| Texto Integral: | Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo
I – Relatório
Vem interposto recurso jurisdicional por BANCO A……….., S.A., visando a revogação da sentença de 14-02-2017, do Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou improcedente a impugnação judicial que intentara do acto da segunda avaliação do terreno para construção inscrito na matriz predial urbana sob o artigo 5802, da freguesia ......, ........, e do qual peticionara a anulação do acto por falta de fundamentação e errónea quantificação do valor patrimonial tributário.
Irresignada, nas suas alegações, formulou a recorrente BANCO A………..S.A. as seguintes conclusões:
“I. A decisão do Tribunal a quo é errada e, como tal, impõe-se a sua revogação e a sua substituição por outra que admita o pedido de anulação ato tributário de notificação da segunda avaliação, constante no Oficio número 16251157, datado de 09/10/2015, do qual resultou o valor patrimonial tributário de € 3.101.460,00 respeitante ao imóvel inscrito na matriz predial urbana sob o artigo 5802, da freguesia........., ...........
II. O Tribunal a quo baseou a sua decisão em jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo.
III. Os fundamentos do presente recurso encontram-se também corroborados por jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo, uma existente em sentido diverso da citada pelo Tribunal a quo e outra citada também por esse Tribunal.
IV. Relativamente à alegada falta de fundamentação, o que está em crise é tão- somente a questão de não ter sido oferecida ao Recorrente uma decisão fundamentada em sede de notificação da segunda avaliação efetuada, da qual fosse possível retirar qual a apreciação efetuada pela AT ao referido pedido e às razões aí aduzidas.
V. Contudo, o Tribunal a quo optou por ignorar a realidade incontornável de a notificação da segunda avaliação da AT se encontrar absolutamente infundamentada, porquanto, não dedica qualquer tempo a sustentar as razões pelas quais:
- Manteve a avaliação do prédio urbano em causa nos exatos termos resultantes da primeira avaliação, cujo resultado foi transmitido através da notificação datada de 10/08/2015;
- Foi rejeitado o pedido do ora Recorrente de segunda avaliação, porquanto não constar qualquer decisão sobre o mesmo na notificação da segunda avaliação.
VI. E em sede de decisão da ação de impugnação instaurada foi o Recorrente confrontado com argumentos tentativos de sustentação do cálculo aritmético do valor patrimonial tributário, constante tanto na primeira como na segunda avaliação.
VII. Mandam os mais elementares princípios constitucionais, designadamente o disposto no art° 268°, n° 3 da CRP, que todos os atos que afetem direitos ou interesses legalmente protegidos dos cidadãos, sejam fundamentados.
VIII. Sendo obrigatória a notificação do ato, quando o mesmo tem de ser fundamentado, é obrigatória a notificação da fundamentação, uma vez que se trata de uma componente integrante do ato.
IX. Uma decisão que não cuida de exigir o saneamento de vícios que ferem de morte a validade do ato tributário, não pode nunca ser bandeira do desígnio de qualquer decisão judicial de fazer a acostumada justiça.
X. De nada vale discorrer sobre a legitimidade da aplicação da fórmula de cálculo aplicada para a determinação do valor patrimonial tributário dos terrenos para construção, sem se cuidar antes de garantir algo mais elementar, que corresponde à exigência de que seja carreado para o ato tributário a sua respetiva fundamentação, de forma a que o destinatário do ato possa percecionar a sua sustentação e, com isso, exercer, na sua plenitude, os seus direitos e garantias.
XI. A decisão do Tribunal a quo ao vir de forma redutora, apenas oferecer um conjunto de argumentos tentativos de sustentação da aplicação de uma fórmula de cálculo para determinação do valor patrimonial tributário dos terrenos para construção, parece, sem contudo se crer que de forma intencional, ter a pretensão de se querer substituir ao decisor aqui Recorrido, demitindo-se da sua obrigação de antes apreciar e decidir os fundamentos concretos que sustentam o alegado vício de falta de fundamentação.
XII. A realidade é que, hoje, o Recorrente permanece sem saber as razões pelas quais:
- Foi mantida a avaliação do prédio urbano em causa nos exatos termos resultantes da primeira avaliação:
- Foi rejeitado o seu pedido de segunda avaliação.
XIII. Mesmo considerando os argumentos constantes da decisão em contenda proferida pelo Tribunal a quo, no sentido de demonstrar que a notificação da segunda avaliação se encontra devidamente fundamentada, atenta a enunciação da fórmula de cálculo do valor patrimonial tributário que apresenta, sempre é incontornável a conclusão de que o referido ato tributário se encontra desprovido de fundamentação.
XIV. A propósito da regra legal constante no art° 45°, n° 2, e tal como, doutamente, explana o Supremo Tribunal Administrativo no seu Acórdão proferido no Processo n° 0688/15, datado de 02/12/2015 (Disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/3964969d2f5572ed80257f1c0057d3ac?OpenDocument&Highlight=0,terreno,para,constru%C3%A7%C3%A3o) “(...) para se determinar o valor dessa parte do terreno é necessário proceder-se à avaliação do edifício a construir, como se já estivesse construído. Para tal utiliza-se o projecto de construção aprovado e na área não se considera, naturalmente a área do terreno livre nem a área do terreno excedente. Efectuada essa determinação do valor, reduz-se o valor apurado a uma percentagem entre 15% e 45%, como prevê o n° 2, do art° 45° do Código do IMI, redução esta que se justifica pelo facto de o prédio não estar ainda construído”.
XV. Importa sublinhar que é a AT que invoca e sustenta o cálculo do valor patrimonial tributário na possibilidade de construção de edifícios, e como fundamento dos atos de liquidação, tanto do IMI como do imposto do selo ao abrigo da verba 28.1. da Tabela Geral do Imposto do Selo do Código do Imposto do Selo.
XVI. Nestes termos, é sobre a AT que recai o ónus da prova da autorização ou previsão de edificações que sustentem tanto cálculo do valor patrimonial tributário efetuado, como dos impostos, nos termos do disposto no art° 74°, n° 1 da LGT, que estabelece que “o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque”.
XVII. Contudo, a AT apenas se limitou a mencionar que inexiste qualquer projeto de construção aprovado, não trazendo, não obstante, qualquer outro elemento comprovativo de construção autorizada ou prevista, que sustente, tanto os cálculos de valor patrimonial tributário, como dos impostos, que efetuou baseado nessa alegada circunstância.
XVIII. E, como sabemos, na dúvida sobre a existência ou não da possibilidade de construção nos terrenos em causa, esclarece o art° 100º do CPPT que deverá ser o ato impugnado anulado.
XIX. No âmbito do disposto no n° 3 do art° 45º, do Código do IMI, que estabelece que para a fixação da percentagem do valor do terreno de implantação, terá de se atender às características que deverão ser tidas em consideração na fixação do coeficiente de localização, “a Administração fiscal é chamada a aplicar conceitos técnicos e discricionários que lhe conferem ampla margem de liberdade de apreciação, margem esta de liberdade que terá, porém, de ser reequilibrada através do funcionamento do princípio jurídico fundamental da proporcionalidade”.
XX. “O funcionamento deste princípio é especialmente importante em matéria tributária onde a obrigação nuclear, a de pagar impostos, se “traduz sempre numa ablação pecuniária dos contribuintes” (Cfr. GOMES CANOTILHO/VITAL MOREIRA, Constituição da República Portuguesa Anotada, 4ª ed., 2007, p. 1093.)
XXI. Daí que o art. 55° da LTG estabeleça que “A administração tributária exerce as suas atribuições na prossecução do interesse público, de acordo com os princípios da legalidade, da igualdade, da proporcionalidade, da justiça, da imparcialidade e da celeridade, no respeito pelas garantias dos contribuintes e demais obrigados tributários.
XXII. Relativamente à importância do respeito pelo princípio da proporcionalidade em sede de aplicação do disposto no art° 45°, n° 3 do CIMI, “O princípio funcionaria como válvula de escape, colmatando de alguma forma a injustiça resultante da aplicação exclusiva e isolada dos critérios fixados no art. 45° do CIMI, permitindo fundamentar a ilegalidade da actuação da Administração fiscal na determinação do valor patrimonial.
XXIII. Estando em causa a avaliação de um terreno para construção, em que a fixação da percentagem do valor do terreno de implantação depende, nos termos do disposto no n° 3 do art. 45° do CIMI, do coeficiente de localização, o critério do valor de mercado, enquanto refração do princípio da proporcionalidade, tem que ser tido em conta na densificação daquele coeficiente, designadamente na avaliação e ponderação de conceitos, tais como, as acessibilidades, a proximidade de equipamentos sociais, os serviços de transporte público e a localização em zonas de elevado valor de mercado imobiliário.
XXIV. O 45° do CIMI, em conjugação com as normas previstas no art. 266°, n° 2, da CRP, e no art. 55° da LGT, são preceitos que impõem aos órgãos da Administração tributária uma atuação respeitadora de vários princípios jurídicos fundamentais nomeadamente o da proporcionalidade, enquanto princípio fundamental norteador de toda a atuação da Administração Pública em geral e, em especial, a da Administração tributária.
XXV. Os princípios jurídicos fundamentais consagrados no art. 266°, n° 2, da CRP, têm um domínio primacial de aplicação no que concerne aos atos praticados no exercício de poderes discricionários, introduzindo neste exercício aspetos vinculados, cuja não observância é suscetível de constituir vício de violação de lei.
XXVI. Conforme foi expressamente mencionado pelo Recorrente em sede das suas alegações finais, apresentadas em sede de impugnação, nunca estiveram, efetivamente, em crise elementos como as áreas do prédio urbano ou outros elementos como a identificação física e geográfica do mesmo.
XXVII. Mas não pode, com isto, ser considerado que não está em causa qualquer discordância entre a AT e o administrado, porque ela existe, é categórica e centra-se, tão-somente, no cálculo aritmético do valor patrimonial tributário.
XXVIII. Estando em causa um ato de conteúdo não vinculado, implica o mesmo, e recorrendo às palavras do Tribunal a quo, um “nível de densificação da fundamentação” que não se encontra no ato tributário posto em crise.
XXIX. No âmbito do cálculo do valor patrimonial tributário dos terrenos para construção, existe uma obrigação de trazer ao conhecimento do contribuinte as características que foram consideradas na fixação da percentagem do valor do terreno de implantação, isto é, que avaliação e ponderação foi efetuada a conceitos como, as acessibilidades, a proximidade de equipamentos sociais, os serviços de transporte público e a localização em zonas de elevado valor de mercado imobiliário.
XXX. E a conclusão de que não foi indicada qualquer uma das características referidas no art° 42°, n° 3 do CIMI é imediata, basta tão só efetuar uma leitura da no da segunda avaliação.
XXXI. É manifesta e incontestável a presença do vício de falta de fundamentação do ato tributário de notificação da segunda avaliação, que, desde logo, fere de morte a validade deste ato.
XXXII. No que concerne ao alegado erro sobre os pressupostos de direito de quantificação do valor patrimonial tributário, o Tribunal a quo recorre a jurisprudência do STA que em nada contraria o que tem vindo a ser alegado pelo Recorrente, e que em tudo sustenta o que reiteradamente se tem vindo a alegar relativamente à fórmula de cálculo do valor patrimonial tributário dos terrenos para construção, que resulta das disposições do art° 45° do CIMI.
XXXIII. A jurisprudência citada do STA vem confirmar que a fórmula prevista no nº 1 do art° 38 do CIMI (Vt= Vc x A x CA x CL x Cq x Cv) apenas tem aplicação aos prédios urbanos aí discriminados, ou seja, àqueles que já edificados estão para habitação, comércio, indústria e serviços.
XXXIV. O legislador não quis incluir os terrenos para construção no âmbito da regra de cálculo do valor patrimonial tributário dos terrenos para construção prevista no art° 38° do CIMI.
XXXV. Mais confirma a jurisprudência citada que para a determinação do valor patrimonial tributário dos terrenos para construção há a norma do art° 45° do CIMI, onde apenas é relevada a área de implantação do edifício a construir e o terreno adjacente e as características do n° 3 do art° 42°.
XXXVI. Os coeficientes previstos no art° 38° do CIMI, não se encontrando previstos no art° 45° do CIMI, não podem ser aplicados no âmbito do cálculo do valor patrimonial tributário dos terrenos para construção.
XXXVII. Tais coeficientes multiplicadores do valor patrimonial tributário apenas respeitam ao edificado mas não têm base real de sustentação na potencialidade que o terreno para construção oferece.
XXXVIII. A aplicação dos referidos coeficientes, fatores valorizadores na determinação do valor patrimonial tributário dos terrenos de construção, só poderia ser levada a cabo por analogia com o disposto no art° 38 do CIMI.
XXXIX. Mas porque a aplicação desses fatores tem influência na base tributável, uma interpretação analógica encontra-se proibida por força do disposto no n° 4 do art° 11º da LGT, por se refletir na norma de incidência na medida em que é suscetível de alterar o valor patrimonial tributário,
XL. A aplicação destes coeficientes na determinação do valor patrimonial tributário dos terrenos para construção é, portanto, violadora do principio da legalidade e da reserva de lei consagrado no art° 103 n°2 da CRP.
XLI. A própria remissão para os art°s 42° e 40° do CIMI constante do art° 45, é demonstrativa de que na determinação do valor patrimonial tributário dos terrenos para construção não entram outros fatores que não sejam o valor da área da implantação do edifício a construir e o valor do terreno adjacente à implantação.
XLII. Mesmo a remissão feita para os art°s 42° e 40º do CIMI não consagra a aplicação dos coeficientes ai referidos mas apenas acolhe, respetivamente as características que hão-de determinar o valor do coeficiente a utilizar e o modo de cálculo.
XLIII. Interpretações analógicas de outras regras de cálculo do valor patrimonial tributário no âmbito deste exercício de cálculo respeitante aos terrenos para construção, mais não são do que ilídimas.
XLIV. Os ensinamentos vertidos no Acórdão do STA citado apenas corroboram a correção do pedido de segunda avaliação apresentado pelo Recorrente, no sentido de ser reposta a legalidade e de, consequentemente, se proceder ao cálculo do valor patrimonial tributário do prédio terrenos para construção aqui em causa, com observância apenas do disposto na competente regra do art° 45° do CIMI.
XLV. O Tribunal a quo em preterição de se conformar com o princípio normativo de que o legislador consagrou as soluções mais acertadas e soube exprimir o seu pensamento em termos adequados, optou por tecer considerações sobre o algoritmo que se obteria se apenas fosse considerado o que se encontra expressa e textualmente previsto na lei, o que, naturalmente, não é legalmente aceitável.
XLVI. No que respeita à aplicação da fórmula de cálculo prevista no art° 38° do CIMI ao caso concreto em causa, não obstante da aplicação dos coeficientes de afetação e de qualidade e conforto, não surtir o efeito prático de valorização na determinação do valor patrimonial tributário, como decorrência de terem sido ambos definidos com coeficientes de 1, esta situação não sana o erro sobre os pressupostos de direito de quantificação do valor patrimonial tributário que está em causa.
XLVII. Bastará apenas referir que seda bastante o Recorrido ter entendido aplicar outro coeficiente diferente de 1 ou de O, para já o resultado aritmético de valorização na determinação do valor patrimonial tributário, se verificar.
XLVIII. Acresce que os efeitos práticos da errada aplicação dos coeficientes aplicáveis na determinação do valor patrimonial tributário se verificaram no que respeita à aplicação do coeficiente de localização, relativamente ao qual foi fixado o coeficiente de 1,58.
XLIX. E nem se diga que é o próprio art° 45°, n°3 do CIMI que remete para o n°3 do art° 42° do CIMI, respeitante ao coeficiente de localização, porque conforme doutamente explana o STA no seu Acórdão supra citado, e que de resto é o que expressamente consta no próprio referido n° 3 do art° 45°, esta remissão não consagra a aplicação dos coeficientes aí referidos, mas apenas determina que se considerem as características mencionadas no n° 3 do art° 42°, para efeitos de fixação da percentagem do valor do terreno de implantação.
L. E sendo violadora do princípio da legalidade e da reserva de lei consagrado no art° 103 n° 2 da d a aplicação dos coeficientes constantes na fórmula de cálculo estabelecida pelo art° 38° na determinação do valor patrimonial tributário dos terrenos para construção, é imperiosa a substituição da decisão recorrida por outra que admita a impugnação judicial instaurada em 11/01/2016 e o que nela foi exposto.
LI. Nestes temias, deverá a decisão proferida pelo Tribunal a quo ser revogada, e substituída por outra que admita a impugnação judicial instaurada em 11/01/2016 e o que nela foi exposto.
Junta: Comprovativo da autoliquidação da taxa de justiça inicial.
Assim se fazendo a costumada JUSTIÇA!”
Não foram apresentadas contra-alegações.
Neste Supremo Tribunal, o Exmo. Procurador-Geral Adjunto, notificado nos termos do art. 146.º, n.º 1, do CPTA, pronunciou-se no sentido da procedência do recurso, conforme o parecer constante de fls. 141-145 e a cujo teor infra se fará alusão.
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Os autos vêm à conferência corridos os vistos legais.
* 2. FUNDAMENTAÇÃO:
2.1. - Dos Factos:
Na decisão recorrida foi fixado o seguinte probatório reputado relevante para a decisão:
1) Foi outorgada, a 18.11.2014, no Cartório Notarial de ……………., escritura de compra e venda, na qual surge a impugnante como segunda outorgante e onde esta, designadamente, declarou comprar à primeira outorgante e esta declarou vender-lhe terreno para construção, situado na freguesia de .........., descrito na Conservatória do Registo Predial do Funchal, sob o n.° 3420, e inscrito na matriz predial respetiva sob o art.° 5802 (cfr. fls. 12 a 14 verso).
2) Na sequência do mencionado em a), a impugnante apresentou junto dos serviços da administração tributária (AT) declaração modelo a para atualizado do prédio referido em a), da qual consta designadamente o seguinte:
(...)
…“ (cfr. fls. 15).
3) No seguimento do referido em 2), O prédio mencionado em 1) foi avaliado pela AT, tendo-lhe sido atribuído o VPT de 3.101.460,00 Eur, indicando-se na respetiva notificação os seguintes elementos de cálculo:
“…
…” (cfr. fls. 16).
4) A impugnante apresentou, junto dos serviços da AT, pedido de segunda avaliação do imóvel mencionado em 1), na qual invoca erro por ter sido aplicada a fórmula prevista no art.° 38.°, do CIMI (cfr. documento constante de fls. 17 a 18 verso).
5) A 08.10.2015, foi efetuada a segunda avaliação do prédio referido em 1), mantendo a avaliação referida em 3), constando da respetiva ficha de avaliação, assinada pelos três peritos (incluindo o designado pela impugnante), designadamente o seguinte:
(...)
...“ (cfr. fls. 30 e 31, do processo administrativo).
6) No seguimento do referido em 5), foi remetido ofício pela AT à impugnante, com indicação do resultado da 2ª avaliação, constando do mesmo designadamente o seguinte:
...“ (cfr. fls. 19).
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2.2.- Motivação de Direito
O objecto do recurso é delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, nos termos dos artigos 144º nº 2 e 146º nº 4 do CPTA e dos artigos 5º, 608º nº 2, 635º nºs 4 e 5 e 639º do CPC.
No caso, em face dos termos em que foram enunciadas as conclusões de recurso pela recorrente, a questão que cumpre decidir subsume-se a saber se a decisão vertida na sentença que julgou improcedente a impugnação, incorreu em erro de julgamento sobre:
i) a falta de fundamentação do acto de avaliação (conclusões IV a XXXI) e
ii) a errónea quantificação do valor patrimonial tributário (demais conclusões)
Vejamos.
Sustenta o Recorrente que o acto avaliativo impugnado sofre do vício de falta de fundamentação porquanto revela as razões que sustentam a decisão de manter nos exactos termos a avaliação constante do anterior acto de avaliação e de não alterar a metodologia de cálculo do valor patrimonial tributário como era defendido pelo impugnante.
Isso porque entende que, não obstante no âmbito do cálculo do valor patrimonial tributário dos terrenos para construção, existe uma obrigação de trazer ao conhecimento do contribuinte as características que foram consideradas na fixação da percentagem do valor do terreno de implantação, isto é, que avaliação e ponderação foi efectuada a conceitos como, as acessibilidades, a proximidade de equipamentos sociais, os serviços de transporte público e a localização em zonas de elevado valor de mercado imobiliário, isso não foi observado.
Mais expõe que na determinação do VPT foram tidos em consideração coeficientes que não estão previstos no artigo 45° do CIMI, mas sim no artigo 38° do mesmo Código, quais sejam, os coeficientes de localização, de afectação e de qualidade e conforto, o que contamina de invalidade a avaliação efectuada, a impor a sua anulação.
Enfrentando a questão da falta de fundamentação do acto nos termos anteditos, discreteia-se na sentença recorridas que o acto de avaliação foi realizado de acordo com a lei e que «a comissão de avaliação discriminou os elementos que considerou no cálculo e a sua fórmula, considerando que o cálculo efetuado na 1ª avaliação estava correto». E que se «extrai[-se] do ato de segunda avaliação que a comissão de avaliação entendeu que a fórmula por si utilizada é a que resulta do art. 45° do CIMI (como resulta expressamente da notificação), afastando desta forma a argumentação da impugnante».
Já quanto aos critérios de avaliação, no essencial, expendeu-se na sentença que «a comissão de avaliação calculou a área de implantação nos termos definidos no artigo 40°-A do CIMI… à qual aplicou a percentagem de 28%, definida e publicitada no sítio da internet...» e que «… não há qualquer margem de discricionariedade dos avaliadores...».
Por seu lado, o EPGA no seu douto Parecer entende que “No caso concreto dos autos no requerimento da 2ª avaliação o Recorrente insurgiu-se contra o ato da 1ª avaliação por nele terem sido considerados os coeficientes de localização, de afectação e de qualidade e conforto que no seu entendimento não são aplicáveis no caso dos terrenos para construção e violam o disposto no artigo 45° do CIMI. E por outro lado e atento o mesmo normativo, não poder ser considerado «o valor resultante do somatório da área bruta de construção com a área excedente à área de implantação...», mas apenas «o valor da área de implantação do edifício a construir e o valor do terreno adjacente à implantação...».
Ora, se o teor do ato de 2ª avaliação é semelhante ao teor do ato de 1ª avaliação, como se alcança dos elementos vertidos nos pontos 3) e 5) do probatório, elementos estes que foram igualmente reproduzidos no ato de notificação — cfr. ponto 6) do probatório -, dúvidas não temos que o ato de 2ª avaliação não está suficientemente fundamentado.
De facto e independentemente de os peritos não poderem alterar os valores dos coeficientes fixados normativamente, entendemos que no termo de avaliação devem os mesmos pronunciar-se, ainda que de forma sucinta, sobre os pontos relevantes questionados pelo contribuinte, que mais não seja do que desvalorizar a sua pertinência.
Para o efeito e nos termos do nº 5 do artigo 74º do CIMI é lavrado o respetivo termo, no qual não deve apenas reduzir-se a escrito o compromisso de honra, mas também o laudo dos peritos, do qual fazem parte integrante os elementos do SIGIMI. Ou seja, pese embora o cálculo do VPT seja efetuado na plataforma do SIGIMI e imprimidos os respetivos elementos, devem fazer-se constar do laudo as razões pelas quais se mantêm aqueles elementos e qualquer outro esclarecimento relevante em face da matéria questionada pelo contribuinte. E isto independentemente de no ato de avaliação ter participado o perito do contribuinte e de este ter concordado com a avaliação efetuada.”
Em suma, para o EPGA o acto não resulta de uma comunicação clara- i. é, não indistinta, confusa, dubitativa, obscura ou ambígua-, congruente- i. é, que se traduza num processo lógico coerente e sensato, justificativo e com aptidão por si para sustentar o acto, dos factos e razões de direito- tudo apreensível pelo discurso justificativo e sem que esteja dispensada uma certa análise ou interpretação dele de índole técnica e que não está ao alcance da compreensão de um destinatário normal (médio).
Quid juris?
Independentemente do bem fundado (ou não) do apreciado na sentença recorrida quanto à invocada falta de fundamentação há um prius a resolver, qual seja, se deverá este tribunal ad quem conhecer desse vício, quando também foi alegada a verificação do vício do erro sobre os pressupostos de direito da quantificação do valor patrimonial tributário, tendo a sentença julgado ambos improcedentes e mantido o acto tributário impugnado na ordem jurídica.
Atentemos.
O artigo 124º do CPPT estabelece a ordem de conhecimento dos vícios da sentença, dispondo:
“1. Na sentença, o tribunal apreciará prioritariamente os vícios que conduzam à declaração de inexistência ou nulidade do acto impugnado e, depois, os vícios arguidos que conduzam à sua anulação.
2. Nos referidos grupos a apreciação dos vícios é feita pela ordem seguinte: a) No primeiro grupo, o dos vícios cuja procedência determine, segundo o prudente critério do julgador, mais estável ou eficaz tutela dos interesses ofendidos.
b) No segundo grupo, a indicada pelo impugnante sempre que este estabeleça entre eles uma relação de subsidiariedade e não sejam arguidos outros vícios pelo Ministério Público ou, nos demais casos, a fixada na alínea anterior.”
Como é patente, este normativo, refere-se à ordem de conhecimento dos vícios do acto tributário na sentença, sendo os vícios tradicionalmente apontados ao acto administrativo, no qual se inclui o acto tributário, os seguintes:
a) Vício de forma;
b) Ilegalidade “stricto sensu”;
c) Incompetência;
d) Desvio do poder;
e) Usurpação do poder.
Mas, para além destes vícios, que conduzem à anulação do acto, pode este também ser nulo ou inexistente, tal como decorre do disposto nos artigos 161º e 162º - anteriores artºs 133º e 134º - do CPA.
É neste quadro geral e sendo certo que os efeitos jurídicos dos vícios que conduzem à anulação do acto e os que conduzem à declaração da sua nulidade ou inexistência são diversos, que a lei estabelece uma ordem para seu conhecimento.
Assim, de acordo com o nº 1, sendo invocados vícios que conduzam à declaração de nulidade ou de inexistência do acto tributário –estas não precisam sequer de ser invocadas, já que, de acordo com o artigo 162º, nº 1 – anterior artº 134º, nº 2 - do CPA podem ser apreciadas a todo o tempo por qualquer órgão administrativo ou por qualquer tribunal- ou de vícios que apenas conduzam à sua anulação, serão apreciados, em primeiro lugar, os que conduzam à declaração de nulidade ou inexistência e só depois os que levem à sua anulação.
Esta ordem obedece ao critério plasmado na lei segundo o qual devem ser conhecidos, em primeiro lugar, os vícios que impeçam a renovação do acto, o que torna prejudicial o conhecimento dos vícios que apenas o anulam, podendo este, no entanto, vir a ser de novo praticado pela Administração despido vício de que sofria.
Assim, sendo invocados vários vícios conducentes à declaração de nulidade ou de inexistência, serão este conhecidos pela ordem que o julgador entender, em seu prudente critério, de forma a que os interesses ofendidos fiquem tutelados de forma mais eficaz e estável [nº 2, alínea a)].
Já quanto aos vícios conducentes à anulação do acto (sendo dessa natureza os invocados na p.i.), a respectiva ordem de apreciação será a seguinte (nº 2, alínea b):
a) A indicada pelo impugnante na petição, sempre que este estabeleça entre eles uma relação de subsidiariedade e não sejam arguidos novos vícios pelo MºPº - o que, manifestamente, não ocorreu no caso vertente como resulta cristalino da leitura da p.i.;
b) Quando o impugnante não estabeleça relação de subsidiariedade entre os vícios invocados ou quando o MºPº arguir novos vícios, a ordem de apreciação será a que de forma mais eficaz e estável assegurar, no prudente critério do juiz, a tutela dos interesses ofendidos.
Sendo este o caso dos autos, o juiz deveria ter conhecido, em primeiro lugar, do vício que impedia a renovação do acto, nomeadamente e como sucedeu no caso sob análise, nos casos de violação de lei por erro nos pressupostos de direito na quantificação do valor patrimonial tributário, pelo que o conhecimento destes vícios precederá o do vício de forma.
E isso porque não se pode sequer afirmar que o conhecimento do vício de forma deve preceder o de violação de lei por não ser possível, por falta ou deficiência grave de fundamentação, determinar o regime legal aplicável.
A nosso ver, o princípio pro actione (também chamado anti-formalista ou da prevalência da substância sobre a forma) encontra clara manifestação no artº. 124º do CPPT (o qual segue de muito perto o artº 57º da LPTA e está em consonância com o artº 7º do CPTA) e aponta para a ultrapassagem de escolhos de cariz adjectivo e processual em ordem à resolução do dissídio para cuja tutela o meio processual fora utilizado.
A finalidade de tal normativo é a de conferir uma maior eficácia e estabilidade à tutela jurisdicional dos interesses do ofendido, impondo que, em regra, de entre os vícios que conduzam à declaração de invalidade, o juiz conhecerá prioritariamente daqueles que, em seu prudente critério, determinam uma mais estável e eficaz tutela dos interesses ofendidos.
Aplicando tal princípio ao recurso, deve conhecer-se das questões de mérito, preterindo o conhecimento dos vícios formais quando estes não contendam com a procedência daquelas o que não significa, porém, que a instauração do recurso seja de todo alheia à observância de um número mais ou menos apertado de regras instrumentais adequadas a esse fim.
Assim, tendo sido imputados pelo recorrente ao acto impugnado vício de forma (falta de fundamentação) e de violação de lei, haverá que conhecer, em primeiro deste último, por ser aquele cuja eventual procedência determinaria uma mais estável tutela dos interesses do recorrente. Porém, só a falta absoluta de fundamentação da decisão impugnada, implicando a impossibilidade de conhecimento dos factos em que assentou e do enquadramento jurídico que operou, inviabiliza o controlo da correcção dessa qualificação jurídica, impõe que há que começar pela falta de fundamentação.
É que, acentua-se, a ordem de conhecimento dos vícios de anulação do ato administrativo deve subordinar-se ao prudente critério do julgador em termos de assegurar ao interessado a mais estável ou eficaz tutela dos interesses ofendidos.
A procedência da impugnação, por via de anulação de ato inquinado de violação de lei por erro nos pressupostos de direito, seguramente que dá ao interessado uma "mais estável ou eficaz tutela dos interesses ofendidos" do que a procedência por mera anulação derivada de vício de forma de falta/insuficiência de fundamentação.
Este ponto de vista está plenamente clarificado por Jorge Lopes de Sousa na anotação ao referenciado artigo 124º do seu Código de Procedimento e do Processo Tributário e vem sendo há muito acentado pela jurisprudência deste STA.
Nesse sentido, já era lapidar o Ac. da antiga 1ª Secção, de 23.04.1997 –Recurso nº 35.367, em que se doutrinava que:
”1. No âmbito dos vícios que conduzam à anulação do acto impugnado deverá em princípio, ser dada a primazia aos vícios atinentes com a “legalidade interna” em detrimento dos relacionados com a legalidade externa (incompetência e vício de forma).
2. É que a ilegalidade externa não impedirá a Administração de praticar novo acto com o mesmo sentido decisório, só que agora expurgado do vício que tenha conduzido à decisão anulatória.
3. Contudo, em certas situações poderá ser de conhecer prioritariamente do vício de forma desde que assim se titule de maneira mais eficaz os interesses alegadamente ofendidos.
4. Tal é o caso de acto praticado no exercício de poderes discricionários em relação ao qual o recorrente tenha arguido o vício de erro nos pressupostos de facto e a falta de fundamentação, quando a apreciação daquele erro dependa da averiguação dos fundamentos da decisão”.
Pontificam ainda a respeito o Acórdão do STA, Secção do Contencioso Tributário de 07.09.2011, no Recurso nº 023/11, segundo o qual “II - Por força do disposto no nº 2 do art. 124º do CPPT deve conhecer-se, em primeiro lugar, dos vícios de violação de lei stricto sensu (salvo nos casos em que não possa apreender-se o conteúdo do ato, nomeadamente no caso de falta de fundamentação), assim se assegurando uma tutela mais eficaz dos direitos do contribuinte” e de 10/08/2014, tirado no Processo nº 0114/11, da do qual dimana a doutrina de que “I – As regras estabelecidas no artº. 124.º do CPPT implicam o estabelecimento de uma ordem de conhecimento de vícios, nos termos da qual, julgado procedente um vício que obste à renovação do acto impugnado, não há necessidade de se apreciar os outros que lhe sejam imputados.”
À luz dessas doutrina e jurisprudência, impõe-se conhecer prioritariamente do vício de violação de lei assacado ao acto impugnado e sobre o qual a sentença se pronunciou no sentido da sua improcedência.
* Da errónea quantificação do valor patrimonial tributário (conclusões XXXIII e ss)
A recorrente visa obter a revogação da sentença que não anulou o acto da segunda avaliação de terreno para construção no entendimento de que a comissão de avaliação efectuou os cálculos nos termos previstos para os terrenos para construção reconhecendo, muito embora, que a redacção do art.° 45.º, do CIMI, optando por uma técnica de sucessivas remissões e não por uma fórmula, não é a mais clara.
Assim, considerou o julgador que a menção ao valor das edificações previstas (cfr. n.° 2 do art.° 45.º) implica que se tenha de considerar os elementos previstos no art.° 38.° relativos aos prédios já edificados, excluindo os coeficientes de vetustez, qualidade e conforto e de afectação, em virtude de os mesmos dependerem da efectiva existência da realidade a que respeitam pelo que, por esta via a fórmula tem de ter em conta quer o Vc quer o Cl.
E ainda aduz que, a não se interpretar nestes termos a disposição legal em análise apenas se obteria um número equivalente à área do terreno considerada para efeitos de avaliação, o que não se vislumbra conforme com a ratio legislatoris, evidenciada desde logo no preâmbulo do CIMI.
Com base nesta fundamentação, considera-se que o cálculo efectuado o foi nos termos previstos no art.° 45.º, do CIMI, e não nos termos previstos no art.° 38.°, do mesmo código, motivo pelo qual julgou improcedente o alegado pela impugnante.
Todavia, o que se apura dos autos foi que o valor do prédio — terreno para construção-, foi fixado em €3.101.460,00, tendo os senhores peritos levado em conta o valor base dos prédios edificados (Vc), que firmaram em €603,00 euros, a área bruta de construção mais a área excedente à área de implantação (A), que fixaram em 3255,3052, o coeficiente de localização (Cl), que fixaram em 1,5800, o coeficiente de afectação (Ca) que fixaram em 1, e o coeficiente de qualidade (Cq) que fixaram em 1.
Como já sobressaía da p.i. e agora flui claramente das conclusões sob análise, o Recorrente refuta a utilização dos coeficientes de localização, de afectação e de qualidade, advogando que não devem ser considerados para efeitos de determinação do valor dos prédios qualificados como “terrenos para construção”.
Já o EPGA ampara no seu douto Parecer a tese de que a determinação do valor dos “terrenos para construção” está prevista no artigo 45º do CIMI e a mesma é diferenciada seja em relação aos “prédios urbanos para habitação, comércio, indústria e serviços”, a que se aplica o regime do artigo 38º do CIMI, seja em relação aos prédios da espécie “outros”, a que se aplica o regime do artigo 46º do mesmo Código.
Nessa linha de entendimento o EPGA desenvolve o ponto de vista de que, não fazendo qualquer remissão para o artigo 38º (ao contrário do artigo 46° no que respeita à espécie “Outros”, em que aquele regime se aplica com as devidas adaptações) o regime do artigo 45° do CIMI deve ser interpretado como regime autónomo. E nessa medida, não constando do mesmo qualquer referência ao coeficiente de localização (como ocorre no caso dos prédios da espécie “outros” — cfr. segmento final do n° 3 do art. 46º) não deve o mesmo ser atendido na determinação do valor dos “terrenos para construção”.
Segundo o Distinto Magistrado do MP, “tal asserção mostra-se correta porque o critério subjacente a tal coeficiente está incorporado na percentagem fixada ao abrigo do n° 2 do artigo 45°, como resulta da remissão que o n° 3 do mesmo preceito faz para o n° 3 do artigo 42° do mesmo Código. Ou seja, os elementos aferidores para fixação do coeficiente de localização são os mesmos que são utilizados para fixação da percentagem e que englobam o denominado “zonamento”, como se infere do disposto no n° 4 do artigo 42° do CIMI.
Neste sentido se pronunciou o acórdão do STA de 05/04/2017, proc. 01107/16 (que se sumariou nos seguintes termos: «Na fórmula final de cálculo do VPT dos terrenos para construção é de afastar a aplicação do coeficiente de localização, na medida em que esse factor de localização do terreno já está contemplado na percentagem prevista no n° 3 do art. 45° do CIMI».).
Assim sendo, constando dos elementos do auto de avaliação levado ao ponto 5) do probatório, que na determinação do valor do “terreno para construção” foi fixada a percentagem para cálculo da área de implantação em “28%” e utilizado o coeficiente de localização de “1,58”, é manifesto que a aplicação deste coeficiente viola o disposto no artigo 45° do CIMI.
Que a utilização da fórmula prevista no artigo 38° do CIMI para a determinação do valor dos terrenos para construção está errada resulta igualmente do seguinte: De acordo com o n° 2 do artigo 45º «o valor da área de implantação varia entre 15% a 45% do valor das edificações autorizadas ou previstas». Sendo tal valor fixado por portaria do Ministro das Finanças [cfr. n°4 do art. 13° da Lei nº 26/2003, de 30 de Julho, que dispõe competir à CNAPU (Comissão Nacional de Avaliação de Prédios Urbanos) propor os coeficientes de localização mínimos e máximos, o zonamento e respectivos coeficientes e percentagens, que serão aprovados por portaria do Ministro das Finanças], a questão que se coloca consiste em saber qual é o valor da edificação autorizada ou prevista. Será o valor base dos prédios edificados previsto no n°1 do art. 39° do CIMI? Mas nesse caso porque é que o legislador não usou tal expressão, como, aliás, a usou no n° 3 do art. 46° ao falar dos terrenos compreendidos na espécie residual de prédios urbanos designados por “outros”? (cfr. al. d) do n°1 do art. 6°). Considerando que na fixação do sentido e alcance da lei o intérprete presumirá que o legislador soube exprimir o seu pensamento em termos adequados, afigura-se-nos que ao consagrar que “o valor da área de implantação varia entre 15% e 45% do valor das edificações autorizadas ou previstas”, o mesmo teve em vista apenas e só o valor base dos prédios edificados (Vc), que corresponde ao custo médio de construção por metro quadrado (n°1 do art 39°).
Ora, na fixação do “valor das edificações autorizadas ou previstas”, os peritos consideraram o valor de € 603,00 euros, ou seja, consideraram o valor base dos prédios edificados (Vc), que corresponde ao custo médio de construção por metro quadrado fixado pela Portaria 1456/2009, de 30/12 (€ 482,40 euros -Valor que se manteve inalterável nas portarias que lhe seguiram), acrescido do valor do m2 do terreno de implantação que corresponde a 25% do primeiro valor (€ 120,60 euros). Ora se para efeitos de determinação do valor patrimonial dos prédios urbanos para habitação, comércio, indústria e serviços se tem em consideração tal valor base, nos termos do n°1 do art. 39° do CIMI, porque estão em causa duas componentes do prédio (edificação e terreno), não faz sentido que para determinação do valor patrimonial dos “terrenos para construção” se tenha em consideração essas duas componentes, sob pena de se considerar por duas vezes a mesma realidade (1° na percentagem de 25% relativa ao cálculo do valor base por m2 que incide sobre a área bruta autorizada e depois na percentagem de 15 a 45%. que incide sobre o produto resultante do valor base por m2 e a área bruta autorizada)
Afigura-se-nos, assim, que a diversa terminologia utilizada pelo legislador — “valor das edificações autorizadas ou previstas” — no n° 2 do artigo 45º do CIMI não é meramente semântica, mas tem subjacente realidades diversas das que são consideradas no n° 1 do artigo 39º e 46°, n° 3, do mesmo Código.”
Com base nesta argumentação, que inteiramente chancelamos, veio o EPGA a concluir que na determinação do valor das edificações autorizadas ou previstas se deve apenas ter em consideração o custo médio de construção por metro quadrado e a área da construção autorizada, motivo pelo qual se verifica erro na quantificação da matéria tributável.
A questão em debate radica em ter no acto da segunda avaliação de terreno para construção no entendimento sido aplicada uma fórmula matemática errada que incluiu não só as parcelas que a lei prevê, mas também os coeficientes de qualidade e conforto e afectação próprios da fórmula matemática destinada à avaliação dos prédios edificados.
Esta matéria foi já tratada em vasta jurisprudência deste STA, filiando-se na solução ditada no acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário de 21/09/2016 extraído no recurso nº01083/13, mas que já antes tinha sido plasmada no processo nº 0824/15, de 20.04.2016, da mesma secção nos seguintes termos:
“I – O artigo 45º do CIMI é a norma específica que regula a determinação do valor patrimonial tributário dos terrenos para construção.
II- Os coeficientes de afectação e conforto, factores multiplicadores do valor patrimonial tributário contidos na expressão matemática do artigo 38º do CIMI com que se determina o valor patrimonial tributário dos prédios urbanos para habitação comércio industria e serviços não podem ser aplicados analogicamente por serem susceptíveis de alterar a base tributável interferindo na incidência do imposto.
No respectivo discurso jurídico, desenvolvem-se razões para estear essas conclusões, de que se destacam as seguintes:
“(…) na determinação do valor patrimonial tributário dos terrenos para construção não entram outros factores que não sejam o valor da área da implantação do edifício a construir e o valor do terreno adjacente à implantação.
(…) o legislador consagrou para a determinação do valor patrimonial tributário desta espécie de prédios uma regra específica – a constante do artigo 45 onde reitera-se se tem em conta o valor da área de implantação do edifício e o valor do terreno adjacente à implantação bem como as características de acessibilidade, proximidade, serviços e localização descritas no nº 3 do artigo 42. Tendo em conta o projecto de construção aprovado e o disposto no nº 2 do artigo 45 do CIMI.
O que significa que na determinação do seu valor patrimonial tributário dos terrenos para construção não tem aplicação a fórmula matemática consagrada no artigo 38 do CIMI.
(…) Nos terrenos em construção as edificações aprovadas são meramente potenciais e é o valor dessa capacidade construtiva, geradora de acréscimo de valor patrimonial ou riqueza para o seu proprietário que se procura taxar. E não factores ainda não materializados”.
A esses acórdãos sucederam-se muitos outros reiterando o entendimento assinalado, realçando-se o acórdão de 05/04/2017 prolatado no recurso nº 1107/16, o acórdão de 16/05/2018 tirado no recurso nº 0986/16 e o recentíssimo acórdão de 09/10/2019, no recurso nº 165/14.4BEBRG, em que o relator desta formação interveio como 1º adjunto e cujo discurso fundamentador, data venia, se passa a excertar:
“Vejamos, antes de mais, o quadro legal:
Importa considerar o artº 6º do CIMI que dispunha à data dos factos:
1 - Os prédios urbanos dividem-se em:
a) Habitacionais;
b) Comerciais, industriais ou para serviços;
c) Terrenos para construção;
d) Outros.
2 - Habitacionais, comerciais, industriais ou para serviços são os edifícios ou construções para tal licenciados ou, na falta de licença, que tenham como destino normal cada um destes fins.
3 - Consideram-se terrenos para construção os terrenos situados dentro ou fora de um aglomerado urbano, para os quais tenha sido concedida licença ou autorização, admitida comunicação prévia ou emitida informação prévia favorável de operação de loteamento ou de construção, e ainda aqueles que assim tenham sido declarados no título aquisitivo, exceptuando-se os terrenos em que as entidades competentes vedem qualquer daquelas operações, designadamente os localizados em zonas verdes, áreas protegidas ou que, de acordo com os planos municipais de ordenamento do território, estejam afectos a espaços, infra-estruturas ou equipamentos públicos.
(Redacção dada pelo artigo 93.º da Lei 64-A/2008, de 31 de Dezembro)
4 - Enquadram-se na previsão da alínea d) do n.º 1 os terrenos situados dentro de um aglomerado urbano que não sejam terrenos para construção nem se encontrem abrangidos pelo disposto no n.º 2 do artigo 3.º e ainda os edifícios e construções licenciados ou, na falta de licença, que tenham como destino normal outros fins que não os referidos no n.º 2 e ainda os da excepção do n.º 3.
Importa também considerar o disposto no artº 42º do CIMI que em 2013 estabelecia:
Coeficiente de localização
1 - O coeficiente de localização (Cl) varia entre 0,4 e 3,5, podendo, em situações de habitação dispersa em meio rural, ser reduzido para 0,35. (Redacção da Lei n.º 64-B/2011, de 30 de Dezembro)
2- Os coeficientes a aplicar em cada zona homogénea do município podem variar conforme se trate de edifícios destinados a habitação, comércio, indústria ou serviços.
3 - Na fixação do coeficiente de localização têm-se em consideração, nomeadamente, as seguintes características:
a) Acessibilidades, considerando-se como tais a qualidade e variedade das vias rodoviárias, ferroviárias, fluviais e marítimas;
b) Proximidade de equipamentos sociais, designadamente escolas, serviços públicos e comércio;
c) Serviços de transportes públicos;
d) Localização em zonas de elevado valor de mercado imobiliário.
4 - O zonamento consiste na determinação das zonas homogéneas a que se aplicam os diferentes coeficientes de localização do município e as percentagens a que se refere o n.º 2 do artigo 45.º .
Importa ainda atender ao disposto no artº 45º do CIMI que em 2013 prescrevia:
Valor patrimonial tributário dos terrenos para construção
1 - O valor patrimonial tributário dos terrenos para construção é o somatório do valor da área de implantação do edifício a construir, que é a situada dentro do perímetro de fixação do edifício ao solo, medida pela parte exterior, adicionado do valor do terreno adjacente à implantação.
2 - O valor da área de implantação varia entre 15% e 45% do valor das edificações autorizadas ou previstas.
3 - Na fixação da percentagem do valor do terreno de implantação têm-se em consideração as características referidas no n.º 3 do artigo 42.º
4 - O valor da área adjacente à construção é calculado nos termos do n.º 4 do artigo 40.º.
5 - Quando o documento comprovativo de viabilidade construtiva a que se refere o artigo 37.º apenas faça referência aos índices do PDM, devem os peritos avaliadores estimar, fundamentadamente, a respectiva área de construção, tendo em consideração, designadamente, as áreas médias de construção da zona envolvente. (Aditado pela Lei nº 64-B/2011, de 30 de Dezembro)
Por sua vez o artº 38º do CIMI à data da segunda avaliação do prédio em causa nos autos (18/12/2013) determinava:
Determinação do valor patrimonial tributário
1 - A determinação do valor patrimonial tributário dos prédios urbanos para habitação, comércio, indústria e serviços resulta da seguinte expressão:
Vt = Vc x A x Ca x Clx Cq x Cv
em que:
Vt = valor patrimonial tributário;
Vc = valor base dos prédios edificados;
A = área bruta de construção mais a área excedente à área de implantação;
Ca = coeficiente de afectação;
Cl = coeficiente de localização
Cq = coeficiente de qualidade e conforto;
Cv = coeficiente de vetustez.
2 - O valor patrimonial tributário dos prédios urbanos apurado é arredondado para a dezena de euros imediatamente superior.
Continuando a apreciar:
O terreno em causa nos autos integra uma das espécies de prédios urbanos na categoria de terreno para construção. E, tratando-se de uma das espécies de prédio urbano o valor patrimonial deverá ser determinado por avaliação directa (nº 2 do artigo 15 do CIMI) devendo ser avaliado de acordo com o disposto no artigo 45º do mesmo compêndio normativo pois que a fórmula prevista no nº 1 do artigo 38 do CIMI (Vt= Vc x A x CA x CL x Cq x Cv) apenas tem aplicação aos prédios urbanos aí discriminados ou seja àqueles que já edificados estão para habitação, comércio, indústria e serviços (assim se decidiu no ac. deste STA de 20/04/2016 tirado no recurso 0824/15 disponível no site da DGSI - Jurisprudência do STA) onde se expendeu:
(…) Todavia o legislador não incluiu aí os terrenos para construção que também classifica de prédios urbanos no artigo 6º do CIMI.
Para a determinação do valor patrimonial tributário dos mesmos há a norma do artigo 45 já referida onde apenas é relevada a área de implantação do edifício a construir e o terreno adjacente e as características do nº 3 do artigo 42.
Os restantes coeficientes não estão aí incluídos porquanto apenas podem respeitar aos edifícios, como tal.
O coeficiente de afectação só pode relevar face à comprovada utilização do prédio edificado e bem assim o de conforto e qualidade.
Tais coeficientes multiplicadores do valor patrimonial tributário apenas respeitam ao edificado mas não têm base real de sustentação na potencialidade que o terreno para construção oferece.
A aplicação destes factores valorizadores na determinação do valor patrimonial tributário dos terrenos de construção só poderia ser levada a cabo por analogia com o disposto no artigo 38 do CIMI.
Mas porque a aplicação desses factores tem influência na base tributável tal analogia está proibida por força do disposto no nº 4 do artigo 11 da LGT por se reflectir na norma de incidência na medida em que é susceptível de alterar o valor patrimonial tributário.
A aplicação desses coeficientes na determinação do valor patrimonial tributário dos terrenos para construção seria violadora do princípio da legalidade e da reserva de lei consagrado no artigo 103 nº 2 da CRP.
A própria remissão para os artigos 42 e 40 do CIMI constante do artigo 45 e mesmo a redacção dada ao artigo 46 relativo ao valor patrimonial tributário dos prédios da espécie “outros” em que expressamente se refere que “o valor patrimonial tributário é determinado nos termos do artigo 38º com as necessárias adaptações “é demonstrativo de que na determinação do valor patrimonial tributário dos terrenos para construção não entram outros factores que não sejam o valor da área da implantação do edifício a construir e o valor do terreno adjacente à implantação.
É que mesmo a remissão feita para os artigos 42 e 40 do CIMI não consagra a aplicação dos coeficientes aí referidos mas apenas acolhe, respectivamente as características que hão-de determinar o valor do coeficiente a utilizar e o modo de cálculo.
O que se compreende face à definição de terrenos para construção do nº 3 do artigo 6 do C.I.M.I.(…)”
Concordando, e não olvidando a doutrina expressa por José Maria Fernandes Pires in Lições de Impostos Sobre o Património e do Selo 2012, 2ª edição pp104 de que “o valor de um terreno para construção corresponde, fundamentalmente, a uma expectativa jurídica, consubstanciada num direito de nele se vir a construir um prédio ou prédios com determinadas características e com determinado valor,” e que para a avaliação de terrenos para construção a lei manda separar duas partes do terreno (uma primeira parte a do terreno onde vai ser implantado o edifício a construir) e uma segunda parte a restante constituída pelo terreno que fica livre no lote de terreno para construção expressando que para alcançar o valor da primeira parte é necessário proceder à avaliação do edifício a construir como se ele já estivesse construído.
Com o devido respeito, tal como se fez no já referido acórdão do Pleno do STA de 21/09/2016 tirado no rec. nº 01083/13 não se acolhe integralmente esta doutrina pelas dúvidas e imprecisões que pode acarretar e que em matéria fiscal devem ser evitadas. Desde logo a lei, no artº 6º nº 3 do CIMI classifica de terrenos para construção realidades que não têm aprovado qualquer projecto de construção pelo que a sua inexistência determina por si só a inviabilidade de efectuar o cálculo da chamada área de implantação do edifício porque inexistente mesmo em projecto e por outro lado, nos casos em que existe esse projecto ou plano de pormenor (parece ser este último o caso dos autos uma vez que no processo administrativo apenso a fls. 13 se faz referência a um plano de pormenor destacado na alínea “L” do probatório) cumpre salientar que a qualidade e o conforto têm de ser efectivos o que se compreende porque o direito tributário se preocupa com realidades e verdades materiais não podendo a expectativa ou potencial construção de um edifício com anunciados/programados índices de qualidade e conforto integrar um conceito que objectivamente, só é palpável e medível se efectivada a construção e se, realizada sem desvios ao constante da comummente conhecida “memória descritiva” que acompanha cada projecto de construção. Também é certo que a valorização imediata do prédio por efeito da atribuição do alvará de terreno para construção não deixará de ser levada em conta para efeitos de tributação, em caso de alienação, com a tributação noutra sede tributária.
Como se expressou no acórdão deste STA de 24/04/2016 a que supra fizemos referência
(…) Efectivamente o coeficiente de afectação tem a ver com o tipo de utilização do prédio já edificado e o mesmo se diga do coeficiente de qualidade e conforto.
Nos terrenos em construção as edificações aprovadas são meramente potenciais e é o valor dessa capacidade construtiva, geradora de acréscimo de valor patrimonial ou riqueza para o seu proprietário que se procura taxar. E não factores ainda não materializados (…).
Tendo em conta a realidade o legislador consagrou para a determinação do valor patrimonial tributário desta espécie de prédios (terrenos para construção) a regra específica a considerar é a constante do supra referido artigo 45 do CIMI e não outra, onde reitera-se se tem em conta o valor da área de implantação do edifício a construir e o valor do terreno adjacente à implantação bem como as características de acessibilidade, proximidade, serviços e localização descritas no nº 3 do artigo 42, tendo em conta o projecto de construção aprovado, quando exista, e o disposto no nº 2 do artigo 45 do C.I.M.I, mas não outras características ou coeficientes.
Isto só pode significar que na determinação do seu valor patrimonial tributário dos terrenos para construção não tem aplicação integral a fórmula matemática consagrada no artigo 38º do CIMI onde expressamente se prevê, entre outros o coeficiente, aqui discutido, de qualidade e conforto relacionado com o prédio a construir. O que, faz todo o sentido e dá coerência ao sistema de tributação do IMI uma vez que os coeficientes previstos nesta fórmula só podem ter a ver com o que já está edificado, o que não é o caso dos terrenos para construção alvo de tributação específica, sim, mas na qual não podem ser considerados para efeitos de avaliação patrimonial factores ainda não materializados. E, sendo verdade que para calcular o valor da área de implantação do edifício a construir a lei prevê que se pondere o valor das edificações autorizadas ou previstas (artº 45º nº 2 do CIMI) para tal desiderato, salvo melhor opinião não necessitamos/devemos entrar em linha de conta, necessariamente, desde logo, com o coeficiente de qualidade e conforto pois que não estando materializado não é medível/quantificável, sendo consabido da experiência comum que um projecto de edificação contemplando possibilidades modernas de inserção acessória de equipamentos vulgarmente associados ao conceito de conforto tais como ar condicionado, videovigilância robótica doméstica, luzes inteligentes etc, se edificado/realizado com defeitos pode não se traduzir em qualquer comodidade ou bem estar, antes pelo contrário ser fonte de problemas/insatisfações e dispêndios financeiros.”
Prismando a situação dos autos cuja materialidade e quadro normativo aplicável têm afinidade com as tratadas nos arestos citados, é forçoso concluir que a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento na apreciação da questão em apreço que fora suscitada pelo impugnante e aqui Recorrente, motivo pelo qual se impõe a sua revogação e substituição por decisão que determine a anulação do ato de avaliação do terreno para construção, por vício de violação de lei por desrespeito do disposto no artigo 45° do CIMI, o que acarreta a procedência do presente recurso e da acção de impugnação, com a consequente anulação dos actos impugnados.
Por assim ser e tendo em conta o que supra se expendeu sobre a ordem do conhecimento dos vícios alegados, fica prejudicado o conhecimento da também invocada falta de fundamentação.
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3- DECISÃO
Face ao exposto, acordam os Juízes deste STA em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida, julgar a acção de impugnação procedente e, em consequência, anular os actos impugnados.
Custas a cargo da recorrida apenas na 1ª instância visto que não contra-alegou.
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Lisboa, 23 de Outubro de 2019. - José Gomes Correia (relator) - Aragão Seia - Isabel Marques da Silva. |
