Acórdãos STA

Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo
Processo:0745/14
Data do Acordão:04/08/2015
Tribunal:2 SECÇÃO
Relator:ARAGÃO SEIA
Descritores:IVA
TAXA
TAXA REDUZIDA
Sumário:I - O chamado “green fee” não se destina a permitir o acesso do jogador ao campo de golfe para participar numa competição, prova ou manifestação desportiva, antes se destina a que o jogador tenha acesso ao campo, para treinar o seu jogo individual, ou acompanhado de outros jogadores, mas sem que se possa atribuir a tal actividade desportiva as características próprias de uma manifestação desportiva, ou prova, enquanto tal.
II - Essa “taxa de utilização do campo” não encontrava amparo na verba 2.15 da Lista I anexa ao CIVA, pelo que sobre a mesma incidia, no ano de 2011, IVA à taxa normal de 23%.
Nº Convencional:JSTA000P18800
Nº do Documento:SA2201504080745
Data de Entrada:06/23/2014
Recorrente:FAZENDA PÚBLICA
Recorrido 1:A..., SA
Votação:UNANIMIDADE
Aditamento:
Texto Integral: Acordam os juízes da secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

A Fazenda Pública, inconformada, recorreu da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Loulé (TAF de Loulé) datada de 23 de Abril de 2014, que julgou procedente a impugnação judicial, deduzida por A…………….., SA, contra as liquidações adicionais de IVA referentes aos períodos de Novembro e Dezembro de 2011.

Alegou, tendo concluído como se segue:
a) A questão decidenda é aferir se o acesso ao green integra, ou não, o conceito de espectáculo, prova desportiva, manifestação desportiva ou divertimento público, para aferir qual a taxa de IVA aplicável;
b) Na redacção inicial do CIVA, a Lista I incluía a verba 2.13 correspondia à então Verba 3.13 da Lista II anexa ao CIVA, que previa a sujeição à taxa reduzida os bilhetes de entradas para espectáculos de ópera, ballet, concerto, teatro, circo, revista, sessões de cinema e bilhetes de entrada para espectáculos e manifestações desportivas;
c) A AT, então DGCI, entendia que tal verba incluía não apenas os bilhetes de ingresso naqueles espectáculos mas igualmente a utilização de instalações destinadas à prática desportiva e a espectáculos ou outros divertimentos públicos (Cfr. Ofício Circulado n.° 30088, de 2006/01/19);
d) Aderindo a este entendimento, o legislador alterou a letra da verba que passou a ter a numeração 2.15 destinando a taxa reduzida a espectáculos, provas e manifestações desportivas, prática de actividades físicas e desportivas e outros divertimentos públicos com as excepções ali previstas, não aplicáveis ao caso concreto;
e) Assim, indubitável se torna que, com esta redacção da verba 2.15 à Lista I do CIVA, os “green fees” se encontravam sujeitos à taxa reduzida (então 5%);
f) Acontece que, com o OE para 2011, a verba 2.15 sofreu nova alteração passando a prever a sujeição à taxa reduzida a espectáculos, provas e manifestações desportivas e outros divertimentos públicos com as mesmas excepções não aplicáveis in casu, vindo a ser revogada na íntegra a expressão “prática de actividades físicas e desportivas” com a entrada em vigor do OE para 2012;
g) O entendimento da impugnante é que os “green fees” são devidos pela participação numa prova desportiva, porque o golfe é um desporto auto regulado que pressupõe que os praticantes tenham conhecimento das regras específicas e internacionais e capacidade técnica comprovada através de certificado sendo que um jogador não federado não pode ter acesso a um campo de golfe;
h) Esse entendimento que também foi corroborado pelo Mm.º Juiz “a quo” não tem qualquer suporte legal, porquanto,
i) Conforme dispõe o art.° 9º n.° 2 do CC, não pode ser considerado pelo intérprete o pensamento legislativo que não tenha na letra da lei um mínimo de correspondência verbal, ainda que imperfeitamente expresso sendo que na fixação do sentido e alcance da lei, o intérprete presumirá que o legislador consagrou as soluções mais acertadas e soube exprimir o seu pensamento em termos adequados (n.° 3 do citado art.°);
j) A questão que importa sim dirimir é se os “green fees” são pagamentos devidos pela participação em provas desportivas ou pela prática de actividades desportivas, para saber se estamos perante sujeição à taxa reduzida de IVA ou à taxa normal;
k) Das consultas efectuadas através do motor de busca Google e da Wikipédia resulta que o “green fee” é um pagamento devido pela utilização do campo para jogar, ou seja, para praticar golfe e não, como entendeu a ora recorrida, para fazer parte de uma prova desportiva;
l) O facto dos jogadores/clientes dos campos de golfe terem de dominar as regras do jogo e possuírem um certificado específico não conferem à prática do desporto a classificação de prova desportiva;
m) Além disso, existem outros desportos (ex: a equitação, o mergulho, o xadrez, entre outros) que exigem certificados para a sua prática e, quanto ao conhecimento das regras do jogo, é condição sine qua non da prática de qualquer desporto seja ele qual for;
n) Na verdade, o que distingue a “prova” ou “manifestação desportiva” da “prática desportiva” é o carácter de competição e a existência de uma entidade terceira que julgue, aprecie ou classifique os competidores e ateste o cumprimento das regras como árbitros, fiscais, juízes ou outros. Provas serão os campeonatos, torneios ou taças ou outros eventos desportivos com idêntica natureza;
o) Para os efeitos previstos no Decreto Regulamentar n.° 2-A/2005 de 24 de Março, consideram-se provas desportivas as manifestações desportivas realizadas total ou parcialmente na via pública com carácter de competição ou classificação entre os participantes, consoante se trate duma prova ou da simples prática desportiva;
p) Assim sendo, os ”green fees” são pagamentos devidos pela prática duma actividade desportiva, que é jogar golfe, e como tal face à redacção aplicável aos factos da verba 2.15 da Lista I anexa ao CIVA, estas prestações de serviços estão sujeitos à taxa normal de IVA;
q) Nem o facto da interpretação da AT ter sido outra no passado com outras redacções da verba ora em análise obriga à manutenção da mesma face às alterações legislativas entretanto ocorridas;
r) O entendimento da AT sobre a interpretação de normas tributárias não é estanque nem imutável no tempo, adequa-se às alterações legislativas ocorridas e, mesmo perante a mesma letra da lei, pode o entendimento ser alterado, salvaguardando-se os efeitos já produzidos quanto aos contribuintes a quem tais interpretações se destinam, mas podendo vir a ser alterados ex tunc;
s) As normas comunitárias não tem aplicabilidade directa no ordenamento jurídico português, ou seja, os Estados Membros têm a possibilidade de transposição ou não duma Directiva de IVA, caso o não façam daí não se retira que haja violação do primado do direito comunitário sobre as normas internas do CIVA;
t) A interpretação do pensamento do legislador ao suprimir do texto legal em 2011, a expressão “prática de actividades físicas e desportivas” tem de ser relevada e conjugada com o próprio conceito de “provas e manifestações desportivas”, para se descortinar se a prática do golfe cabe neste dois últimos conceitos;
u) Aqueles dois conceitos pressupõem a competição em campeonatos, torneios ou taças ou outros eventos desportivos com idêntica natureza e os “green fees” são pagamentos devidos apenas pela prática de actividades desportivas;
v) Segundo a douta sentença recorrida é entendimento da FP que a interpretação correcta da verba 2.15 da Lista I anexa ao CIVA (Lei n.° 55-A/2010, 31/12) com a supressão pelo legislador da expressão “prática de actividades físicas e desportivas” é integrar as “provas e manifestações desportivas” apenas às entradas ou bilhetes de ingresso pagos pelos espectadores para tais eventos e já não às quantias pagas pelos praticantes para usufruírem de instalações desportivas;
w) Não estamos de acordo com tal afirmação uma vez que o que a Fazenda Pública sustenta é que as prestações de serviços respeitantes à entrada em campos de golfe para a sua utilização por golfistas/jogadores não constituem nem provas, nem manifestações desportivas (por não existir carácter de competição), sendo que o art.° 32° da LBAFD equipara estas duas realidades;
x) Assim, o entendimento da decisão recorrida não encontra acolhimento, salvo melhor e douta opinião, nem na letra da lei aplicável aos factos aqui em apreço, nem no seu espírito, atentas as alterações introduzidas pelo legislador, como muito bem elencou por ordem cronológica o Mm.° Juiz da 1ª Instância;
y) A douta sentença ao decidir, como decidiu, incorreu em erro de julgamento por violação do disposto no art.° 18.° do CIVA e verba 2.15 à Lista I do CIVA e art.° 9° n.° 2 do CC.
Pelo exposto e pelo muito que V. Ex.ªs doutamente suprirão, deve ser dado provimento ao presente recurso e consequentemente revogada a sentença recorrida, só assim se fará JUSTIÇA

Contra-alegou a recorrida tendo concluído:
1. Resultam, da douta sentença recorrida, provados os seguintes factos:
1.1. A Recorrida explora o campo de golfe «……………»,
1.2. Este campo de golfe encontra-se classificado pela Federação Portuguesa de Golfe para efeitos de determinação do seu grau de dificuldade e consequente aplicação do Sistema de Handicap EGA.
1.3. As partidas de golfe dependem do pagamento, pelos respectivos participantes, de uma taxa de acesso designada por green fee.
1.4. No decurso do ano de 2011 a ora Recorrida liquidou o IVA devido pelos “green fees” à taxa de 6%,
1.5. Na sequência de acção inspectiva efectuada pela Autoridade Tributária, a Recorrida foi notificada das seguintes liquidações, emitidas por aquela:
1.5.1. Liquidação nº 2012 001715756 (inserto no documento nº 2013 00000231501), relativa ao período 201111, no valor de € 11.329,88 (onze mil, trezentos e vinte e nove euros e oitenta e oito cêntimos),
1.5.2. Liquidação nº 2012 001715757 (inserto no documento nº 2013 00000231503), relativa ao período 201112, no valor de € 6.196,01 (seis mil, cento e noventa e seis euros e um cêntimos);
1.5.3. Liquidação dos respectivos juros de mora, relativamente a cada um dos períodos em causa no valor de €148,99 e € 60,43 respectivamente.
1.6. Tais actos tributários consubstanciam as correcções do IVA relativo aos meses de Novembro e Dezembro de 2011.
1.7. O Golfe é um desporto auto-regulado através de trinta e quatro regras reconhecidas pela Federação Internacional de Golfe e publicada pela RA,
1.8. Da concatenação de tais regras resulta que qualquer jogador que se encontra em campo encontra-se a praticar um desporto, seja executando-o por buracos, seja por pancadas.
1.9. As competições de golfe, em Portugal, são exclusivamente organizadas pela Federação Portuguesa de Golfe - UPD, que, em 2011, utilizava o sistema de Handicap EGA para efectuar a gestão de abonos dos golfistas;
1.10. O sistema de handicaps EGA só pode ser utilizado por sócios de um clube afiliado na Federação Nacional;
1.11. As condições de handicap são pre-requisitos necessários para que os resultado válidos possam ser utilizados para efeitos de handicap;
2. À data do facto tributário a recorrida não estava obrigada a liquidar relativamente aos green fees, o IVA à taxa normal de 23%, mas antes à taxa reduzida de 6%, nos termos da verba 2.15 da Lista I, anexa ao Código do IVA, porquanto;
3. O jogo de golfe reveste natureza desportiva, por se encontrar organizado no âmbito de uma federação desportiva com estatuto de utilidade pública desportiva, a que a recorrida se encontra associada através da classificação do seu campo, reunindo, desta feita, condições para a pratica desta modalidade nas suas instalações.
4. A prestação de serviços da recorrida, consistente na disponibilização onerosa de acesso ao campo de golfe, subsume-se ao conceito de prova desportiva ou manifestação desportiva, na perspectiva do praticante.
5. Tal subsunção funda-se nos princípios que subjazem à actividade interpretativa das normas jurídicas, em qualquer das suas vertentes, literal, teleológica, sistemática e histórica. Assim,
6. A primeira alteração ao D.L nº 394-B/84, de 26/12, introduzida pela Lei 42/85, de 22/08 incluiu na tributação à taxa reduzida as prestações de serviços conexas com manifestações desportivas,
7. A Lei n.º 2/92, de 09/03, restringiu as prestações de serviços conexas com as manifestações desportivas, sendo apenas tributadas à taxa reduzida as prestações não isentas que consistissem em proporcionar a utilização de jogos e acessórios de jogos que fossem reconhecidos como desportivos;
8. A Lei n.º 39-B/94, de 27/12, deu nova redacção à Verba 2.13, restringindo, de novo, as prestações de serviços conexas com as manifestações desportivas, ficando apenas sujeitas a tributação à taxa reduzida as prestações de serviços que consistissem em proporcionar a utilização de jogos mecânicos e electrónicos reconhecidos como desportivos.
9. A Lei n.º 67-A/2007, de 31 de Dezembro Em 2007, passou a incluir, ao lado das prestações relativas a manifestações desportivas, as conexas com provas desportivas e à prática de actividades físicas e desportivas.
10. O D.L. 102/2008, de 20/06 apenas procedeu à renumeração da Verba 2.13 para 2.15;
11. A Lei n.º 55-A/2010, de 31/12 mantendo a tributação reduzida sobre as prestações relativas às provas desportivas, introduziu a tributação normal para as prestações de serviços relativas à prática de actividades físicas e desportivas.
12. A Directiva Comunitária hoje em vigor - Directiva 2006/112/CE — consubstancia o elemento normativo uniformizador das regras do IVA no “espaço comum europeu”, fixando uma taxa normal não inferior a 15% (artº 97º) e uma taxa reduzida não inferior a 5% (artº 99º).
13. O nº 1 do artº 98º desta Directiva autoriza a aplicação, pelos Estados Membros de taxas reduzidas, estatuindo-se no seu nº 2 que “as taxas reduzidas aplicam-se apenas às entregas de bens e às prestações de serviços das categorias constantes do Anexo III.” Do elenco de bens e serviços, insertos no Anexo III (e como tal passíveis de aplicação da taxa reduzida daquele imposto) encontram-se “as entradas em manifestações desportivas” (nº 13) e a “utilização de instalações desportivas” (nº 14).
14. O princípio comunitário da interpretação conforme, nos termos do qual o direito interno deve ser interpretado e aplicado no sentido mais conforme com o direito comunitário, avaliza igualmente a conclusão que será também à luz destas duas categorias que a norma em apreço deve ser entendida.
15. Por apelo ao elemento sistemático, conclui-se que da análise da Lei de Bases da Actividade Física e do Desporto (aprovada pela Lei n.º 5/2007, de 16/01) e do Regime Jurídico das Federações Desportivas (aprovado pelo DL 248-B/2008 de 31/12) o reconhecimento de que determinado jogo deve ser regulamentado e institucionalizado através de uma federação desportiva, equivale a reconhecê-lo como modalidade desportiva.
16. Em face do sobredito as liquidações impugnadas, ao considerarem a aplicação, aos green fees praticados pela recorrida, do IVA à taxa normal de 23%, - alicerçando-se no ofício circulado nº 30.124 de 14 de Fevereiro de 20121, - incorreu em vício de violação de lei, por erro nos pressupostos de direito.
Termos em que deve ser negado provimento ao recurso apresentado, mantendo-se, na integra a douta sentença recorrida, assim se fazendo a Costumada JUSTIÇA!

O Ministério Público, notificado pronunciou-se no sentido da incompetência em razão da hierarquia para o conhecimento do recurso. Para tanto entende o Ministério Público que a conclusão k) das alegações de recurso, contraria o juízo conclusivo fáctico formulado na fundamentação jurídica da decisão, segundo o qual os green fees controvertidos, sujeitos a tributação em IVA, correspondem à contraprestação paga pelos jogadores pela utilização de uma instalação desportiva para a participação em prova ou manifestação desportiva (probatório nº 9, súmula nº 5 a fls. 224).

No seguimento do despacho de fls. 297, foram as partes notificadas do parecer do MP, tendo apenas a Autoridade Tributária se pronunciou no sentido de no caso de ser julgada a excepção de incompetência do STA seja ordenada a remessa dos presentes autos para o tribunal competente.

Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.

Na sentença recorrida deu-se como assente a seguinte factualidade concreta:
1. Em 12 de Janeiro de 2012, foi elaborada a Ordem de Serviço n.° OI.2012.01873, a qual se dá aqui por integralmente reproduzida, na qual foi determinada a realização de inspecção de âmbito parcial (IVA do exercício de 2011) relativamente ao sujeito passivo A………………, SA- cfr. fls. 39 dos autos.
2. No dia 9 de Maio de 2012, foi elaborado o Relatório de Inspecção Tributária relativo à acção inspectiva referida no ponto anterior, o qual se dá aqui por integralmente reproduzido e que, no que ora interessa, tem o seguinte teor:
“(...)
III - DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA TRIBUTÁVEL
No período em análise, o sujeito passivo liquidou o IVA de green fees à taxa reduzida, verba 2.15 da lista I anexa ao Código do IVA (CIVA).
Tendo o Orçamento de Estado para 2011, Lei n.° 55-A/2010, de 31 de Dezembro, suprimido à redacção da verba 2.15 da Lista I anexa ao Código do IVA “... prática de actividades físicas e desportivas…”, e tendo a mesma suscitado algumas dúvidas, a DSIVA veio esclarecer através do Ofício-Circulado n.° 30122 de 07-01-2011 e posteriormente através do Oficio-Circulado n.° 30124 de 14-02-2011 que a referida verba contempla apenas as entradas ou bilhetes de ingresso em espectáculos, provas e manifestações desportivas e outros divertimentos públicos. Portanto, a «prática de actividades físicas e desportivas» passou a estar sujeita à taxa normal de IVA, nos termos da alínea c) do artigo 18.º do CIVA.
Sendo o golfe uma actividade desportiva, consequentemente este passou a ser sujeito à taxa normal de IVA, pelo que o sujeito passivo deveria ter liquidado IVA (green fees e aulas de golfe) à taxa normal, desde 1 de Março de 2011.
(…)”
— cfr. fls. 120-128 dos autos.
3. Na sequência da acção inspectiva, foram emitidas as seguintes liquidações — actos impugnados:
a) Liquidação n.° 2012.001715756, relativa ao IVA do período 11.11, no valor de € 11.329,88;
b) Liquidação n.° 2012.001715757, relativa ao IVA do período 11.12, no valor de € 6.196,01;
c) Liquidação relativa aos juros do período 11.11, no valor de €148,99;
d) Liquidação relativa aos juros do período 11.12, no valor de € 60,43.
- cfr. fls. 129-132 dos autos.
4. A………………….., SA, explora o campo de golfe «……………» - facto admitido por acordo.
5. O golfe é um desporto auto regulado através de 34 regras reconhecidas pela Federação Internacional de Golfe e publicadas pela R&A, as quais se dão aqui por integralmente reproduzidas e que, no que ora interessa, têm o seguinte teor:
“(…)
Secção III — Regras do jogo
Regra 1- O jogo (...)
1-1. Geral
O jogo de Golfe consiste em jogar uma bola comum taco desde o ponto de partida até ao buraco, executando uma pancada ou pancadas sucessivas em conformidade com as regras.
(…)
Regra 2 — Jogo por Buracos (...)
2-1. Geral
Uma partida consiste num lado jogar contra outro ao longo de uma volta convencional, a menos que algo diferente seja estabelecido pela Comissão Técnica. As partidas por buracos são disputadas buraco a buraco. A não ser que algo diferente esteja estabelecido nas Regras, o lado que meter a bola no buraco em menos pancadas ganha esse buraco.
Em partidas com abono, o resultado líquido mais baixo ganha o buraco.
(...)
Regra 3 — Jogo por Pancadas (...)
3-1. Geral; Vencedor
Uma competição por pancadas consiste em os competidores completarem cada buraco da volta convencional ou voltas e, para cada volta, entregar um cartão de resultados no qual foram registados os resultados «gross» de cada buraco. Cada competidor está a jogar contra cada um dos outros competidores. O vencedor é o competidor que faz a volta convencional, ou voltas, em menor número de pancadas.
Numa competição com abono, o competidor com o menor resultado líquido na volta convencional, ou voltas, é o vencedor.
(...)
Regra 6 — O Jogador
(...)
6-2. Abono (handicap)
a. Jogo por Buracos
Antes de começar uma partida numa competição com abono, os jogadores devem indicar, uns aos outros, qual o respectivo abono. Se um jogador começar a partida tendo declarado um abono mais elevado do que aquele que lhe corresponde e isso afectar o número de pancadas dadas ou recebidas, é desclassificado; caso contrário, o jogador tem de jogar com o abono declarado.
b. Jogo por Pancadas
Em qualquer volta de uma competição com abono, o competidor tem de verificar se o seu abono está registado no cartão de resultados, antes de o entregar à Comissão Técnica. Se nenhum abono estiver registado no cartão de resultados antes de o devolver (Regra 6-6b), ou se o abono registado for superior àquele que lhe corresponde e isso afectar o número de pancadas recebidas, ele é desclassificado da competição com abono; caso contrário, o resultado será válido.
(…)”
— cfr. o site da Federação Internacional de Golfe - http://www.igfgolf.org/about-golf/the-rules-of-golf - e o site da Federação Portuguesa de Golfe - http://portal.fpg.pt/web/guest/regrasgolfe/introducao.
6.Em Portugal, as competições de golfe são organizadas pela Federação Portuguesa de Golfe - UPD, que se encontra filiada na Federação Internacional de Golfe e na Associação Europeia de Golfe — cfr. o site da FIG em http://www.igfgolforg/nationalmembers/portuguese-golf-federation e o site da EGA em http.//www.ega-golf.ch/020000/020131 .asp
7. Em 2011, a Federação Portuguesa de Golfe utilizava o «Sistema de Handicaps EGA» da Associação Europeia de Golfe para efectuar a gestão dos abonos dos golfistas em Portugal, o qual se dá aqui por integralmente reproduzido e que, no que ora interessa, tem o seguinte teor:
“(…)
PARTE 1. INTRODUÇÃO
1. Pressupostos; Finalidades do «Sistema de Handicap EGA» Responsabilidades da Federação Portuguesa de Golfe (FPG)
1.1 Pressupostos
O Sistema de Handicap EGA é baseado no pressuposto de que cada jogador quer tentar fazer o melhor resultado possível em cada buraco de cada volta que jogue e que registe e comunique o maior número possível de Resultados Válidos.
O sistema só pode ser utilizado por sócios de um Clube Filiado (ver definição 2.1), membros individuais de uma Federação Nacional ou jogadores individuais registados e controlados por uma Federação Nacional, de forma a permitir supervisionar os «handicaps de golfe na Europa.
(…)
PARTE 2. DEFINIÇÕES (…)
2.1 Clube filiado («Affiliated club»)
Um «Clube Filiado» é um clube de golfe filiado na FPG ou Autoridade Regional ou em qualquer outra organização filiada ou reconhecida pela FPG ou Autoridade Regional como sendo Autoridade de Handicap.
(…)
2.19 Condições de Handicap («Handicap conditions»)
As «Condições de Handicap» são os pré-requisitos necessários para que os Resultados Válidos possam ser usados para efeito de handicap. As Condições de Handicap aplicam-se apenas quando:
- A volta é jogada num Campo Classificado com um comprimento mínimo de 2.750 metros em 18 buracos, ou de 1.375 metros em 9 buracos;
- O campo jogado está classificado pela FPG, de acordo com o Sistema de Classificação de Campos USGA;
- O comprimento do campo jogado não se afasta mais de 100 metros de distância medida aquando da classificação do campo para 18 buracos, ou de 50 metros para 9 buracos (ver cláusula 10);
- As marcas dos «tees» usadas para designar o Ponto de Partida (Regras de Golfe, Definições) são colocadas nos «tees» de acordo com a cláusula 10.4;
- A volta é jogada de acordo com as Regras de Golfe, tal como aprovadas pelo R&A Rules Limited;
- A modalidade de jogo é Jogo por Pancadas («Stroke Play»), Par (=Bogey) ou «Stableford», desde que as modalidades Par e «Stableford» se joguem sem redução no Handicap de Jogo EGA (= 100% x Handicap de Jogo EGA);
- O resultado é registado por um Marcador (ver definição 2.25).
(…)
2.24 Clube de filiação (Home club)
Um «Clube de Filiação» é um Clube Filiado através do qual o jogador é sócio da FPG.
Nota 1: Se o jogador for sócio de mais do que um Clube Filiado num país, ele terá que indicar um deles como o seu Clube de Filiação.
Nota 2: Em circunstâncias excepcionais, se um jogador reside em dois países diferentes durante um período de três ou mais meses consecutivos, ele poderá ter um Clube de Filiação em cada país (Ver Apêndice G, Decisão 4.3).
2.25 Marcador («Marker»)
Um «Marcador» é um jogador que:
a) tem, ou já teve, um Handicap EGA;
b) um jogador que tem um handicap atribuído por uma autoridade reconhecida pela FPG; ou
c) qualquer outro jogador aprovado pela Comissão de Handicap.
(…)
2.32 Competição Válida («Qualifying Competition»)
Uma «Competição Válida» é qualquer competição onde prevaleçam as Condições de Handicap.
(…)
PARTE 4. GESTÃO DE HANDICAPS (HANDICAPPING)
(…)
12. Direitos e Obrigações da Federação Portuguesa de Golfe A FPG:
12.1 — Tem total jurisdição sobre a administração do Sistema de Handicap EGA em Portugal, sujeita apenas à jurisdição da EGA. (...)
12.4 — Deve determinar o Course Rating e o Slope Rating para todos os Campos de Referência dos Clubes Filiados e todos os outros campos aprovados pela FPG para efeitos de handicap. (...)
12.8 — Tem o direito de, em qualquer altura, obter informações relacionadas com a gestão de handicaps das Autoridades Regionais e dos Clubes Filiados. (...)
12.13 — Deve estabelecer os procedimentos a adoptar para o registo de Resultados Válidos (ver apêndice P, 3.1 e 3.2).
(...)
14. Direitos e obrigações do clube filiado
Um clube filiado:
14.1 — É a Autoridade de Handicap junto de todos os associados que o têm como Clube de Filiação, estando sujeito à jurisdição global da Autoridade Regional (se aplicável) e da FPG.
(…)
16. Direito e obrigações do jogador
O jogador:
16.1 — Terá um Handicap Exacto atribuído e registado pela sua Autoridade de Handicap. Esse handicap será utilizado em qualquer parte, incluindo noutros Clubes Filiados dos quais o jogador seja associado (ver Apêndice P, 2.1) (...)
16.6 — É da sua responsabilidade garantir que TODOS os Resultados Válidos, completos ou não, são entregues à sua Autoridade de Handicap. Se o jogo tiver ocorrido num Clube Filiado que não no seu Clube de Filiação, o jogador é OBRIGADO a participar TODOS os resultados ao seu Clube de Filiação.
16.7 — Antes de qualquer competição, o jogador é responsável por garantir que todas as alterações ao seu Handicap Exacto foram devidamente feitas (ver Apêndice P, 3.2) (...)
16.9 — Tem que entregar, em cada ano civil, pelo menos quatro (4) Resultados Válidos para que a sua Autoridade de Handicap tenha informação suficiente acerca da sua capacidade de jogo para confirmar ou ajustar o seu Handicap Exacto EGA na revisão anual.
Nota: Se um jogador não entregar pelo menos quatro (4) Resultados Válidos, incluindo “Não devolvidos”, o seu Handicap EGA não é estatisticamente fiável, podendo não reflectir o seu potencial de jogo e, normalmente, não deve ser aceite para participar em Competições Válidas que exijam Handicap EGA. Pode ser usado para jogar golfe social ou semelhante (ver cláusula 22.4 — 22.7) (ver apêndice P, 3.6 e 6.1k).
(...)
APÊNDICE P
OPÇÕES TOMADAS PELA FEDERAÇÃO PORTUGUESA DE GOLFE
De acordo com o disposto no Apêndice K, a Federação Portuguesa de Golfe deliberou fixar para os Clubes Filiados, jogadores filiados e Membros Institucionais o seguinte:
1. Utilização do Sistema de Handicap EGA
1.1 Em Portugal não há Autoridades Regionais, tendo a FPG total jurisdição sobre a administração do Sistema de Handicaps EGA.
1.2 A Autoridade de Handicap de um jogador é o seu Clube de Filiação, por delegação da FPG. (...)
1.3 O Sistema de Handicaps EGA só pode ser usado por jogadores filiados na FPG, membros de um clube filiado. (...) A FPG não gere directamente os handicaps dos jogadores, excepto em certos casos em que o Clube Filiado tem a Autoridade de Handicap suspensa devido a infracção grave às regras do Sistema de Handicaps EGA e, neste caso, por um período não superior a 90 dias.
2. Filiação na FPG
2.1 Todos os jogadores membros de um Clube Filiado em Portugal têm que ser filiados na FPG e pagar a Licença de Amador anual. Os jogadores têm que ter um Clube de Filiação numa outra Federação Nacional. O Clube de Filiação é o Clube que regista o jogador na FPG e paga a respectiva Licença de Amador. (...)
2.2 Todos os jogadores que paguem a Licença de Amador, independentemente de terem ou não handicap devem ser inseridos no software Datagolf
3. Gestão de handicaps
3.1 O registo de todos os Resultados Válidos e Validáveis tem de ser feito utilizando para o efeito o software fornecido pela FPG. (...)
3.4 Não pode ser atribuído um handicap exacto EGA, pela Comissão de Handicaps, sem um exame prévio sobre as Regras básicas de Golfe e etiqueta, cabendo essa responsabilidade ao Clube de Filiação ou aos Profissionais de ensino credenciados, a quem o Clube de Filiação delegue essa função. (...)”
-cfr. http://www.rilhadas.com/imgs/uploads/files/ega1.pdf.
8. O campo de golfe “………..” explorado por A………….., SA, encontra-se classificado pela Federação Portuguesa de Golfe para efeitos de determinação do seu grau de dificuldade e consequente aplicação do Sistema de Handicap EGA-cfr. http://www.datagolf.pt/scoring/asp/course.asp?ncourse=59.
9. As partidas de golfe dependem do pagamento, pelos respectivos participantes, de uma taxa de acesso designada por green fee —facto admitido por acordo.
10. Em 2011, A………………, SA, liquidou IVA à taxa reduzida, quanto às green fees - facto admitido por acordo.
Nada mais se deu como provado.

Há agora que apreciar o recurso que nos vem dirigido e, primeiramente, apreciaremos a excepção da incompetência suscitada pelo Ministério Público.

Refere, no essencial, que a conclusão k) das alegações de recurso, contraria o juízo conclusivo fáctico formulado na fundamentação jurídica da decisão, segundo o qual os green fees controvertidos, sujeitos a tributação em IVA, correspondem à contraprestação paga pelos jogadores pela utilização de uma instalação desportiva para a participação em prova ou manifestação desportiva (probatório nº 9, súmula nº 5 a fls. 224).
Lida atentamente a argumentação da recorrente e da recorrida ao longo dos autos, podemos concluir que não se trata propriamente de uma questão de facto, trata-se, antes, da questão fulcral do presente recurso, saber se o “green fee” se destina à utilização do “Campo” de golfe para efeitos de uma prova ou manifestação desportiva, na versão da recorrida, ou na versão da recorrente, se se tratar de uma taxa pela mera utilização do “Campo” de golfe sem que essa utilização esteja inserida numa prova ou manifestação desportiva.
Improcede, assim, esta questão que nos vinha suscitada.

Quanto ao recurso.

Por razões de simplicidade na identificação da questão, cuja reapreciação vem solicitada pela recorrente, daremos aqui por reproduzido o segmento conclusivo final da sentença recorrida, para se perceber qual a razão da discordância relativamente a essa sentença.
Aí, escreveu-se:
“Em súmula:
1 - O jogo do golfe tem natureza desportiva, desde logo porque se encontra organizado no âmbito de um federação desportiva titular do estatuto de utilidade pública desportiva - a Federação Portuguesa de Golfe -, a quem o Estado concedeu poderes públicos e direitos desportivos exclusivos, e impôs deveres relacionados com a promoção, a regulamentação, a direcção e a representação da modalidade.
2 - De acordo com a definição das regras do jogo do golfe aprovadas pela entidade internacional competente, quando uma pessoa se encontra num campo a jogar uma bola com um taco, desde o ponto de partida até ao buraco, executando uma pancada ou pancadas sucessivas em conformidade com as regras, jogando por buracos ou por pancadas, com ou sem handicap, tal pessoa encontra-se a jogar golfe e, portanto, a praticar um desporto.
3 - Se esta prática estiver enquadrada pelos regulamentos federativos e consequenciar a homologação dos resultados do golfista pela estrutura federativa da Federação Portuguesa de Golfe, estamos perante uma prova desportiva; no caso contrário, tratar-se-a de mera manifestação desportiva.
4 - Na Verba 2.15 da Lista I anexa ao Código do IVA, na redacção que lhe foi dada pela Lei n.º 55/2010, de 31 de Dezembro, o legislador pretendeu tributar à taxa reduzida as prestações de serviços que tenham como contraprestação (1) a entrada em provas e manifestações desportivas, bem como em espectáculos e outros divertimentos públicos (sujeito passivo de facto - espectador), ou (2) a utilização de instalações desportivas (sujeito passivo de facto - agente desportivo).
5 - As green fee cobradas pela Impugnante tinham como contraprestação o acesso a um campo de golfe classificado pela FPG para efeitos de aplicação do Sistema de Handicap EGA, isto é, tinha como contraprestação a utilização de uma instalação desportiva para que aí se realizasse uma prova ou manifestação desportiva, pelo que devem ser tributadas à taxa reduzida do IVA.”

Discorda a Fazenda Pública desta interpretação da lei, alegando para tanto, e em síntese, que apenas os ingressos pagos em manifestações desportivas, tais como a competição em campeonatos, torneios ou taças ou outros eventos desportivos com idêntica natureza (recorde-se que aqui apenas estão em causa os pagamentos feitos pelos próprios jogadores e não pelo público assistente) estariam sujeitos à taxa reduzida, daí se excluindo os “green fees”, uma vez que se tratam de ingressos pagos, devidos apenas pela prática de actividades desportivas.

Vejamos, então.
Tomando como boa, porque assim é, toda a explanação feita na sentença recorrida quanto às características legais e técnicas do campo de Golf da impugnante, bem como a extensa exposição histórica e cronológica da redacção que ao longo do tempo foi sendo dada às normas legais aplicáveis ao caso concreto, temos que saber se na sentença recorrida se decidiu correctamente.
No essencial, o que interessa saber é se, a Verba 2.15 da Lista I anexo ao Código do IVA, na redacção que lhe foi dada pela Lei n.º 55/2010, de 31 de Dezembro, admite a interpretação que lhe foi dada na sentença recorrida, ou deve ser interpretada tal como pretende a recorrente.
Na redacção da Lei n.º 55-A/2010, de 31 de Dezembro, dispunha a alínea a) do n.º 1 do artigo 18.º do CIVA que a taxa de imposto para as prestações de serviços constantes da lista I a ele anexa era de 6%, que não a taxa normal de 23% prevista na sua alínea c).
Por sua vez, dispunha a verba 2.15 da Lista I anexa ao CIVA:
"Espectáculos, provas e manifestações desportivas e outros divertimentos públicos.
Exceptuam-se:
a) Os espectáculos de carácter pornográfico ou obsceno, como tal considerados na legislação sobre a matéria;
b) As prestações de serviços que consistam em proporcionar a utilização de jogos mecânicos e electrónicos em estabelecimentos abertos ao público, máquinas, flippers, máquinas para jogos de fortuna e azar, jogos de tiro eléctricos, jogos de vídeo, com excepção dos jogos reconhecidos como desportivos".

É comumente aceite que os “green fees” se tratam de taxas de utilização dos “greens” por parte dos jogadores de golfe, nos campos dos quais não sejam sócios ou membros, ou dos campos meramente comerciais, já que nos campos explorados por clubes ou associações de que os jogadores sejam membros a utilização do “green” é um dos direitos do membro, decorrente dessa sua qualidade.
No dizer do TJUE, aqueles “green fees” tratam-se da contrapartida económica pela concessão do direito de utilizar esse campo de golfe aos visitantes não‑membros desse mesmo organismo, cfr. Acórdão datado de 19/12/2013, Processo n.º C-495/12, Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs contra Bridport and West Dorset Golf Club Limited.
Mais esclarece o TJUE que, “Atendendo a que o acesso ao campo de golfe é necessário para praticar este desporto, a prestação que consiste na concessão do direito de utilizar um campo de golfe está estreitamente relacionada com a prática de desporto na aceção do artigo 132.°, n.° 1, alínea m), da Diretiva 2006/112, independentemente do facto de se saber se a pessoa em questão pratica golfe de forma regular ou organizada, ou tendo em vista participar em competições desportivas.”.
Deste excerto, já podemos começar a ter uma ideia do tipo de utilização do “green” que está intimamente ligado ao dito “green fee”.
Conforme se pode também colher do site da Federação Portuguesa de Golf (http://portal.fpg.pt/web/guest/clubes), pode-se constatar que são seus filiados, Clubes, Associações e Sociedades -tais como a recorrida-, do conjunto destes membros há alguns que dispõem de “Campo” próprio -tal como a recorrida-, e do conjunto de filiados com “Campo” próprio, só alguns estão habilitados à organização de Torneios – onde não se insere a recorrida.
Além disso, e como se depreende das “Regras de Golfe”, também inseridas na página daquela Federação (http://portal.fpg.pt/web/guest/regra-7-treino), na Regra 7, está previsto o treino por contraposição às competições, sendo certo que estas “Regras” estão estabelecidas para a realização de competições entre atletas (profissionais ou amadores), não estando aí expressamente previstas todas as possíveis utilizações do “Campo” de golfe em situações de não competição.
Além disso, por regra, todas as competições de golfe têm um regulamento próprio, onde é estabelecido um número máximo de inscrição de jogadores, o valor a pagar pela inscrição, a modalidade, demais regras e respectiva informação técnica.
Ou seja, daqui se pode concluir, com alguma facilidade, que o chamado “green fee” não se destina a permitir o acesso do jogador ao campo de golfe para participar numa competição, prova ou manifestação desportiva, antes se destina a que o jogador tenha acesso ao campo, para treinar o seu jogo individual, ou acompanhado de outros jogadores, mas sem que se possa atribuir a tal actividade desportiva as características próprias de uma manifestação desportiva, ou prova, enquanto tal.
Na verdade, o conceito de manifestação desportiva, tal como usado pelas Leis Fiscais, na Lei de Bases da Actividade Física e do Desporto, artigo 32º, e no Decreto Regulamentar n.° 2-A/2005 de 24/03, artigos 2º e 6º, implica que a manifestação desportiva, quer se destine à competição, quer se destine à divulgação de actividades desportivas, exige uma preparação anterior, uma organização anterior que implica divulgação pública, adequação de espaços, disponibilização de pessoal qualificado para tarefas auxiliares ou de arbitragem, obtenção de licenças, etc… Sendo certo, também, que a expressão “manifestação desportiva”, sem carácter de competição, está sempre intimamente ligada a actividade desportiva no espaço público, cfr. os preceitos legais acima referidos.
De resto, o estabelecimento do “Handicap” de cada jogador de golfe, que (pode) ocorre(r) fora de competição, não está intimamente ligado ao pagamento do “green fee”, uma vez que cada jogador pode fazer a “volta” ao campo para estabelecimento desse “Handicap” no âmbito da qualidade de associado de um Clube filiado na FPG (cfr. http://portal.fpg.pt/web/guest/sistema-de-handicaps-ega) e no caso de o fazer no campo do clube de que é membro, como já vimos, não carece de pagar o dito “green fee”, uma vez que já paga uma quota anual.
Assim, e ao abrigo do disposto nos artigos 9º do Código Civil e 11º da Lei Geral Tributária, as normas em apreço não são susceptiveis de outra interpretação que não seja esta, posto que, as mesmas expressões usadas pelo legislador nos diversos diplomas legais assumem sempre o mesmo sentido, referem-se sempre à mesma realidade material, ao mesmo facto da vida real que pretendem regular e regulamentar.
Deve, assim, proceder o recurso que nos vinha dirigido, sendo que tem como consequência necessária a improcedência da impugnação que havia sido deduzido contra as liquidações em crise.


Face ao exposto, os juízes desta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo acordam, em conferência, em:
-conceder provimento ao recurso e, em consequência, revogar a sentença recorrida;
-julgar improcedente a presente impugnação e, em consequência, absolver a Fazenda Pública do pedido que contra si foi formulado.
Custas em ambas as instâncias pela recorrida.
D.n.

Lisboa, 8 de Abril de 2015. – Aragão Seia (relator) – Casimiro Gonçalves – Francisco Rothes.