| Texto Integral: | Acordam, em conferência, nesta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo
1 – RELATÓRIO
A……, NF ……, nos autos de execução fiscal n.° 3425200901014668 e apensos, em que é exequente a Fazenda Pública e executado o ora recorrente, reclamou contra o despacho do Ex.mo Senhor Director de Finanças de Braga, proferido a 4/7/2012, que lhe foi notificado através do oficio n.° 4768, de 18/7/2012, e que indeferiu o pedido de prestação de garantia mediante hipoteca voluntária.
Por sentença de 30 de Novembro de 2012, o TAF de Braga, julgou a reclamação improcedente mantendo o despacho reclamado. Reagiu o recorrente, interpondo o presente recurso cujas alegações integram as seguintes conclusões:
a) A discórdia entre a aqui Recorrente e a Administração Tributária (AT) reconduz-se a saber o que consubstancia o conceito impreciso/indeterminado de “garantia idónea”, se, no que se refere à constituição de garantias sobre imóveis, deve – ou não – ter-se em conta o seu valor liquido, resultante da dedução do VPT dos ónus ou encargos que sobre eles incidem.
b) Considera O ilustre julgador que, “ (…) o reclamante reporta a idoneidade da garantia apenas à suficiência abstracta em termos de valor, mas sem que esteja cumprido o requisito da segurança bastante para se ter por acautelada a divida tributária (…). Termos em que, inelutávelmente, se conclui que a garantia oferecida pelo reclamante não é idónea para assegurar os créditos exequendos (…)”.
c) Salvo melhor interpretação, os argumentos aduzidos pelo Tribunal a quo não colhem entendimento legal, fazendo errónea interpretação e aplicação do disposto nas normas aplicáveis in caso, mais concretamente as que regem a prestação de garantia para efeitos de suspensão do processo de execução fiscal, mais concretamente o artº 52º e o nº 1 do artº 74º da LGT, bem como os artigos 169º, 199º e 200º do CPPT.
d) Tal entendimento não tem qualquer fundamento legal, também por violação da lei e do principio da proporcionalidade, vertido no artº 18º, nº 2 da CRP, pois, não podendo o direito de cobrar impostos, em circunstância alguma, sobrepor-se a procedimentos que oneram, excessiva e desproporcionalmente, o contribuinte, razão pela qual mal andou a sentença recorrida.
e) Desde logo porquanto, em face da soma do valor patrimonial tributário dos imóveis oferecidos como garantia, o mesmo era mais do que suficiente para assegurar o pagamento da divida exequenda (o montante total da garantia foi fixado pelo Serviço de Finanças em € 238.874,53 e o valor total da garantia oferecido ascendia a um montante consideravelmente superior, de € 257.134,84);
f) Os fundamentos invocados pela Administração Tributária (AT) e arrogada na sentença recorrida, referentes à liquidez e ao grau de risco da execução da garantia sem suporte legal, não constituindo parâmetros relevantes no juízo de aferição da idoneidade da garantia oferecida.
g) E na falta de uma definição legal de garantia idónea, pode afirmar-se que o conceito de idoneidade depende da capacidade de, em caso de incumprimento do devedor e da correspondente necessidade de a executar, assegurar a efectiva cobrança dos créditos garantidos – artºs. 169º, 199º e 217º do CPPT, ex vi nº 2 do artº 52º da LGT (acórdão do STA, de 21/9/2011, rec. nº 0786/11 e Jorge Lopes de Sousa, CPPT anotado e comentado, 6ª edição, Áreas Editora, Volume III, anotação 2 ao artº 199º).
h) Com efeito, quanto ao valor da garantia é expresso o disposto no artº 199º nº 5 do CPPT ao valor a que se refere:
“dívida exequenda, juros de mora até ao termo do prazo de pagamento com o limite de cinco anos e custas na totalidade, acrescida de 25% da soma daqueles valores”.
i) No despacho reclamado o órgão de execução fiscal considerou não obstante o valor patrimonial dos imóveis exceder o valor da garantia a prestar, considerou que o valor dos mesmos a ter em conta, para efeitos de aferir a sua suficiência para garantia da quantia exequenda e acrescidos, deveria ter-se em conta o valor liquido dos imóveis prestados para garantia, e no caso, considerou a garantia prestada insusceptível de assegurar o crédito tributário.
j) Contudo, para avaliar da suficiência da garantia oferecida sobre imóveis, não pode o órgão de execução fiscal fixar outro valor que não seja o valor patrimonial constante da respectiva matriz ou em acto de avaliação desencadeado para o efeito.
k) Concluímos pois que, a lógica do raciocínio que conduziu à prolação do despacho reclamado não tem acolhimento legal, para efeitos de se avaliar da suficiência da garantia oferecida.
l) A AT não pode recusar a constituição da garantia com o fundamento de que esta não lhe dá segurança absoluta do seu crédito e com absoluto desprezo pelos interesses legítimos do executado.
m) Sobre a concreta idoneidade da garantia oferecida, a proposição constante do nº 2 do artº 199º do CPPT inscreve-se na linha de jurisprudência consistente do STA – SCT, segundo a qual qualquer garantia oferecida não pode ser recusada se o seu valor assegurar o pagamento da dívida exequenda e do acrescido, sob pena de errónea interpretação e aplicação do artº 52º nº 3 LGT em conjugação com o artº 199º nºs 4 e 5 CPPT (acórdãos 15.02.2012 processo nº 126/12; 27.06.2012 processo nº 646/12 e 11.07.2012 processo nº 730/12).
n) No acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 15.02.2012 – Processo 0126/12, ficaram bem claros os termos em que deve ser apreciada a idoneidade da garantia na perspectiva do equilíbrio interesse do credor/interesse do executado.
o) Voltando ao caso dos autos, o órgão decisor, assim como o Ilustre Julgador deram como provado que, o valor do VPT (valores patrimoniais tributários) dos prédios urbanos prestados para garantia ascendem a 257.134,84 € é superior, ao valor da garantia a prestar (238.874,53 €), ainda assim, argumentam a não admissibilidade da garantia, apenas com o argumento de maior segurança e qualidade (liquidez imediata).
p) Note-se que a AT deve pautar a sua actuação de acordo com o principio da proporcionalidade (cfr. artº 266º, nº 2 da CRP, artº 55º da LGT, artº 46º do CPPT e artº 5º, nº 2 do CPA), o que aponta para a necessidade de ponderação dos interesses em jogo, em molde a não sacrificar nenhum deles.
q) Em suma, a partir do momento que a garantia oferecida cubra a totalidade do crédito exequendo e acrescido, a Administração fiscal não pode recusar com fundamento em aspectos qualitativos da garantia, sob pena de incorrer em errónea interpretação e aplicação do artº 199º do CPPT conjugado com o nº 5 do artº 52º da LGT.
r) E não se vislumbra que desta interpretação resulte prejuízo para a Administração fiscal e a garantia dos créditos na execução fiscal» até porque a lei lhe permite « em caso de diminuição significativa do valor dos bens que constituem a garantia, ordenar o reforço da mesma», nos termos do disposto no nº 9 do artº 199º do CPPT e nº 3 do artº 52º da LGT.
s) A Administração fiscal goza, desta forma, de lata margem de liberdade na aplicação destes mecanismos, que lhe permitem assegurar o crédito exequendo, mas tem de obedecer à lei nos aspectos vinculados, não podendo na interpretação e aplicação da mesma pôr em causa as valorações que são próprias do legislador, subvertendo o sentido e alcance que o mesmo pretendeu dar às normas, em especial aos artºs 199º do CPPT e 52º nº 5 da LGT.
t) A proceder a interpretação sufragada pela Administração fiscal, esta passaria a estar legitimada a estabelecer uma hierarquização das garantias, em conformidade com a sua maior ou menor liquidez imediata, acabando assim por poder recusar não só a hipoteca como o próprio penhor, porque normalmente este também não dá garantias de imediata liquidez, restringindo o quadro legal de garantias que o legislador quis aberto. (No mesmo sentido cfr. o Acórdão do STA, de 14/3/2012, rec. nº 208/12).
NESTES TERMOS E NOS MAIS DE DIREITO, e com o douto suprimento de Vossas Excelências, deve o presente recurso ser procedente por provado, e em consequência, ser a douta sentença recorrida, revogada e substituída por douto Acórdão que julgue a reclamação procedente.
Porem, como sempre, V. Exas. Farão sempre a costumada JUSTIÇA
Não houve contra-alegações.
O EMMP pronunciou-se emitindo o seguinte parecer:
A recorrente à margem identificada vem sindicar a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, de 30 de Novembro de 2012, exarada a fLs. 65/71.
A sentença recorrida julgou improcedente a reclamação deduzida contra o despacho proferido pelo Director de Finanças de Braga, em 4 de Julho de 2012, que indeferiu pedido de prestação de garantia, por meio de hipoteca, no entendimento de que o despacho da autoridade tributária fez uma correcta aplicação do direito à factualidade, pois que a garantia oferecida, atentos os direitos reais de garantia que incidem sobre os imóveis, não garante o pagamento da obrigação exequenda e legais acréscimos.
A recorrente termina as suas alegações com as conclusões de fls. 95/100, que, como é sabido, delimitam o objecto do recurso, nos termos do estatuído nos artigos 684.°/3 e 685.°-A/1 do CPC, e que aqui se dão por inteiramente reproduzidas para todos os efeitos legais.
A recorrida não contra-alegou.
A nosso ver o recurso não merece provimento.
A questão controvertida reside em saber se o despacho da autoridade tributária está substancialmente fundamentado quanto à falta de idoneidade da oferecida garantia mediante hipoteca.
Nos termos do estatuído nos artigos 169.° e 199.°/1 do CPPT a prestação de garantia, tendo em vista a suspensão do PEF, pode ser efectuada por garantia bancária, caução, seguro caução ou qualquer meio susceptível de assegurar os créditos do exequente.
Nos termos do n.° 2 do citado artigo 199°, a garantia idónea referida no n.° 1 poderá, consistir, ainda, a requerimento do executado e mediante concordância da administração tributária, em penhor ou hipoteca voluntária, aplicando-se o disposto no artigo 195°, com as necessárias adaptações.
Como ensina o ilustre Juiz Conselheiro Jorge Lopes de Sousa ¹ (Código de procedimento e de Processo Tributário, anotado e comentado, 6. edição 2011, III volume, páginas 411/412.) “A garantia, fora dos casos a que se aplica o CAC, pode ser constituída por qualquer meio que assegure os créditos do exequente.
(...) A garantia tem de ser idónea para assegurar os créditos do exequente.
Para ser idónea para este feito, a garantia não pode estar subordinada a condições ou limitações que possam afectar a possibilidade de o credor tributário assegurar o seu crédito através da execução da garantia, como por exemplo a possibilidade de denúncia unilateral pela entidade que a presta, ou limitação temporal.
Só uma garantia incondicional e abrangendo a globalidade do período de pendência do processo de execução fiscal até ao momento do pagamento dos créditos tributários poderá ser considerada idónea para assegurar o pagamento da dívida exequenda e do acrescido.
Por isso, no caso de a garantia assentar na mera nomeação de bens à penhora no prazo previsto no n.° 6 do art. 199.º do CPPT, como se prevê no seu n.° 4, a suspensão da execução será condicionada e provisória, mantendo-se apenas se, se concretizar a penhora de bens que assegurem o pagamento em dívida exequenda e do acrescido, pois não se justificaria que se considerasse garantida a dívida depois de se constatar que não foi possível efectuar a penhora dos bens nomeados ou se verificar que eles são insuficientes para assegurar o pagamento da dívida exequenda e do acrescido. Esta é uma conclusão que se impõe por evidentes considerações de ordem lógica, mas que tem apoio explícito no n.° 3 do art. 52.° da LGT que estabelece que «a administração tributária pode exigir ao executado o reforço da garantia no caso de esta se tornar manifestamente insuficiente apara o pagamento da dívida exequenda e acrescido»”.
Na execução fiscal confluem dois interesses conflituantes, o da administração fiscal na efectivação da cobrança célere dos seus créditos e o direito do executado em discutir a legalidade da dívida. Daí que a garantia há-de ser adequada a satisfazer o interesse do exequente, mas sem onerar ou afectar de forma grave os interesses legítimos do executado.
Descendo ao caso concreto temos que, como resulta do probatório, a recorrente ofereceu como garantia hipoteca voluntária sobre três imóveis urbanos, com o valor patrimonial tributário global de € 256.958,94.
O valor da garantia a prestar é de €238.874,53.
Sobre os imóveis a que se reporta a hipoteca incidem anteriores direitos reais de garantia (hipotecas e penhoras), no montante global de € 858.799,83, sendo que desse montante global € 330.411,50 se reportam a créditos cujo pagamento é garantido por hipotecas com registo anterior.
Portanto, o valor dos créditos garantidos por hipotecas anteriormente registadas (€ 330.411,50) é, manifestamente, superior ao valor da garantia (€ 238.874,53) que a recorrente prestar por meio de nova hipoteca sobre os mesmos imóveis.
A hipoteca confere ao credor o direito de ser pago pelo valor de certas coisas imóveis, ou equiparadas, pertencentes ao devedor ou a terceiro com preferência sobre os demais credores que não gozem de privilégio especial ou de prioridade de registo (artigo 686.° do C. Civil).
No caso e análise, se a administração tributária tivesse de executar a garantia não obteria o pagamento do seu crédito, atento o valor dos créditos já garantidos por hipotecas com registo anterior.
Afigura-se, pois, certo que, no caso concreto, a garantia oferecida, por meio de hipoteca, não é susceptível de assegurar o pagamento do crédito exequendo e legais acréscimos.
O despacho sindicado da autoridade tributária e que faz fls. 153/154 do apenso PEF está devidamente fundamentado, pois que exterioriza as razões de facto e de direito que estiveram na sua génese e que foram dadas a conhecer ao recorrente, não violando o principio da proporcionalidade, pois que é manifesto que a garantia oferecida pelo recorrente, manifestamente, não assegura o pagamento da obrigação exequenda e acrescido.
A sentença recorrida é, assim, de manter.
Termos em que deve negar-se provimento ao presente recurso jurisdicional, mantendo-se a sentença recorrida na ordem jurídica.
2 – FUNDAMENTAÇÃO
O Tribunal “a quo” deu como provada a seguinte factualidade:
A) No Serviço de Finanças de Braga 2 corre termos o processo de execução fiscal n.° 3425200901014668 e apensos, instaurado contra a sociedade B……, SA., NIPC ….., para cobrança de dívidas de IRS, IRC, Imposto de Selo e Juros compensatórios, no valor de 173.165,84€, dívidas que reverteram contra o ora reclamante — cfr. fls. 58 a 61 e 68 e 69 do pef.;
B) No dia 12.10.2011, o reclamante deduziu oposição contra as referidas execuções fiscais, a correr termos neste Tribunal com o n.° 1687/11.4BEBRG — cfr. fls. 80 a 177 do pef.;
C) A 3.11.2011, pelo serviço de finanças, foi fixada no valor de €238.874,53 € a garantia a ser prestada, nos termos do disposto no art.° 169.° do CPPT. - cfr. fls. 179 do pef.;
D) No dia 29.11.2011, após notificação para prestar garantia no montante de 238.874,53 €, nos termos do art.° 169.°, n°s 2 e 10 do CPPT, - o reclamante ofereceu como garantia a constituição de hipoteca sobre os prédios urbanos inscritos na matriz sob os artigos:
1. U 2091 - fração “R”, da freguesia de ….., concelho de Braga, com o valor patrimonial de 78.716,43€;
2. U 967, da freguesia de …., concelho de V N Famalicão, com o valor patrimonial de 20.313,78 €,;
3. U 2386-fração “L”, da freguesia de ….., concelho de Guimarães, com o valor patrimonial de 158.104,63 €; para efeitos de suspensão da execução fiscal até à decisão do pleito — cfr. fls. 131 e 132 do pef.;
E) Sobre os ditos prédios incidem penhoras e hipotecas, conforme a seguir de descrimina:
• Sobre o prédio identificado em D) 1. - hipoteca voluntária, para garantir um montante de €62.400,00; e penhora, no montante de € 135.027,50;
• Sobre o prédio identificado em D) 2. — 4 penhoras, no montante global de €203.249,96 (€ 23.463,75+43.420,62+135.027,50+1.338,09);
• Sobre o prédio identificado em D) 3. - hipoteca legal, para garantir um montante de € 268.011,50; e 5 penhoras, no montante de € 190.109,87 (€ 23.453,61+7.174,29+135.027,50+23.115,38+1.338,09); tudo conforme consta das certidões das respetivas conservatórias do Registo Predial juntas de fls. 140 a 150 do pef.;
F) Por despacho de 4.7.2012, do Ex.mo Senhor Director de Finanças de Braga, foi indeferido o pedido de aceitação de garantia, por se considerar que o valor dos bens oferecidos não eram suficientes para garantir a dívida exequenda e acréscimos legais — cfr. fls. 153 e 154 — cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais;
3 – DO DIREITO
O meritíssimo juiz do TAF de Braga, julgou a reclamação improcedente por entender que: (destacam-se apenas os trechos mais relevantes da decisão com interesse para o presente recurso)
“I - RELATÓRIO:
A……, NF ….., residente na Rua …., n.° ….., freguesia de …., 4705-…. Braga; nos autos de execução fiscal n.° 3425200901014668 e apensos, em que é exequente a Fazenda Pública e executado o ora reclamante, vem reclamar contra o despacho do Ex.mo Senhor Director de Finanças de Braga, proferido a 4/7/2012, que lhe foi notificado através do oficio n.° 4768, de 18/7/2012, e que indeferiu o pedido de prestação de garantia mediante hipoteca voluntária a constituir sobre os artigos U2091-R, da freguesia de …., concelho de Braga, U967, da freguesia de ….., concelho de V N Famalicão, e U2386-L, da freguesia de ….., concelho de Guimarães.
Para o efeito sustenta, em síntese:
• falta de fundamentação e a violação do princípio da proporcionalidade, uma vez que a garantia foi fixada no valor de 238.874,53 € e o valor patrimonial tributário dos ditos prédios é de 256.958,94€.
• Acrescenta ainda que, não pode a administração fiscal dar preferência a garantias que apresentem maior grau de liquidez nem ter em conta o valor líquido dos imóveis oferecidos para garantia, pois que a função desta não é o pagamento da dívida exequenda, mas a garantia a prestar para efeito da suspensão do processo executivo.
Conclui, pedindo, que seja anulado o despacho proferido.
A Fazenda Pública, notificada nos termos e para os efeitos do disposto no art. 278° n.° 2, 1ª parte, na resposta apresentada alegou, em suma, o seguinte:
1. Os bens oferecidos não constituem garantia idónea, uma vez que já se encontram onerados.
2. O valor dos bens oferecidos como garantia revela-se manifestamente insuficiente para assegurar o crédito exequendo e acrescido;
O Digno Procurador da República emitiu Parecer sustentando a improcedência da presente reclamação, porquanto a garantia oferecida pelo reclamante não é não constitui garantia idónea e o despacho reclamado não viola nenhuma das disposições legais, configuradas para o efeito, cfr. fls. 45 a 47 dos autos.
II - SANEADOR:
(…)
III - FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO E DE DIREITO
FACTOS ASSENTES:
(…)
O DIREITO:
A reclamação contra decisão do órgão de execução fiscal encontra-se regulada no CPPT (art.° 276° e ss do CPPT), e é o modo de reacção contra actuações lesivas, que sob o ponto de vista material, afectem os direitos e interesses legítimos do executado ou de terceiros, praticadas por um órgão da Administração, no âmbito do processo de execução fiscal, garantindo-se aos interessados, no artigo 268°, n° 4, da Constituição da República Portuguesa, a tutela jurisdicional efectiva mediante o recurso a um tribunal para defesa desses direitos, na esteira da previsão legal do artigo 103°, n°2, da LGT.
Questão a decidir:
Saber se os bens apresentados pelo executado/reclamante constituem garantia idónea.
Dispõe o art.° 199°, do CPPT., sob a epígrafe — Garantia — no seu n.° 1 “Caso não se encontre já constituída garantia, com o pedido deverá o executado oferecer garantia idónea, a qual consistirá em garantia bancária, caução, seguro-caução ou qualquer meio susceptível de assegurar os créditos do cxc quente.”; n.° 2 — “A garantia idónea referida no número anterior poderá consistir, ainda, a requerimento do executado e mediante concordância da administração tributária, em penhor ou hipoteca voluntária, aplicando-se o disposto no artigo 195.º, com as necessárias adaptações.
Ou seja, a garantia fixada ao reclamante poderia ser prestada por qualquer uma das modalidades referidas no citado preceito legal, desde que fosse idónea para garantir o pagamento da dívida exequenda e acréscimos legais.
A expressão “garantia idónea” consubstancia um conceito impreciso/indeterminado, conferindo ao órgão competente o poder de apreciar, no caso concreto, a adequação do meio oferecido para assegurar a cobrança efectiva da dívida exequenda, abrindo, neste ponto, uma margem de discricionariedade à Administração. E na falta de uma definição legal de garantia idónea, pode afirmar-se que o conceito de idoneidade depende da capacidade de, em caso de incumprimento do devedor e da correspondente necessidade de a executar, assegurar a efectiva cobrança dos créditos garantidos - arts. 169.°, 199.° e 217.° do CPPT, ex vi n.° 2 do art. 52.° da LGT (acórdão do STA, de 21.9.2011, recurso n.° 0786/11 e Jorge Lopes de Sousa, CPPT anotado e comentado, 6ª edição, Áreas Editora, Volume III, anotação 2 ao art. 199°).
Ora, no caso vertente, o reclamante sustenta idoneidade dos bens indicado como garantia repostado apenas à suficiência abstrata em termos do seu valor.
Sendo o valor patrimonial global dos prédios oferecidos para hipoteca de 256.958,94 € e sendo o valor da garantia a prestar fixado pelo órgão de execução fiscal no montante de 238.874,53 €, aquele valor seria bastante para garantir o pagamento da dívida exequenda e acréscimos legais.
Todavia, verifica-se que sobre os prédios oferecidos para hipoteca incidem penhoras e hipotecas que atingem o valor global de 858.799,83 €. Ou seja, os ónus e encargos incidentes e ativos sobre os prédios identificados (não tendo o reclamante demonstrado o contrário) e que têm preferência sobre qualquer hipoteca constituída posteriormente, como seria a que o reclamante pretendia constituir a favor da Fazenda Pública (cf. arts 686.° e 822.° do C Civil), ultrapassam largamente o valor patrimonial dos mesmos prédios. Ora, desse modo, e porque tais bens estão a servir de garantia de cumprimento de um valor notoriamente superior ao seu valor, o credor fica sem possibilidades de assegurar a realização do seu crédito (situação que não é passível de controlo pela AT). O que, por sua vez, determinou um juízo de inidoneidade da garantia por parte da mesma AT. Razão pela qual não havia lugar à notificação para reforço (que só existiria caso já houvesse garantia prestada) ou prestação de nova garantia (esta será, antes, uma prerrogativa do interessado, após o indeferimento).
A este propósito, conforme sublinhado pela Fazenda Pública, pode ler-se os ensinamentos do Conselheiro Jorge Lopes de Sousa, in ob. citada, pág. 412: “A garantia tem de ser idónea para assegurar os créditos do exequente. Para ser idónea para este efeito, a garantia não pode estar subordinada a condições ou limitações que possam afectar a possibilidade de o credor tributário assegurar o seu crédito através da execução da garantia, como por exemplo, a possibilidade de denúncia unilateral pela parte que a presta, ou limitação temporal.”
Ora, in casu, o reclamante reporta a idoneidade da garantia apenas à suficiência abstrata em termos de valor, mas sem que esteja cumprido o requisito da segurança bastante para se ter por acautelada a dívida tributária, conforme se deixou dito, encontra-se comprometida a eficaz e regular cobrança da dívida tributária. Termos em que, inelutávelmente, se conclui que a garantia oferecida pelo reclamante não é idónea para assegurar os créditos exequendos, nos termos e para os efeitos previstos nos artigos 199.°, n.° 1 e 196.°, do CPPT.
Nesta conformidade, sem necessidade de mais considerações, indefere-se a presente reclamação e mantém-se, em conformidade, o despacho reclamado, tendo em conta a fundamentação supra explanada.
IV - DECISÃO:
Por todo o exposto, julga-se a presente reclamação inteiramente improcedente, mantendo em, consequência, o despacho reclamado.”
DECIDINDO NESTE STA
Salvo o devido respeito, carece de razão legal o recorrente. Como se decidiu no acórdão deste STA de 30/01/2013 tirado no recurso nº 34/13-30 interposto por uma gerente (revertida) da mesma sociedade originariamente devedora e no qual se discutiam, essencialmente, as mesmas questões de facto e de direito, (acórdão no qual o ora relator interveio como 1º Adjunto): “em primeiro lugar no caso, em apreço, não está em causa a opção da por esta ou aquela garantia em termos qualitativos, sendo que Administração Tributária não aceitou a garantia por entender que devia ser dada preferência a outras garantias que apresentem maior grau de liquidez (vg. garantia bancária, caução ou seguro-caução), mas sim porque considerou que a soma dos valores das garantias reais que incidem sobre os imóveis oferecidos como garantia ascende a 858.799,83 euros, o que é manifestamente superior ao seu valor patrimonial tributário, e por essa razão considerou tal garantia insusceptível de assegurar o crédito tributário.
Por outro lado, a recorrente parte de uma petição de princípio, ao sustentar reiteradamente nas conclusões d), n) e p), que, a partir do momento em que a garantia oferecida cubra a totalidade do crédito exequendo e acrescido, a Administração fiscal não pode recusar com fundamento em aspectos qualitativos a garantia oferecida, dando como demonstrado o que não está efectivamente demonstrado, ou seja que a garantia oferecida assegure o pagamento de tal crédito.
Com efeito, e como já se referiu, no caso subjudice o que se impõe, antes de mais, é apurar se a garantia oferecida (hipoteca voluntária) era idónea para assegurar o pagamento do crédito exequendo e legais acréscimos”.
A decisão sindicada no presente recurso (cf. fls. 153 do processo de execução apenso) entendeu que não porque obteve informação com os seguintes elementos constantes de fls. 154 do mesmo processo executivo “(…) Da análise do direito de audição consta-se em primeiro lugar que não há nenhuma garantia prestada no processo de execução fiscal, logo não há que efectuar qualquer notificação para reforço, visto nunca ter sido prestada qualquer garantia (ex. hipoteca voluntária)- Por força das normas legais Código de Registo Predial os ónus ou encargos só após registo do seu cancelamento é que são verdadeiramente eficazes contra terceiros, pelo que até ser definitivamente registado o cancelamento dos ónus, o simples pedido de cancelamento não releva para efeitos de apreciação da idoneidade dos bens oferecidos como garantia. Quanto ao pedido de avaliação do VPT do prédio urbano artigo 967, consta-se que o mesmo foi avaliado pelas regras do artigo 38º do IMI em 20/09/2005 (…) uma nova avaliação iria ser inferior ao VPT de (em) 19.410,00 Euros resultante da avaliação em 2005, pelo que não alteraria o valor para consideração de garantia” em caso de aceitação da garantia oferecida pela Reclamante. Considerou-se ainda a fls. 153 do mesmo processo executivo “ proponho o indeferimento do pedido de aceitação de garantia , dado que o valor dos bens oferecidos como garantia não são suficientes para garantir a dívida exequenda e acréscimos legais”
E, julgamos que o fez acertadamente não merecendo tal decisão qualquer censura.
Com efeito, resulta do probatório ( alíneas C) a E) ) que a recorrente ofereceu como garantia hipoteca voluntária sobre três imóveis urbanos, com o valor patrimonial tributário global de € 257.134,84.
O valor da garantia a prestar era de € 238.874,53.
Porém sobre aqueles imóveis incidiam anteriores direitos reais de garantia (hipotecas e penhoras), no montante global de € 858.798,83, sendo que desse montante global € 330.411,50 se reportam a créditos cujo pagamento é garantido por hipotecas com registo anterior (cf. probatório, alínea E)-
Portanto, o valor dos créditos garantidos por hipotecas anteriormente registadas (€ 330.411,50) é, manifestamente, superior ao valor da garantia (€ 238.874,53) que o recorrente pretendia prestar por meio de nova hipoteca sobre os mesmos imóveis.
As garantias incidentes sobre imóveis obedecem ao princípio do trato sucessivo do registo, pelo que é dada preferência à realização dos créditos cuja garantia foi anteriormente registada. Assim a hipoteca confere ao credor o direito de ser pago pelo valor de certas coisas imóveis, ou equiparadas, pertencentes ao devedor ou a terceiro com preferência sobre os demais credores que não gozem de privilégio especial ou de prioridade de registo.
A hipoteca constitui um direito real de garantia que se caracteriza pois por, ao contrário do privilégio, não estabelecer a preferência em atenção à causa do crédito, vigorando, antes, o princípio da prioridade na constituição. É o que resulta do artº 686º do Código Civil que “ A hipoteca confere ao credor o direito de ser pago pelo valor de certas coisas imóveis, ou equiparadas, pertencentes ao devedor ou a terceiro com preferência sobre os demais credores que não gozem de privilégio especial ou de prioridade de registo”. Ora, como bem expressa o Senhor Procurador Geral junto deste STA no seu parecer “(…) No caso e análise, se a administração tributária tivesse de executar a garantia não obteria o pagamento do seu crédito, atento o valor dos créditos já garantidos por hipotecas com registo anterior”.
E, como bem se salientou na decisão recorrida, “na falta de uma definição legal de garantia idónea, pode afirmar-se que o conceito de idoneidade depende da capacidade de, em caso de incumprimento do devedor e da correspondente necessidade de a executar, assegurar a efectiva cobrança dos créditos garantidos - arts. 169.°, 199.° e 217.° do CPPT, ex vi n.° 2 do art. 52.° da LGT (acórdão do STA, de 21.9.2011, recurso n.° 0786/11 e Jorge Lopes de Sousa, CPPT anotado e comentado, 6ª edição, Áreas Editora, Volume III, anotação 2 ao art. 199°)”.
Assim, encontrando-se a idoneidade da garantia dependente da possibilidade de o credor tributário assegurar o seu crédito através da execução da mesma, a determinação de tal impossibilidade é suficiente para considerar como inidónea a garantia oferecida pela Reclamante.
Argumenta, ainda, o recorrente que ocorreu violação do princípio da proporcionalidade e que a Administração Tributária actuou com «absoluto desprezo dos interesses legítimos do executado».
Mas também não procede esta alegação.
Na verdade, tal como se destacou no acórdão deste STA a que fizemos referência “não se olvidando que na lei processual fiscal vigora como que “um princípio geral da equivalência da caução, penhora e outras garantias idóneas, como a hipoteca (uma vez que, na presença de qualquer uma delas, a execução se suspende até decisão da oposição deduzida), devendo ser aceite pelo órgão exequente aquela que, sem prejuízo do credor, melhor sirva os interesses do executado” (neste sentido, cfr. RUI DUARTE MORAIS, A Execução Fiscal, 2ª ed., Almedina, Coimbra, 2006, p.78.) (E também neste sentido, Acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo de 11.07.2012, recurso 730/12 e de 15.02.3012, recurso 126/12.), não poderá deixar de se argumentar também que, em relação à hipoteca voluntária e ao penhor, a lei impõe a concordância da administração tributária.
Ora, no caso em apreço não está em causa a ponderação pela Administração Fiscal de meros riscos hipotéticos, ou da menor solidez da hipoteca em contraponto com outras garantias admitidas no elenco do artº 199º, mas sim um juízo de avaliação sobre a idoneidade da garantia oferecida, sendo na avaliação dessa idoneidade a Administração Tributária goza, por força da lei, de uma certa margem de discricionariedade.
Trata-se de um juízo que não é feito apenas com base nas premissas a lei e que assenta também na ponderação dos elementos de fato relativos a cada situação concreta.
No caso, e como resulta da matéria de facto levada ao probatório, a Administração Fiscal constatou que a soma dos valores das garantias reais que incidem sobre os imóveis oferecidos como garantia era manifestamente superior ao seu valor patrimonial tributário, pelo que, não podia o órgão de execução fiscal aceitar como garantia um bem insusceptível de assegurar o crédito tributário e em consequência determinar a suspensão do processo de execução fiscal.
Neste contexto, e tendo em conta que a garantia idónea será aquela que é adequada para o fim em vista, ou seja, assegurar o pagamento totalidade do crédito exequendo e legais acréscimos, atenta a previsível duração do processo, não se nos afigura que nesta ponderação a Administração Fiscal tenha actuado de forma inadequada, desnecessária ou desrazoável.
Tanto basta para se concluir que não se verifica a violação do princípio da proporcionalidade, em qualquer uma das suas dimensões (arts. 266º, nº2 da Constituição da República e 5º, nº 2 do Código de Procedimento Administrativo e 55º da Lei Geral Tributária).
Em suma, e para concluir, se dirá que, no caso em apreço, a garantia oferecida, por meio de hipoteca, não era suficiente para, em caso de incumprimento do devedor, salvaguardar a efectiva cobrança da dívida exequenda e acrescidos, pelo que não padece de ilegalidade o despacho da Administração Tributária que considerou que os bens oferecidos não constituíam garantia idónea.
A sentença recorrida que assim decidiu, não merece censura e deve ser confirmada.
Finalizamos elencando as seguintes proposições que resultam do exposto:
I- O artº 199º, nº 2 do Código de Procedimento e Processo Tributário confere à administração uma certa margem de discricionariedade para decidir, em função de cada caso concreto, se a garantia prestada é ou não «idónea» para assegurar a cobrança efectiva da dívida exequenda, impondo-se, especificamente, nos casos da hipoteca voluntária e do penhor, a concordância da administração tributária.
II -Para efeito do disposto nos arts. 169º e 199º do Código de Procedimento e Processo Tributário garantia idónea será aquela que é adequada para o fim em vista, ou seja, assegurar o pagamento totalidade do crédito exequendo e legais acréscimos. III- A hipoteca confere ao credor o direito de ser pago pelo valor de certas coisas imóveis, ou equiparadas, pertencentes ao devedor ou a terceiro com preferência sobre os demais credores que não gozem de privilégio especial ou de prioridade de registo.
IV- Resultando do probatório que o valor dos créditos garantidos por hipotecas anteriormente registadas (€ 330.411,50) é, manifestamente, superior ao valor da garantia (€ 238.874,53) que o executado pretendia prestar por meio de nova hipoteca sobre os mesmos imóveis, não se afigura ilegal, inadequado, desnecessário ou desrazoável o despacho da autoridade tributária que não considerou tal garantia idónea para suspender a execução fiscal.
4- Decisão
Termos em que, face ao exposto, acordam os Juízes da secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao presente recurso e confirmar a sentença recorrida.
Custas pelo recorrente.
Lisboa, 6 de Fevereiro de 2013. – Ascensão Lopes (relator) – Pedro Delgado – Valente Torrão. |
