Acordão do Supremo Tribunal Administrativo

Acórdãos STA	Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo
Processo:	0203/17.9BEVIS

Data do Acordão:	09/11/2019

Tribunal:	2 SECÇÃO

Relator:	ASCENSÃO LOPES

Descritores:	IRS RENDIMENTO DO CAPITAL ENGLOBAMENTO TAXA

Sumário:	I - Deve ser considerado rendimento de capitais enquadrável na numeração exemplificativa do artº 5º nº 2 do CIRS o valor de obras realizadas na moradia dos cônjuges detentores de capital de uma sociedade anónima e que ali desempenham as funções de Administrador (cônjuge marido) e Vogal do Conselho de Administração (Cônjuge mulher), na circunstância de as facturas das obras terem sido pagas ao empreiteiro pela referida sociedade sem qualquer deliberação de distribuição antecipada de lucros. II - Este rendimento não está previsto/tipificado, legalmente, como integrando as várias situações em que é operável uma tributação autónoma à taxa liberatória de 28% e, assim sendo o englobamento efectuado pela AT em sede da declaração de IRS dos impugnantes não merece censura.


Nº Convencional:	JSTA000P24857
Nº do Documento:	SA2201909110203/17
Data de Entrada:	05/03/2019
Recorrente:	A..................
Recorrido 1:	AT - AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA
Votação:	UNANIMIDADE




Aditamento:

Texto Integral

Texto Integral:

Acordam, em conferência, nesta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo
1 – RELATÓRIO
A……………. e B…………….. melhor identificados nos autos, vêm recorrer para este Supremo Tribunal da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu que julgou improcedente a impugnação por eles deduzida a liquidação de IRS referente ao ano de 2013 e respectivos juros compensatórios.

Inconformados com o assim decidido, apresentaram as respectivas alegações que resumiram nas seguintes conclusões:
«1. A sentença é ilegal, por errada interpretação e aplicação do art. 5.°, n.º 2, al. h) do ClRS (e por decorrência do art. 71.°, n.º 1, al. c), do CIRS), art. 11.°, n.º 2 da LGT e parágrafo 102 da Estrutura Concetual do Sistema de Normalização Contabilístico.
2. O “lucro” está contido na definição legal (n.º 1) e nos exemplos do n.º 2 (al h)) do art. 5º do CIRS.
3. A noção de lucros do art. 5.º, n.º 2, aI. h) do CIRS não se “enjaula” no tipo formal (lucros distribuídos segundo as regras formais do código das sociedades comerciais), mas estende-se ao tipo funcional — distribuição informal aos sócios de qualquer valor residual gerado pela empresa (coberto ou não por um modelo jurídico típico).
4. In casu, a entrega e distribuição aos sócios (recorrentes) de valores da sociedade, sem outra causa (não é salário, não é empréstimo...) que não a participação social — constitui um lucro (como distribuição de valor residual) — cfr. Estrutura Concetual, parágrafo 102.
5. O sócio é tributado pelos valores residuais recebidos da empresa (lucros), seja essa distribuição deliberada formalmente ou não — sob pena, se assim não fosse, de se criar um incentivo fiscal ao incumprimento das regras do direito comercial;
6. Mas esses lucros (valores residuais distribuídos aos sócios) devem ter o mesmo regime tributário, a mesma forma de tributação, sejam ou não regulados pela lei comercial (sejam “formais” ou “informais”), pelas seguintes razões:
7. a) Consequência da incidência sobre tipos funcionais; b) manifestação do realismo do direito fiscal; c) Concretização do princípio da igualdade, capacidade contributiva e rendimento real.
8. O art. 5.°, nº e 2, al. h) e 71.°, n.º 1, aI. c) do CIRS, se assim interpretados — como foram na sentença recorrida — são ilegais e inconstitucionais, por violação dos princípios:
9. a) Igualdade e capacidade contributiva (art. 13.° da CRP) — os lucros “informais” (tributados a taxa progressiva, até quase 50%) são mais tributados do que quem tem lucros “formais” (com taxa liberatória de 28%), não obstante revelarem a mesma capacidade contributiva.
10. b) Rendimento real (art. 104.°, n.º 2, da CRP) — sobre tributação dos lucros “informais” (caso dos autos) face aos demais lucros — e esse excesso já não tributa o rendimento real, mas a penalização tributária de comportamentos tidos como indesejados.
11. O “lucro” descrito na al. h) do n.º 2, do art. 5.º do CIRS deve ser interpretado no sentido de que abarca todas as distribuições aos sócios de excedentes residuais da sociedade, sejam ou não objeto do formalismo do direito societário. Abrangendo, por conseguinte, os rendimentos distribuídos aos sócios descritos nos autos.
12. Essa interpretação é conforme:
13. Ao elemento literal (descrito na Estrutura Concetual do Sistema de normalização contabilístico) em respeito do art. 11.°, nº 2, da LGT.
14. Ao elemento teleológico e à interpretação conforme à constituição — como referido nas conclusões 7 a 10.
15. A sentença é ilegal porque os rendimentos (lucros informais distribuídos aos sócios) estão sujeitos: a retenção na fonte à taxa liberatória de 28% (e não a englobamento, à taxa progressiva máxima como advoga a Sentença); o sujeito passivo, porque em substituição total, é a sociedade D……………. (e não os recorrentes, como indica a Sentença [art. 28.°, n.º 3, do CIRS]).
16. Caso o tribunal entenda que deve analisar os demais argumentos do caso (num contencioso que extravasa a mera anulação) — que impõe-se sempre o deferimento das pretensões dos recorrentes.
17. É irrelevante a existência de opção pelo englobamento para os rendimentos sujeitos a substituição total: não há in casu qualquer intenção volitiva dos recorrentes nesse sentido; impor-se-ia sempre a aplicação do art 40.°A do CIRS (o que não foi efetuado in casu) e os juros nunca seriam da responsabilidade dos recorrentes (art. 28.º, n° 2, da LGT).
Termos em que se solicita
a) O deferimento integral do presente recurso
b) Com a anulação da Sentença recorrida
c) Com as devidas consequências legais, nomeadamente com a anulação das liquidações impugnadas»

Não foram apresentadas contra alegações.

O Ministério Público a fls. 105 dos autos, emitiu parecer com o seguinte conteúdo:
«1 – A………………….. e B…………………… vêm recorrer da douta sentença proferida nos autos, que julgou improcedente a impugnação que haviam deduzido contra a liquidação efectuada em sede de IRS do ano de 2013 e de juros compensatórios, devidamente identificadas nos autos, e por com isso se não conformar.
Para tanto, alega nos termos conclusivos que constam de fls.,91 vº a 92 de que a decisão “a quo” peca de erro de julgamento quanto ao direito.
Pede, a final, a revogação da decisão e a anulação das liquidações impugnadas.
2 – A recorrida não contra-alegou.
3 – Da análise da matéria controvertida entendemos que o presente recurso deverá improceder “in totum”.
A douta decisão recorrida mostra-se, quanto a nós, correcta. Fez acertada análise e interpretação dos factos e correcta se mostra a sua subsunção jurídica, mostrando-se devidamente fundamentada e apoiada em pertinente doutrina a propósito citada não sendo passível de quaisquer censuras.
4 – Emite-se, assim, parecer no sentido da improcedência do presente recurso com a manutenção da decisão recorrida nos seus precisos termos.»

2 – Fundamentação.

O Tribunal “a quo” deu como provada a seguinte matéria de facto:
A) Em 4 de Março de 2013 foi emitida a fatura n.º 14/2013 por «C……………… Lda.» a «D…………….. SA» no valor de EUR 83.800,74
[cfr. fatura anexa ao relatório inspetivo integrante do procedimento administrativo apenso, facto incontrovertido]
B) Em 4 de Março de 2013 foi emitida a fatura n.º 16/2013 por «C……………… Lda.» a «D…………SA» no valor de EUR 65.574,71
[cfr. fatura anexa ao relatório inspetivo integrante do procedimento administrativo apenso, facto incontrovertido]
C) As obras faturadas nas faturas mencionadas nos factos precedentes foram realizadas na habitação dos Impugnantes à data
[cfr. emerge da posição das partes]
D) As faturas referidas nos factos precedentes foram pagas pela «D…………….SA»
[cfr. emerge da posição das partes]
E) A «D………………… SA» não efetuou qualquer lançamento na contabilidade em conta de terceiros relativa ao débito daquele encargo aos Impugnantes
[cfr. se encontra assumido pelo Impugnante marido no auto de declarações anexo ao relatório inspetivo – anexo 1 e consta]
F) Os Impugnantes não ressarciram a «D………….. SA» do pagamento referido no facto precedente
[cfr. emerge da posição das partes e se encontra assumido pelo Impugnante marido no auto de declarações anexo ao relatório inspetivo – anexo 1]
G) Os Impugnantes foram objeto de ação inspetiva efetuada a coberto da ordem de serviço OI201600480 e com referência ao exercício fiscal de 2013
[cfr. emerge do introito do relatório inspetivo]
H) No relatório inspetivo foram propostas correções com os seguintes fundamentos:
“(…) Na sequência das ações de inspeção efetuadas à D…………. SA (…) e C…………….. Lda (…) recolhemos prova de que o agregado familiar efetuou obras de remodelação na sua moradia, que foram efetuadas pelas C………….. Lda. e pagas pela D………… SA, de que os mesmos eram administradores ao tempo.
Vejamos:
- Foi inquirido A……………, sujeito passivo e administrador da D…………… SA, sobre as obras realizadas na sua moradia (…)
- Na inspeção efetuada à D………… SA, verificamos que na sua escrita se encontram registadas as seguintes faturas emitidas por C………… Lda (anexo 2)

- Conclui-se que o descritivo das faturas se refere a uma outra obra que não foi realizada pelo emitente;
- E também que estas faturas foram pagas por transferência bancária, pela D………….. SA, conforme se verificou pelos extratos bancários desta firma, que foram apresentados (anexo 3);
- Não consta da escrita da D……………. SA qualquer registo de faturação desta obra aos administradores, nem tão pouco nenhuma conta corrente que evidencie qualquer débito dos administradores a esta sociedade.
- Na inspeção efetuada a C………………… Lda verificamos que a sua contabilidade registou numa conta individualizada, os gastos (compras e subcontratos) referentes à remodelação duma moradia em ………………., em Viseu.
- Os responsáveis pela sociedade identificaram a obra como segue:
(…)
Não restam pois dúvidas de que:
- O agregado familiar efetuou obras de remodelação na sua moradia própria, em ……………., Viseu;
- Essas obras foram efetuadas por C…………….. Lda;
- As faturas foram emitidas para a D…………..... SA;
- A D………….. SA nada debitou ao agregado familiar;
- Foi a D………….. que pagou as citadas faturas.
3.2 - Relações dos sujeitos passivos A e B, com a sociedade D………… SA
De referir que A…………….. era presidente do conselho de administração da D………………. SA e B…………….. era vogal do conselho de administração
3.3 – Enquadramento do rendimento
Do relatado verifica-se que os sujeitos passivos realizaram obras na sua habitação, no valor de 151.375,45 relativamente às quais foram emitidas as faturas já referidas e em anexo 2.
Estas faturas foram pagas por transferência bancária, pela D……………, SA, conforme se verificou pelos extratos bancários desta firma (anexo 3).
Não consta da escrita da D………….., SA, qualquer registo de faturação desta obra aos administradores, nem tão pouco nenhuma conta corrente que evidencie qualquer débito dos administradores a esta sociedade.
Sendo certo que os sujeitos passivos obtiveram um rendimento igual ao valor da obra realizada, correspondente ao valor que a D…………., SA pagou em seu lugar, importa enquadrar este facto em sede de IRS.
A D……………, SA pagou uma dívida que era encargo dos sujeitos passivos (obra de remodelação da moradia situada na freguesia ……………., artigo urbano ............, ao tempo propriedade dos sujeitos passivos, pelo que este benefício auferido deve ser considerado como rendimento da categoria E, nos termos do artigo 5.º, n.º 1, do CIRS, que se transcreve:
«Artigo 5.º
Rendimentos da categoria E
1 - Consideram-se rendimentos de capitais os frutos e demais vantagens económicas, qualquer que seja a sua natureza ou denominação, sejam pecuniários ou em espécie, procedentes, direta ou indiretamente, de elementos patrimoniais, bens, direitos ou situações jurídicas, de natureza mobiliário, bem como da respetiva modificação, transmissão ou cessação, com exceção dos ganhos e outros rendimentos tributados noutras categorias.»
A vantagem económica, remodelação da moradia, resultou do facto de serem detentores do capital da D……………., SA e seus administradores.
Esta detenção de capital permitiu retirar da empresa, a título definitivo, o valor correspondente às referidas obras. Tais rendimentos são enquadráveis no artigo 5º nº 1, do CIRS.
3.4 - Quantificação do rendimento
O valor líquido da obra, conforme se demonstrou atrás (faturas 14 e 16, emitidas em 2013 por C……………, Lda), foi de 151 375,45.
O valor do benefício foi aquele que os sujeitos passivos usufruíram da D………….., SA, correspondente aos montantes que esta sociedade pagou e que eram responsabilidade dos sujeitos passivos, ou seja 151375,45.
3.5 - Conclusão
Os sujeitos passivos não entregaram o anexo E, à declaração referida no artigo 57º do CIRS, omitindo desta forma o rendimento tributável no valor de 151 375,45, igual ao montante que a D………., SA suportou.
O total dos rendimentos do agregado familiar deverá ser corrigido como segue:

(…)
9 - DIREITO DE AUDIÇÃO – FUNDAMENTAÇÃO
O sujeito passivo foi notificado, pelo n/ ofício nº 9836, de 23/11/2016, para exercer o direito de audição a que se referem os artigos 60º, da LGT e 60º, do Regime Complementar do Procedimento da Inspeção Tributária e Aduaneira, tendo-lhe sido concedido um prazo de 15 dias para exercer este direito.
O direito de audição foi exercido sob a forma escrita, rececionado nesta Direção de Finanças em 09/12/2016.
9.1- Argumentos do direito de audição
9.1.1 - O sujeito passivo entende que «a informação recebida não contém a fundamentação legalmente exigida, sendo também errónea e insuficiente relativamente às disposições legais aplicáveis, à qualificação e quantificação dos factos tributários, bem como quanto às operações de apuramento da matéria tributável e do tributo. A titulo exemplificativo dos vícios e ilegalidades do v/projeto de decisão, verificámos que não há qualquer referência às disposições legais que suportam a determinação do rendimento coletável, designadamente quanto ao critério de englobamento utilizado pela AT(?) obrigatório ou opcional(?), havendo também omissão das taxas gerais(?), ou taxas liberatórias(?), ou taxas especiais(?), e respetivas disposições legais, que a AT entende que sejam aplicáveis para apuramento do tributo.»
9.1.2 - Entende «que a Autoridade Tributária deve corrigir os vícios e ilegalidades deste Projeto de Relatório da Inspeção Tributária e notificar os sujeitos passivos para exercer cabalmente o seu direito de audição antes da conclusão do relatório da inspeção tributária.»
9.2 -Análise dos argumentos do direito de audição
9.2.1- Quanto aos argumentos do ponto 9.1.1
O projeto de relatório (PR) da Autoridade Tributária é claro quanto aos fundamentos de facto e de direito, que motivaram as correções propostas. No ponto 3.1 do PR encontra-se identificada a situação que constitui o facto tributário (rendimentos omitidos) e no ponto 3.3, o seu enquadramento legal (rendimento da categoria E, artigo 5º, nº 1 do CIRS).
O facto tributário (omissão de rendimentos da categoria E), foi quantificado com objetividade, conforme consta do ponto 3.4 do PR.
Do englobamento para determinação do rendimento tributável. Os rendimentos objeto de correção são obrigatoriamente englobados (sem opção), conforme está expresso no ponto 3.5., onde consta a totalidade dos rendimentos (rendimentos declarados e omitidos).
Também consta do ponto 3.5 do PR, por cada sujeito passivo, para além da totalidade dos rendimentos (categoria A e E), as retenções, contribuições, quotizações e as diversas deduções.
De referir que não se fez qualquer referência a taxas liberatórias ou especiais, porque estas não se aplicam aos rendimentos cuja proposta de correção foi feita.
A taxa será a aplicável ao escalão, onde o rendimento tributável/coletável corrigido, couber.
9.3 – Conclusão
Por tudo quanto foi justificado ao longo do projeto de relatório e também na análise do exercício do direito de audição, o PR não padece de qualquer vício ou ilegalidade, estamos convictos de que as correções são efetuadas no respeito pela legislação fiscal, nacional e comunitária, em vigor.
Através do projeto de relatório foi dado aos sujeitos passivos conhecimento das correções efetuadas e seus fundamentos, bem como da fundamentação de facto e de direito, do enquadramento do rendimento corrigido e da sua quantificação, sendo clara a determinação do rendimento tributável corrigido, nos termos previstos no artigo 60º do RCPITA e artigo 60º da LGT, pelo que estando cumpridos os formalismos legais e mantendo-se as correções propostas ao rendimento tributável, não existe motivo para notificar de novo o sujeito passivo tal como este argumenta.”
[cfr. emerge do relatório inspetivo]
I) Com fundamento no sancionamento hierárquico das correções propostas no relatório referido no facto precedente foram emitidas as seguintes liquidações: (i) IRS n.º 2017 50007046 no valor de EUR 70.519,86, (ii) juros compensatórios n.º 2017 38301 no valor de EUR 7.442,25 e (iii) juros compensatórios recebimento indevido n.º 2017 38300 no valor de EUR 213,43
[cfr. demonstração de compensação de fls. s/n do procedimento administrativo apenso]
J) A emissão dos atos tributários referidos no facto precedente originou a elaboração da nota de cobrança n.º 2017 840242, em 19 de Janeiro de 2017, no valor de EUR 80.234,33 (ao somatório daquelas liquidações acresceu a restituição do reembolso apurado na liquidação anterior – 2014 400179291 – no valor de EUR 2.058,79)
[cfr. demonstração de compensação de fls. s/n do procedimento administrativo apenso]

3- DO DIREITO:

DECIDINDO NESTE STA
Os ora recorrentes não se conformam com a sentença recorrida que julgou totalmente improcedente a sua impugnação, após proceder à subsunção dos factos ao direito, considerando que o encargo com as obras suportado pela «D………………. SA» constitui rendimento de capitais, sujeito a IRS na esfera jurídica dos Impugnantes e, por consequência, correcta a liquidação efectuada mediante englobamento, sendo que os impugnantes, ao invés, entendem que tal rendimento deveria antes ter sido sujeito a taxa liberatória pelo que, em seu entender, se mostra ilegal a liquidação, por errada interpretação e aplicação do art. 5.°, n.º 2, al. h) do ClRS (e por decorrência do art. 71.°, n.º 1, al. c), do CIRS), art. 11.°, n.º 2 da LGT e parágrafo 102 da Estrutura Concetual do Sistema de Normalização Contabilístico.
Consideram que foram violados vários princípios constitucionais, a saber: o da Igualdade e capacidade contributiva (contido no artº 13° da CRP) por os lucros “informais” (tributados a taxa progressiva, até quase 50%) serem mais tributados do que quem tem lucros “formais” (com taxa liberatória de 28%) e ainda da tributação do rendimento real (expresso no art. 104.°, n.º 2, da CRP) — sobre tributação dos lucros “informais” (caso dos autos) face aos demais lucros — e esse excesso já não tributa o rendimento real, mas a penalização tributária de comportamentos tidos como indesejados.
A questão a decidir prende-se pois com a correcção da subsunção dos factos ao direito que foi efectuada na sentença recorrida e, com a consideração essencial sustentada pela AT de que estando em causa rendimentos de capitais os impugnantes tinham a obrigação de entregar o anexo E, previsto no artigo 57º do CIRS, com a sua declaração de rendimentos do ano de 2013, sendo que não o tendo feito omitiram desta forma o rendimento tributável, em montante igual ao que a D…………, SA suportou.
Assim cumpre decidir se está correcto o entendimento da Administração Fiscal sancionado pela sentença recorrida de que o encargo com as obras suportado pela «D……………… SA» constitui rendimento de capitais sujeito a IRS na esfera jurídica dos Impugnantes mediante englobamento ou se estes têm razão quando defendem que aquele rendimento antes deveria ter sido sujeito a taxa liberatória?.

Tal como expressa no seu parecer o Senhor Procurador Geral Adjunto neste STA adiantamos já que se nos afigura que as correcções efectuadas à matéria colectável do IRS de 2013 dos impugnantes e a consequente liquidação se mostram correctas, como infra procuraremos demonstrar.
Vejamos:
Factualmente deu-se como assente em suma que:
- Ao ora recorrentes efectuaram obras de remodelação na sua moradia, em …………….., Viseu;
- Essas obras foram efetuadas por C…………… Lda;
- As faturas relativas à execução da obra foram emitidas para serem pagas pela D………… SA;
- Foi a D………….. que pagou as citadas faturas.
- A D…………… SA nada debitou aos impugnantes nem efetuou qualquer lançamento na contabilidade em conta de terceiros relativa ao débito daquele encargo aos Impugnantes.
- Os ora recorrentes A…………… e B……………. eram respectivamente o presidente do conselho de administração da D……………. SA e (a) vogal do conselho de administração.

Assim, na ponderação destes factos, a AT e a sentença recorrida consideraram que a vantagem económica, consistente na remodelação da moradia dos ora recorrentes, resultou do facto de serem detentores do capital da D…………, SA e seus administradores e do facto de uma parcela devidamente quantificada desse capital em 151.375,45 Euros (conforme o somatório das faturas 14 e 16, emitidas em 2013 por C…………., Lda) (montante não contestado) ter sido destacada para pagamento das obras de remodelação sendo que desta forma foi retirado daquela empresa, a título definitivo, o referido valor correspondente às referidas obras e, enquadraram tais rendimentos no artigo 5º nº 1, do CIRS.
Vejamos agora o quadro legal a considerar à data dos factos tributários (2013), destacando-se os preceitos legais essencialmente nos trechos que mais directamente interessam à solução do presente pleito.
Dispunha o Artigo 5.º do CIRS que:
Rendimentos da categoria E
“1 - Consideram-se rendimentos de capitais os frutos e demais vantagens económicas, qualquer que seja a sua natureza ou denominação, sejam pecuniários ou em espécie, procedentes, direta ou indiretamente, de elementos patrimoniais, bens, direitos ou situações jurídicas, de natureza mobiliária, bem como da respetiva modificação, transmissão ou cessação, com exceção dos ganhos e outros rendimentos tributados noutras categorias.
2 - Os frutos e vantagens económicas referidos no número anterior compreendem, designadamente (o destaque a negrito é nosso)
a) Os juros e outras formas de remuneração decorrentes de contratos de mútuo, abertura de crédito, reporte e outros que proporcionem, a título oneroso, a disponibilidade temporária de dinheiro ou outras coisas fungíveis;
b) a c))
(…)
d) Os juros e outras formas de remuneração de suprimentos, abonos ou adiantamentos de capital feitos pelos sócios à sociedade;
e) Os juros e outras formas de remuneração devidos pelo facto de os sócios não levantarem os lucros ou remunerações colocados à sua disposição;
f) a g)
(…)
h) Os lucros das entidades sujeitas a IRC colocados à disposição dos respetivos associados ou titulares, incluindo adiantamentos por conta de lucros, com exclusão daqueles a que se refere o artigo 20º;
i) O valor atribuído aos associados em resultado da partilha que, nos termos do artigo 81.º do Código do IRC, seja considerado rendimento de aplicação de capitais, bem como o valor atribuído aos associados na amortização de partes sociais sem redução de capital;
j)
(…)
l) Os rendimentos auferidos pelo associado na associação em participação e na associação à quota, bem como, nesta última, os rendimentos referidos nas alíneas h) e i) auferidos pelo associante depois de descontada a prestação por si devida ao associado;
m) a p)
(…)
q) O ganho decorrente de operações de swaps cambiais, swaps de taxa de juro, swaps de taxa de juro e divisas e de operações cambiais a prazo.
r)
(…).
3 - Consideram-se ainda rendimentos de capitais a diferença positiva entre os montantes pagos a título de resgate, adiantamento ou vencimento de seguros e operações do ramo 'Vida' e os respetivos prémios pagos ou importâncias investidas, bem como a diferença positiva entre os montantes pagos a título de resgate, remição ou outra forma de antecipação de disponibilidade por fundos de pensões ou no âmbito de outros regimes complementares de segurança social, incluindo os disponibilizados por associações mutualistas, e as respetivas contribuições pagas, sem prejuízo do disposto nas alíneas seguintes, quando o montante dos prémios, importâncias ou contribuições pagos na primeira metade da vigência dos contratos representar pelo menos 35 % da totalidade daqueles:
a) São excluídos da tributação um quinto do rendimento, se o resgate, adiantamento, remição ou outra forma de antecipação de disponibilidade, bem como o vencimento, ocorrerem após cinco e antes de oito anos de vigência do contrato;
b) São excluídos da tributação três quintos do rendimento, se o resgate, adiantamento, remição ou outra forma de antecipação de disponibilidade, bem como o vencimento, ocorrerem depois dos primeiros oito anos de vigência do contrato.

Dispunha o artº 6º do CIRS o seguinte:
Presunções relativas a rendimentos da categoria E
(Redacção do DL 198/2001, de 3 de Julho)
1) a 3)
(…)
4 - Os lançamentos em quaisquer contas correntes dos sócios, escrituradas nas sociedades comerciais ou civis sob forma comercial, quando não resultem de mútuos, da prestação de trabalho ou do exercício de cargos sociais, presumem-se feitos a título de lucros ou adiantamento dos lucros. (o destaque a negrito é nosso)

5 - As presunções estabelecidas no presente artigo podem ser ilididas com base em decisão judicial, acto administrativo, declaração do Banco de Portugal ou reconhecimento pela Direcção-Geral dos Impostos. Corresponde ao art.º 7.º na redacção anterior à revisão do articulado efectuada pelo DL 198/2001, de 3 de Julho)

O artigo 40.º-A estabelecia
Dupla tributação económica
1 - Os lucros devidos por pessoas coletivas sujeitas e não isentas do IRC são, no caso de opção pelo englobamento, considerados em apenas 50 % do seu valor. (Redacção da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro)

2 - O disposto no número anterior é aplicável se a entidade devedora dos lucros ou que é liquidada tiver a sua sede ou direcção efectiva em território português e os respectivos beneficiários residirem neste território.
(Redacção dada pela Lei n.º 55-B/2004, de 30 de Dezembro)

3 a 5
(…)-

O artº 57º do CIRS estabelecia:
Declaração de rendimentos

1 - Os sujeitos passivos devem apresentar, anualmente, uma declaração de modelo oficial, relativa aos rendimentos do ano anterior e a outros elementos informativos relevantes para a sua concreta situação tributária, nomeadamente para os efeitos do artigo 89.º-A da lei geral tributária, devendo ser-lhe juntos, fazendo dela parte integrante: (Redacção do DL 198/2001, de 3 de Julho)
a) Os anexos e outros documentos que para o efeito sejam mencionados no referido modelo; (o destaque a negrito é nosso)

b) (…)

2 – (…)

3 –(…)

4 –(…)

5 – (…)

Dispunha o artº 71º do CIRS
Taxas liberatórias
1 - Estão sujeitos a retenção na fonte a título definitivo, à taxa liberatória de 28%, (o destaque a negrito é nosso) os seguintes rendimentos obtidos em território português: (Redacção da Lei n.º 66-B/2012, de 31 de dezembro)

a) Os juros de depósitos à ordem ou a prazo, incluindo os dos certificados de depósito;

b) Os rendimentos de títulos de dívida, nominativos ou ao portador, bem como os rendimentos de operações de reporte, cessões de crédito, contas de títulos com garantia de preço ou de outras operações similares ou afins;

c) Os rendimentos a que se referem as alíneas d), e), h), i), l) e q) do n.º 2 e o n.º 3 do artigo 5.º. (o destaque a negrito nosso) (Redacção dada pela Lei n.º 55-A/2010, de 31 de Dezembro)
d) Quaisquer rendimentos de capitais auferidos por não residentes em Portugal não expressamente tributados a taxa diferente. (Aditada pela Lei n.º 64-B/2011, de 30 de Dezembro)

2 – (…)

3 – (…).

4 - Estão sujeitos a retenção na fonte a título definitivo, à taxa liberatória de 25 %, os seguintes rendimentos obtidos em território português por não residentes: (Redacção da Lei n.º 66-B/2012, de 31 de dezembro)

a) a d)
(…)

5 –(…)

6 - Os rendimentos a que se referem os n.ºs 1 e 2 podem ser englobados para efeitos da sua tributação, por opção dos respectivos titulares, residentes em território nacional, desde que obtidos fora do âmbito do exercício de actividades empresariais e profissionais. (Redacção dada pela Lei n.º 3-B/2010-28/04)

7 a 14
(…)

O artigo 28.º da LGT tem e tinha à data o seguinte conteúdo:
- Responsabilidade em caso de substituição tributária
1 — Em caso de substituição tributária, a entidade obrigada à retenção é responsável pelas importâncias retidas e não entregues nos cofres do Estado, ficando o substituído desonerado de qualquer responsabilidade no seu pagamento, sem prejuízo do disposto nos números seguintes.
2 — Quando a retenção for efectuada meramente a título de pagamento por conta do imposto devido a final, cabe ao substituído a responsabilidade originária pelo imposto não retido e ao substituto a responsabilidade subsidiária, ficando este ainda sujeito aos juros compensatórios devidos desde o termo do prazo de entrega até ao termo do prazo para apresentação da declaração pelo responsável originário ou até à data da entrega do imposto retido, se anterior.
3 — Nos restantes casos, o substituído é apenas subsidiariamente responsável pelo pagamento da diferença entre as importâncias que deveriam ter sido deduzidas e as que efectivamente o foram.

Analisemos agora o quadro legal supra destacado:

Não ocorrem dúvidas de que com a Lei 30-G/2000, de 29/12, que fixou a redacção do artº 5º do CIRS nos termos acabados de citar e aplicáveis à data de 2013 foi abandonado o elenco fechado de rendimentos de capitais sujeitos a IRS, densificados essencialmente nos juros, para se adoptar uma previsão mais abrangente, passível de mais eficazmente combater a evasão fiscal, mediante uma formulação genérica enquanto definição dos rendimentos sujeitos a imposto numa primeira fase e, exemplificada, ulteriormente, pelos tipos mais comuns de rendimentos abrangidos no n.º 2 do mesmo art.º 5.º, como bem expressa a sentença recorrida.
Esta alteração legislativa não pode ser ignorada e inclui, claramente, a situação factual dos autos e será ela a ditar a solução do presente pleito arredados que sejam, como o devem e têm de ser, os argumentos dos impugnantes ora recorrentes que, claramente, não têm sustentação, designadamente quando defendem ter havido uma antecipação de lucros ao sustentarem que “estes enquanto valores residuais que são distribuídos aos sócios devem ter o mesmo regime tributário, sejam ou não regulados pela lei comercial (sejam “formais” ou “informais”), pelas seguintes razões: a) Consequência da incidência sobre tipos funcionais; b) manifestação do realismo do direito fiscal; c) Concretização do princípio da igualdade, capacidade contributiva e rendimento real”.
E sustentam ainda, que: “a interpretação efectuada pela sentença do art. 5.°, nº 2, al. h) e 71.°, n.º 1, aI. c) do CIRS, se assim interpretados são ilegais e inconstitucionais, por violação dos princípios:
a) Igualdade e capacidade contributiva (art. 13.° da CRP) — os lucros “informais” (tributados a taxa progressiva, até quase 50%) são mais tributados do que quem tem lucros “formais” (com taxa liberatória de 28%), não obstante revelarem a mesma capacidade contributiva.
b) Rendimento real (art. 104.°, n.º 2, da CRP) — sobre tributação dos lucros “informais” (caso dos autos) face aos demais lucros — e esse excesso já não tributa o rendimento real, mas a penalização tributária de comportamentos tidos como indesejados”.

A resposta da sentença recorrida foi cabal com fundamentação muito clara que merece a nossa concordância e, que aqui se acolhe ao expressar:

(…) Explanado o enquadramento legal importa entrar na apreciação do caso.
Defendem os Impugnantes que o rendimento de capitais previsto no n.º 1 do art.º 5.º do CIRS deve ser passível de ser subsumido, in casu¸ à alínea h) do n.º 2 porquanto aquele constitui lucro de entidade sujeita a IRC, colocado à disposição dos seus titulares, ou adiantamento por conta de lucros, independentemente da regularidade do meio pelo qual aquele foi distribuído, não devendo o imposto assumir caráter sancionatório por inobservância dos legais requisitos.
Assiste toda a razão aos Impugnantes ao afirmar que o imposto não tem natureza sancionatória e não deve ser agravado pelo incumprimento de deveres societários.
Todavia,
O seu raciocínio estriba-se em duas premissas:
(i) Que o rendimento tem que ser subsumível a uma das alíneas do n.º 2; e, dentro destas,
(ii) Que a assunção pela sociedade de uma despesa que deveria ter sido assumida pelos sócios constitui uma distribuição (ou antecipação dessa distribuição) de lucros societários.
Que in casu não se verificam.
Como se referiu anteriormente, o rendimento de capitais sujeito a IRS não tem de se subsumir a qualquer das alíneas do n.º 2 na medida em que tal elenco é meramente exemplificativo.
Não sendo fechado o elenco de situações consideradas como rendimento, então é mister concluir que há rendimento de capitais, sujeito a IRS, que não cabe em qualquer daquelas alíneas mas que será considerado sujeito desde que cumpra com os requisitos previstos no n.º 1, ou seja, tratar-se de (i) vantagem económica, (ii) independente de natureza ou denominação, (iii) pecuniária ou em espécie, (iv) procedente direta ou indiretamente de elementos patrimoniais, bens, direitos ou situações jurídicas, de natureza mobiliária, bem como da respetiva modificação, transmissão ou cessação, (v) com exceção dos ganhos e outros rendimentos tributados noutras categorias:
Prosseguindo,
Os Impugnantes reconhecem que se apropriaram de fundos da sociedade em proveito próprio, utilizando o seu poder de sócios daquela (cfr. art.º 36.º da PI) subsumindo aquela transferência patrimonial a distribuição de dividendos / lucros.
Fazem-no por exclusão de hipóteses e à míngua de outra justificação (mútuo da sociedade ao sócio, devolução pela sociedade de mútuo anterior, juros de mútuos pretéritos).
Assim, não ocorrendo qualquer das demais hipóteses aventadas pelos Impugnantes, estes concluem que tal só pode configurar distribuição de dividendos.
É incontrovertido que a factualidade que se subsume à previsão legal constante do n.º 1 do art.º 5.º do CIRS, constituindo aquela vantagem patrimonial rendimento de capitais sujeito a IRS.
Contudo, não se encontra demonstrado que constitua distribuição de dividendos.
Não só o elenco descrito por estes não é exaustivo (poderia incluir nomeadamente a transferência patrimonial a favor dos sócios com origem na amortização de ações - com ou sem redução de capital nos termos dos art.º 346.º e 347.º do CSC-, remunerações de obrigações, titularidade de direitos de crédito sobre a sociedade em virtude de terem assumido pessoalmente obrigações desta, etc.) como poderia ser utilizado o mesmo itinerário cognoscitivo para atingir o resultado oposto.
Efetivamente, e seguindo idêntico raciocínio, poder-se-ia também concluir que à míngua de deliberação social deliberando a distribuição de lucros (pretéritos ou futuros), aquela vantagem patrimonial só poderia ser, por exemplo, remuneração de suprimentos.
Conclui-se, assim, que nada nos presentes autos permite afirmar que aquela transferência patrimonial teve na sua génese uma intenção de distribuição de dividendos da sociedade aos sócios.
Antes de mais porquanto, como reconheceu o Impugnante marido e consta do relatório inspetivo, não foi efetuado qualquer registo contabilístico dessa transferência patrimonial na sociedade e que permitisse fazer operar a presunção legal, ínsita no art.º 6.º do CIRS, de que se tratava de distribuição ou antecipação da distribuição de lucros.
A que acresce que em momento algum foi alegado que a sociedade tinha lucros para distribuir, tinha obtido lucros, tinha sido deliberada / decidida por parte dos sócios de uma forma formal ou informal tal distribuição, etc.
Efetivamente, não há qualquer referência à existência de deliberação social nesse sentido, mesmo que não reduzida a escrito, ou sequer menção dos sócios terem informalmente decidido que a sociedade iria suportar aquele encargo a esse título.
Reiterando-se que também não constava dos registos contabilísticos qualquer movimentação patrimonial da sociedade para os sócios, seja a título de distribuição de lucros ou outro motivo.
Assoma, assim, que não pode afirmar-se como fazem os Impugnantes que aquela transferência patrimonial constitui distribuição de lucros.
Tal circunstância tem por efeito a implosão de todo o argumentário que assenta nessa mesma circunstância.(…)

Acresce agora referir que a inspecção e correcção efectuada que determinou a fixação do rendimento colectável, à mingua da não entrega do anexo E, à declaração de IRS do ano de 2013 dos ora recorrentes no valor de 151 375,45, igual ao montante que a D…………, SA suportou, só poderia ter sido efectuada pela forma seguida do englobamento de rendimentos pois que a tributação autónoma, designadamente à taxa de 28% como defendem os contribuintes não tem suporte legal no caso dos autos em que não há qualquer distribuição de lucros mesmo antecipada ou informal atenta a ausência de deliberação nesse sentido ou escrituração contabilística que o revele, sendo ainda de referir que a tributação autónoma a 28% só é efectuada em relação aos rendimentos de capitais elencados nas várias alíneas do nº 1 do artº 71º do CIRS e bem assim no seu nº 2- Porém nenhuma das situação ali previstas é susceptível de se aplicar ao caso dos autos. Aqui ocorreram dois fluxos monetários da sociedade D………… SA para a empresa que efectuou as obras no imóvel dos impugnantes, sustentados na facturação das mesmas, mas não podemos afirmar que foi por conta de distribuição antecipada de lucros de uma forma informal pois que nada nos autos revela essa decisão societária nem sequer se apurou a existência de lucro no exercício em causa. Esse fluxo ocorreu efectivamente e beneficiou os impugnantes no montante facturado e assim sendo e visto o probatório podemos facilmente concluir que o mesmo não estava sujeito a retenção na fonte porque não tipificada a situação como distribuição de dividendos/lucros. Assim, os fluxos monetários em causa (que não são pagamento de obras da própria empresa que as não encomendou nem podem relacionar-se com qualquer pagamento em espécie que a lei não prevê nem consente) integram rendimentos de capitais como bem se decidiu na 1ª instância.
Finalmente e em consequência, não ocorre qualquer violação da constituição ao interpretarem-se o art. 5.°, nº 1 e 2, al. h) e 71.°, n.º 1, aI. c) do CIRS, como o fez a sentença recorrida e faz este STA, por alegada violação dos princípios da igualdade e capacidade contributiva e do rendimento real por estar em causa uma situação concreta de omissão de proveitos, cujo valor o legislador entendeu dever ser englobado à semelhança de outros rendimentos que podem ou devem ser englobados como sejam as rendas ou os juros por exemplo. Aqui, como ali, a taxa progressiva é aplicada nos mesmos moldes previamente estabelecidos e para todos os contribuintes uniformemente. O argumento de que os lucros “informais” (tributados a taxa progressiva, até quase 50%) são mais tributados do que quem tem lucros “formais” (com taxa liberatória de 28%), não obstante revelarem a mesma capacidade contributiva não releva pela singela razão de que no caso não se demonstrou a ocorrência de qualquer distribuição de lucros informais, premissa errada de que partem, sistematicamente, os recorrentes na sua exposição argumentativa contida nas alegações e conclusões de recurso.
A concluir cumpre expressar que os factos provados não integram o conceito jurídico -fiscal de substituição tributária entendida esta, desde logo, como atinente essencialmente a uma obrigação de retenção de tributo devido por um determinado sujeito passivo e praticada/efectivada por outro distinto como decorre do artº 20º da LGT e, bem assim cumpre ainda referir que temos alguma dificuldade em entender a localização nesta sede do argumento adiantado de que ocorre desrespeito pela Estrutura Concetual do Sistema de Normalização Contabilístico, parágrafo 102, (vide 1ª conclusão de recurso) uma vez que não há efectivamente qualquer distribuição de lucros a qualquer título, sendo pois irrelevantes os conceitos de manutenção de capital seja financeiro ou físico para a solução do presente pleito.
Aqui chegados somos levados a concluir que a sentença recorrida não merece reparo, sendo de confirmar integralmente.

4- DECISÃO:

Em face do exposto, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso confirmando a sentença recorrida.

Custas pelos Recorrentes.

Lisboa, 11 de Setembro de 2019. - Ascensão Lopes (relator) - Aragão Seia - Francisco Rothes.