| Texto Integral: | Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:
- Relatório - 1 – A Fazenda Pública recorreu para o Tribunal Central Administrativo Norte da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga de 30 de Novembro de 2009, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por A……, com os sinais dos autos, contra o indeferimento parcial de reclamação graciosa tendo por objecto acto de liquidação oficiosa de IRS relativo a 2003, no valor de €11.200,29, apresentando as seguintes conclusões:
1. A adjudicação à ora impugnante do imóvel em causa em acto de partilha, por escritura pública de 10-04-1989, com pagamento de tornas aos demais herdeiros, na medida em que o valor desse imóvel excedeu o seu quinhão hereditário, consubstancia, de facto, um negócio oneroso de alienação/aquisição do direito real (de propriedade) sobre esse concreto imóvel.
2. Com essa adjudicação e pagamento de tornas ocorreu uma transmissão/aquisição, a título oneroso, do correspondente direito de propriedade sobre o imóvel, pela qual foi paga a devida sisa de tornas (art.º 8.º, n.º 10 do CIMSISD)
3. O direito de propriedade da ora impugnante sobre o imóvel que lhe fora adjudicado em partilha de bens foi adquirido em 10-04-1989, não obstante a partilha respeitar a bens da herança da mãe, aberta por seu óbito ocorrido em 10-12-1985, na medida em que “a partilha não é um acto meramente declarativo, mas sim um acto modificativo”.
4. A retroactividade da partilha, a que se refere o art.º 2119º do Código Civil, pressupondo o seu carácter declarativo, não contende com a partilha em que, havendo pagamento de tornas aos restantes herdeiros por adjudicação de imóvel à herdeira (ora impugnante), essa partilha, em concreto, assume carácter constitutivo de um direito real que não existia anteriormente.
5. Assim sendo, o imóvel em causa, adquirido a título oneroso, no acto de partilha de 10-04-1989, ou seja, após a entrada em vigor do CIRS, em 01 de Janeiro de 1989, não cabe no âmbito do disposto no art.º 5.º do d.l. 442-A/88, de 30.11, ficando sujeita a IRS, nos termos do art.º 10.º n.º 1 do CIRS na venda em 03.06.2003.
6. Assim, terá feito o Mmº. Juiz uma inadequada valoração da matéria de facto relevante (pontos 1 e 2) e uma consequente inadequada subsunção às normas de direito vertidas no art.º 2119.º do Código Civil, art.º 5.º do d.l. 442/88, de 30.11 e artº. 10.º, n.º 1, al. a) do CIRS, bem como do art.º 8.º, n.º 10 do CIMSISSD.
Termos em que, concedido provimento ao recurso deve a douta sentença recorrida ser revogada e a impugnação julgada improcedente.
2 - Não foram apresentadas contra-alegações.
3 – Por acórdão de 29 de Março de 2012 (a fls. 170 a 183 dos autos) o Tribunal Central Administrativo Norte declarou-se incompetente em razão da hierarquia para conhecimento do objecto do recurso e competente para o efeito este Supremo Tribunal, a quem os autos foram remetidos precedendo requerimento da recorrente nesse sentido (cfr. requerimento de fls. 173)
4 - O Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto junto deste Supremo Tribunal emitiu parecer nos seguintes termos:
(…)
A questão controvertida traduz-se em saber se o momento relevante para a aquisição do imóvel vendido é o da abertura da sucessão ou o da escritura de partilha.
Desde já adiantamos que, a nosso ver, a posição jurídica correcta é a correspondente à sustentada pela sentença recorrida.
A administração Tributária produziu sobre a matéria uma orientação geral, traduzida na Circular 21, de 19 de Outubro de 1992, publicada no site do Ministério das Finanças, que perfilha a tese defendida pela sentença recorrida!
Pode ler-se na referida Circular:
“Razão das instruções
Tornando-se necessário esclarecer o alcance do artigo 2119.º do Código Civil e fixar doutrina uniforme sobre o enquadramento jurídico-tributário da sujeição a IRS dos rendimentos obtidos com a alienação de bens adquiridos por partilha, quando nesta são adjudicados bens de valor superior à quota ideal e a sentença adjudicatória tenha transitado em julgado após a vigência do código do IRS, foi o assunto submetido à apreciação de Sua Excelência o Subsecretário de Estado Adjunto da Secretaria de Estado Adjunto e do orçamento que, por despacho de 92.09.22, sancionou o seguinte entendimento:
Entendimento Sancionado
O momento da aquisição dos bens por sucessão “mortis causa” é o da abertura da herança, ainda que na partilha sejam adjudicados aos herdeiros bens de valor superior aos da sua quota ideal.”
Ora, não tendo sido revogada tal orientação genérica não pode a AT defender posição contrária à aí perfilhada, na situação concreta em análise, através do ofício 14913, de 2008.07.29, a que se reporta o ponto 13 do probatório, sob pena de violação dos princípios da colaboração, boa fé e confiança.
O artigo 68.º-A/1 da LGT, aditado pela Lei 64-A/2008, de 31 de Dezembro (LOE 2009), expressamente estatui que a AT está vinculada às orientações genéricas constantes das circulares, regulamentos ou instrumentos de idêntica natureza, independentemente da sua forma de comunicação, visando a uniformização da interpretação e aplicação das normas tributárias.
De qualquer modo, como salienta a sentença recorrida, a boa interpretação das normas aplicáveis à situação concreta em análise é a constante da citada Circular e não a do Ofício da DSIRS.
Na verdade, nos termos do estatuído no artigo 2119.º do código Civil, feita a partilha, cada um dos herdeiros é considerado, desde a abertura da herança sucessor único da herança dos bens que lhe foram atribuídos, sem prejuízo do disposto quanto a frutos.
Portanto os efeitos da partilha retroagem à data da abertura da herança.
A partilha, tem, assim, carácter declarativo e não constitutivo ou translativo (Neste sentido ver Acórdãos do STA, de 16 de Março de 1994 e de 8 de Maio de 1996, cujos sumários estão disponíveis no sítio da internet www.dgsi.pt e do STA, de 20 de Junho de 2000, CJ/STJ, 2000, 2º, 123).
Uma vez que a abertura da herança ocorreu antes da entrada em vigor do CIRS, por força do estatuído no artigo 5.º do DL 442-A/88, de 30 de Novembro, os ganhos obtidos com a alienação do imóvel não estão sujeitos a tributação em IRS.
A sentença recorrida fez uma correcta interpretação e aplicação do direito à factualidade apurada, pelo que não merece censura.
Termos em que deve ser negado provimento ao presente recurso jurisdicional, mantendo-se a sentença recorrida na ordem jurídica.
Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.
- Fundamentação -
5 – Questão a decidir
É a de saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento ao ter decidido que o momento relevante para a aquisição do bem vendido foi o da abertura da sucessão e não o da escritura de partilha.
6 – Matéria de facto
Na sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga objecto do recurso foram dados como provados os seguintes factos:
1 – Por escritura outorgada a 10/0471989, procedeu-se à partilha por óbito da mãe da impugnante, ocorrido em 10/12/1985, tendo-lhe sido adjudicado o prédio urbano inscrito na matriz predial da freguesia da Meadela, concelho de Viana do Castelo, sob o artigo 1336.
2 – Porque o seu quinhão hereditário era de 1/8, excedeu esse quinhão em 7/8, tendo pago tornas aos demais herdeiros.
3 – Por escritura de compra e venda outorgada a 3/06/2003, a impugnante vendeu o referido imóvel.
4 – Não obstante a escritura de partilhas ter sido outorgada depois da entrada em vigor do CIRS, não declarou aquela venda como mais-valias.
5 - A impugnante apresentou no prazo legal a sua declaração de rendimentos do IRS, relativa ao ano de 2003, de que resultou um reembolso no valor de €1.658,00.
6 – Em 30/07/2004 foi notificada pela direcção de Finanças de Viana do castelo para exibir os documentos relativos à aquisição do imóvel em causa e, eventualmente, apresentar uma declaração de IRS de substituição.
7 – Documentos que apresentou logo de seguida, recusando-se a apresentar uma nova declaração de rendimentos.
8 – A Administração Tributária procedeu oficiosamente a uma liquidação adicional de IRS, de que resultou o valor a pagar e ora impugnado.
9 – A impugnante tomou conhecimento da mesma em 12/12/2007, através de consulta ao sistema informático do IRS.
10 – Na sequência deste conhecimento, e por discordar daquela liquidação adicional, a ora impugnante reclamou graciosamente em 16/01/2008.
11 – Reclamação que foi deferida quanto aos juros compensatórios e indeferida quanto ao imposto.
12 – A circular 21/92 de 09-10-1992, da direcção Geral dos Impostos, relativa aos artigos 5º do DL 442-A/88 de 30-11 e 10º do CIRS, sancionou o seguinte entendimento:
“O momento de aquisição dos bens por sucessão “mortis causa” é o da abertura da herança, ainda que na partilha sejam adjudicados aos herdeiros bens de valor superior aos da sua quota ideal”.
13 – Através do ofício n.º 14913 de 29/07/2008, a D.s. de IRS da DGCI, comunicou ao Serviço de Finanças de Viana do Castelo, a pedido deste, o seguinte entendimento:
“Outrossim tudo o que o herdeiro adquirir para além da sua quota ideal na herança com o pagamento das respectivas tornas, e porque o pagamento das mesmas consubstancia, em verdade, um negócio de alienação do direito real a um bem ou parte dele, ter-se-á de considerar como data de aquisição do excedente a do facto jurídico que legitima esse negócio, equiparando-se, assim, a escritura de partilhas a um contrato de compra e venda e as respectivas tornas ao correspondente valor de aquisição.
7 – Apreciando
7.1 Do alegado erro de julgamento da sentença recorrida.
A sentença recorrida, a fls. 126 a 131 dos autos, julgou procedente a impugnação deduzida pela ora recorrida contra o indeferimento parcial de reclamação graciosa deduzida contra a liquidação oficiosa de IRS relativa ao ano de 2003, anulando a referida liquidação, fundamentando o decidido nos seguintes termos:
«(…)
Posto isto, a única questão a resolver é a de saber se o momento relevante para a aquisição do bem vendido é o da abertura da sucessão ou o da escritura de partilha, já que ambas as partes concordam que sendo aquele o caso, a liquidação impugnada deve ser anulada, e que sendo o último o caso deve aquela ser mantida.
Ora, adianta-se desde já que se entende assistir razão à impugnante.
Desde logo, o teor da circular 21/92 de 09-10-1992, da Direcção Geral dos Impostos, não deixa dúvidas, ao referir expressamente que “O momento de aquisição dos bens por sucessão “mortis causa” é o da abertura da herança, ainda que na partilha sejam adjudicados aos herdeiros bens de valor superior aos da sua quota ideal.”.
Pretende obstar a Fazenda Pública à aplicação da circular em causa alegando, por um lado, que a mesma não dispõe sobre normas tributárias e, por outro, que foi estatuída antes da entrada em vigor da LGT.
Quanto ao primeiro argumento, ressalvado o respeito devido, a própria circular é clara, ao indicar ela própria como objecto do entendimento consagrado as normas dos artigos 5.º do DL 442-A/88 de 30-11 e 10.º do CIRS, justamente as que estão em causa na liquidação em crise nos autos.
Por outro lado, a circunstância de a circular em causa (e dúvidas não há de que se trata de uma circular, já que a própria o diz) ser anterior à LGT, não assumirá qualquer relevância.
Em primeiro lugar, porque a LGT, em nenhuma das redacções vigentes até à data, exclui as circulares anteriores seja à entrada em vigor da própria Lei seja das diferentes normas que no texto desta têm vindo a regular a questão.
Depois, porque conforme dizem Diogo Leite de Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, na sua “LGT – Comentada e Anotada” (Vislis Editores, 1999, p. 233), a norma da LGT em causa, “traduz uma exigência que, no essencial, já resultava do princípio da igualdade que, à face do art. 266.º, n.º 2, da C.R.P., é parâmetro obrigatório da actuação administrativa, pois, a existência de orientações genéricas com força normativa no seio da administração tributária tem como corolário presumível uma prática desta em consonância com aquelas.”.
De igual modo, não releva a informação prestada pela D.S. de IRS da DGCI, porquanto, em primeiro lugar, não reveste as características de uma orientação com força normativa genérica para a administração Tributária, sendo um mero parecer face a uma situação concreta e, por outro, por ser posterior à ocorrência do facto tributário.
A tudo isto acresce que se entende que o bom entendimento é o daquela circular 21/92, e não o do ofício da D.S. de IRS da DGCI.
Com efeito, embora este considere que a alienação de quinhão hereditário, com pagamento de tornas “consubstancia, em verdade, um negócio de alienação do direito real a um bem ou parte dele” e que se deve equiparar “assim, a escritura de partilhas a um contrato de compra e venda e as respectivas tornas ao correspondente valor de aquisição”, o certo é que não tem qualquer apoio legal para tal.
Efectivamente, e desde logo, o direito do herdeiro à herança indivisa nada tem a ver com o direito de propriedade – ou qualquer outro direito real – conforme, por exemplo se diz no Ac. do STJ de 21-04-2009, proferido no processo 09ª0635, disponível em www.dgsi.pt, onde se pode ler:” IV – A comunhão hereditária, geralmente entendida como universalidade jurídica, não se confunde com a compropriedade, uma vez que os herdeiros não são simultaneamente titulares do direito de propriedade sobre a mesma coisa”; “VI – Os herdeiros são titulares apenas de um direito à herança, universalidade de bens, ignorando-se sobre qual ou quais esse direito ficará a pertencer, se só a algum ou a um, sendo os demais compensados em tornas”; e “VII – Enquanto a herança se mantiver no estado de indivisão, nenhum dos herdeiros tem “direitos sobre bens certos e determinados”, nem “um direito real sobre bens em concreto da herança, nem sequer sobre a quota parte em cada um”.”.
Por outro lado, o artigo 2119.º do CC dispõe:
“Feita a partilha, cada um dos herdeiros é considerado, desde a abertura da herança, sucessor único dos bens que lhe foram atribuídos, sem prejuízo do disposto quanto a frutos”.
Ou seja, a retroactividade da partilha abrange todos os bens atribuídos ao herdeiro, e não apenas parte deles. O que decorre, de resto, do suporá-exposto, na medida em que face à herança nenhum herdeiro tem qualquer direito real sobre os bens que compõem aquela, o que, evidentemente, não permite restringir a retroactividade da partilha a qualquer parte daqueles que venham a ser adjudicados ao herdeiro.
Ora, se isto é assim no Direito Civil, nem as normas nem os princípios de Direito Tributário impõem entendimento diferente pelo que deve a solução ser a mesma neste último âmbito.
Daí que, conforme referido, se entenda como boa a doutrina da circular 21/92.
Face a todo o exposto, deve a impugnação proceder» (fim de citação).
Discorda do decidido a Fazenda Pública, nos termos constantes das conclusões de recurso supra reproduzidas, correspondendo integralmente o teor das próprias alegações de recurso (a fls. 154 a 157 dos autos).
O Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto junto deste Supremo Tribunal no seu parecer junto aos autos e supra transcrito pronuncia-se no sentido de que o recurso não merece provimento, porquanto o artigo 68.º-A/1 da LGT, aditado pela Lei 64-A/2008, de 31 de Dezembro (LOE 2009), expressamente estatui que a AT está vinculada às orientações genéricas constantes das circulares, regulamentos ou instrumentos de idêntica natureza, independentemente da sua forma de comunicação, visando a uniformização da interpretação e aplicação das normas tributárias e ainda porque, de qualquer modo, como salienta a sentença recorrida, a boa interpretação das normas aplicáveis à situação concreta em análise é a constante da citada Circular e não a do Ofício da DSIRS.
Vejamos.
A recorrente, nas suas alegações de recurso e respectivas conclusões, não ataca, expressa ou implicitamente, um - e o primeiro - dos fundamento da sentença recorrida, a saber, o facto de constar da circular n.º 21/92 de 19 de Outubro da Direcção de Serviços de IRS o entendimento segundo o qual, para efeitos de “Mais-Valias: Bens adquiridos em acto de divisão ou partilha; Artigo 5.º do Dec. Lei n.º 442/88, de 30-11; Artigo 10.º do CIRS” (cfr. o título da referida circular), ter sido sancionado que: «O momento de aquisição dos bens por sucessão “mortis causa” é o da abertura da herança, ainda que na partilha sejam adjudicados aos herdeiros bens de valor superior aos da sua quota ideal».
Ora, fundamentando-se o decidido no facto de o entendimento favorável à pretensão da impugnante constar de circular da DGCI e bem assim na valia intrínseca deste entendimento, a recorrente, ao ignorar no seu recurso a existência da referida circular e bem assim as concretas razões que levaram o julgador a decidir como decidiu, condena irremediavelmente o seu recurso ao insucesso.
É que, sendo o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das alegações respectivas e não sendo atacado um dos fundamentos da decisão – por si mesmo suficiente para justificar a procedência da impugnação em razão da ilegalidade da liquidação sindicada em face do disposto na (então vigente) alínea b) do n.º 4 do artigo 68.º da Lei Geral Tributária (e hoje do n.º 1 do artigo 68.º-A da mesma Lei) – a apreciação do mérito do recurso transformar-se-ia na prática de um acto inútil, e como tal proibido por lei, pois que o efeito jurídico com ele pretendido - a revogação da sentença recorrida - nunca seria juridicamente alcançável, pois que incólume ficaria sempre o primeiro dos fundamentos da sentença (neste sentido, cfr. o Acórdão deste Supremo Tribunal de 14 de Outubro de 2009, rec. n.º 0492/09).
Ora, do teor das conclusões (e bem assim das alegações de recurso) não é possível extrair a mínima censura à sentença recorrida no segmento em que julga a Administração Tributária vinculada ao teor das circulares que emite sobre o entendimento das normas tributárias aplicáveis, sendo certo que tal vinculação decorre de forma expressa e inequívoca do disposto no artigo 68.º, n.º 4, alínea b) da LGT (actual 68.º-A n.º 1 da LGT) e constitui uma decorrência necessária dos princípios da boa-fé e da igualdade, que presidem ao exercício da actividade administrativa (artigo 266.º n.º 2 da Constituição da República).
Pelo exposto, há-de concluir-se que o recurso não merece provimento.
- Decisão - 8 - Termos em que, face ao exposto, acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, em negar provimento ao recurso, confirmando a sentença recorrida.
Custas pela recorrente.
Lisboa, 17 de Outubro de 2012. - Isabel Marques da Silva (relatora) - Lino Ribeiro - Dulce Neto. |
