Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1. RELATÓRIO

“A..., S.A.”, devidamente identificada nos autos, inconformada, veio interpor recurso jurisdicional da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada, datada de 20-06-2022, que julgou improcedente a pretensão pela mesma deduzida no presente processo de IMPUGNAÇÃO relacionado com a Taxa Municipal de Ocupação de Subsolo (TOS) no montante de € 41.759,33, incluída na factura n.º ...89, emitida em 01-08-2017 por “B..., S.A. - SUCURSAL EM PORTUGAL”.

Formulou nas respectivas alegações, as seguintes conclusões que se reproduzem:

“ (…)

A. A partir de 1 de janeiro de 2017, a repercussão da TOS nos consumidores finais passou a ser expressamente proibida.

B. Com efeito, decorre do artigo 85.º, n.º 3, do OE para 2017 que a “taxa municipal de direitos de passagem e de ocupação do subsolo são pagas pelas empresas operadoras de infraestruturas, não podendo ser refletidas na fatura dos consumidores”.

C. Ainda assim, a Recorrente foi notificada da fatura n.º ...89, emitida em 01 de agosto de 2017 pela C..., e na qual foi incluída a TOS no montante de € 41.515,30.

D. Neste contexto, a Recorrente procedeu, em 28 de agosto de 2017, ao pagamento da fatura e da TOS.

E. A Recorrente instaurou ação contra a comercializadora (a C...), requerendo a anulação da repercussão da TOS incluída naquela fatura, por violação do artigo 85.º, n.º 3, do OE 2017, procedendo-se ao seu reembolso acrescido de juros indemnizatórios até efetivo reembolso.

F. Entretanto, a Impugnante, ora Recorrente, foi notificada de sentença desfavorável no presente processo, no qual a Mma. Juíza a quo decidiu pela improcedência da impugnação judicial.

G. Considera, contudo, a Recorrente que a sentença a quo padece de ilegalidade por assentar numa errada interpretação do direito, uma vez que a LOE 2017 veio proibir expressamente a repercussão legal da TOS aos consumidores finais.

H. No essencial, e quanto a este segmento, a Mma. Juíza a quo pugna pela improcedência da impugnação judicial porquanto entende que o artigo 85.º, n.º 3, do OE 2017, não produziu efeitos jurídicos imediatos.

I. Com efeito, em particular aduz-se, na sentença sob recurso, que “[c]om efeito, nem o artigo 70.º do Decreto-Lei n.º 25/2017, de 3.03, disciplina a repercussão da taxa de ocupação do subsolo nem da sua conjugação com o artigo 85.º da Lei n.º 42/2016, de 28.12, resulta que o fim da repercussão da TOS opere sem a ponderação dos mesmos objetivos que estiveram na base da opção de repercussão conferida pelo legislador com a celebração dos atuais contratos de concessão, ou seja o equilíbrio económico-financeiro das empresas operadoras de infraestruturas.

Conclui-se, assim, que a norma prevista no artigo 85.º, n.º 3 da LOE de 2017 não é automaticamente operacional, atendendo a que é necessária a mediação de outras normas jurídicas, de modo a que produza os seus efeitos jurídicos.”

J. Um raciocínio inaceitável, tendo em conta que a Lei do Orçamento do Estado para 2017 veio proibir expressamente a repercussão legal da TOS aos consumidores finais.

K. Com efeito, determina o artigo 85.º, n.º 3, da Lei do Orçamento do Estado para 2017 que a “taxa municipal de direitos de passagem e a taxa municipal de ocupação do subsolo são pagas pelas empresas operadoras de infraestruturas, não podendo ser refletidas na fatura dos consumidores” (negritos nossos).

L. Assim, a partir da entrada em vigor da Lei do Orçamento do Estado para 2017 - e sem necessidade de qualquer ato legislativo ou regulamentar adicional – a repercussão legal da TOS no consumidor final passou a ser ilegal.

M. Em todo o caso, sem prejuízo da ilegalidade da repercussão, esta continuou a ser efetuada à Recorrente, que é consumidora final, nos mesmos termos em que era efetuada antes da entrada em vigor do artigo 85.º, n.º 3, da Lei do Orçamento do Estado para 2017.

N. O que se discute na impugnação judicial é a lesão sofrida por força da repercussão de uma taxa municipal, repercussão essa que é ilegal e proibida, mas que continua a ser efetuada por força de um entendimento da lei que ignora os efeitos do disposto no artigo 85.º, n.º 3, do OE 2017.

O. O incómodo, injustiça ou ilegalidade da situação em que a ora Recorrida ou demais comercializadoras possam estar colocadas por força dessa proibição não é imputável à (nem repercutível sobre a) Recorrente, mas ao Estado.

P. Com efeito, se à entidade demandada, aqui Recorrida, se afigura que o Estado não estabeleceu os mecanismos de reequilíbrio contratual que devia ou não instituiu os meios necessários ao ressarcimento da Recorrida pelos custos que passou a ter por força da proibição de repercussão da TOS, deve a Recorrida insurgir-se e acionar o Estado como entender, designadamente em sede de responsabilidade civil.

Q. O que a Recorrida não pode é ignorar A LEI, fazer de conta que esta não existe, e continuar a onerar a Recorrida apenas porque a lei aumentou os seus custos de contexto sem qualquer contrapartida.

R. Entender de outro modo - como entendeu a Mma. Juíza a quo na douta sentença sob recurso - é limitar os poderes de conformação legislativa da Assembleia da República, condicionando a eficácia de diplomas aprovados pelo órgão legislativo soberano no sistema português ao facto de tais diplomas ou normas serem, ou não, convenientes à atividade dos sujeitos a quem essa legislação se dirige, ao arrepio do princípio do primado da Assembleia da República que se infere do nosso sistema constitucional de reserva de competências, consagrado em particular nos artigos 161.º, 164.º, 165.º e 198.º da Lei Fundamental!

S. Ou seja - refira-se com toda a transparência - a interpretação que logrou obter vencimento na sentença sob recurso não é uma interpretação conforme à Constituição, porque resulta da Constituição que um Decreto-Lei de Execução Orçamental não pode limitar a vigência de uma Lei do Orçamento.

T. No Despacho n.º 315/2021, de 11 de janeiro, do Ministro de Estado e das Finanças, Ministra da Modernização do Estado e da Administração Pública e Ministro do Ambiente e da Ação Climática, o governo português reconhece (i) que a proibição de repercussão da TOS foi determinada pelo artigo 85.º, n.º 3, da LOE de 2017; (ii) que as entidades do setor não estão a cumprir com essa determinação (razão pela qual se almeja “o fim da repercussão”; e, (iii) que e é necessária uma alteração legislativa MAS – e esta é a parte relevante – tal alteração servirá para que a incidência passe a assentar na efetiva ocupação do subsolo, nada tendo a ver com a possibilidade de repercussão sobre os consumidores.

U. De resto, já na LOE de 2019 se havia previsto, no respetivo artigo 246.º, com a epígrafe “Quadro legal enquadrador das taxas de ocupação do subsolo”, que “1 - O Governo procede, até final do 1.º semestre de 2019, à revisão do quadro legal enquadrador da taxa de ocupação do subsolo em vigor, nomeadamente em matéria de repercussão das taxas na fatura dos consumidores [o que só pode interpretar-se como sendo uma abertura à revisão da proibição criada em 2017, por força dos resultados que a mesma tivesse tido no equilíbrio contratual dos operadores do setor]; 2 - A alteração legislativa prevista no número anterior deve [fazer] assentar a incidência [da TOS] na efetiva ocupação do subsolo […]”

V. Respondendo diretamente à questão colocada na sentença sobre o “sentido” que fazem estas sucessivas referências ao tema na legislação aprovada a partir de 2017, o sentido é este: estando ciente do incumprimento das operadoras/comercializadoras, o Governo pretendeu asseverar aos agentes económicos que o seu objetivo não seria alterado nem reduzido pelo ilegal comportamento destas entidades.

W. Não há dúvidas de que a necessidade de alterações e de revisão legislativas mencionadas no artigo 70.º do Decreto-Lei de execução orçamental relativo a 2017, na LOE de 2019, na LOE de 2021 e no Despacho n.º 315/2021, de 11 de janeiro, se relacionam com os operadores de energia e com o modo como a TOS recai sobre estes e é calculada.

X. Mas também é de cristalina evidência de que nada nessas normas e Despacho contende com a posição jurídica subjetiva em que o artigo 85.º, n.º 3, da LOE de 2017 envolveu a Recorrente e nos termos da qual a TOS deixou de poder ser-lhe exigida.

Y. In casu, a Recorrente é um consumidor final e a lei diz, expressamente, que “[a] taxa municipal de direitos de passagem e a taxa municipal de ocupação do subsolo são pagas pelas empresas operadoras de infraestruturas, não podendo ser refletidas na fatura dos consumidores” - cit., artigo 85.º, n.º 3, da LOE 2017 (destaques nossos).

Z. O segmento final da norma acabada de citar é imediatamente constitutivo de direitos para os consumidores, não carecendo, para ser eficaz, de qualquer densificação legislativa ou regulamentar adicional.

AA. Estes direitos são independentes do que suceda a montante, i.e., da solução dada à questão de saber sobre quem deva recair, entre Operadores e Comercializadores, o encargo da TOS, ou a jusante, i.e. da atitude que operadores e comercializadores queiram tomar relativamente ao Estado, que lhes exige um pagamento que não pode - e não pode por determinação legal - ser repercutido nos seus clientes.

BB. Por força dessa determinação legal o encargo não pode ser suportado pelo consumidor, máxime pela ora Recorrente, que é um terceiro face às relações estabelecidas entre o Estado, Operadoras e Comercializadoras.

CC. É esta clareza que deve assistir à tomada de decisão relativamente a este caso:

a. A LEI atribui um direito ao consumidor (v.g. à Recorrente), qual seja, o de não suportar a taxa de ocupação do subsolo;

b. Esse direito cria uma obrigação simétrica na esfera da Recorrida: a proibição de cobrar o montante da TOS à Recorrente.

c. A questão de saber quem deve suportar a TOS é irrelevante para o consumidor e deve ser dirimida em sede própria, se os visados assim entenderem;

DD. Tanto vale por dizer que, tendo a Recorrida ignorado a lei expressa, que proibia a cobrança de TOS à Recorrente, deve devolver os montantes que lhe foram entregues, INDEPENDENTEMENTE de poder ou não vir a recuperá-los junto de outras entidades.

EE. É que, ao contrário do que pretende a Mma. Juíza a quo, um Decreto-Lei de Execução Orçamental não pode afastar a aplicação de uma Lei do Orçamento do Estado.

FF. O artigo 85.º, n.º 3, do OE 2017 contém uma norma clara, precisa e incondicional, da qual resultam dois imperativos: (i) a TOS tem que ser paga pelas empresas operadoras de infraestruturas; e (ii) não pode ser refletida na fatura dos consumidores.

GG. Relativamente ao artigo 70.º do Decreto-Lei de Execução Orçamental – invocado na sentença sob recurso –, este determina que “[t]endo em conta a avaliação referida no número anterior, o Governo procede à alteração do quadro legal em vigor, nomeadamente em matéria de repercussão das taxas na fatura dos consumidores”.

HH. É esta norma que não é exequível por si mesma, e nem sequer programática.

II. O artigo 70.º, n.º 5, além de confirmar a proibição de repercussão da TOS nos consumidores finais, prevê um mecanismo adicional de avaliação para o futuro (cuja aplicação prática, aliás, se desconhece); não revoga a proibição da repercussão nem lhe retira a respetiva eficácia.

JJ. Não. Aquilo que o legislador fez foi determinar uma avaliação da situação para, só depois, com base nos resultados dessa avaliação, decidir revogar ou manter a norma do artigo 85.º, n.º 3, do OE 2017.

KK. O Decreto-Lei de Execução Orçamental “contém as regras que desenvolvem os princípios estabelecidos no Orçamento do Estado para 2017, assegurando, em paralelo, uma rigorosa execução orçamental” (negritos e sublinhados nossos), sendo de referir que o resultado interpretativo deverá ser aquele que não seja incompatível com a Lei do Orçamento do Estado para 2017.

LL. Com efeito, o Decreto-Lei de Execução Orçamental existe porque existe um Orçamento do Estado e destina-se a desenvolver os imperativos plasmados neste último, tal como resulta dos números 1 a 3 do artigo 53.º da Lei n.º 151/2015, de 11 de setembro, usualmente denominada como “Lei de Enquadramento Orçamental” ou “LEO”.

MM. Inexistindo quaisquer dúvidas quanto ao facto de o Decreto-Lei de Execução Orçamental, seja ele qual for, dever respeitar e desenvolver o Orçamento do Estado e não obstar à sua aplicação.

NN. Entendimento diverso permitiria considerar legítimo que o Governo pudesse, através de Decreto-Lei e sem qualquer autorização legislativa específica, alterar, ou obstaculizar, o decidido pela Assembleia da República em matéria orçamental.

OO. Uma interpretação do artigo 70.º, n.º 5, do Decreto-Lei n.º 25/2017, de 3 de março, como a que se afigura transparecer da sentença sob recurso, segundo a qual tal norma tem o poder de impedir a aplicação imediata do n.º 3 do artigo 85.º da LOE 2017 torna aquela primeira norma inconstitucional, por violação do princípio da fixação de competência legislativa conexo com o princípio da separação de poderes, que deriva da conjugação dos artigos 111.º, 112.º n.º 3, 161.º, n.º 1, alínea g) e 198.º da Constituição da República Portuguesa, inconstitucionalidade que desde já se invoca para todos os legais efeitos.

PP. Passe a redundância, ignorar esta circunstância é atribuir ao Governo o poder de ignorar a Assembleia da República, bastando, para tal, que o Governo refira – como faz no decreto-lei em causa – agir no contexto de competência legislativa concorrencial, ao abrigo do artigo 198.º, n.º 1, alínea a) da Constituição da República Portuguesa.

QQ. Pelo que também por estas razões jurídico-constitucionais não deve tal interpretação colher, reconhecendo-se, ao invés, que não pode admitir-se que uma norma constante de um decreto-lei de execução orçamental impeça a aplicação de uma norma constante da lei de valor reforçado - a Lei do Orçamento do Estado - que sustenta e habilita a própria vigência do decreto de execução.

RR. Assim, tendo sido repercutida na Recorrente a TOS, torna-se claro que esta repercussão é ilegal, não podendo ser limitada pelo Decreto-Lei de Execução Orçamental.

SS. Interpretação que é a única conforme à Constituição da República Portuguesa.

TT. Acresce que, de acordo com o artigo 3.º, alínea g), do Decreto-Lei n.º 62/2020, de 28 de agosto, que estabelece as bases gerais de organização e de funcionamento do SNGN, entende-se por consumidor ou cliente final o “cliente que compra gás para consumo próprio”.

UU. A Recorrente desenvolve a atividade siderúrgica e de fabricação de ferro-ligas, não se dedicando, portanto, à produção, distribuição, comercialização ou revenda de gás natural, pelo que se impõe concluir que a cobrança da TOS à mesma contraria lei expressa.

VV. Pelo que não soçobram dúvidas de que, ao não reconhecer tal ilegalidade, a sentença sob recurso interpretou erradamente o direito aplicável in casu, de onde se encontra ela mesma ferida de ilegalidade, devendo ser, em consequência, anulada.

WW. Adicionalmente, quanto à alegada inconstitucionalidade da TOS, decidiu a Mma. Juíza a quo que “a consideração do consumo de gás natural, como base para o cálculo do valor da taxa a repercutir ao consumidor final do gás natural, não determina a alteração da natureza de taxa da TOS em imposto, pelo que, a alegada inconstitucionalidade invocada pela Impugnante não pode proceder”.

XX. Ora, a não conformidade constitucional das normas que permitem o ato de repercussão da TOS foi colocada em evidência pela Impugnante, ora Recorrente, por violação do princípio da legalidade tributária, decorrente do artigo 103.º, n.º 2 e do artigo 165.º, n.º 1, alínea i) ambos da Constituição da República Portuguesa, na medida em que, no entender da aqui Recorrente, provocam a transmutação desta taxa num imposto.

YY. E isto porquanto, por via do mecanismo de repercussão legal, a TOS procura atingir uma manifestação de capacidade contributiva específica (o consumo de gás natural), não assentando na prestação concreta de um serviço público, na utilização de um bem do domínio público ou na remoção de um obstáculo jurídico ao comportamento dos particulares, tratando-se, assim, materialmente, de um imposto.

ZZ. A TOS é liquidada pelos municípios aos operadores de redes de distribuição de gás ou “ORD” (i.e., titulares/proprietários dos pipelines por onde circula o gás que é fornecido pelas comercializadoras aos clientes finais), sendo calculada anualmente com base na extensão e/ou calibre (em m3) das condutas instaladas no subsolo pelos ORD.

AAA. Pelo que em princípio não se suscitam grandes dúvidas sobre a qualificação deste tributo como taxa ou imposto: o pressuposto da existência da TOS são os custos provocados pela utilização exclusiva e individualizada de parte do subsolo municipal, pelo que logicamente flui que, em termos de incidência subjetiva, só os ORD podem ser sujeitos passivos dessa taxa, sendo onerados precisamente porque são essas empresas quem aproveita de forma exclusiva o subsolo para instalar as sua condutas, no âmbito da sua atividade económica.

BBB. Ou seja, na sua formulação original, é manifesto que a TOS assenta num sinalagma, numa contraprestação pública devida por quem provoca os referidos custos, e, portanto, em princípio, aquele tributo seria uma taxa sem problemas de constitucionalidade.

CCC. No entanto, ao abrigo do Manual de Procedimento para a repercussão das Taxas de Ocupação do Subsolo emitido pela ERSE, a repercussão da TOS sobre os consumidores finais tem sido baseada na seguinte fórmula: termo variável (€/kWh) x consumo (kWh) + Termo fixo (€/dia) x período de fornecimento (30 dias), tal como é explicitado nas faturas e é referido pelos ORD e comercializadoras nos respetivos websites.

DDD. O que significa, de forma muito clara, que as normas que permitem a repercussão da TOS operam um efeito de alquimia fiscal, ao abrigo do qual i) a incidência objetiva da taxa se deslocaliza da dimensão/extensão das condutas para o consumo de gás e, ii) a incidência subjetiva se deslocaliza do utilizador do subsolo/proprietário dessas condutas para o consumidor final de gás (que não usa o subsolo e não goza de qualquer direito sobre as condutas).

EEE. Ou seja, no caso concreto, a repercussão legal da TOS implica que uma taxa municipal foi calculada e liquidada a quem de direito mas, na verdade, vem a atingir um consumidor final que não é beneficiário da prestação pública que fundamenta a liquidação dessa taxa e que, ademais, sofre esse encargo no montante que resultar de um cálculo que não foi gizado por quem lança e liquida a taxa em causa, mas por uma outra entidade.

FFF. Nos termos do artigo 4.º, n.º 2, da LGT, as taxas, sendo tributos sinalagmáticos, “assentam na prestação concreta de um serviço público, na utilização de um bem do domínio público ou na remoção de um obstáculo jurídico ao comportamento dos particulares.”, enquanto os impostos, nos termos e para os efeitos do artigo 4.º, n.º 1, da LGT, são tributos unilaterais que “assentam essencialmente na capacidade contributiva, relevada, nos termos da lei, através do rendimento ou da sua utilização e do património”.

GGG. Ora se assim é, parece-nos que, das duas uma: i) ou se entende que a TOS é uma taxa e, como tal, não pode haver repercussão legal dado que esse mecanismo perde qualquer razão de ser no âmbito do conceito de taxa, que implica imputação do pagamento a uma específica contraprestação pública e à utilização individualizada dos benefícios dessa prestação; ii) ou se entende que a TOS (repercutida) é um imposto sendo, nesses casos admitida a repercussão, mas estando in casu a criação do imposto ferida de inconstitucionalidade orgânica, por não ter sido criado pela Assembleia da República ou pelo Governo com base em habilitação para o efeito, encontrando-se, como tal, em flagrante violação dos artigos 103.º, nº 2, e 165.º, n.º 1, alínea i), da Constituição da República Portuguesa.

HHH. Por ser contrária ao conceito e estrutura de um tributo sinalagmático, a repercussão legal sobre o consumidor final de gás retira à TOS o seu propósito de servir de contrapartida pela utilização individualizada de um bem do domínio público ou semipúblico (in casu, o subsolo municipal), dado que esse consumidor não detém, nem utiliza o bem do domínio público em causa, não sendo causador de quaisquer riscos que possam dar origem à necessidade de fiscalização (porque não é o consumidor final o proprietário das condutas/pipelines instaladas no subsolo, nem do gás que nelas circula até ao momento em que entram na sua própria canalização acima do solo), e mais não faz do que tributar a capacidade contributiva deste evidenciada pelo consumo.

III. Circunstância que é, aliás, evidenciada pelo facto de a repercussão - mas não a própria TOS - ser calculada com base em consumo, ao abrigo da fórmula “termo variável (€/kWh) x consumo (kWh) + Termo fixo (€/dia) x período de fornecimento (30 dias)”.

JJJ. E se assim é, afigura-se manifesto que a repercussão da TOS, permitida pela Resolução do Conselho de Ministros n.º 98/2008, de 23/06 e pela Portaria n.º 1213/2010, de 2 de dezembro, na clausula 11.ª do seu anexo III, transmuta esta taxa em imposto, na perspetiva do consumidor final forçado a pagá-la, pelo que se encontram aquelas normas feridas de inconstitucionalidade orgânica.

KKK. O mecanismo de repercussão, contrariamente ao referido no Esclarecimento sobre a Taxa de Ocupação do Subsolo no Sector do Gás Natural emitido pela ERSE em 15 de junho de 2010, não é estabelecido em “função dos custos”, mas em função do número de dias de faturação e - sobretudo - do consumo.

LLL. Ora, se se admitir que a repercussão é possível neste caso concreto, então a conclusão não pode ser outra: a TOS - relativamente aos consumidores finais de gás natural e em particular à aqui Recorrida - deve ser considerada como um imposto, ainda que se apresente com nome de taxa.

MMM. Além de que, se é verdade que a impugnante, aqui Recorrente, adquire o produto que circula naquelas tubagens e condutas (gás), verdade é também que o mesmo circula ali - sendo fonte dos riscos que a TOS visa custear - independentemente da sua utilização pela Recorrente e que as mencionadas condutas e tubagens, que não são propriedade da Recorrente, continuarão ali instaladas independentemente da Recorrente.

NNN. Ora, se assim é, tendo sido concretizada a repercussão, dúvidas não persistem quanto à qualificação da TOS como imposto no que respeita à esfera jurídica da Recorrida.

OOO. Assim, sendo qualificada como um imposto, importa perceber se quem o criou tinha legitimidade para o fazer.

PPP. No caso concreto, não foi a Assembleia da República que legislou sobre esta matéria, nem tampouco conferiu qualquer autorização legislativa ao Governo para inserir, na Resolução do Conselho de Ministros n.º 98/2008, de 23 de junho e na Portaria n.º 1213/2010, de 2 de dezembro, cláusula 11.ª do Anexo III, qualquer possibilidade ou obrigatoriedade de repercussão da TOS.

QQQ. Não existindo, consequentemente, qualquer suporte ou habilitação legal para o Governo ter legislado como legislou.

RRR. É que verdadeiramente a fórmula de cálculo da repercussão da TOS vem estabelecer um novo facto tributário e criar uma nova zona de incidência objetiva que é o consumo de gás, uma vez que a TOS (em si mesma considerada) incide, do ponto de vista objetivo, sobre a dimensão (calibre) e/ou extensão das condutas instaladas no subsolo.

SSS. Assim, entendemos que não tem suporte legal ou fático a afirmação da Mma. Juíza a quo segundo a qual o mecanismo da repercussão “[c]onsubstancia, tão só um critério de imputação da taxa aos consumidores finais”.

TTT. Deste modo, ao permitir a repercussão da TOS, transformando, nessa medida e na perspetiva da esfera jurídica da aqui Recorrida, a TOS num imposto, são aquelas normas (e os atos de repercussão que delas fluem) organicamente inconstitucionais, por não terem sido aprovadas por Lei ou por Decreto-Lei autorizado, como obrigava a norma resultante das disposições conjugadas dos artigos 103.º, n.º 2 e 165.º, n.º 1, alínea i), da Lei Fundamental, ao contrário do que se decidiu na sentença sob recurso

UUU. A TOS consubstancia uma contrapartida pecuniária pela utilização e aproveitamento de um bem do domínio público e privado municipal que in casu não se verifica, pois, a Recorrente, além de não usufruir nem ocupar o subsolo, não dispõe igualmente de quaisquer pipelines.

VVV. Como tal, no caso concreto não é possível identificar uma relação direta e efetiva entre o aproveitamento individualizado de uma utilidade e a exigência de pagamento.

WWW. E, ainda que a TOS em si mesma considerada, de forma genérica, seja entendida como uma taxa, a repercussão da mesma imposta pela cláusula 7.ª das minutas dos contratos de concessão de serviço público e de distribuição regional de gás natural a celebrar entre o Estado Português e as distribuidoras, aprovadas pela Resolução do Conselho de Ministros n.º 98/2008, de 23 de junho, e pela cláusula 11, n.º 3, do Anexo III à Portaria n.º 1213/2010, de 2 de dezembro, faz transmutá-la em imposto por referência à posição dos consumidores finais, como a aqui Recorrente.

XXX. Além de que, não sendo tal repercussão aprovada ou autorizada por lei da Assembleia da República, dúvidas não há relativamente à inconstitucionalidade orgânica que inquina as mencionadas normas, por violação do princípio da legalidade tributária.

YYY. De onde deve a sentença sob recurso também por esta razão subsidiária ser anulada e substituída por outra que, mesmo não reconhecendo a apontada ilegalidade, reconheça a inconstitucionalidade orgânica da norma resultante da Resolução do Conselho de Ministros n.º 98/2008, de 23 de junho e da Portaria n.º 1213/2010, de 2 de dezembro, cláusula 11.ª do Anexo III, que permitem a repercussão da TOS (e em consequência do próprio ato de repercussão), por violação da norma resultante das disposições conjugadas dos artigos 165.º, n.º 1, alínea i), e 103.º, n.º 2, da Lei Fundamental e, em consequência, ordene à Recorrida que devolva à Recorrente os montantes por esta pagos a título de TOS.

ZZZ. Discorda-se, igualmente, da douta Sentença na parte em que julgou improcedente o pedido de juros indemnizatórios deduzido pela impugnante, ora Recorrente.

AAAA. Atendendo ao caso em apreço, tendo a Recorrida, Entidade Demandada, repercutido ilegalmente a TOS na Recorrente, esta viu-se privada, ilicitamente, de uma quantia que lhe era devida pelo que deverá ser devidamente compensada.

BBBB. Não obstante a C... não integrar a Administração Tributária e Aduaneira nem ser um ente público equiparado, para o efeito da discussão em causa nos presentes autos, é ela que indevidamente repercutiu o tributo à impugnante, ora Recorrente.

CCCC. Ao cobrar a TOS à Recorrente em violação de lei expressa, a Recorrida cobra-lhe um tributo que não é devido, privando-a, deste modo, de uma quantia que era sua.

DDDD. A repercussão da TOS traduz-se, assim, num empobrecimento real e efetivo da tesouraria da impugnante, ora Recorrente, e num enriquecimento da tesouraria da C....

EEEE. Verificando-se a repercussão da TOS pela C..., em violação do artigo 85.º, n.º 3, do OE para 2017, existe fundamento legal para o pagamento de juros indemnizatórios à Recorrente, ao abrigo do artigo 43.º da LGT, na medida em que se verificou o pagamento indevido de um tributo, cujo erro não é (seguramente) imputável a esta.

FFFF. Refira-se que, em tese, o direito a juros indemnizatórios devidos à Recorrente, A..., é independente e alheio ao eventual direito de regresso que a Recorrida possa ter sobre outras entidades.

GGGG. Por todo o exposto, a decisão recorrida deverá ser revogada e substituída por outra que declare procedente a impugnação judicial proposta pela Impugnante, ora Recorrente, por ser conforme ao Direito.

Nestes termos e nos demais de Direito, que V. Exas. mui doutamente suprirão, deve o presente Recurso ser julgado procedente, em face da fundamentação exposta, revogando-se assim a douta sentença e substituindo-a por uma outra que declare procedente a impugnação judicial.”

A Recorrida “B..., S.A. - Sucursal Portugal” não apresentou contra-alegações.

O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de ser concedido parcial provimento ao recurso.

Cumpre decidir.

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que a matéria apontada nos autos resume-se, em suma, em indagar da validade e eficácia da norma consagrada no n.º 3 do artigo 85.º da Lei do Orçamento de Estado para o ano de 2017 (Lei n.º 42/2016, de 28-12), de que decorrerá, em caso afirmativo, a ilegalidade do acto de repercussão impugnado por, desde 1 de Janeiro de 2017, não ser permitido às empresas operadoras de infraestruturas, que suportam a taxa municipal de direitos de passagem e a taxa municipal de ocupação do subsolo, reflectir (repercutir) na factura dos consumidores os valores por si pagos a esse título, sendo que, em caso de reposta negativa à questão descrita, terá de ser apreciado se, relativamente ao consumidor final, sobre quem recai, por via do acto de repercussão, o encargo financeiro de pagamento da TOS, é ou não possível identificar-se a contraprestação de utilização de um bem do domínio público que está subjacente a esta taxa e, não sendo, se o tributo em causa deve qualificar-se materialmente como um imposto, a julgar inconstitucional por violação dos artigos 165.º, n.º 1 al. i) e 103º, n.º 2 e 3 da Constituição da República Portuguesa (CRP) e, em qualquer dos casos, analisar se o reconhecimento de qualquer um dos vícios que integram a causa de pedir constitui fundamento suficiente para, em sede de Impugnação Judicial e ao abrigo do preceituado no artigo 43.º da Lei Geral Tributária (LGT) serem atribuídos à Recorrente juros indemnizatórios e, em caso afirmativo, desde quando e até quando esses juros são devidos.

3.1. DE FACTO

Neste domínio, consta da decisão recorrida o seguinte:

“…

A) Pela Resolução do Conselho de Ministros n.º 98/2008, de 3 de abril, foram aprovadas as minutas dos contratos de concessão de distribuição regional de gás natural, em regime de serviço público, a celebrar entre o Estado Português e as sociedades D..., S.A.; E..., S.A.; F..., S.A.; G..., S.A.; H..., S.A.; I..., SA (facto não controvertido - cf. artigo 62.º da petição inicial e artigo 25.º da contestação - e Resolução do Conselho de Ministros n.º 98/2008, publicada em Diário da República, 1.ª série, n.º 119, de 23 de junho de 2008, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

B) O contrato de concessão da atividade de distribuição de gás natural entre o Estado Português e a concessionária H..., S.A., cuja minuta foi aprovada pela Resolução do Conselho de Ministros a que se refere a alínea anterior, prevê, quanto aos «direitos e obrigações da concessionária», o seguinte:

“(…)

Cláusula 7.ª

Direitos e obrigações da concessionária

1 - (…)

2 - Assiste à concessionária o direito de repercutir sobre os utilizadores das suas infra-estruturas, quer se trate de entidades comercializadoras de gás ou de consumidores finais, o valor integral de quaisquer taxas, independentemente da sua designação, desde que não constituam impostos diretos, que lhe venham a ser cobrados por quaisquer entidades públicas, direta ou indiretamente atinentes à distribuição de gás, incluindo as taxas de ocupação do subsolo cobradas pelas autarquias locais.

3 - Na sequência do estabelecido no n.º 2 e no que respeita às taxas de ocupação do subsolo a liquidar pelas autarquias locais que integram a área da concessão, os valores pagos pela concessionária em cada ano civil serão repercutidos por município sobre as entidades comercializadoras utilizadoras das infra-estruturas ou sobre os consumidores finais servidos pelas mesmas nos termos a definir pela ERSE.” (facto não controvertido - cf. artigos 56.º e 57.º da petição inicial e Resolução do Conselho de Ministros n.º 98/2008, publicada em Diário da República, 1.ª série, n.º 119, de 23 de junho de 2008, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

C) Em 1.08.2017, a B... S.A. - Sucursal em Portugal (C...) emitiu, em nome da Impugnante, a fatura n.º ...89, referente ao período de 1.06.2017 a 30.06.2017, no montante total de € 796.922,10, na qual está incluído o valor de € 41.759,33 correspondente à taxa de ocupação do subsolo, desdobrado nas seguintes parcelas:

[IMAGEM]

(cf. fatura junta como documento n.º. ... da petição inicial “p.i.” a fls. 62 a 65 do SITAF, que se dá por integralmente reproduzida);

D) Em 28.08.2017, a Impugnante procedeu ao pagamento da fatura identificada na alínea anterior (cf. documento junto como documento nº ... da p.i. a fls. 66 do SITAF, que se dá por integralmente reproduzido).

Assente a factualidade apurada cumpre, então, entrar na análise da realidade em equação nos autos, sendo que a este Tribunal está cometida a tarefa de indagar da validade e eficácia da norma consagrada no n.º 3 do artigo 85.º da Lei do Orçamento de Estado para o ano de 2017 (Lei n.º 42/2016, de 28-12), de que decorrerá, em caso afirmativo, a ilegalidade do acto de repercussão impugnado por, desde 1 de Janeiro de 2017, não ser permitido às empresas operadoras de infraestruturas, que suportam a taxa municipal de direitos de passagem e a taxa municipal de ocupação do subsolo, reflectir (repercutir) na factura dos consumidores os valores por si pagos a esse título, sendo que, em caso de reposta negativa à questão descrita, terá de ser apreciado se, relativamente ao consumidor final, sobre quem recai, por via do acto de repercussão, o encargo financeiro de pagamento da TOS, é ou não possível identificar-se a contraprestação de utilização de um bem do domínio público que está subjacente a esta taxa e, não sendo, se o tributo em causa deve qualificar-se materialmente como um imposto, a julgar inconstitucional por violação dos artigos 165.º, n.º 1 al. i) e 103º, n.º 2 e 3 da Constituição da República Portuguesa (CRP) e, em qualquer dos casos, analisar se o reconhecimento de qualquer um dos vícios que integram a causa de pedir constitui fundamento suficiente para, em sede de Impugnação Judicial e ao abrigo do preceituado no artigo 43.º da Lei Geral Tributária (LGT) serem atribuídos à Recorrente juros indemnizatórios e, em caso afirmativo, desde quando e até quando esses juros são devidos.

Para recusar abrigo à pretensão da ora Recorrente, o Tribunal “a quo” ponderou que “… a norma prevista no artigo 85.º, n.º 3 da LOE de 2017 não é automaticamente operacional, no sentido em que é necessária a mediação de outras normas jurídicas, que constituirão o quadro legal exigível a que a seja efetivamente alterado o regime legal de repercussão da TOS, de molde a que não seja refletida na fatura dos consumidores”, apontando também que “… o disposto no artigo 85.º, n.º 3 da LOE de 2017, o qual declara que a TOS não pode ser refletida na fatura dos consumidores, carece da realização de uma alteração do quadro legal vigente, designadamente, do regime geral das taxas das autarquias locais, constatando-se aliás que a alteração do enquadramento legal, em matéria de repercussão da TOS nos consumidores, não foi efetuada até à presente data” e ainda que “… não obstante a TOS cobrada à Impugnante não corresponda, stricto sensu, ao preço do serviço concretamente prestado pela Entidade Impugnada, a mesma está diretamente relacionada com a prestação desse serviço, pois a ocupação do subsolo que esta taxa visa remunerar é indispensável ao exercício da atividade económica da Impugnante, mormente para o fornecimento de energia”, pelo que não padece do vício de inconstitucionalidade que lhe é assacado pela impugnante e aqui Recorrente.

Nas suas alegações, a Recorrente sustenta que a decisão padece de erro de julgamento, por errónea interpretação e aplicação do regime legal aplicável, designadamente do disposto no artigo 85º da Lei nº 42/2016, de 28/12, por considerar que a partir da entrada em vigor da Lei do Orçamento do Estado para 2017 - e sem necessidade de qualquer ato legislativo ou regulamentar adicional - a repercussão legal da TOS no consumidor final passou a ser ilegal, sendo que a interpretação que logrou obter vencimento na sentença sob recurso não é uma interpretação conforme à Constituição, porque resulta da Constituição que um Decreto-Lei de Execução Orçamental não pode limitar a vigência de uma Lei do Orçamento, além de que o segmento final da norma acima apontada é imediatamente constitutivo de direitos para os consumidores, não carecendo, para ser eficaz, de qualquer densificação legislativa ou regulamentar adicional.

Mais refere que por via do mecanismo de repercussão legal, a TOS procura atingir uma manifestação de capacidade contributiva específica (o consumo de gás natural), não assentando na prestação concreta de um serviço público, na utilização de um bem do domínio público ou na remoção de um obstáculo jurídico ao comportamento dos particulares, tratando-se, assim, materialmente, de um imposto e ainda que a repercussão da TOS é organicamente inconstitucional, na medida em que, tendo transmutado este tributo em imposto (no que tange à impugnante e ora Recorrente e não no que concerne à sua estrutura genérica), não respeita a mesma o disposto no artigo 165.º, n.º 1, alínea i) da Constituição da República Portuguesa, posto que não foi aprovada pela Assembleia da República, como devia e remata dizendo que, verificando-se a repercussão da TOS pela ora Recorrida, em violação do artigo 85.º, n.º 3, do OE para 2017, existe fundamento legal para o pagamento de juros indemnizatórios à Recorrente, ao abrigo do artigo 43.º da LGT, na medida em que se verificou o pagamento indevido de um tributo, cujo erro não é (seguramente) imputável a esta.

Que dizer?

A realidade em equação nos autos tem como referência o facto de a partir de 01-01-2017, data da entrada em vigor da lei nº 42/2016, de 28-12, a TOS deixou de poder ser repercutida no consumidor final, sendo encargo das empresas operadoras de infra-estruturas.

E, na verdade, o artigo 85º da Lei nº 42/2016, de 28-12, que aprovou o orçamento de estado (OE) para 2017, prevê no seu nº 3 que «A taxa municipal de direitos de passagem e a taxa municipal de ocupação do subsolo são pagas pelas empresas operadoras de infraestruturas, não podendo ser refletidas na factura dos consumidores».

E no nº 4 do mesmo preceito legal consignou o legislador que «No primeiro semestre de 2017, é revista a Lei das Comunicações Eletrónicas, aprovada pela Lei n.º 5/2004, de 10 de Fevereiro».

Por sua vez, no artigo 70º do D.L. nº 25/2017, de 03-03, diploma de execução da lei do orçamento, estabeleceram-se regras relativas à informação sobre o cadastro das redes de infraestruturas, estabelecendo-se no nº 4 que em função dessa informação iriam ser avaliadas “as consequências no equilíbrio económico-financeiro das empresas operadoras de infraestruturas”. E no seu nº 5 que “o Governo procede à alteração do quadro legal em vigor, nomeadamente em matéria de repercussão das taxas na fatura dos consumidores”

Além disso, a Lei nº 71/2018, de 31-12, que aprovou o OE para 2019, o legislador voltou a prever no artigo 246º uma autorização ao Governo para revisão do quadro legal de enquadramento da taxa de ocupação do subsolo, nomeadamente em matéria de repercussão das taxas na factura dos consumidores.

Todavia, em nenhum desses períodos nada foi aprovado que em execução do desiderato do legislador, alegadamente por falta de consenso (uma proposta do Governo terá tido a oposição da associação de municípios), e só em Janeiro de 2021, por despacho conjunto dos Ministros de Estado e das Finanças, da Modernização do Estado e da Administração Pública e do Ambiente e da Acção Climática, (despacho nº 315/2021, publicado no Diário da República n.º 6/2021, Série II de 2021-01-11, páginas 222 - 223) é que foi determinada a constituição de um grupo de trabalho «com o objetivo de alterar o quadro legal enquadrador da TOS atualmente em vigor, nos termos estabelecidos pelo artigo 85.º da Lei n.º 42/2016, de 28 de dezembro, artigo 70.º do Decreto -Lei n.º 25/2017, de 3 de março, e artigo 246.º da Lei n.º 71/2018, de 31 de dezembro», sendo que até agora nada foi aprovado em resultado dos labores desse grupo de trabalho.

Nesta medida, atentos os contornos legais da norma plasmada no artigo 85º da Lei nº 42/2016, de 28-12, e o facto de não ter sido até agora implementada pelo Governo qualquer alteração ao enquadramento legal da taxa municipal de ocupação do subsolo que os municípios fazem recair sobre os operadores de distribuição do gás, importa perceber que efeitos foram produzidos com a entrada em vigor daquela norma no ordenamento jurídico, o que implica caracterizar os termos em que vem sendo repercutida no consumidor final a referida taxa de ocupação do subsolo, sabendo que em resultado de a sua aplicação (lançamento) por parte dos (alguns) municípios não ter sido prevista aquando dos procedimentos de concessão da distribuição do gás natural, o que tem gerado uma litigância que levou o Governo a acordar com as concessionárias, no âmbito do clausulado contratual, na admissibilidade de a referida taxa municipal poder ser repercutida no consumidor final.

É o que resulta da Resolução do Conselho de Ministros n.º 98/2008, de 23 de junho, na qual este órgão do Governo fez as seguintes considerações:

“(…)

8 - É reconhecido à concessionária o direito de repercutir, para as entidades comercializadoras de gás ou para os consumidores finais, o valor integral das taxas de ocupação do subsolo liquidado pelas autarquias locais que integram a área da concessão na vigência do anterior contrato de concessão mas ainda não pago ou impugnado judicialmente pela concessionária, caso tal pagamento venha a ser considerado obrigatório pelo órgão judicial competente, após trânsito em julgado da respectiva sentença, ou após consentimento prévio e expresso do concedente.

9 - Para efeitos do estabelecido no número anterior, os valores que vierem a ser pagos pela concessionária em cada ano civil serão repercutidos sobre as entidades comercializadoras utilizadoras das infra -estruturas ou sobre os consumidores finais servidos pelas mesmas, durante os «anos gás» seguintes, nos termos a definir pela ERSE. No caso específico das taxas de ocupação do subsolo, a repercussão será ainda realizada por município, tendo por base o valor efectivamente cobrado pelo mesmo”.

E na mesma resolução do CM foi aprovado o clausulado do contrato a celebrar com as concessionárias de distribuição do gás natural, em cuja cláusula 7ª ficou consignado que:

“(…) Cláusula 7.ª

Direitos e obrigações da concessionária

(…) 2 - Assiste à concessionária o direito de repercutir sobre os utilizadores das suas infra-estruturas, quer se trate de entidades comercializadoras de gás ou de consumidores finais, o valor integral de quaisquer taxas, independentemente da sua designação, desde que não constituam impostos directos, que lhe venham a ser cobrados por quaisquer entidades públicas, directa ou indirectamente atinentes à distribuição de gás, incluindo as taxas de ocupação do subsolo cobradas pelas autarquias locais.”.

E é com base em tal clausulado do contrato celebrado entre o Estado e as empresas concessionárias que estas têm vindo a repercutir o valor da taxa que lhes é cobrada pelos municípios.

A partir daqui, e sobre a matéria essencial em equação nos autos, cabe ter presente o exposto no recente Ac. deste Tribunal de 29-03-2023, Proc. nº 817/20.0BEALM, www.dgsi.pt, e onde se ponderou, além do mais, que:

“…

Como se constata da leitura da sentença recorrida, e deixámos já consignado, o julgamento de improcedência da acção acompanhou a tese defendida pela sociedade recorrida, louvando-se, nuclearmente, no entendimento de que a norma prevista no artº.85, nº.3, da Lei do OE para 2017 (Lei 42/2016, de 28/12) não é automaticamente operacional, estando a sua eficácia dependente da criação de um quadro jurídico tendo em vista a alteração do regime legal de repercussão da TOS.
Haverá que examinar da validade e da eficácia da mesma norma, já supra identificada.
Podia defender-se que a própria norma cuja eficácia se discute é inconstitucional (assim se pondo em causa a sua validade) por constituir um "verdadeiro cavaleiro orçamental" (cavaliers budgétaires), uma vez que não é possível descortinar qualquer relação entre o seu conteúdo e uma questão de natureza financeira ou orçamental - nem com o Orçamento de Estado, nem com os orçamentos municipais - a não ser o facto de este tributo passar a constituir um encargo para as empresas privadas que explorem redes de distribuição de gás natural em regime de concessão. Por outro lado, a sua vigência não se esgota com o termo do ano fiscal em causa, não sendo tal matéria objecto de discussão nos presentes autos.
A questão da validade dos "cavaleiros orçamentais", nome sob o qual a doutrina e a jurisprudência designam as normas incluídas no Orçamento do Estado sem relação directa com matéria financeira ou orçamental, constitui, como é sabido, questão há muito debatida no ordenamento jurídico nacional, onde assume contornos mais problemáticos atenta a inexistência, ainda hoje, e contrariamente ao que ocorre em outros ordenamentos jurídicos, de resposta expressa na nossa Lei Fundamental.
Sem prejuízo de se ter presente que não existe ainda consenso na doutrina sobre a melhor solução oferecida pelo ordenamento jurídico, e que em abono de uma e outra das teses em confronto são aduzidos argumentos ponderosos, certo é que, ao nível da jurisprudência constitucional, que aqui releva sobremaneira, o entendimento tradicional e maioritário vai no sentido da sua validade, por, não existindo no ordenamento jurídico-constitucional qualquer proibição expressa de inclusão deste tipo de normas [Vide, acórdãos do Tribunal Constitucional 461/87 (processo nº.176/87), de 16/12/1987; 358/92 (processo nº.120/92); de 11/11/1992; 141/2002 (processos nº.198/92 e 62/93), de 9/04/2002; e 360/2003 (processo nº.13/2003), de 8/07/2003]. , e pese embora constituir prática "discutível, e até censurável, seja do ponto de vista doutrinário, seja do da técnica da legislação" se dever concluir que essa censura não encontra fundamento "do ponto de vista jurídico-constitucional".
A explicação para esta utilização censurável mas historicamente sistemática é-nos explicada de forma clara pela doutrina: "[a] natureza calendarizada da lei do Orçamento explica, em grande parte, a sua utilização para fazer aprovar normas sem direta, nem por vezes indireta, incidência materialmente orçamental. Ao fazer-se incluir uma determinada matéria na lei do Orçamento pretende-se, normalmente, beneficiar da certeza de que essa lei será aprovada num prazo reduzido, que entrará em vigor numa data certa e que, no momento da sua discussão e aprovação, as atenções andarão, previsivelmente, arredadas das normas que aí, mais ou menos, subtilmente, se infiltraram" (cfr.Tiago Duarte, A Lei Por Detrás do Orçamento - A Questão Constitucional da Lei do Orçamento, Almedina, 2007, pág.441 e seg.).
É verdade, não se olvida, que a posição a que fizemos referência, que se mantém até hoje, tem vindo, ao longo do tempo, a ser acompanhada de um discurso fundamentador em que se realça a existência de uma tese defensora de exigências acrescidas assente na verificação de uma "conexão mínima entre o cavalier e a lei do orçamento (por se considerar inadmissível que se aproveite a lei do orçamento para regular matérias em tudo a ele absolutamente estranhas, como o seriam, por exemplo a regulamentação do regime de bens do casamento, ou do sistema de recursos em processo civil)" (Ponto 42. do citado Acórdão do Tribunal Constitucional nº.141/2002, integralmente disponível em http://www.tribunalconstitucional.pt/tc/acordaos/20020141.html). . Porém, mesmo nos casos contados em que tal aconteceu, a mais das vezes em termos abstractos, e, em caso algum, de forma determinante para o juízo de validade da norma, também aí se conclui, depois de se sublinhar que essa conexão mínima até existe, que "o facto de a inclusão deste tipo de normas nos diversos orçamentos do Estado ser uma prática habitual ou reiterada, como aliás disso dão conta os vários acórdãos deste Tribunal que sobre tais matérias têm sido proferidos, com uma ampla tradição remontando ao constitucionalismo monárquico e que não se encontra excluída pelo actual texto constitucional, pelo que deve ser aceite tal inclusão orçamental, nos termos supra expostos. Assim, e independentemente de outas considerações, não se tem por ilegítima a inclusão das normas em causa na lei do orçamento" (Ponto 42. do citado Acórdão do Tribunal Constitucional nº.141/2002). .
Acresce que, como se diz no Parecer nº.6/2018, do Conselho Consultivo da Procuradoria-Geral da República, publicado na II série do D.R., 11/06/2018, a propósito de um outro preceito (inserida na LOE 2018 e relativa à aplicação da Tarifa Social aos Clientes de Gás Natural) em que a questão da validade da norma também se colocou, "o teor do atual n.º 5 do artigo 165.º da Constituição, introduzido pela revisão constitucional de 1989, ao aceitar a existência de autorizações legislativas na Lei do Orçamento em matérias não fiscais apresenta-se como um forte apoio para se admitir os cavaleiros orçamentais no ordenamento jurídico-constitucional português", e embora o n.º 2 do artigo 31.º prescreva que «[a]s disposições constantes do articulado da lei do Orçamento do Estado devem limitar-se ao estritamente necessário para a execução da política orçamental e financeira" (…) "parece dever concluir-se do seu teor, particularmente do seu último segmento - "para a execução da política orçamental e financeira" - como ressalta Nazaré da Costa Cabral ("A Nova Lei de Enquadramento Orçamental: Reflexões Breves sobre a sua Forma, Conteúdo e Efeitos", in Estudos de Homenagem Ao Prof. Doutor JORGE MIRANDA, volume V, Coimbra Editora, 2012, pág.787). , que "abre uma infinitude de possibilidades […], qualquer medida que tenha incidência no plano da política orçamental ou da política financeira (e serão a maior parte) parece, portanto, poder ser acolhida na lei do OE". No mesmo sentido Gomes Canotilho e Vital Moreira, a propósito dos limites objectivos da lei do orçamento escrevem: "Admitindo-se que a lei do orçamento possa conter matérias não orçamentais (a favor ver o AcTC n.º 461/87, entre outros), então não poderá deixar de se entender que nessas matérias a lei do orçamento tem de ser considerada como uma lei comum, de modo a poder ser alterada nos termos gerais e não ficar sujeita à regra da vigência anual e à exclusividade da iniciativa legislativa governamental, podendo continuar em vigor mesmo depois da substituição do orçamento, salvo indicação em contrário" (cfr.Constituição da República Portuguesa Anotada, volume I, 4.ª Edição Revista, Coimbra Editora, 2007, págs.1112 e 1113; "idem", Jorge Miranda e Rui Medeiros, Constituição Portuguesa Anotada, Vol.II, 2ª. Edição revista, Universidade Católica Editora, 2018, pág.262 e seg.).
Atento tudo o acabado de mencionar, concretamente a norma cuja validade se aprecia, o identificado artº.85, nº.3, da Lei do OE para 2017, está inserida no Capítulo V "Finanças Locais", do mesmo diploma, tendo como epígrafe "Taxas de direitos de passagem e de ocupação do subsolo", mais alterando a conformação legal do âmbito de incidência da Taxa Municipal de Direitos de Passagem e da TOS e atendendo às repercussões económicas que dessa alteração podem resultar. Com este enquadramento e teor não pode dizer-se que seja indiscutível que deva ser excluída do conceito de normas financeiras e, assim sendo, que não tenha, no caso, o mínimo de conexão com o orçamento que a jurisprudência constitucional vem recentemente exigindo.
Concluímos, pois, tendo especialmente por referência a jurisprudência constitucional citada, que o ordenamento jurídico-constitucional português admite as normas designadas por cavaleiros orçamentais e que, mesmo para quem entenda que essa admissão está dependente da existência da citada conexão mínima, há que dizer que, no caso concreto, ela se verifica.
Firmada a validade ou conformidade constitucional do artº.85, nº.3, da Lei do OE/2017 para 2017, passamos a adiantar as razões porque julgamos que esta norma é também plenamente eficaz.
Desde logo, a norma é, "per se", sem a intermediação ou complementação de quaisquer outras, apta a regular de forma directa e imediata a realidade nela contemplada. O legislador assim o diz, de forma clara, directa e incondicional: "A taxa municipal de direitos de passagem e a taxa municipal de ocupação do subsolo são pagas pelas empresas operadoras de infraestruturas, não podendo ser refletidas na fatura dos consumidores."
Por outro lado, nem nesta norma, nem em qualquer outra da mesma Lei, se faz depender a proibição consagrada no transcrito normativo de quaisquer regulamentações, estudos ou alterações legais, nem existe norma a impor expressamente o deferimento no tempo da sua aplicação, assim devendo o aplicador da lei concluir que a disposição em apreço tem que ser interpretada como uma proibição expressa e incondicional de repercussão da TOS nos consumidores a partir da entrada em vigor da Lei que a aprovou, tudo contrariamente ao decidido pelo Tribunal "a quo".
E não se diga que a ser assim carece de sentido quer o preceituado no artº.70, nº.5, do Decreto-Lei de Execução Orçamental do OE de 2017 (25/2017, de 3/03) quer a necessidade de em posteriores Orçamentos se voltar a consagrar a mesma proibição, quer, por fim, o Despacho 315/21, de 11/01/2021, e o grupo de trabalho que neste último está previsto, entretanto constituído.
Relativamente ao Decreto-Lei de Execução Orçamental, sublinhamos, antes de mais, que, por natureza e imposição legal, constitui o instrumento onde ficam estabelecidas as disposições necessárias à execução do Orçamento do Estado a que respeita.

Sendo esse o seu objecto, como decorre, no caso, do artº.1, do citado Decreto-Lei 25/2017, de 3/03, parece poder concluir-se que a LOE, no caso para o ano de 2017, constitui o quadro legal que, simultaneamente, legitima as normas que integram o Decreto de Execução Orçamental e limita o âmbito da sua aplicação, devendo as normas que integram este último ser interpretadas, primacialmente, em conformidade com os princípios e normas integradas naquela primeira, desta forma se assegurando que um diploma cuja exclusiva elaboração e execução está cometida ao Governo, não altere, em matéria orçamental, o que ficou decidido pela Assembleia da República, a quem, sob proposta do Governo, compete aprovar o Orçamento de Estado (cfr.artº.161, al.g), da C.R.Portuguesa; artº.53, da Lei de Enquadramento Orçamental actualmente em vigor - Lei 151/2015, de 11/09).
Ora, o citado artº.70, do Decreto-Lei 25/2017, de 3/03, não disciplina a repercussão da taxa de ocupação do subsolo, o que bem se compreende porque, como já deixámos explicitado, o artº.85, nº.3, da Lei do OE para 2017, constitui uma norma auto-exequível, ou seja, apta, sem qualquer regulamentação complementar a produzir todos os seus efeitos (também designada pela doutrina como "norma autónoma") (cfr. José Oliveira Ascensão, O Direito, Introdução e Teoria Geral, 4ª. Edição, Editorial Verbo, 1987, pág.474 e seg.). .
Nesta sede, a sentença recorrida confunde duas questões distintas, que são, por um lado, a de saber se a proibição do artº.85, nº.3, da LOE 2017, nos termos em que ficou consagrada, era susceptível de produzir efeitos imediatos à data da sua entrada em vigor e, por outro, a questão de saber quais as repercussões que dessa disposição, produzindo efeitos imediatos, resultam para as empresas operadoras de infraestruturas do ponto de vista financeiro.
Para que estas duas questões pudessem estar correlacionadas e dependentes uma da outra, necessário seria que o legislador tivesse feito depender a examinada proibição do apuramento dessas consequências. O que não fez, limitando-se ou comprometendo-se, como resulta da conjugação do artº.85, nºs.1 e 2, da LOE 2017, e do artº.70, nºs.1 a 5, do Decreto de Execução Orçamental, a definir os novos pressupostos de determinação da TOS e a desenvolver os procedimentos necessários à avaliação ou determinação do impacto da proibição no referido equilíbrio económico-financeiro das empresas operadoras de infraestruturas e, em função do que viesse a ser apurado, alterar o quadro legal em vigor.
Volta a vincar-se, o que está em causa nos autos é a exegese do artº.85, nº.3, da Lei do OE para 2017, mais concretamente a sua susceptibilidade de produzir efeitos imediatos na esfera jurídica dos consumidores finais, que, em primeira linha, terá sempre que resultar da interpretação desta norma em conformidade com os critérios interpretativos consagrados no artº.9, do C.Civil, e no artº.11, da L.G.Tributária, conforme mencionado supra.
Quanto ao teor das sucessivas normas orçamentais (cfr.artº.246, da Lei do OE de 2019/Lei 71/2018, de 31/12; artº.133, da Lei do OE de 2021/Lei 75-B/2020, de 31/12), tal como do Despacho 315/2021, de 11/01/2021, e da constituição do grupo de trabalho neste previsto, deve concluir-se que toda esta legislação reforça a interpretação por nós perfilhada de que o legislador apenas "cuidou da futura regulação da TOS" mas não revogou a proibição de repercussão do seu valor aos consumidores (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 23/02/2023, rec.2/21.3BEALM; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 8/03/2023, rec. 267/21.0BEALM).
Ainda, do citado Decreto-Lei 140/2006, de 26/07, e das bases das concessões nele consagradas (anexo IV), convocadas na Resolução 98/2008, de 3 de Abril de 2008, resulta que a própria Lei, não só previu que o concedente podia, por via legislativa, alterar unilateralmente o contrato de concessão, como previu ainda os meios ou modalidades através dos quais a reposição do equilíbrio económico e financeiro da concessão se devia efectuar, se a ela devesse haver lugar. O que significa, salvo melhor entendimento, que tendo o Governo (Estado) por via da LOE 2017, alterado unilateralmente o contrato de concessão, proibindo a repercussão no cliente final da TOS, haveria que apurar se da modificação unilateralmente imposta tinha efectivamente resultado um desequilíbrio financeiro no contrato e, em caso afirmativo, qual a sua amplitude para que fossem adoptadas uma das modalidades de reposição legalmente previstas, sendo neste contexto, a nosso ver, que deve ser interpretado o preceituado no artº.85, nº.1, da LOE 2017, tal como os consequentes desenvolvimentos consagrados no artº.70, do Decreto-Lei de Execução Orçamental do OE de 2017 (25/2017, de 3/03).
Com estes pressupostos, deve este Tribunal concluir que não existe fundamento para que, ao artº.85, nº.3, da Lei do OE para 2017, não deva ser reconhecida eficácia plena a partir de 2017, isto é, que a norma cuja eficácia avalizamos produziu efeitos desde 1/01/2017.
…
Por último, aduz a sociedade recorrente, em síntese, que verificando-se a repercussão da TOS pela sociedade recorrida, em violação do artº.85, nº.3, da Lei do OE para 2017, existe fundamento legal para o reembolso da quantia paga, acrescida da entrega de juros indemnizatórios à apelante, ao abrigo do artº.43, da L.G.T. (cfr. conclusões ZZZ) a FFFF) do recurso).
Com base em tal alegação pretendendo concretizar mais um erro de julgamento de direito da decisão recorrida.
Examinemos se a decisão objecto do presente recurso comporta tal pecha.
As obrigações pecuniárias e de quantidade, como é o caso da obrigação de apuramento de juros derivada do indevido pagamento de uma liquidação tributária, devem ser cumpridas de acordo com o princípio nominalista, em moeda que tenha curso legal no País, impondo a lei o pagamento de juros face a tal tipo de obrigações. Os juros consistem no preço do dinheiro em função do tempo, remunerando o seu titular em face da sua disponibilização temporal a terceiro ou, por outras palavras, são os frutos civis, constituídos por coisas fungíveis e que representam o rendimento de uma obrigação de capital (cfr.artºs.550 e 806, nº.1, ambos do C.Civil; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 26/05/2022, rec.1611/11.4BELRS-A; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 8/02/2023, rec. 971/21.3BELRS; João de Matos Antunes Varela, Das Obrigações em Geral, Vol.I, 7ª. edição, Almedina, 1991, pág.844 e seg., e 867 e seg.; José Maria Fernandes Pires e Outros, Lei Geral Tributária comentada e anotada, Almedina, 2015, pág.357).

Especificamente na área do direito tributário, nos termos do artº.100, da L.G.Tributária, em virtude da procedência total ou parcial de impugnação a favor do sujeito passivo, a A. Fiscal está obrigada à imediata e plena reconstituição da legalidade do acto objecto do litígio, tal dever compreendendo o pagamento de juros indemnizatórios ou moratórios, se for caso disso, computados a partir do termo do prazo da execução espontânea da decisão (cfr.artº.43, da L.G.T.).
Em face de tal postulado, a anulação judicial do acto tributário implica o desaparecimento de todos os seus efeitos "ex tunc", tudo se passando como se o acto anulado não tivesse sido praticado, mais devendo a reintegração completa da ordem jurídica violada ser efectuada de acordo com a teoria da reconstituição da situação actual hipotética (cfr.Diogo Freitas do Amaral, A execução das sentenças dos Tribunais Administrativos, 2ª. Edição, Almedina, 1997, pág.70; Diogo Leite de Campos e Outros, Lei Geral Tributária comentada e anotada, 4ª.Edição, Editora Encontro da Escrita, 2012, pág.868 e seg.; Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, II volume, 6ª. Edição, 2011, pág.526 e seg.).
No que, concretamente, diz respeito aos juros indemnizatórios correspondem estes à materialização de um direito de indemnização que tem raiz constitucional. Com efeito, no artº.22, da C.R.Portuguesa, estabelece-se que o Estado e as demais entidades públicas são civilmente responsáveis, em forma solidária com os titulares dos seus órgãos, funcionários ou agentes, por acções ou omissões praticadas no exercício das suas funções e por causa desse exercício, de que resulte a violação dos direitos, liberdades e garantias ou prejuízo para outrem.
A norma constitucional remete para o instituto da responsabilidade civil, pelo que serão aplicáveis as respectivas regras.
A obrigação de pagamento de juros indemnizatórios tem o seu fundamento no instituto da responsabilidade civil extracontratual do Estado (cfr.Lei 67/2007, de 31/12), constituindo a contra face dos juros compensatórios a favor da Administração Fiscal. Com estes pressupostos, pode dizer-se que a natureza dos juros indemnizatórios é substancialmente idêntica à dos juros compensatórios, sendo, como estes, uma indemnização atribuída com base em responsabilidade civil extracontratual (cfr.ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 26/05/2022, rec.1611/11.4BELRS-A; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 8/03/2023, rec. 267/21.0BEALM; Jorge Lopes de Sousa, Sobre a Responsabilidade Civil da Administração Tributária por Actos llegais, Áreas Editora, 2010, pág.37 e seg.).
O citado artº.22, da C.R.Portuguesa, consagra "o princípio da responsabilidade patrimonial directa das entidades públicas por danos causados aos cidadãos" (cfr.J.J. Gomes Canotilho e Vital Moreira, Constituição da República Portuguesa Anotada, 4ª. Edição, Coimbra Editora, I Volume, pág.425 e seg.; Jorge Miranda e Rui Medeiros, Constituição Portuguesa Anotada, Vol.I, 2ª. Edição revista, Universidade Católica Editora, 2017, pág.344 e seg.). , um dos princípios estruturantes do Estado de Direito Democrático.
Atendendo à função primordial de protecção dos cidadãos em caso de lesões provocadas pelas entidades públicas que a citada norma constitucional prossegue, a doutrina vem entendendo que o preceito é apto a responsabilizar quer as entidades públicas quer as entidades privadas que, em substituição do Estado, estão incumbidas do exercício de funções públicas ou desempenham por força de lei poderes públicos, sob pena de subversão do referido princípio constitucional. Ou seja, não há que excluir da responsabilidade consagrada no artº.22, da C.R.P., as entidades privadas nas situações em que os actos por si praticados ainda o são na prossecução do interesse público e no exercício de poderes públicos, isto é, sempre que exista uma conexão entre o acto lesivo e a concreta função ou serviço público legalmente cometido a essa entidade privada.
Aliás, constituindo a actividade tributária um domínio particularmente invasivo dos direitos dos cidadãos, não podem subsistir dúvidas que é também neste domínio que a garantia constitucional de reparação da lesão resultante de acto materialmente tributário assume acentuado relevo.
Em conformidade com o regime estabelecido no citado artº.43, da L.G.T., para o que ora releva, são devidos juros indemnizatórios quando se determine, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços, de que resultou um pagamento de dívida tributária em montante superior ao legalmente devido (nº.1), sendo aplicável, na sua contagem, a taxa prevista para os juros compensatórios (nº.4).
Por sua vez, por força do preceituado no artº.35, nº.10, da L.G.T., a taxa dos juros compensatórios é equivalente à taxa dos juros legais fixados nos termos do artº.559, nº.1, do C.Civil, resultando deste preceito que os juros legais e os estipulados sem determinação de taxa ou quantitativo são os fixados em portaria conjunta dos Ministros da Justiça, das Finanças e do Plano, os quais devem ser calculados à taxa de 4%, por força do artº.1, da Portaria 291/2003, de 8/04.
"In casu", já ficou decidido que o acto de repercussão é ilegal por violação do artº.85, nº.3, da Lei do OE para 2017, e que desse acto ilegal resultou o pagamento de dívida tributária em montante superior ao legalmente devido, pelo que não temos dúvidas em afirmar que se verificam estes particulares requisitos de atribuição de juros indemnizatórios.
A única questão que se pode colocar será a de saber se a recorrida, enquanto pessoa colectiva de direito privado (no caso constituída sob a forma de sociedade anónima), ainda poderá considerar-se abrangida pelo artº.43, da L.G.T. Ou seja, se a concessionária, ou a comercializadora, de um serviço público, no que respeita a lesões patrimoniais decorrentes de um acto de repercussão de tributo por si praticado ao abrigo do poder que para esse efeito lhe foi legalmente conferido, deve integrar o conceito de "serviços", assim ficando onerada com a obrigação de pagamento dos juros indemnizatórios previstos no citado normativo.
Nesta sede, chamamos à colação a doutrina que considera que ainda é de abranger no conceito de "serviços" as empresas privadas concessionárias de serviço público que, nesta condição, substituem a Administração nas relações com o público e actuam como se fossem entidades públicas. Pode falar-se de relações jurídicas administrativas multipolares com vértice publicizado (entre a esfera do Estado e a esfera própria da sociedade se intercala uma maior ou menor área de carácter híbrido, em que funções públicas são levadas a cabo por entidades mistas ou por entidades particulares, em virtude da delegação do Estado, a que podemos chamar a zona pública não-estadual) (cfr.Francisco Paes Marques, As Relações Jurídicas Administrativas Multipolares - Contributo para a sua Compreensão Substantiva, Almedina, 2011, pág.37 e seg.). .
Acresce que o Estado ao conceder legalmente à sociedade comercializadora de gás, ora recorrida, a possibilidade de repercutir um tributo, a investiu de um poder tributário que a mesma exerce perante os seus clientes, o que "configura ainda uma competência tributária derivada ou de segundo grau" proveniente da figura da repercussão fiscal. A TOS continua, assim, a consubstanciar "uma contraprestação à prestação estadual constituída pela utilização privativa do domínio público do Estado, nada se alterando, sob o ponto de vista da substância das coisas, pela circunstância de essa utilização ocorrer no quadro de uma concessão de exploração desse mesmo domínio público".
Assim, a circunstância da entidade que praticou o acto lesivo (repercussão ilegal) ser uma entidade privada, uma sociedade anónima, não determina a sua exclusão do âmbito de aplicação do artº.43, nº.1, da L.G.T., interpretado em conformidade com o artº.22, da C.R.Portuguesa, porque o poder de repercutir a TOS (acto materialmente tributário praticado no exercício de uma actividade de serviço público), que legalmente lhe foi atribuído, corresponde ao exercício de um poder de autoridade típico do Estado. Por outras palavras, a actividade desenvolvida pela concessionária/comercializadora não perde a sua natureza pública administrativa apenas por ser desenvolvida sob a forma de sociedade anónima, nem o acto de repercussão, praticado no contexto legal definido deixa de ser materialmente tributário por ser praticado pela sociedade comercializadora de gás, ora recorrida, devendo entender-se que os valores cobrados ao consumidor na parte que respeitam à contrapartida da utilização pela recorrida do bem de domínio público possuem ainda tendencialmente a natureza de créditos tributários.
Em suma, o pagamento da TOS, por via do acto de repercussão, representa ainda a cobrança de uma receita coactiva e não a mera satisfação, por parte do cliente final, de uma obrigação privada assumida no âmbito de um contrato sinalagmático que tem como contraparte a sociedade recorrida. Interpretação que, se bem vemos, encontra respaldo no artº.18, nº.1, da L.G.T., norma que consagra uma noção ampla de sujeito activo da relação tributária, nela se incluindo a figura do representante, entendendo-se ser nesta última figura que se integra o concessionário/comercializador do serviço público de gás natural, a funcionar na arrecadação da TOS como um substituto "ex lege", assim promovendo a cobrança do tributo por meio da respectiva repercussão. Também chamadas entidades de direito público por atribuição e constituindo sujeitos activos da relação jurídica tributária de natureza complexa (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 23/02/2023, rec.2/21.3BEALM; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 8/03/2023, rec.267/21.0BEALM; Joaquim Freitas da Rocha e Hugo Flores da Silva, Teoria Geral da Relação Jurídica Tributária, Almedina, 2017, pág.74 e seg.). …”.

Perante o carácter assertivo do que ficou exposto e porque concordamos integralmente com o que ali ficou decidido e respectivos fundamentos, sem olvidar o disposto no n.º 3 do art. 8.º do Código Civil, temos por adquirido que o acto de repercussão da TOS impugnado com referência à factura n.º ...89, referente ao período de 01-06-2017 a 30-06-2017, no montante total de € 796.922,10, na qual está incluído o valor de € 41.759,33 correspondente à taxa de ocupação do subsolo, liquidada à Impugnante e ora Recorrente pela sociedade recorrida “B... S.A. - Sucursal em Portugal (C...)”, é ilegal, devido a violação do disposto no examinado art. 85º nº 3 da Lei do OE para 2017, contrariamente ao decidido pelo Tribunal “a quo”, ou seja, a sentença recorrida não pode manter-se, impondo-se a sua revogação e afirmação da procedência da presente impugnação judicial, com a consequente anulação do acto de repercussão de TOS, constante da factura identificada nos autos, sendo que, tendo o Tribunal concedido provimento ao primeiro esteio do recurso, fica prejudicado o conhecimento do segundo, aliás com cariz subsidiário, relativo à alegada inconstitucionalidade do acto de repercussão da TOS (cfr. conclusões WW) a YYY) do recurso).
Por outro lado, no contexto de facto e de direito que emerge dos autos, é de considerar a sociedade comercializadora de gás ora recorrida integrada no conceito de "serviços" consagrado no art. 43º nº 1 da LGT, o que significa que não existe qualquer obstáculo em reconhecer à sociedade recorrente o direito de reaver o que ilegalmente lhe foi exigido e pagou e, bem assim, o direito a receber o valor correspondente aos juros indemnizatórios, calculados à taxa de 4% desde a data em que esse pagamento indevido se verificou (28-08-2017 - cfr. ponto D) do probatório supra) até efectivo e integral reembolso.

Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, de harmonia com os poderes conferidos pelo art. 202.º da Constituição da República Portuguesa, em conceder provimento ao recurso jurisdicional interposto pela Recorrente, revogar a sentença recorrida e, na procedência da presente impugnação judicial:

A - Julgar ilegal e anular o acto de repercussão, de TOS, constante da factura mencionada em C) dos factos provados e;

B - Condenar a Recorrida, “B..., S.A. - Sucursal em Portugal” na devolução, à Recorrente, da importância paga a título de TOS, acrescida de juros indemnizatórios, calculados, à taxa legal devida, desde 28-08-2017 e até ao momento/data do reembolso.

Custas pela Recorrida em ambas as Instâncias.

Notifique-se. D.N..