| Texto Integral: | Acordam os juízes do Pleno da secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:
A…………….. e B………………, com sinais nos autos, inconformados, interpõem recurso, ao abrigo do disposto nos artigos 25º do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária e 152º do CPTA, da decisão arbitral datada de 03 de Novembro de 2014, por a mesma estar em oposição com o acórdão deste Supremo Tribunal, datado de 04 de Dezembro de 2013.
Na síntese do seu recurso formularam as seguintes conclusões:
A. Vêm os Recorrentes, pelo presente recurso, demonstrar a oposição da decisão arbitral do Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD) no âmbito do Proc. n.º 340/2014-T (decisão recorrida) face ao acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 4 de Dezembro de 2013, no âmbito do processo n.º 01582/13 de que foi relatora a Exma. Conselheira Isabel Marques da Silva (acórdão fundamento), bem como os vícios de que padece a decisão recorrida.
B. A decisão recorrida e o acórdão fundamento estão em contradição quanto à mesma questão jurídica fundamental, conforme o pressuposto do n.º 2 do artigo 25.º do RJAT.
C. A questão fundamental de direito em oposição consiste na legalidade da tributação, em sede de IRS, das mais-valias resultantes da alienação de acções, detidas há mais de doze meses, realizada antes de 27 de Julho de 2010, data da entrada em vigor da Lei n.º 15/2010, de 26 de Julho, em função da aplicabilidade do disposto naquela lei.
D. Em face da aplicação daquela lei nova, urge determinar se se trata de aplicação retroactiva (em sentido próprio), constitucionalmente vedada pelo disposto no n.º 3 do artigo 103.º da Constituição da República, ou antes de aplicação retrospectiva (retroactividade em sentido impróprio) permitida.
E. A oposição da questão jurídica fundamental parte de idênticos pressupostos de facto, isto é, tudo começa, tanto na situação de facto que preside à decisão recorrida como na situação de facto que subjaz ao acórdão fundamento, com a alienação de acções em momento anterior a 27.07.2010 e o correspondente tratamento fiscal das mais-valias realizadas.
F. Existe uma contradição no tratamento jurídico que é conferido a idênticas situações de facto quanto à mesma questão jurídica suscitada, uma vez que o acórdão fundamento decidiu pela ilegalidade da tributação das mais-valias resultantes da venda de acções detidas há mais de 12 meses antes de 27.07.2010 e, por contraposição, a decisão recorrida decidiu pela legalidade da tributação de mais-valias em igual circunstância.
G. Demonstrada que ficou a oposição entre a decisão recorrida e o acórdão fundamento quanto à mesma questão fundamental de direito, alegou-se e sustentou- se o vício de que padece a decisão recorrida em apreciação do seu mérito.
H. Os Recorrentes sustentaram o erro de julgamento de que enferma a decisão recorrida, na medida em que o Tribunal Arbitral fez uma aplicação da Lei n.º 15/2010, de 26 de Julho em desconformidade com o quadro jurídico vigente.
I. A decisão recorrida valida o pressuposto de que o facto tributário inerente à tributação de mais-valias com origem em alienação onerosa de participações sociais constitui um facto continuado, complexo e de formação sucessiva.
J. A decisão recorrida conclui que o facto tributário não é constituído pela mais- valia mas antes pelo saldo apurado no final do período de tributação.
K. No sentido da recente jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo (encabeçada pelo acórdão), bem como do Centro de Arbitragem Administrativa (decisões arbitrais no âmbito dos processos Nº 25/2011-T, de 10/08/2012 e Nº 135/2013-T, de 18/01/2014), defendeu-se que o facto tributário em questão é de natureza instantânea.
L. Apesar de o elemento temporal do facto tributário ser, no IRS, configurado como duradouro, as mais-valias, enquanto rendimento de factos acidentais (por contraposição ao rendimento-produto resultante da participação numa actividade produtiva) e manifestação do princípio do rendimento-acréscimo, estão sujeitas ao princípio da realização (sem a qual não há tributação dos acréscimos patrimoniais qualificados como mais-valias).
M. Neste quadro, o Código do IRS define o facto gerador que constitui mais-valias como sendo a alienação onerosa de partes sociais, um facto tributário instantâneo e não um facto tributário complexo, de formação sucessiva ao longo de um ano.
N. Coisa diversa é a circunstância de ser tributado o saldo apurado entre as mais e menos-valias, nos termos do artigo 43º do Código do IRS, que corresponde uma mera operação de consolidação anual das mais-valias e menos-valias para efeito de apuramento da matéria colectável.
O. Esta asserção torna-se tanto mais evidente que, não sendo obrigatória a opção pelo englobamento das mais-valias tributáveis, quando essa opção não é exercida, a mais-valia apurada é sujeita a tributação a uma taxa especial.
P. A decisão recorrida, erradamente, erige o momento do cômputo desse saldo a facto tributário para daí extrair a legalidade da aplicação da Lei n.º 15/2010, de 26 de Julho.
Q. É este o ponto de partida do dissenso entre a decisão recorrida e o acórdão fundamento e que determina a contraposição de todo o raciocínio subsequente. É, então, neste ponto de partida que se gerou o erro de julgamento que perpassa depois toda a restante decisão recorrida.
R. No entender da decisão recorrida, se o facto tributário ocorre apenas no dia 31 de Dezembro do ano em questão, a aplicação da Lei n.º 15/2010 reveste retroactividade imprópria, portanto, admissível à luz daquilo que vem sendo a interpretação recente do Tribunal Constitucional.
S. No entanto, sendo as mais-valias um facto tributário instantâneo e despoletado com a realização, como sucedeu na situação em apreço, a defesa da aplicação retroactiva da Lei n.º 15/2010, de 26 de Julho in casu degenera em retroactividade autêntica, que deve considerar-se ilegal à luz do disposto no artigo 12.º da LGT e violadora das normas constitucionais, em particular o artigo 103.º, n.º 3 da CRP. Foi decidido no acórdão fundamento, que a “A aplicação da nova lei a este facto ocorrido anteriormente à sua aprovação envolve, pois, uma retroactividade autêntica”.
T. Se a Lei n.º 15/2010, de 26 de Julho entrou em vigor no dia 27.7.2010 e não previu qualquer disposição especial transitória, não é legítimo assumir que foi intenção do legislador dispor no sentido da aplicação retroactiva da lei, algo que não é, face à situação em causa, possível.
Face ao exposto, deve o presente recurso ser aceite e julgado procedente, sendo, em consequência, nos termos e com os fundamentos acima indicados, revogada a decisão arbitral recorrida e substituída por outro Acórdão consentâneo com o quadro jurídico vigente.
Contra-alegou a Administração Tributária, em sentido contrário, pugnando pela manutenção da decisão arbitral e resumiu as suas razões nas seguintes conclusões:
A) Vêm os Recorrentes, A……………. e B………………, inconformados com a douta decisão do Tribunal Arbitral Colectivo proferida a 3 de Novembro de 2014, no âmbito do Processo Arbitral n.° 340/2014-T, recorrer para o pleno do Supremo Tribunal Administrativo, nos termos do disposto no n.° 2 do art. 25° do RJAT.
B) Com fundamento em oposição da decisão arbitral com acórdão proferido pelo Supremo Tribunal Administrativo de 4 de Dezembro de 2013, no âmbito do processo n.° 01582/13 de que foi relatora a Exma. Conselheira Isabel Marques da Silva.
C) Os ora Recorrentes sustentam o presente recurso em erro de julgamento pugnando que o facto tributário em questão é de natureza instantânea, e que a aplicação da Lei 15/2010 a factos anteriores à sua entrada em vigor, se traduz numa aplicação retroactiva da lei, “que deverá ser analisada à luz do artigo 12° da LGT, bem como do art. 103° n° 3 da Constituição da República Portuguesa”.
D) Impondo-se “indagar se, principalmente em face da recente tendência jurisprudencial do Tribunal Constitucional, se trata de retroactividade autêntica ou imprópria (retrospectividade)”.
E) Quanto aos pressupostos do presente recurso, e atendendo às questões decidendas aqui em causa, no acórdão recorrido e acórdão fundamento, encontra-se verificado o requisito de identidade de questão fundamental de direito.
F) Relativamente à pretensa e alegada ilegalidade das liquidações de IRS em causa nos presentes autos, decorrente do facto de ter sido efectuada à luz das normas do Código do IRS, resultantes da Lei n.° 15/2010, de 26 de Julho.
G) Em que o legislador revogou a exclusão de tributação das mais-valias resultantes da alienação de participações sociais detidas há mais de 12 meses, sem prever uma norma de direito transitório que salvaguardasse eventuais factos tributários ainda em formação.
H) Somos da opinião que daí resulta uma intenção expressa do legislador, que as situações de realização de mais-valias durante o ano de 2010, das quais resultasse um saldo positivo fosse sujeito a tributação efectiva, independentemente da data da sua realização, fossem sujeitas à nova lei.
I) Atendendo à decisão recorrida e ao que se disse em supra quanto ao mérito do presente recurso, sublinhe-se as seguintes ideias:
- O Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Singulares caracteriza-se por ser um imposto directo e periódico de carácter anual;
- O facto gerador não é sequer o ganho resultante da alienação mas o saldo positivo apurado em determinado período de tributação entre as mais e as menos valias realizadas, só está completo no último dia do período de tributação,
- E só assim se compreende o carácter unitário e global da tributação do rendimento, sob pena de desvirtuar o carácter anual do imposto e atentar contra o seu carácter unitário, princípio básico e estruturante da Reforma da Tributação do Rendimento levada a cabo pelo legislador em 1989.
- A não ser assim, no limite ocorreriam situações que quem tivesse obtido uma menos-valia até 27 de Julho, também não a pudesse saldar com uma eventual mais-valia obtida posteriormente e dentro do mesmo ano,
J) Assim bem andou o acórdão recorrido ao considerar que “o facto tributário não se traduz na mais-valia gerada e considerada de forma isolada e singular, através do acto da alienação”, sendo legalmente admitida esta retroactividade que a Doutrina designa de inautêntica, de terceiro grau, ou retrospectividade.
K) Nesse sentido, tal como refere M. H. Freitas Pereira, Fiscalidade, 2011, 4ª Edição, página 214, em análise a esta problemática: «(…)o art° 12° da Lei Geral Tributária, no seu n.° 1, estabelece que “as normas tributárias aplicam-se aos factos posteriores à sua entrada em vigor. Só que a questão não fica, por isso, resolvida quanto à retroactividade de 3° grau, que se põe em especial relatividade aos impostos periódicos, em que existe o que já foi apelidado de facto complexo de formação sucessiva, colocando-se então o problema de saber qual a lei a aplicar relativamente ao período que decorre na data em que a nova lei entra em vigor: esta deverá aplicar-se apenas no período seguinte, ou, pelo contrário, deverá aplicar-se a todos os factos e situações verificados no período que está a decorrer, ou, ainda, a lei deverá vigorar pro rata temporis, aplicando-se a lei antiga à parte do período ocorrido na sua vigência e a nova lei à parte restante desse período? Os autores encontram-se divididos neste ponto, mas a solução que parece mais correcta — por ter em conta a própria natureza dos impostos periódicos — é a aplicação da nova lei a todos os factos e situações ocorridos no período em que a mesma entra em vigor».
L) E ainda, de acordo com Sérgio Vasques, in Manual de Direito Fiscal, Almedina, 2011, página 294, «É às hipóteses de retroactividade fraca que parece dirigir-se o n.° 2 do art. 12° da LGT, ao dispor que "se o facto tributário for de formação sucessiva”, como ocorre com os impostos periódicos sobre o rendimento, “a lei nova só se aplica ao período decorrido a partir da sua entrada em vigor”. O legislador sugere aqui que o agravamento de impostos como o IRS ou o IRC a meio do ano apenas possa valer, no limite, para a parcela dos rendimentos do ano em curso angariada após a sua entrada em vigor. Além da inconsequência óbvia que existe em fixar-se semelhante regra num diploma sem valor reforçado, esta é uma sugestão com pouca…
M) Em sentido idêntico vem a posição expressa por Manuel Faustino, na Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal, Ano III, n.° 3, Outono, pág. 208, onde se lê que «(...) a aplicação das alterações legislativas ao IRS pro rata temporis, eventualmente defensável face ao n.° 2 do artigo 12° da LGT é, para nós, uma questão que nem sequer se coloca, não apenas por impraticabilidade — o que só por si já seria suficiente — mas substantivamente, porque a solução em causa não está completada, legislativamente, com a modalidade de salvaguarda do principio, que consideramos preeminente, da progressividade anual do imposto, como decorrência do disposto no art. 104°, n.° 1 da CRP.
N) E ainda o Prof. Saldanha Sanches, Justiça Fiscal, Ensaios da Fundação, 2010, pág. 76 e 77, analisando o caso da tributação das mais-valias em IRS, refere «Perante a situação actual, o legislador fiscal - que, como vimos, responde às necessidades de receita geradas pela despesa - optou por tributar também estes rendimentos, tendo anunciado politicamente a medida. Que posição tomar? Se nos agarrarmos à força vinculativa-formal do princípio da proibição da retroactividade, a norma de tributação destas mais-valias apenas poderia ser aplicada às vendas de acções realizadas depois da sua entrada em vigor. Ora, está bom de ver que os contribuintes mais atentos venderiam as suas acções antes da entrada em vigor da norma, sem qualquer tributação e, eventualmente, recomprariam as mesmas acções, tendo realizado as mais-valias sem qualquer tributação (e continuando detentores do capital social titulado por acções). A norma perderia assim a sua eficácia, ou seja, não constituiria fonte imediata de receita, nem daria o sinal à sociedade de que haveria mais equidade, em momento de crise, na distribuição dos encargos tributários».
O) Tal interpretação resulta também, da jurisprudência emanada pelo Tribunal Constitucional, em que conclui que o artigo 103°, n.° 3 da CRP, se aplica apenas a situações configuráveis como de retroactividade forte, autêntica ou própria, ou seja, de 1° grau, traduzida pela aplicação da lei nova a factos inteiramente verificados ao abrigo da lei antiga, tendo já produzido todos os seus efeitos no âmbito dessa lei (cf. Entre outros os acórdãos do Tribunal Constitucional nº 128/2009 e 399/2010).
P) Neste último - referenciado no acórdão ora recorrido a fls. 15 - pode ler-se que «O IRS caracteriza-se, em primeiro lugar, por ser um imposto directo, em que se tributam os rendimentos das pessoas singulares. Este imposto assenta em factos tributários de formação sucessiva, sendo que o facto tributário sujeito a imposto só está completo no último dia do período de tributação. O facto tributário que dá origem ao imposto é, pois, complexo.
A configuração do elemento temporal do facto tributário é, no IRS, duradoura, pelo que se trata de um imposto periódico. Ou seja, a relação jurídica fonte da obrigação tem na sua base situações estáveis que se prolongam no tempo. (...) no que se reporta às mais-valias estas constituem aumentos inesperados de um rendimento - produto, por não constituírem a contrapartida da participação na actividade.”
Q) Pelo exposto diga-se que, toda a argumentação utilizada pelo Tribunal Constitucional vale mutatis mutandis para a questão ora suscitada, e não poderá, na nossa modesta opinião, ser ignorada.
R) Assim, a nossa argumentação culmina concordando com o acórdão recorrido considerando que a aplicação da Lei 15/2010 à operação de venda de acções em causa nos autos não afronta o princípio da retroactividade da lei fiscal consagrado no aludido artigo da constituição.
Nestes termos e nos mais de direito, deve o presente Recurso ser julgado improcedente, com as devidas consequências legais.
O Sr. Procurador Geral-Adjunto, emitiu o seguinte parecer, que segue a jurisprudência e doutrina deste Supremo Tribunal, concluindo, a final, pelo provimento do recurso:
Recorrem A……………. e B……………., ao abrigo do disposto nos n.ºs. 2 e 3 do art. 25.º do Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária, aprovado pelo DL n.º 10/2011, de 20 de Jan. e art. 125.º do CPTA da decisão arbitral proferida no processo n.º 340/2014-T que julgou improcedentes os pedidos de pronúncia arbitral por eles formulados junto do Centro de Arbitragem Administrativa.
Tal como os recorrentes configuram o recurso é controvertida a questão de saber se há lugar a tributação, em sede de IRS, das mais-valias resultantes da alienação de acções, detidas há mais de doze meses, realizada antes da entrada em vigor, em 27 de Julho de 2010, da Lei n.º 15/2010 (alínea C das Conclusões da Alegação de Recurso).
Segundo os Recorrentes, a decisão arbitral recorrida está em oposição quanto à mesma questão fundamental de direito com o Acórdão deste Supremo Tribunal de 04.12.2013, devidamente transitado, proferido no processo n.º 01582/13 (acórdão fundamento), infringindo o disposto no art. 12.º da LGT e, bem assim, o disposto no art. 103.º, n.º 3 da CRP.
A decisão arbitral é susceptível de recurso para este Supremo Tribunal, nos termos do n.º 2 do art. 25.º do DL n.º 10/2011, quando esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com acórdão proferido por este Tribunal ou pelo TCA, sendo aplicável, com as necessárias adaptações, o regime do recurso para uniformização de jurisprudência regulado no artigo 152.º do CPTA (n.º 3 do mesmo preceito).
São requisitos de admissibilidade do recurso para uniformização de jurisprudência que exista contradição entre um acórdão do TCA e um outro anterior proferido pelo mesmo Tribunal ou pelo STA ou entre dois acórdãos do STA, que essa contradição respeita à mesma questão fundamental de direito, que não tenha havido substancial alteração da regulamentação jurídica, que o acórdão fundamento tenha transitado em julgado (cfr. a este propósito o douto Ac. do Pleno de 03.07.2013 — P. 01136/12) e que a decisão impugnada não esteja de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada do STA (cfr. o art. 152.º do CPTA).
Importa, para além disso, que as situações de facto sejam substancialmente idênticas nas decisões em confronto e que a oposição decorra de decisões expressas e não meramente implícitas.
No caso em apreço, salvo melhor entendimento, há contradição operante entre a decisão recorrida e o douto Acórdão fundamento quanto à questão acima enunciada.
Com efeito, sendo substancialmente idênticas as situações de facto em cotejo — o tratamento fiscal, em sede de IRS, das mais-valias realizadas com alienação de acções, detidas há mais de doze meses, antes da entrada em vigor da Lei n.º 15/2010, ou seja, antes de 27.07.2010 — são claramente antagónicas as soluções jurídicas perfilhadas, no âmbito de um mesmo quadro normativo, antagonismo esse expressamente reconhecido na douta decisão recorrida.
Assim, enquanto para a decisão recorrida o facto tributário inerente à tributação de mais-valias decorrentes da alienação onerosa de valores mobiliários é um “facto complexo de formação sucessiva”, que o mesmo “não se traduz na mais-valia gerada e considerada de forma isolada e singular, através do acto da alienação, mas como um facto de formação sucessiva, não se revendo na alienação das acções em causa qualquer facto gerador de eventual incidência de imposto” e daí entender-se “por efeito da regra da anualidade do imposto sobre o rendimento das pessoas singulares (...) que o facto gerador ocorreu em 31 de Dezembro de 2010” o acórdão fundamento expressamente afasta esse entendimento ao considerar que “os ganhos qualificados como mais-valias, resultantes da alienação onerosa de valores mobiliários, consideram-se obtidos no momento da pratica do acto de alienação destes, sendo esse, pois, o da alienação (e não o do apuramento da matéria colectável, da declaração, da liquidação ou outro) o momento relevante para efeitos de determinação da aplicação no tempo da lei nova quando esta não disponha em sentido diverso”.
Sendo patentemente antagónicas as soluções em confronto, sou de parecer que o presente recurso deverá ser admitido e julgado procedente, pendendo a decisão deste para a doutrina que dá corpo ao douto acórdão fundamento e na qual inteiramente me revejo por se me afigurar ser aquela que melhor se harmoniza como quadro legal aplicável e para a qual o texto da norma (art. 12.º da LGT e arts. 10.º e 43º, ambos do CIRS), ponto de partida da actividade interpretativa, mais fortemente aponta.
De facto, em matéria de incidência, o que dispõe o art. 10.º, n.º 1, al. b) do CIRS é que “constituem mais-valias os ganhos obtidos que (...) resultem da alienação onerosa de partes sociais e de outros valores mobiliários”, dispondo o n.º 3 do preceito que “os ganhos consideram-se obtidos no momento da prática dos actos previstos no n.º 1, (..)”, ou seja, no momento da alienação. Por outro lado, embora a existência de mais-valias esteja condicionada à verificação de um saldo positivo entre estas e as eventuais menos-valias esse saldo mais não é, como bem se assinala na sentença confirmada pelo douto acórdão fundamento, do que o resultado de uma mera operação de “determinação da matéria colectável no que se reporta aos rendimentos resultantes de mais-valias”. Ora, o momento da verificação do facto tributário tem que ser aferido à luz da norma de incidência e o art. 43º do CIRS não é uma norma de incidência, estando incluído no âmbito do CIRS, no Capítulo II, referente à determinação do rendimento colectável.
Concluo, em face do exposto, pela admissão e procedência do presente recurso, sendo firmada jurisprudência no sentido, conforme à doutrina do acórdão fundamento, de que nas mais-valias resultantes da alienação onerosa de valores mobiliários o momento relevante para efeitos de determinação da aplicação no tempo da lei nova, quando esta não disponha em sentido diverso, é o do acto de alienação (e não o do apuramento da matéria colectável, da declaração, da liquidação ou outro).
A este parecer respondeu a Administração Tributária, discordando do mesmo e argumentando em sentido concordante com as suas próprias contra-alegações.
Foram colhidos os vistos legais, pelo que, há que decidir o recurso que nos vem dirigido.
Na decisão arbitral recorrida identificou-se a seguinte matéria de facto, que se considerou adequada à decisão da questão que vinha colocada pelas partes (apesar de a numeração dos factos considerados provados não ser sequencial, manter-se-á a numeração original):
1.As liquidações impugnadas têm por origem a correcção meramente aritmética à matéria colectável em IRS de 2010, por omissão à declaração de rendimentos de mais-valias obtidas com a alienação de acções em 9 de Março de 2010, as quais eram detidas pelos Requerentes há mais de 12 meses.
2.A AT determinou um acréscimo à matéria colectável no montante de 1.028.875,00€ no que concerne ao Requerente A………………, sobre qual fez incidir a taxa de tributação de 20%, prevista no n.º 4 do artigo 72º do CIRS (na redacção em vigor a 31 de Dezembro de 2010).
4.No que ao Requerente B……………… respeita, a AT determinou um acréscimo à matéria colectável de 1.028.875,00€ sobre a qual fez incidir a taxa de tributação de 20%, prevista no n.º 4 do artigo 72º do CIRS (na redacção em vigor a 31 de Dezembro de 2010).
5.Como fundamento desta posição, a AT considerou que a alteração ao Código do Imposto sobre o rendimento das Pessoas Singulares, levada a cabo pela Lei n.º 15/2010, de 26 de Julho, é aplicável às mais-valias provindas de venda de acções obtidas antes da sua entrada em vigor -27 de Julho de 2010- nomeadamente quanto à revogação do n.º 2 do artigo 10º do CIRS e à alteração da taxa de tributação prevista no n.º 4 do artigo 72º do mesmo diploma.
6.Relativamente ao Requerente A……………, a liquidação subjacente foi emitida com fundamento no Relatório de Inspecção Tributária, levada a cabo ao abrigo da Ordem de Serviço 01201400012, notificado ao mesmo através do ofício 2252, datado de 2014-03-11.
7.No que diz respeito ao Requerente B………….., a liquidação em causa foi emitida com fundamento no Relatório de Inspecção Tributária, levada a cabo ao abrigo da Ordem de Serviço 01201400013, notificado ao mesmo através do ofício 2253, datado de 2014-03-11.
8.A liquidação em causa, deu origem à demonstração de acerto de contas n.º 2014 00004231089, com prazo limite de pagamento voluntário até 2014-05-05, no que concerne ao Requerente A…………….
9.No respeitante ao Requerente B…………….. a liquidação em discussão deu origem à demonstração de acerto de contas n.º 2014 00004231094, com prazo limite de pagamento voluntário até 2014-05-05;
10.O Requerente A…………….., com referência ao início do ano de 2010, era titular de 68 625 acções da sociedade denominada “C………………., SA.”, com o NIPC ……………, representativas de 34,31% do capital social da mesma.
11.Em 09 de Março de 2010, o Requerente alienou essas acções à sociedade denominada C………………, SA.”, com o NIPC ………… por 1.372.500,00;
12.O Requerente B………………, com referência ao início do ano de 2010, era titular de 68 625 acções da sociedade denominada “C…………….., SA.”, representativas de 34,31% do capital social da mesma.
13.Em 09 de Março de 2010, o Requerente alienou essas acções à sociedade denominada C…………….., SA.”, com o NIPC ………… por 1.372.500,00;
14.O valor unitário de aquisição de tais acções -valendo para ambos os Requerentes- determinado nos termos do disposto na alínea b) do artigo 48º do CIRS é de cinco euros, correspondente ao valor nominal.
Nada mais se considerou relevante para a decisão da questão que vinha colocada pelas partes.
No acórdão fundamento, recurso n.º 01582/13, levou-se ao probatório a seguinte matéria de facto:
1. No ano de 2010 a Impugnante esposa alienou as seguintes ações por si detidas,
– cfr. doc. de fls 18 e 19 dos autos.
2. No Anexo G à declaração Modelo 3 – IRS, relativa ao ano de 2010, os Impugnantes declararam, entre o mais,
3.
– cfr. docs. de fls. 13 e 14 dos autos.
4. Com base na declaração de rendimentos apresentada foi emitida a liquidação n.º 20115004624767, entre o mais, com o seguinte teor,
- cfr. doc. de fls. 9 dos autos.
5. A liquidação referida no ponto anterior foi paga em 7.9.2011. – cfr. doc. de fls. 9 dos autos.
Da admissibilidade do recurso por oposição de acórdãos.
Dispõe o artigo 25.º, n.º 2, do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro (Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária - RJAT), ao abrigo da qual foi o presente recurso interposto, que a decisão arbitral sobre o mérito da pretensão deduzida que ponha termo ao processo arbitral é ainda susceptível de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo quando esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo.
Também se colhe do n.º 3 do mesmo preceito legal que ao recurso previsto no número anterior é aplicável, com as necessárias adaptações, o regime do recurso para uniformização de jurisprudência regulado no artigo 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, contando-se o prazo para o recurso a partir da notificação da decisão arbitral.
Há, assim, primeiramente, saber se existe oposição entre a decisão arbitral recorrida e o Acórdão deste STA (rec. n.º 01582/13) invocado como fundamento quanto à mesma questão fundamental de direito e, após - caso seja de reconhecer a existência de tal oposição -, se a orientação perfilhada na decisão arbitral recorrida está ou não de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo, pois que apenas no caso de o não estar haverá que admitir o recurso, ex vi do n.º 3 do artigo 152.º do CPTA (aplicável por remissão do n.º 3 do artigo 25.º do RJAT).
Como se deixou consignado no acórdão do Pleno desta secção do STA de 4 de Junho de 2014, rec. n.º 01763/13, para apurar da existência de contradição sobre a mesma questão fundamental de direito entre a decisão arbitral recorrida e o acórdão fundamento é exigível «que se trate do mesmo fundamento de direito, que não tenha havido alteração substancial da regulamentação jurídica e que se tenha perfilhado solução oposta nos dois arestos: o que, como parece óbvio, pressupõe a identidade de situações de facto, já que sem ela não tem sentido a discussão dos referidos pressupostos. Sendo que a oposição também deverá decorrer de decisões expressas, que não apenas implícitas. (Cfr., neste sentido, os acórdãos do Pleno da Secção de Contencioso Tributário, de 25/3/2009, rec. nº 598/08 e do Pleno da Secção de Contencioso Administrativo, de 22/10/2009, rec. nº 557/08; bem como Mário Aroso de Almeida e Carlos Alberto Fernandes Cadilha, Comentário ao Código de Processo nos Tribunais Administrativos, 3ª ed., Coimbra, Almedina, 2010, pp. 1004 e ss.; e Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado e Comentado, Vol. IV, 6ª ed., Áreas Editora, 2011, anotação 44 ao art. 279º pp. 400/403.)».
Vejamos se tais pressupostos se verificam no caso dos autos.
Na decisão recorrida entendeu-se, relativamente à questão de saber se às mais-valias decorrentes da alienação de acções (participações sociais) detidas há mais de 12 meses, no decurso do ano de 2010, mas antes da entrada em vigor da Lei n.º 15/2010, de 26 de Julho, seria aplicável o regime constante desta Lei:
“Conclui-se, e não se encontra razão para que assim não seja, que o regime legal da tributação em sede de imposto sobre o rendimento das pessoas singulares, das mais-valias em resultado das alterações do CIRS introduzidas pela Lei n.º 15/2010, de 26 de Julho, tiveram em vista a sujeição ao novo regime (revogação da exclusão de tributação das mais-valias mobiliárias e criação de nova taxa) da totalidade das mais-valias auferidas no exercício de 2010, e que tal normativo não enferma de qualquer inconstitucionalidade, nem o seu regime é afastado por qualquer outra norma legal que com ela se encontre numa relação de antinomia…”. Esta conclusão, entre outros fundamentos, apoia-se no entendimento de que o “…facto tributário não se traduz na mais-valia gerada e considerada de forma isolada e singular, através do acto de alienação, mas como um facto de formação sucessiva…”
Por sua vez, no acórdão fundamento, concluiu-se que:
“I - As alterações introduzidas ao regime tributário das mais-valias mobiliárias pela Lei n.º 15/2010, de 26 de Julho aplicam-se apenas aos factos tributários ocorridos em data posterior à da sua entrada em vigor (27 de Julho de 2010 – art. 5.º da Lei n.º 15/2010).
II - Nas mais-valias resultantes da alienação onerosa de valores mobiliários sujeitas a IRS como incrementos patrimoniais o facto tributário ocorre no momento da alienação (artigo 10.º n.º 3 do Código do IRS), sendo esse o momento relevante para efeitos de aplicação no tempo da lei nova, na ausência de disposição expressa do legislador em sentido diverso (artigos 12.º n.º 1 da LGT e do CC).
III - Sendo o rendimento anual para efeitos de IRS um facto complexo de formação sucessiva, na ausência de norma expressa em sentido diverso, poderá aplicar-se, sem retroactividade própria ou autêntica, a lei nova aos factos que o integram ocorridos a partir da sua entrada em vigor (artigo 12.º n.º 2 da Lei Geral Tributária).”.
Da leitura atenta da decisão do CAAD e do acórdão fundamento deste Supremo Tribunal ressalta à evidência que se tratam de decisões diametralmente opostas.
Enquanto que na decisão do CAAD se aceita a aplicação do regime instituído pela Lei n.º 15/2010, de 26 de Julho, mesmo às mais-valias resultantes da venda de acções ocorrida em data anterior à do inicio de vigência daquela mesma Lei, por se entender tratar-se de um facto tributário de formação sucessiva, contrariamente, este Supremo Tribunal tem entendido, cfr. acórdão fundamento e ainda os acórdãos datados de 08/01/2014, recurso n.º 01078/12, de 20/05/2015, recurso n.º 013/15 e de 16/09/2015, recurso n.º 01292/14 (Pleno), que o facto tributário ocorre no momento da alienação das acções, e sendo este anterior à data da entrada em vigor da dita Lei, não lhe é aplicável esse novo regime jurídico.
Assim definido o âmbito da divergência entre a decisão do CAAD e da jurisprudência deste Supremo Tribunal e, consequentemente, deste recurso, há que decidir.
Considerando que a factualidade relevante apurada pelo CAAD é em tudo semelhante àquela que serviu de fundamento aos acórdãos proferidos por este Supremo Tribunal, ou seja:
- titularidade pelo contribuinte de participações sociais (acções) por mais de 12 meses;
- alienação das mesmas no ano de 2010, antes da data de entrada em vigor da Lei n.º 15/2010 (27/07/2010);
- a alienação gerou mais-valias subsumíveis ao disposto nos artigos 10º, n.º 1, al. b), n.º 2, al. a), n.º 3, n.º 4, a), n.º 11 e artigo 72º, n.ºs 4 e 7, ambos do CIRS, na redacção em data anterior à da entrada em vigor daquela Lei, que veio alterar o regime legal da tributação dessas mais-valias.
Não se vê agora razão para decidir de forma não coincidente com a jurisprudência que tem vindo a fazer vencimento, uma vez que os circunstancialismos fáctico-jurídicos são idênticos, impondo-se, por isso, idêntica solução.
No último daqueles acórdãos referidos, este Supremo Tribunal decidiu:
“A questão fundamental de direito que opõe a decisão arbitral ao acórdão do Supremo Tribunal Administrativo consiste em saber se é ou não legalmente admissível submeter a tributação das mais-valias decorrentes da venda de partes sociais (acções) no período compreendido entre 1 de Janeiro de 2010 e 26 de Julho de 2010 ao regime legal instituído pela Lei n.º 15/2010, que entrou em vigor no dia 27 de Julho do mesmo ano.
No que toca à situação fáctica em apreciação, importa reter que a referida Lei 15/2010 revogou o nº 2 do artigo 10º do CIRS, que, na sua alínea a), excluía da tributação as mais-valias provenientes da alienação de acções detidas pelo respectivo titular durante mais de 12 meses, e alterou o nº 4 do artigo 72º do mesmo diploma, fixando em 20% a taxa especial de tributação que era, anteriormente, de 10%.
Sob o ponto de vista constitucional, ambos os arestos consideraram que a proibição da retroactividade das normas de natureza fiscal, a que alude o artigo 103º, nº 3, da CRP, veda a aplicação da lei nova a factos que tenham produzido todos os seus efeitos ao abrigo da lei antiga. A divisão surge, porém, quanto ao momento em que ocorre o facto tributário que origina a obrigação tributária em questão: segundo o acórdão fundamento, o facto tributário é instantâneo, nascendo e completando-se no momento da alienação, dado que se consubstancia no incremento patrimonial que nela se realiza, enquanto segundo a decisão arbitral o facto tributário é complexo e de formação sucessiva, completando-se apenas no final do ano, dado que a tributação incide sobre a diferença ou saldo entre as mais-valias e as menos-valias apuradas no termo do exercício.
E tal problemática tem de ser prioritariamente analisada e resolvida, porquanto a norma que regula a aplicação da lei tributária no tempo, contida no artigo 12º da LGT e que tem aplicação caso o legislador não regule expressamente a questão da aplicação no tempo de uma nova lei, estabelece que «1. As normas tributárias aplicam-se aos factos posteriores à sua entrada em vigor, não podendo ser criados quaisquer impostos retroactivos» e «2. Se o facto tributário for de formação sucessiva, a lei nova só se aplica ao período decorrido a partir da sua entrada em vigor». O que constitui a reafirmação do princípio geral de direito firmado no nosso sistema jurídico e constante do artigo 12.º do Cód.Civil, como do princípio constitucional da irretroactividade da lei tributária constante do artigo 103º da CRP.
Vejamos, pois, tendo em atenção que se trata de matéria assaz controversa, que tem vindo a obter decisões opostas e contraditórias no seio do próprio tribunal arbitral (como se pode ver pela leitura nomeadamente, das seguintes decisões arbitrais: de 10/08/2012, no Proc nº 25/2011-T, de 31/03/2015, no Proc. nº 770/2014-T, de 18/01/2014, no Proc. n.º 135/2013-T, e de 27/02/2015, no Proc. nº 509/2014T), algumas das quais acolhem a posição sufragada pelo Supremo Tribunal Administrativo nos dois arestos que proferiu sobre a matéria, e outras divergem dela, como sucedeu no caso da decisão recorrida.
Como se sabe, os acréscimos patrimoniais que o Código do IRS considera como mais-valias tributáveis na Categoria G correspondem, essencialmente, a ganhos resultantes de uma valorização de bens (os denominados “ganhos trazidos pelo vento” ou windfall gains no dizer anglo-saxónico), cujo tratamento fiscal na legislação portuguesa contém muitas especificidades, desde logo face à opção, por parte do legislador, de apenas tributar as mais-valias no momento da realização (o que contradiz a teoria do rendimento-acréscimo, que caso fosse adoptada implicaria que fossem sujeitas a tributação todas as valorizações patrimoniais ocorridas, quer fossem ou não realizadas).
Com efeito, em matéria de incidência de imposto sobre o rendimento das pessoas singulares, o Código do IRS estabelece que “constituem mais-valias os ganhos obtidos que (…) resultem da alienação onerosa de partes sociais e de outros valores mobiliários” e determina que “os ganhos consideram-se obtidos no momento da alienação” - artigo 10º, nº 1, al. b), e nsº 3 e 4. Isto é, estabelece, de forma clara e inequívoca, que os incrementos patrimoniais ou ganhos derivados da alienação onerosa de partes sociais, que se consubstanciam na diferença entre o valor da aquisição e o valor de realização desses bens, constituem mais-valias que se consideram obtidas no momento da alienação.
Por conseguinte, as mais-valias surgem logo que o valor arrecadado pelo respectivo titular/transmitente é superior ao valor pelo qual adquirira o bem, isto é, logo que ocorre a alienação e é alcançado o inerente ganho. O que quer dizer que é neste ganho, obtido no momento da alienação, que reside o facto tributário gerador das mais-valias. E sendo o ganho medido pela diferença entre o valor de realização e o da aquisição do próprio bem, e, por conseguinte, avaliado em cada concreto acto de alienação, torna-se claro que a mais-valia se reporta a cada ganho de per si.
Razão por que … consideramos que o facto tributário se reporta ao momento em que se realizam as mais-valias, ou, por outras palavras, o facto tributário que as origina e conforma nasce e esgota-se no preciso momento (autónomo e completo) da alienação e coetânea realização das mais-valias, sendo, por isso, um facto tributário instantâneo, e não um facto tributário complexo de formação sucessiva ao longo de um ano.
É certo que as mais-valias, tal como os demais rendimentos sujeitos a IRS, são declaradas anualmente (art. 57º do CIRS) e que o rendimento colectável anual do sujeito passivo corresponde ao saldo positivo apurado entre as mais-valias e as menos-valias que se tenham concretizado no mesmo ano (art. 43º nº 1 do CIRS). Mas essa operação de agregação entre as mais-valias e as menos-valias não tem a virtualidade de alterar ou transmutar a natureza dos factos tributários subjacentes. O que daí pode concluir-se é, apenas, que as mais-valias e as menos-valias alcançadas durante o mesmo ano são declaradas num único momento - na declaração anual de IRS - e que ambas concorrem para o apuramento do saldo final que vai servir para determinar e quantificar o rendimento anual sujeito a tributação em IRS.
Por outras palavras, a norma que prevê a agregação necessária ao apuro do saldo positivo entre as mais-valias e as menos-valias em face de todos os actos de alienação ocorridos no ano, constitui uma norma sobre a determinação da base tributável para efeitos de IRS, isto é, uma norma sobre a determinação do rendimento colectável, e não uma norma sobre a incidência, como, de resto, ressalta da organização sistemática do Código do IRS, onde a referência a esse saldo se encontra inserida no capítulo que trata da determinação do rendimento colectável e não no capítulo que trata da incidência do imposto. E, como é óbvio, o facto tributário tem de ser localizado no tempo em face da respectiva norma de incidência, e não em face da norma de determinação do rendimento colectável.
Em suma, o saldo positivo que será tributado não se confunde com o facto tributário em si. Tal saldo tem relevo apenas para o acerto do rendimento colectável e determinação da obrigação de pagamento de imposto que emerge (ou não) para o sujeito passivo em sede de IRS, carecendo de relevo para a formação do facto tributário em si, já que este, como se viu, surge isolado no tempo, ocorrendo por mero efeito da obtenção do ganho no momento de cada acto de alienação dos bens mobiliários em questão.
E o facto de o IRS ser um imposto de natureza periódica não inviabiliza que seja composto por rendimentos de formação instantânea e por rendimentos de formação sucessiva. Com efeito, enquanto alguns rendimentos são, pela natureza do seu facto gerador, de formação sucessiva no tempo, já outros, como os acréscimos patrimoniais que a lei fiscal considera como mais-valias tributáveis na Categoria G, provêm de operações isoladamente realizadas ou instantâneas, em que cada facto gerador se apresenta como autónomo e completo, isto é, sem exigência de qualquer facto ou ocorrência posterior.
Por tudo isto, somos levados a sufragar a posição acolhida no acórdão fundamento, cuja argumentação jurídica, dado o seu grau de convincência, consideramos ser essencial reproduzir.
«No que se reporta às mais-valias estas constituem aumentos inesperados do valor dos ativos patrimoniais, não sendo por definição um rendimento-produto, por não constituírem a contrapartida da participação na atividade produtiva (cf. neste sentido, José Guilherme Xavier de Basto, IRS Incidência Real e Determinação dos Rendimentos Líquidos, Coimbra Editora, p. 379).
Um dos princípios gerais da sua tributação é, desde logo, o princípio da realização, isto é, só há tributação quando a mais-valia é realizada, quando o ativo é transacionado, excluindo-se de tributação os aumentos de valor dos activos que não tenham sido objeto de alienação onerosa. (…).
Em sede de IRS, o art. 10º, nº 1, al. b) do Código insere no campo de incidência da tributação as mais-valias de partes sociais e valores mobiliários, sendo que esta incidência supõe a realização da mais-valia, ou seja, a sua alienação onerosa. E é esta alienação onerosa o facto gerador (vd. José Guilherme Xavier de Basto, IRS Incidência Real e Determinação dos Rendimentos Líquidos, Coimbra Editora, p. 397).
Como escreve José Guilherme Xavier de Basto (in IRS Incidência Real e Determinação dos Rendimentos Líquidos, Coimbra Editora, p. 397 e 427) “No que respeita ao momento em que o imposto é exigível […] rege o n.º 3 do artigo 10.º, que estabelece, como regra geral, que os ganhos se consideram obtidos no momento da prática dos actos previstos no n.º 1”. Quer dizer, o facto gerador reporta-se ao momento do ato que “realiza” a mais-valia. Dir-se-á, em termos gerais, que o momento relevante é, pois, o da alienação do activo em que se apuraram mais-valias tributáveis, ou operação a ela equiparada.”. Daqui resulta que, em geral (opostamente ao que sucede na alínea b) deste normativo), a exigibilidade do imposto coincide com o momento em que se verifica o seu facto gerador.
Quanto ao seu regime fiscal, no caso das mais-valias mobiliárias, ele passa pela não obrigatoriedade do englobamento das mais-valias tributáveis (72.º, n.º 7 do CIRS) e pela tributação a uma taxa especial (art. 72.º, n.º 4 do CIRS). E nos termos do art. 43.º, n.º 1 do CIRS o que se tributa nas mais-valias é “o saldo apurado entre as mais-valias e as menos-valias realizadas no mesmo ano”.
Assim, optando pelo englobamento os rendimentos de mais-valias (ou melhor o saldo entre mais-valias e menos-valias) serão adicionados aos demais rendimentos para que sejam tributados pela globalidade às taxas gerais aplicáveis à situação particular, em função da totalidade dos rendimentos englobados. Não optando pelo englobamento, a mais-valia apurada é sujeita a tributação a uma taxa especial.
Ora, é bom de ver que no caso das mais-valias de participações sociais sendo o facto gerador do imposto a sua alienação onerosa, não estamos perante um facto tributário complexo, de formação sucessiva ao longo de um ano, mas sim perante um facto tributário instantâneo.
O facto tributário que dá origem ao imposto esgota-se na realização da mais-valia (Atente-se que já o imposto de mais-valias era tido como de obrigação única - cf. Ac. do STA de 18.1.1995, P. 18287).
E a este entendimento não obsta a circunstância de ser tributado “o saldo apurado entre as mais-valias e as menos-valias realizadas no mesmo ano”, pois que o que está em causa no art. 43.º, n.º 1 do CIRS é, ao lado das normas que regem a determinação do ganho sujeito a imposto, a determinação da matéria coletável no que se reporta aos rendimentos resultantes de mais-valias.
Trata-se, a nosso ver, de uma situação semelhante às tributações autónomas em sede de IRC, onde se concluiu que “o facto de a liquidação do imposto ser efetuada no fim de um determinado período não transforma o mesmo num imposto periódico, de formação sucessiva ou de caráter duradouro. Essa operação de liquidação traduz-se apenas na agregação, para efeito de cobrança, do conjunto de operações sujeitas a essa tributação [...]” [cf. Ac. do Tribunal Constitucional n.º 310/2012].
Com efeito, também nas mais-valias resultantes da alienação de participações sociais o tributo incide sobre operações que se produzem e esgotam de modo instantâneo, surgindo o facto gerador do tributo isolado no tempo. Simplesmente há uma consolidação anual das mais-valias e menos-valias para efeito de apuramento da matéria coletável, sobre a qual vai incidir a taxa especial ou que vai ser englobada aos rendimentos das demais categorias.
A similitude com as situações de tributação autónoma é ainda maior quando, como in casu, o contribuinte não opta pelo englobamento, já que aqui ocorre verdadeiramente uma tributação separada, por aplicação de uma taxa fixa (vd. Rui Duarte Morais, Sobre o IRS; Almedina, 2.ª edição, p. 171). Ou seja, a taxa vai ser aplicada ao saldo anual, não havendo qualquer influência da grandeza desse saldo na determinação da taxa.
Tendo em conta que a “(…) a linha demarcadora do âmbito da retroatividade fiscal constitucionalmente admissível passará, desde logo, pela distinção entre situações tributárias «permanentes» e «periódicas» e «factos» cuja eficácia fiscal se esgota ou se firma «instantaneamente», para cada um deles «de per si» (maxime, pela distinção entre «impostos periódicos» e «impostos de obrigação única»), e passará provavelmente, depois, no que concerne àquele primeiro tipo de situações, pela distância temporal que já tiver mediado entre o período de produção dos rendimentos e a criação (ou modificação) do correspondente imposto. Isto, de todo o modo, sem prejuízo do relevo de outras circunstâncias, cujo possível peso não poderá ignorar-se.” (Cfr. Cardoso da Costa, "O Enquadramento Constitucional do Direito dos Impostos em Portugal", in Perspetivas Constitucionais nos 20 anos da Constituição, Vol. II, Coimbra, 1997, p. 418).
Entendemos que no caso da tributação das mais-valias estamos perante um tributo de obrigação única, incidindo sobre operações que se produzem e esgotam de modo instantâneo, sem prejuízo de a matéria coletável ser apurada anualmente.».
Por conseguinte, e em suma, os ganhos qualificados como mais-valias resultantes da alienação onerosa de acções consideram-se, por força de expressa determinação legal, obtidos no momento da alienação; e daí que a alienação em causa na decisão arbitral recorrida, realizada em 30/03/2010, se configure como um facto gerador instantâneo e autónomo, que não carece de qualquer evento posterior para se completar. Ademais, tendo existido essa única operação de alienação durante o ano de 2010, o facto tributário sempre se teria esgotado nessa transacção, não fazendo sentido invocar a necessidade de realização de uma operação de apuro de um saldo com outros (inexistentes) incrementos patrimoniais.
Posto isto, a questão que importa passar a conhecer é a da aplicação da lei no tempo, isto é, a de saber qual a lei aplicável aos ganhos obtidos com a alienação de acções ocorrida em 30/03/2010 e detidas pelo seu titular por mais de 12 meses, tendo em conta que nesse momento estava em vigor o artigo 10º, nº 2, al. a), do CIRS, segundo o qual “excluem-se do disposto no número anterior as mais-valias provenientes da alienação de: acções detidas pelo seu titular durante mais de 12 meses», mas que essa norma foi revogada pelo artigo 2º da Lei nº 15/2010, de 26 de julho.
Esta Lei nº 15/2010 é omissa no que toca ao estabelecimento de regras específicas quanto à sua aplicação no tempo, pois não contém qualquer norma que deponha sobre a sua aplicação temporal, limitando-se a prescrever que “A presente lei entra em vigor no dia seguinte ao da sua publicação”. O que não pode deixar de representar uma opção silente do legislador no que toca a essa matéria, até porque essa problemática, da aplicação no tempo das alterações legislativas que o diploma veio introduzir na tributação das mais-valias, foi colocada e discutida no quadro do debate parlamentar que precedeu a aprovação desta Lei.
Ora, tendo o legislador optado por não disciplinar essa matéria, limitando-se a determinar a data da entrada em vigor do diploma no dia seguinte ao da sua publicação, sem estabelecer qualquer norma que permitisse a sua aplicação a um período tributário anterior, impõe-se, necessariamente, aplicar a regra geral que rege a aplicação da lei fiscal substantiva no tempo, plasmada no artigo 12º da LGT, sendo insustentável afastar tal regra ou princípio geral com o argumento de que existirão elementos históricos e genéticos que permitem inferir que o legislador terá pretendido que a lei nova se aplicasse a todas as transmissões realizadas no ano de 2010. É que ainda que fosse essa a vontade inicial do legislador, o certo é que acabou por não a expressar e conformar no texto legislativo, e tal conduz, necessariamente, à aplicação do princípio geral sobre a aplicação da lei tributária no tempo, segundo o qual as normas tributárias se aplicam apenas aos factos posteriores à sua entrada em vigor.
Razão por que consideramos que a lei aplicável é a vigente na data da ocorrência do facto tributário instantâneo gerador. E não há, no caso, qualquer dificuldade em situar esse facto no tempo, dado que a alienação é datada (30/03/2010), nem há qualquer questão que se coloque quanto ao princípio da progressividade do imposto, já que a consequência da aplicação do artigo 12º nº 1 da LGT é a não consideração das mais-valias em questão para efeitos de liquidação do imposto.
Assim sendo, também no que diz respeito a esta questão, de saber se a liquidação em análise respeitou as regras de aplicação da lei tributária no tempo consignadas no artigo 12º da LGT, se subscreve a argumentação jurídica tecida no acórdão fundamento.
E por todo o exposto julgamos ser claro que, no caso, ocorreu a aplicação de lei nova a factos tributários de natureza instantânea já completamente formados em momento anterior à data da sua entrada em vigor, o que envolve uma retroactividade autêntica, porquanto o que para esse efeito releva não é o momento da liquidação ou do apuramento do imposto, mas o momento em que ocorre o facto tributário que determina uma eventual liquidação e pagamento de imposto, pois é nessa altura que se exige que se encontre em vigor a lei que prevê a criação ou o agravamento do tributo (em obediência ao princípio da legalidade, na vertente fundamentada pelo princípio da proteção da confiança), de modo a que o cidadão possa equacionar as consequências fiscais do seu comportamento.
Em conclusão, as mais-valias em discussão nestes autos estão sujeitas ao regime legal vigente à data da venda, e preenchendo os pressupostos vertidos no artigo 10º, nº 2, al. a), do CIRS, estão excluídas de tributação, sendo, por isso, ilegal a liquidação que sobre elas incidiu.”.
E, assim se decidindo, impõe-se anular a decisão arbitral recorrida (cfr. nº 6 do art. 152º do CPTA), por errada interpretação dos mencionados preceitos legais do CIRS e da Lei nº 15/2010, e julgar procedente o pedido de anulação das liquidações adicionais de IRS referentes ao ano de 2010 formulado no processo nº 340/2014-T do CAAD.
Pelo exposto, acordam os Juízes do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em conceder provimento ao recurso, anular a decisão arbitral recorrida e julgar procedente o pedido de anulação da liquidação de IRS formulado no processo nº 340/2014-T do CAAD, com todas as devidas e legais consequências.
Custas pela Autoridade Tributária, que contra-alegou neste Supremo Tribunal.
Publique-se (art. 152º, nº 4, do CPTA).
Lisboa, 16 de Setembro de 2015. – Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia (relator) – Dulce Manuel da Conceição Neto – Isabel Cristina Mota Marques da Silva – José Ascensão Nunes Lopes – Francisco António Pedrosa de Areal Rothes – Pedro Manuel Dias Delgado – Ana Paula da Fonseca Lobo. |
