regularização da escrita, o sujeito passivo, em termo de declarações para o efeito elaborado, afirmou não poder regularizar nem apresentar os elementos contabilísticos de 1996, uma vez que os não possuía, apenas tendo consigo alguns documentos de despesas;

d) que não possuindo elementos de escrita do exercício de 1996, vamos recorrer aos valores declarados pelo sujeito passivo nas declarações de I.V.A. apresentadas para o mesmo ano com vista ao apuramento da matéria colectável, as quais apresentam movimentos no total de 21.135.672$00;

e) que ainda assim se conseguiu apurar, através de alguns documentos em poder do sujeito passivo, que no ano de 1996 suportou despesas no montante de 1.352.115$00, quantia que irá ser levada em consideração no apuramento do rendimento colectável, conscientes de uma tributação mais justa;

f) por outro lado, vamos considerar também como custo do exercício o valor das existências iniciais registadas nos livros de escrita e constantes da sua declaração do ano de 1995, no montante de 11.826.350$00, uma vez que para apuramento do resultado do exercício de 1996 as existências iniciais são um custo do exercício;

g) que, deste modo, o total de proveitos é de 21.135.672$00, sendo o total dos custos de 13.178.465$00 e o resultado apurado no montante de 7.957.207$00, mais não sendo aplicável ao caso concreto o recurso a métodos indirectos;

13. Em 22/11/2001, com fundamento no relatório identificado no nº.12, a A. Fiscal estruturou a liquidação de I.R.S. nº.2001 5333818220, relativa ao ano de 1996 e no montante total de € 16.386,88, já incluindo juros compensatórios, liquidação esta cuja data limite de pagamento foi fixada no pretérito dia 14/1/2002 e da qual surgem como sujeitos passivos o impugnante e outra (cfr.documento junto a fls.12 dos presentes autos; informação exarada a fls.17 do apenso administrativo);

14. Em 12/4/2002, deu entrada no Serviço de Finanças de Benavente a p.i. de impugnação apresentada por A..., a qual originou o presente processo (cfr.carimbo de entrada aposto a fls.1 dos presentes autos)

15. Em requerimento junto a fls.143 e 144 dos presentes autos, juntamente com o de interposição de recurso da sentença, o qual se encontra a fls.142 do processo, o impugnante arguiu a nulidade que consistiu na falta de notificação para produção de alegações escritas ao abrigo do artº.120, do C. P. P. Tributário, no âmbito do processo (cfr.requerimento junto a fls.143 e 144 dos presentes autos);

16. Em despacho exarado a fls.181 e 182 dos presentes autos, o Mmo. Juiz do T.A.F. de Leiria indeferiu o requerimento de arguição de nulidade identificado no nº.15, para tanto aduzindo, em síntese, que a notificação para produção de alegações escritas apenas se deve verificar nos casos em que tenha havido produção de prova na fase de instrução do processo, nomeadamente inquirição de testemunhas, o que não se verificou nos presentes autos (despacho exarado a fls.181 e 182 dos presentes autos);

17. Notificado aos sujeitos processuais, o despacho identificado no nº.16 não foi objecto de oposição (cfr. documentos juntos a fls.183 a 185 dos presentes autos)».

Conforme anunciado no introito, estamos perante um recurso para uniformização de jurisprudência, interposto «nos termos previstos no artigo 284º do Código de Procedimento e de Processo Tributário» e com fundamento na contradição entre o que nele foi decidido e o que foi decidido num outro acórdão, este do Tribunal Central Administrativo Sul.

Assim, o presente recurso tem na sua base a oposição de julgados e tem como objetivo fundamental a uniformização de jurisprudência.

Ora, no recurso interposto com fundamento em oposição de julgados, a apreciação do mérito da decisão recorrida depende da verificação de um conjunto de pressupostos substantivos. Ou seja, o Supremo Tribunal Administrativo só uniformiza jurisprudência sobre a questão suscitada no recurso depois de se assegurar da verificação desses pressupostos.

Que, no essencial se destinam a confirmar que a questão suscitada nas duas decisões (a decisão recorrida e a decisão fundamento) é substancialmente idêntica e que a resposta que neles foi dada a essa questão é diversa e contraditória.

Ou seja, identidade substancial da questão suscitada e decisão contraditória quanto a essa questão.

Relativamente à primeira, é seguro que se deve tratar de uma questão de direito. Desde logo, porque a lei o diz («…sobre a mesma questão fundamental de direito»). Mas também porque a finalidade do recurso é de uniformizar a interpretação de normas jurídicas e promover uma maior previsibilidade e igualdade nas decisões.

Relativamente à segunda, está assente que se deve tratar de uma divergência de decisões (e não apenas de entendimentos). Ou seja, a questão deve ter determinado o sentido em que foi decidido em cada um dos processos e estar na base da oposição ou divergência.

De salientar ainda que a questão fundamental de direito é a mesma quando, de um lado, é substancialmente idêntico o quadro normativo e quando, do outro lado, é substancialmente idêntica a factualidade que lhe deve ser subsumida.

O que significa que, para haver identidade substancial da questão de direito, não basta concluir que a norma jurídica é a mesma ou tem idêntico teor: é também necessário que a factualidade apreciada deva ser considerada idêntica do ponto de vista da sua subsunção jurídica.

E bem se compreende que assim seja porque, se a factualidade não for idêntica (se a situação concretamente apreciada nos dois arestos não for a mesma do ponto de vista dos seus elementos típicos fundamentais), não pode evidenciar-se uma contradição de direito. É natural que a situações de facto diferentes ou com diferente relevo normativo correspondam respostas jurídicas diversas.

Ora, podemos desde já adiantar que as questões suscitadas no acórdão recorrido e no acórdão fundamento não são substancialmente idênticas.

Porque o acórdão fundamento conheceu da questão de saber se, naquele caso concreto e tendo em conta a factualidade que ali foi apurada, estavam reunidos os pressupostos legais de determinação da matéria tributável por métodos indiretos. E se, em caso afirmativo, a administração violou ali as regras da determinação da matéria tributável.

Já o acórdão recorrido conheceu da questão de saber se, não estando em causa a verificação dos pressupostos do recurso a métodos indiretos, a administração poderia, ainda assim, aplicar conjuntamente ou em alternativa correções técnicas, e desde que com essa atuação não prejudicasse os direitos de defesa da Recorrente.

Ou seja, o acórdão fundamento conheceu da questão de saber se foram violadas as regras da determinação da matéria tributável. Sendo que não há ali a menor evidência de que se tivesse confrontado com limitações temporais para a realização do procedimento respetivo.

E o acórdão recorrido conheceu da questão de saber se foram ali observados determinados princípios da ação administrativa – como o princípio da boa administração – e se, na situação específica ali configurada, eles se deveriam conjugar com as regras de determinação da matéria tributável em termos que permitissem suportar, ainda assim, a legitimidade da atuação da administração.

É de notar, de resto, que o tribunal recorrido se teve que confrontar com uma situação bem peculiar, visto que o tribunal de primeira instância também tinha concluído, por um lado, que a aqui Recorrente, não pretendia verdadeiramente que lhe fossem aplicados métodos indiretos e, por outro lado, que a tributação direta foi proporcionalmente muito inferior à que resultaria da aplicação de métodos indiretos. Conclusões (de facto) que o levaram a suportar a sua decisão também no instituto do abuso de direito.

E também não há a menor evidência de que o acórdão fundamento se tivesse debatido com tais questões ou, tampouco, que lhe fosse devido ponderá-las na decisão que tomou.

Assim sendo, deve concluir-se desde já que não estão reunidos os pressupostos do conhecimento do mérito do recurso.

Razão porque se decide não tomar dele conhecimento.

Em sentido convergente se decidiu no recente acórdão desta mesma Secção, tirado no processo n.º 597/07.4BEVIS, que correu termos entre as mesmas partes para apreciação de questão idêntica.

4.1. Constitui pressuposto do conhecimento do mérito do recurso para uniformização de jurisprudência a que alude o artigo 284.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário que exista oposição entre o acórdão recorrido e o acórdão indicado como fundamento quanto à mesma questão fundamental de direito;

4.2. Não há oposição quanto à mesma questão fundamental de direito se o acórdão recorrido apreciou a questão e saber se é legítimo o recurso a métodos diretos para obviar à realização de procedimentos inúteis e quando se deva concluir que essa atuação não prejudica os direitos de defesa do sujeito passivo, não tendo o acórdão fundamento tido que ponderar tais circunstâncias quando, por sua vez e apreciando as circunstâncias do seu próprio caso, tomou posição sobre a necessidade de recorrer a métodos indiretos.

Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam os juízes do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em não tomar conhecimento do mérito do recurso.

Custas pela Recorrente.

D.n.

Lisboa, 23 de novembro de 2022. - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos (relator) – Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia – Isabel Cristina Mota Marques da Silva – Francisco António Pedrosa de Areal Rothes – José Gomes Correia – Joaquim Manuel Charneca Condesso – Aníbal Augusto Ruivo Ferraz – Gustavo André Simões Lopes Courinha – Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro – Pedro Nuno Pinto Vergueiro – Anabela Ferreira Alves e Russo.