1 - A questão que importa dirimir e objeto do presente recurso consiste em determinar o momento a partir do qual (dies a quo) devem ser contabilizados juros indemnizatórios a favor da impugnante, ora recorrida, nos termos dos artigos 43º e 100º da LGT, resultantes de liquidação e pagamento de imposto operada por substituto tributário através do mecanismo de retenção na fonte, julgada ilegal em sede de impugnação judicial interposta na sequência do indeferimento expresso do procedimento de reclamação graciosa.

2 - É a partir do momento da notificação da decisão de indeferimento da reclamação graciosa que devem ser contabilizados os juros indemnizatórios, por esse o momento em que pela primeira vez a Administração Tributária toma posição sobre a situação do contribuinte, dispondo dos elementos necessários para proferir uma decisão com pressupostos corretos.

3 - Entendendo, pois de forma diversa, a douta sentença a quo violou, entre outros, o disposto no artigo 43º da LGT.

Termos em que deve o presente recurso ser julgado inteiramente procedente, com as legais consequências.

Ao julgardes assim, estareis, Exmos. Senhores Juízes Conselheiros, a fazer, uma vez mais, Justiça! »

1) No dia 18 de Outubro de 2000 foi declarado pelo Banco ………….. que “Banco A………., SA […] Possui, nesta data, registadas na sua conta de valores mobiliários nº 234205538 aberta junto deste Banco, uma posição de 78.163.242 acções nominativas de Banco ……….. (B…. AM)” - cfr. declaração, a fls. 43 do Procedimento de Reclamação Graciosa [PRG] apenso ao suporte físico dos autos;

2) No dia 04 de Julho de 2008 foi emitida declaração pelo Banco ………….. onde consta “Imposto sobre o rendimento retido (20%): 1,185,043.81 […] o restante montante de 888,782.86 EUR (deduzido a A……………. HOLDING SL) foi incluído no valor global de imposto sobre o rendimento pago às Autoridades Fiscais Portuguesas em 2007.12.20” - cfr. declaração, a fls. 48 do PRG apenso ao suporte físico dos autos;

3) No dia 13 de Junho de 2008 foi apresentada, pela Impugnante, a declaração modelo 200 referente a “Impuesto sobre sociedades e Impuesto sobre la Renta de no Residentes […] 2007” onde consta, no campo 534 - Isenção dupla tributação (art.º 21 e 22.º LIS)”, o valor 19.457.978,88 - cfr. declaração e tradução, a págs. 281 a 310 SITAF;

4) No dia 28 de Julho de 2008 foi carimbado o original de “Reclamação Graciosa”, apresentado pela Impugnante, e referente a “acto de retenção na fonte efectuado no ano de 2007” e que originou o processo 3085200804003519 - cfr. carimbo, a fls. 2 do PRG apenso ao suporte físico dos autos;

5) Em 04 de Agosto de 2008, a sociedade “A…………….. Holding, SL” continha, no registo “Visão do Contribuinte”, a menção “CONTRIBUINTE NÃO RESIDENTE” - cfr. impressão, a fls. 54 do PRG apenso ao suporte físico dos autos;

6) No dia 14 de Novembro de 2010 foi elaborada informação no processo 3085200804003519 onde consta “não poderá a ora Reclamante aproveitar do prazo de 2 anos para apresentação de reclamação graciosa, já que a reclamação da matéria ora controvertida tem carácter facultativo, aplicando-se-lhe, o prazo previsto no art.º 70º do Código de Procedimento e Processo Tributário, prazo este que é peremptório, pelo que o seu decurso opera a extinção do direito de praticar o acto […] Nestes termos, e atendendo que a reclamação graciosa foi apresentada em 25/07/2008, data do registo de remessa pelo correio, cf. Nº 2 do art.º 26º do CPPT (fls. 83 dos autos), após terminus do prazo para a sua apresentação, mostrando-se a mesma intempestiva” - cfr. informação, a fls. 103 a 120 do PRG apenso ao suporte físico dos autos;

7) Pelo ofício 2695 da Direcção de Finanças de Lisboa, de 12 de Janeiro de 2011 e entregue no dia seguinte, foi a Impugnante informada que “a reclamação acima indicada, foi Indeferida por despacho de 30/12/2010, conforme fundamentação que se junta. Deste Despacho poderá recorrer hierarquicamente no prazo de 30 (trinta) dias […] ou impugnar judicialmente, no prazo de 15 (quinze) dias” - cfr. despacho, ofício e aviso de recepção, a fls. 124 a 129 do PRG apenso ao suporte físico dos autos;

8) No dia 15 de Fevereiro de 2011 foi enviado, para a plataforma SITAF, o documento “Petição Inicial” que deu origem ao presente processo - cfr. comprovativo de entrega de documento, a fls. 2 do suporte físico dos autos. »

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Dos juros indemnizatórios

Nos termos do artigo 100.º da LGT, em virtude da procedência total ou parcial de impugnação a favor do sujeito passivo, a Administração Tributária está obrigada à imediata e plena reconstituição da situação que existiria se não tivesse sido cometida a ilegalidade, compreendendo o pagamento de juros indemnizatórios, nos termos e condições previstos na lei.
Por isso, a reconstituição justifica a obrigação de restituição do imposto que houver sido pago, tal como do pagamento de juros indemnizatórios, cuja atribuição ao sujeito passivo não está dependente da formulação de pedido nesse sentido, posição esta que está de acordo com os efeitos consequentes que decorrem da anulação do acto tributário, tal como do facto do pagamento de juros não estar dependente de pedido [nesse sentido, entre outros, o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 10 de Setembro de 2015, proferido no processo 08862/15].
Assim sendo, “o contribuinte é ressarcido - relativamente ao período de tempo em que esteve indevidamente desapossado do imposto pago e não devido - por via dos juros indemnizatórios ou moratórios, a administração tributária é ressarcida - relativamente ao período de tempo em que esteve indevidamente desapossada do imposto devido - por via dos juros compensatórios, cfr. artigo 35º, n.º 1 (são devidos juros compensatórios quando, por facto imputável ao sujeito passivo, for retardada a liquidação de parte ou da totalidade do imposto devido ou a entrega de imposto a pagar antecipadamente, ou retido ou a reter no âmbito da substituição tributária) e por via dos juros moratórios, cfr. artigo 44º, n.º 1 (são devidos juros de mora quando o sujeito passivo não pague o imposto devido no prazo legal), ambos da LGT, sendo que os juros compensatórios se integram na dívida de imposto, cfr. artigo 35º, n.º 8 e, portanto, sobre os mesmos incidirão os respectivos juros moratórios quando devidos.” [Acórdão do Pleno do Supremo Tribunal Administrativo de 07 de Julho de 2017, referente ao processo 0279/17].
Nos termos do número 5 do artigo 61.º do CPPT, os juros “são contados desde a data do pagamento indevido do imposto até à data do processamento da respectiva nota de crédito, em que são incluídos”.
Tendo em conta o exposto, e a já determinada anulação da retenção na fonte, tem a Impugnante direito a juros indemnizatórios, que se contabilizarão desde a data de pagamento dos dividendos [20 de Dezembro de 2007] até à data de processamento da respectiva nota de crédito, pelo que fica a AT condenada no seu pagamento. »

A divergência, como se percebe do conteúdo da alegação produzida pela rte, reside na data/dia a partir do qual se deve iniciar a contagem dos juros indemnizatórios, indiscutivelmente, devidos à impugnante: desde 20 de dezembro de 2007 (data do pagamento (indevido/ilegal) dos dividendos e da retenção na fonte de imposto sobre o rendimento) ou a partir de 13 de janeiro de 2011 (data da notificação, à impugnante, da decisão de indeferimento da reclamação graciosa, apresentada antes desta impugnação judicial).

A matéria da contagem dos juros indemnizatórios (São devidos “quando se determine, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido”. Para J. L. Saldanha Sanches, Manual de Direito Fiscal, 3.ª Edição, pág. 267, «(s)em qualquer função penalizante, destinam-se a compensar o sujeito passivo pelos prejuízos sofridos com o cumprimento indevido de uma não existente ou erradamente quantificada obrigação tributária. Em suma, “pelo pagamento indevido da prestação tributária”».), de matriz processual/procedimental, encontra previsão no art. 61.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), especificamente, nos respetivos n.ºs 4 e 5: “(s)e a decisão que reconheceu o direito a juros indemnizatórios for judicial, o prazo de pagamento conta-se a partir do início do prazo da sua execução espontânea” e “(o)s juros são contados desde a data do pagamento indevido do imposto até à data do processamento da respectiva nota de crédito, em que são incluídos”.
Sendo esta última a regra, geral, para definir, identificar, os dias a quo e ad quem, é necessário ter em atenção que são várias as situações (Ou, as diversas formas de pagamento indevido de tributos.), casuisticamente, determinantes da obrigação do pagamento, pela autoridade tributária e aduaneira (AT), desta modalidade de juros, pelo que, desde logo, importa não olvidar os casos em que, por força de, específica, previsão legal, esses dias possam ser outros. Assim, com grande acutilância, é incontornável, quando se labora nesta matéria, considerar e retirar todas as consequências do estatuído nas diversas alíneas do n.º 3 do art. 43.º da LGT, no sentido de que estas positivam exceções, concretas, nominadas, à supra mencionada regra geral do art. 61.º n.º 5 do CPPT, bem como, dão ao operador judiciário (e/ou administrativo) algum sentido de orientação, para as situações, hipóteses, atípicas, no sentido de não expressamente delimitadas pela lei.
Por outras palavras, queremos significar que a regra do cômputo desde a data do pagamento indevido do imposto até à data do processamento da respetiva nota de crédito, além da limitação decorrente das aludidas exceções (e outras detentoras dessa qualidade), tem de ser temperada, calibrada, quando o resultado a que conduz pode ser penalizador, sem justificação, para a AT.

Deste modo e com tal objetivo, o STA tem entendido (Entre outros, acórdão de 6 de dezembro de 2017 (0926/17).), com persistência, que no “caso de actos de retenção na fonte e de pagamento por conta, embora esteja, em princípio, afastada a possibilidade de existir erro imputável aos serviços (na medida em que tanto a determinação da matéria coletável como a liquidação do imposto são levadas a cabo pelo próprio contribuinte ou por substituto, e não pelos serviços), o legislador entendeu que o erro passa a ser imputável aos serviços caso o contribuinte deduza impugnação administrativa (reclamação graciosa e recurso hierárquico) contra tais actos e ocorra o seu indeferimento (expresso ou silente). Isto é, passará a ser imputável aos serviços a partir do momento em que, pela primeira vez, a administração tributária toma posição desfavorável ao contribuinte e indefere a sua pretensão”. Ora, neste enquadramento, afigura-se-nos justo e equitativo que a indemnização ao contribuinte (decorrente do pagamento de juros indemnizatórios, pela AT) não retroaja ao momento da prática do ato de retenção na fonte (da responsabilidade do substituto tributário), porquanto, tratando-se de uma situação de autoliquidação, só com a competente impugnação administrativa, atempada, os serviços da AT ficam em condições de conhecer e reparar uma cometida ilegalidade, sendo, a partir do momento em que não assumem a respetiva reparação, justificado o ressarcimento do sujeito passivo, decorrente de não receber e passar a dispor desde esse momento (que podia ter sido de viragem) do imposto indevidamente entregue ao Estado, através do mecanismo da substituição tributária.

Neste ponto, apenas, resta problematizar se, na situação versada (ou equiparáveis), o dies a quo deve corresponder ao da data da apresentação da impugnação administrativa (reclamação graciosa e/ou recurso hierárquico) ou ao do momento em que os competentes serviços da AT se pronunciam/comunicam o resultado da pronúncia ao contribuinte.
Entendemos que esta segunda via, em tese, seria a que melhor asseguraria um equilíbrio entre os relevantes interesses (bilaterais) em jogo, dado a opção primeira implicar um ónus acrescido, para a AT, decorrente de a vir a responsabilizar desde um tempo em que não tinha tido oportunidade de conhecer, ponderar, avaliar e relevar, os argumentos, as razões, esgrimidas pelo reclamante/recorrente; não se olvide que à AT, de início, não é imputável o (potencial) erro, perpetrado pelo contribuinte ou pelo seu substituto.
Contudo, a opção pela data da notificação ao contribuinte da decisão proferida sobre a sua impugnação administrativa (solução, aqui, proposta pela rte) debate-se com a fraqueza decorrente de, não raramente, os intervenientes serviços da AT demorarem períodos temporais, objetivamente, excessivos, para a emissão de uma pronúncia expressa, circunstância que, como é óbvio, redunda (pode redundar) em prejuízo para o contribuinte afetado, ao introduzir uma dilação injustificada no tempo de contagem de devidos juros indemnizatórios. Por exemplo, in casu, para emitir uma decisão, no sentido da intempestividade da reclamação graciosa, a AT demorou 2 anos, 5 meses e 2 dias, com o acréscimo de 14 dias para notificação à reclamante!...
Confrontados, portanto, com óbices, não despiciendos, em ambas as propostas de solução, julgamos, justo, adequado e seguro, assumir como marco, para identificar e fixar o disputado dies a quo, o prazo, fixado por lei, para a decisão do procedimento de reclamação graciosa (Em caso de recurso hierárquico, 60 dias - art. 66.º n.º 5 do CPPT.), isto é, o período, atualmente, de 4 meses (mas, que era de 6 meses, nos anos de 2008 a 2011) - cf. art. 57.º n.º 1 da LGT, respetivamente, nas redações da Lei n.º 64-B/2011 de 30 de dezembro e original.

Regressando à situação julganda, estando em causa um ato de retenção na fonte, concretizado no ano de 2007, segundo a sentença (Anota-se que esta data não resulta, diretamente, da factualidade provada.), a 20 de dezembro, cuja legalidade foi afrontada, pela, aqui, impugnante, em reclamação graciosa, apresentada no dia 28 de julho de 2008, decidida por despacho de 30 de dezembro de 2010 e notificado à reclamante no da 13 de janeiro de 2011, em conformidade com o entendimento acabado de coligir, os disputados juros indemnizatórios, a pagar, pela AT, à, ora, recorrida, são devidos desde o dia 29 de janeiro de 2009 e não a partir de 20 de dezembro de 2007, como determinado, erradamente, na sentença sob crítica.

- conceder provimento ao recurso e revogar a sentença recorrida, no segmento impugnado;
- condenar a AT no pagamento, à impugnante, de juros indemnizatórios, contados desde 29 de janeiro de 2009 e até à data do processamento da competente nota de crédito.