| Texto Integral: | Acordam, em conferência, nesta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo
1 – RELATÓRIO
A…. e mulher B…., naturais de Baroda e Mumbai, India, de nacionalidade Britânica, casados sob o regime da separação de bens, residentes em ……. ……, ……., Londres ……., Inglaterra, contribuintes números …. e …… respectivamente, impugnaram judicialmente as liquidações de IMT com os DUCs número 160.609.020.714.303 e 160.709.020.713.403 e de Imposto de selo com os DUCs número, 163.509.001.613.596 e 163.409.001.613.588 respectivamente;
C…….., pessoa colectiva número …….., com sede em Suite ……, …… ……., Wilmington, New Castle, ……., Estados Unidos da América, Impugnaram Judicialmente as liquidações de IMT, DUC número 160.210.006.054.303 e de Imposto de selo com o DUC número 163.010.000.124.495
D…….. casada sob o regime de separação de bens com E……., e F……. solteira, maior, com os NIF ……. e ……., ambas residentes em …. ….., ……, Kilkenny, Irlanda, Impugnaram Judicialmente a liquidação de IMT com o DUCS números 160.009.027.629.403 e 160.409.027.631.303 respectivamente.
Por sentença de 6 de Junho de 2012, julgou a impugnação procedente.
Reagiu a Fazenda Pública, interpondo o presente recurso, cujas alegações integram as seguintes conclusões:
a) A questão decidenda é saber se a aquisição imóvel se destinou à instalação do empreendimento ou se este já se encontrava instalado;
b) In casu, não existindo ampliação ou melhoramento em mais de 50%, o reconhecimento dos benefícios respeitantes à isenção de IMT e redução de Imposto de Selo dependem de se considerar que as aquisições dos impugnantes se destinaram a instalar um empreendimento qualificado de utilidade turística como o exige o art.° 20º n.° 1 do Decreto-Lei n.° 423/83 de 05/12;
c) O DL n.° 423/83 de 5/12 reestruturou profundamente o instituto de utilidade turística e previu, no seu art.° 7º a concessão da utilidade turística a título prévio caso fosse atribuída antes da entrada em funcionamento dos empreendimentos:
i) novos;
ii) já existentes que fossem objecto de remodelação, beneficiação ou de reequipamento totais ou parciais;
iii) já existentes que aumentassem a sua capacidade em, pelo menos, 50%;
d) E previu a concessão da utilidade turística a título definitivo, caso fosse atribuída a empreendimentos já em funcionamento ou quando resultasse da confirmação da utilização turística a título prévio;
e) E foi precisamente ao abrigo destes normativos que, em 25-02-2011, foi publicado no Diário da República a atribuição da utilidade turística a título definitivo ao Aldeamento Turístico G……., de 5 estrelas, cujo funcionamento já iniciara em 2008/09/04;
f) Assim, não faz sentido, e carece de apoio legal, sustentar, como se faz na sentença recorrida, que as aquisições das fracções identificadas nos autos, integram a fase de instalação do empreendimento turístico, pois este não só já se encontrava instalado, como também já se encontra em funcionamento desde 2008/09/04;
g) A interpretação que a Fazenda Pública faz da norma em questão, é a de que esta apenas reconhece a possibilidade de ser atribuída a utilidade turística a empreendimentos que resultem de um directo investimento, traduzido quer na construção de empreendimentos novos, quer na remodelação, beneficiação ou reequipamento totais ou parciais, quer na realização de obras conducentes ao aumento da capacidade em, pelo menos, 50%;
h) Por esse motivo, o legislador entendeu atribuir benefícios fiscais em sede de Imposto de Sisa (IMT) e do Selo, às empresas proprietárias que realizam o esforço do investimento. Pretendeu o Legislador impulsionar este sector de actividade, prevendo isenção/redução de pagamento de Sisa/Selo, mediante determinadas condições, a quem vai criar estabelecimentos turísticos, e não a quem se limita a adquirir fracções pertencentes a empreendimentos já instalados,
l) Na verdade, quando o legislador diz, no n° 1 do artigo 20º, “destino à instalação”, tal significa que se trata apenas de aquisições de prédios efectuadas com o intuito de neles construir/melhorar empreendimentos turísticos, e não da mera aquisição de prédios/fracções integradas em empreendimentos já construídos e instalados, como sucedeu no caso concreto;
m) Este é o entendimento e interpretação perfilhados pela Administração Tributária, e que decorre do elemento histórico, racional/teleológico, mas também literal das normas jurídicas em apreço;
n) Entendimento também perfilhado pelo TCA do Sul, Acórdão n.° 4424/10, de 2011/10/18;
o) Ao julgar que as aquisições das fracções se destinaram à instalação do empreendimento turístico, a decisão contida no aresto ora recorrido viola o disposto naquela norma legal, incorrendo em erro de julgamento, porque não esta preenchido um dos condicionalismos que a lei impõe para que se verifique a isenção prevista no n.° 1 do Art.° 20.° do DL n.° 423/83, nomeadamente, que o imóvel adquirido se destine à instalação do empreendimento turístico.
Face ao exposto, deve ser dado provimento ao presente recurso e, consequentemente, revogada a sentença recorrida, só assim se fazendo Justiça. Contra-alegaram os recorrentes formulando as seguintes conclusões:
1ª Ao contrário do alegado pela recorrente, a sentença recorrida não padece de qualquer erro de julgamento nem fez uma errada interpretação do artigo 20º do Decreto-lei 423/83, de 5 de Dezembro.
2ª
Da jurisprudência do STA resulta que sempre foi tido como suficiente, para o reconhecimento dos benefícios fiscais nele previstos que o imóvel adquirido, em empreendimento turístico declarado como de utilidade turística, fosse destinado a exploração turística e não, como pretende a recorrente, que se trate da primeira aquisição de um prédio onde venha a ser construído um empreendimento turístico novo ou tratando-se de um já existente, que venha a sofrer obras de melhoria.
3ª
O que resulta do artigo 20º n° 1 do mencionado DL 423/83, de 5 de Dezembro como condição para que os benefícios fiscais de isenção de IMT e de redução de imposto de selo sejam concedidos e que o uso ou fim a que se destine o imóvel não passo ser outro senão a exploração turística do mesmo.
4ª
O conceito de instalação apresentada pela recorrente reduz inaceitavelmente o âmbito de aplicação do preceito.
5ª
O entendimento do Tribunal a quo, ao decidir que o empreendimento apenas estará definitivamente instalado quando todas as unidades de alojamento iniciarem o seu funcionamento, estando a primeira aquisição de cada fracção integrada nesse processo de instalação é o que se mostra mais consentâneo quer com a letra quer com espírito da lei, quer, ainda, com a interpretação sistemática da norma nele contida.
6ª Entendimento este que já o Ministério Público tinha adoptado no parecer que precedeu a sentença.
7ª
A posição da recorrente é diametralmente oposta, fazendo com que o Estado, representado pelo Ministério Público e pela Fazenda Publica assuma, em relação ao mesmo assunto, duas posições antagónicas, situação que inadmissível num Estado de Direito em que a lei é única e se aplica a todas as entidades.
8ª
A interpretação do artigo 20º do DE. 423/83, de 5 de Dezembro deve tomar em consideração o que actualmente se encontra previsto em matéria de instalação, exploração e funcionamento de empreendimentos turísticos consagrado no decreto lei 39/2008, de 7 de Março, com as alterações introduzidas pelo Decreto-lei nº 228/2009, de 14 de Setembro.
9ª
Este diploma consagra um novo paradigma em termos de exploração e funcionamento, encontrando-se as unidades de alojamento permanentemente em regime de exploração turística (artigo 45º).
10ª
Quem adquire uma unidade de alojamento num empreendimento turístico constituído ao abrigo do regime previsto no Decreto-lei n° 39/2008, de 7 de Março, não pode dar-lhe outro destino senão a exploração para fins turísticos, sendo exclusivamente obrigado a mantê-lo equipado e pronto para ser locado para essa finalidade.
11ª
Pelo que, tal aquisição não constitui um negócio imobiliário, mas sim um investimento turístico, encontrando-se a propriedade, embora plena limitada quanto ao uso a dar ao imóvel e quanto a possibilidade de a explorar, já que não pode ser o adquirente a fazê-lo, mas sim a entidade exploradora do aldeamento.
12ª
Além do mais, estando o empreendimento constituído em propriedade plural, o mesmo é composto, incindivelmente por cada uma das fracções autónomas que o integram, chamadas unidades de alojamento, de tal forma que cada uma delas constitui, em si, uma parte do empreendimento e sem cada uma delas o empreendimento não existe como tal,
13ª Se cada unidade de alojamento tem obrigatoriamente de ser afecta à exploração turística como foi, de facto, a dos recorridos e se cada uma dessas unidades constitui ela própria uma parte do empreendimento, significa isso que quem adquire uma dessas unidades de alojamento, o faz para nela instalar (parte indivisível) de um empreendimento turístico.
14ª De forma que não corresponde à realidade que só o promotor que adquire um imóvel para nele construir um empreendimento turístico ou para nele realizar obras de melhoria realiza investimentos turísticos,
15ª Até porque, na realidade, quem, realiza o investimento logo na fase de licenciamento e construção do empreendimento (dita de “instalação” pela recorrente) são os adquirentes das fracções, através do pagamento do sinal e dos reforços de sinal por força dos contratos promessa.
16ª O promotor é que só realiza um investimento imobiliário porque constrói e vende as unidades de alojamento.
17ª Além do mais, são os proprietários das unidades de alojamento que garantem o nível de serviços do aldeamento, e não o promotor, ao pagarem uma prestação periódica mensal, cujo valor para o primeiro ano tem que ficar inscrito no contrato promessa e na escritura de compra e venda sob pena de nulidade dos mesmos, nos termos do disposto 54º nº 7 do DL 39/2008, de 7 de Março.
18ª Mesmo antes da entrada em vigor do DL 39/2008 de 7 de Março, sempre foi pacificamente admitido que basta que o imóvel adquirido em empreendimento classificado de utilidade turística venha a ser explorado turisticamente para que possa haver lugar aos benefícios fiscais de isenção de IMT e de redução de imposto de selo, não tendo de se tratar da primeira aquisição do imóvel para nele construir o próprio empreendimento (cfr Acórdão do STA de 12 de Janeiro de 1999 disponível em www.dgsi.pt)
19ª A data de abertura 04-09-2008 não significa o funcionamento do empreendimento nem a sua instalação, tanto assim que essa abertura (através de título válido de abertura) também é anterior à licença de utilização turística nº 43/09 emitida em 05 de Março de 2009
20ª O pleno funcionamento das 141 unidades de alojamento que compõem a totalidade do empreendimento só se conclui com a venda e concomitante cedência das mesmas à exploração por via de contratos de exploração turística celebrados em simultâneo com a escritura pública, entrando a partir daí em funcionamento, como bem entende o tribunal recorrido, não padecendo, por isso, a sentença recorrida de qualquer erro ou vício.
TERMOS EM QUE DEVE SER NEGADO PROVIMENTO AO RECURSO MANTENDO-SE A DOUTA DECISÃO RECORRIDA, DESSA FORMA FAZENDO V/ EXAS. A COSTUMADA JUSTIÇA.
O EMMP pronunciou-se emitindo o seguinte parecer:
FUNDAMENTAÇÃO Questão decidenda (enunciação tópica): interpretação da norma constante do art. 20° n° 1 DL. n° 423/83, 5 dezembro quanto ao sentido da expressão com destino à instalação de empreendimentos qualificados de utilidade turística enquanto pressuposto da isenção de IMT e da redução do Imposto de Selo para um quinto, na aquisição de prédios ou de fracções autónomas
O inciso controvertido da norma deve ser interpretada com um duplo sentido segundo o qual:
-a aquisição dos prédios ou fracções autónomas deve ser prévia à instalação do empreendimento de utilidade turística
-a instalação do empreendimento turístico precede necessariamente o seu início de funcionamento
2.A adesão do Ministério Público a este entendimento ancora-se no argumentário seguinte:
a) o elemento teleológico da concessão do beneficio fiscal, consistente na promoção do investimento dirigido à criação de empreendimentos turísticos novos, à remodelação beneficiação, reequipamento ou aumento substancial da capacidade dos empreendimentos existentes; e não na promoção da aquisição de fracções integradas em empreendimentos já instalados (art.7° DL n°423/83, 5 dezembro);
b) o DL n° 167/97, 4 julho considerava instalação de empreendimentos urbanísticos o licenciamento da construção e ou da utilização de edifícios destinados ao funcionamento daqueles empreendimentos (art.9°); o DL n°55/2002, 11 março fez recuar a data da instalação ao início do processo de licenciamento ou de autorização para a realização de operações urbanísticas relativas à construção e ou utilização de edifícios ou fracções destinadas ao funcionamento daqueles empreendimentos (nova redacção conferida ao art. 9° pelo DL n° 55/2002, 11 março)
c) o DL n° 39/2008, 7 março (novo regime jurídico da instalação, exploração e funcionamento dos empreendimentos turísticos) revogou os diplomas indicados na alínea precedente sem estabelecer um conceito normativo de instalação de empreendimento turístico;
d) no entanto, o elemento histórico e o elemento sistemático do diploma apontam inequivocamente no sentido da distinção em progressão cronológica das fases de instalação e de funcionamento;
e) no caso concreto não suscita dúvida razoável que a aquisição em 28 outubro 2009, 14 novembro 2009 e 4 março 2010 das fracções autónomas cuja transmissão foi sujeita à incidência de IMT e de IS foi posterior ao início de funcionamento do empreendimento turístico em 4 setembro 2008, data da emissão do título de abertura e por maioria de razão, da instalação do empreendimento (probatório als. A), AM), BK) e CK)
CONCLUSÃO O recurso merece provimento.
A sentença impugnada deve ser revogada e substituída por acórdão declaratório da improcedência da impugnação judicial
2 – FUNDAMENTAÇÃO
O Tribunal “a quo” deu como provada a seguinte factualidade:
A) Em 28 de Outubro de 2009, entre os Impugnantes A……. e mulher B……, na qualidade de segundo outorgante e “H……, LIMITADA”, com sede nas …….. Loulé, ….., freguesia de Almancil, concelho de Loulé, pessoa colectiva …….., na qualidade de primeiro outorgante e outros, foi celebrada a escritura publica de compra e venda, mútuo com hipoteca e mandato de fls. 60 a 68, que aqui se dá por integralmente reproduzida para todos os legais efeitos.
B) Declarou a Primeira Outorgante (fls. 63):
«Que vende aos representados da Segunda Outorgante, pelo preço de SEISCENTOS E TRINTA MIL EUROS, já recebido, a fracção autónoma designada pelas letras “BI”, Bloco B 11, Zona das Dunas, fracção D26, primeiro andar, Tipo T-Dois, destinada a habitação no âmbito de serviços de exploração turística, com o uso exclusivo de um compartimento para arrumos na cave com a área de 11,52 m2, uma zona de terraços no primeiro andar com a área de 47,36 m2, e um terraço na cobertura com a área de 40,89 m2, do prédio urbano em regime de propriedade horizontal sito no ….., denominado H….. ou G……., freguesia de Almancil, concelho de Loulé, inscrito na respectiva matriz sob o artigo 12988, com o valor patrimonial tributável correspondente de €157.970,00, descrito na Conservatória do Registo Predial de Loulé sob o número dez mil duzentos e oitenta e dois, da referida freguesia, registada a aquisição a favor da sociedade vendedora pela apresentações quarenta e seis, quarenta e sete e quarenta e oito, todas de onze de Março de dois mil e três, a constituição de empreendimento turístico com propriedade horizontal pela apresentação cinco mil duzentos e doze de dezasseis de Março de dois mil e nove (...) conforme certidão predial permanente consultada no respectivo endereço electrónico GP-0 147-43671-080801-010282, pela qual verifiquei que para o prédio de que faz parte a fracção autónoma ora alienada foi atribuído o alvará de licença de utilização turística n.° 43, emitida pela Câmara Municipal de Loulé em 05/03/2009.»
C) Em 02/09/2009, o Impugnante A…… efectuou o pagamento do IMT e do IS a que se referem as liquidações de fls. 87 destes autos e fls. 41 do processo de impugnação em apenso.
D) Em 02/09/2009, a Impugnante B……. efectuou o pagamento do IMT e IS a que se referem as liquidações de fls. 89 destes autos e fls. 42 do processo de impugnação em apenso.
E) Em 28/10/2009, entre os Impugnantes e G……. S.A., foi celebrado um contrato de exploração turística relativo à fracção a que se refere a alínea B), cfr. fls. 77 e segs..
F) Resulta do contrato a que se refere a alínea anterior:
«É celebrado o presente contrato, em conformidade com o disposto o artigo 45, número 3 do Decreto-Lei n.° 39/2008 de 7 de Março, através do qual o signatário, na qualidade de proprietário de uma fracção considerada unidade de alojamento do Aldeamento Turístico – G……, habilita a entidade exploradora à exploração da sua fracção, nos termos e condições constantes do clausulado que se anexa, rubricado pelas partes. »
G) A fracção autónoma a que se refere a alínea B) no Aldeamento Turístico denominado G……, composto por 141 fracções, nomeadamente um Club House e 140 unidades de alojamento que fazem parte integrante do mesmo, com a classificação definitiva de cinco estrelas, cfr. fls. 190 e segs..
H) Em 24/06/2011, os Impugnantes A…….. e mulher B……. reclamaram graciosamente contra as liquidações de IMT e IS, cfr. reclamação graciosa em apenso.
I) Na reclamação graciosa n.° 1082201104002997 foi prestada a informação de fls. 38 e segs., que aqui se dá por integralmente reproduzida para todos os legais efeitos.
J) Sobre a informação a que se refere a alínea anterior, recaiu o projecto de despacho de indeferimento de fls. 37, que aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os legais efeitos
K) A Impugnante B……., devidamente notificada exerceu o direito de audição, cfr. fls. 42 da reclamação graciosa.
L) Por despacho de 12/09/2001, da Chefe do Serviço de Finanças de Loulé 1, foi indeferida a reclamação graciosa, nos termos seguintes:
«De folhas 42 a 46 vem o reclamante, na pessoa do seu mandatário, exercer o direito de audição relativamente ao projecto de despacho constante de fls. 37 a 39, alegando, em resumo, que não pode concordar com a interpretação do art.º 20º do Dec. Lei n°. 483/83, de 5 de Dezembro, que só a aquisição do prédio/fracção autónoma destinado a implementar um empreendimento turístico é que pode usufruir dos benefícios fiscais de isenção de IMT e da redução do imposto do selo, e não já de transmissões posteriores, acabando assim por concluir que por tal entendimento os referidos benefícios não passam de letra morta, e não poderiam aliviar a carga fiscal, com vista a incentivar a elevação da qualidade da oferta turística.
Na defesa do seu ponto de vista, refere ainda, que os benefícios fiscais de IMT e de Imposto do Selo acabariam por nunca ser reconhecidos pelo que a finalidade do incentivo ficaria totalmente coarctada acabando por concluir com interpretações que em nada contrariam a fundamentação da Administração Fiscal pedindo a final que devera ser concedido provimento à reclamação graciosa decidindo conforme nela peticionado
Para além da fundamentação já explanada, referiremos ainda que se interpretarmos o pensamento legislativo nesta matéria, tudo aponta no sentido de que os referidos benefícios só poderão ser concedidos aos empreendimentos com cariz turística, concretizados no citado Decreto Lei 423/83.
A usufruição destes benefícios, nunca poderá ocorrer por força de um mero contrato de exploração turística, que como se refere neste despacho, não tem relevância para efeitos fiscais, dado que por força deste, os deveres e obrigações decorrentes da exploração turística, com vista à usufruição dos referidos benefícios, não pode ser vinculativa a terceiros pessoas estranhas ao empreendimento.
Nesta linha de interpretação das normas legais chegaríamos à conclusão que existiam tantas pessoas a usufruir dos benefícios, quantas as transmissões das suas fracções autónomas.
Ora estabelece o art°. 1º do Dec. Lei n°. 423/83, de 5 de Dezembro ao definir o conceito de “Utilidade turística”, visando o fomento e melhoria qualitativa do sector turístico, impõe que esta qualificação será atribuída aos empreendimentos de carácter turístico que satisfaçam os princípios e requisitos definidos no presente diploma..., prevendo o seu artigo 3°., que a utilidade turística “só” poderá ser atribuída aos empreendimentos que sejam estabelecimentos hoteleiros e similares, conjuntos turísticos, parques de campismo, de interesse para o turismo, devidamente apreciados pelas autoridades competentes. Por sua vez o n°. 1 do art.° 20°, isenta de sisa ou actualmente de Imposto Sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis (IMT) as aquisições de prédios ou de fracções autónomas com destino à instalação de empreendimentos qualificados de utilidade turística, pronunciando-se no mesmo sentido o art° 47°. do Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBE.).
Parece óbvio, que daquele preceito ressalta como integrado no conceito de “utilidade turística”, o estabelecimento no seu todo.
A alienação de uma parte, provoca a sua descaracterização como empreendimento turístico, e em nada visa o fomento e melhoria do sector.
Assim, em nenhuma situação, a propriedade de parte do empreendimento, poderá estar sujeita ao princípio da liberdade contratual de alienação, e gozar deste benefício fiscal, porque seria desvirtuar todos os conceitos que vêm transcritos no citado DL 423/83. Não é possível vincular o comprador às obrigações legais exigidas para o estabelecimento no seu todo, dado que este não efectuou qualquer pedido nesse sentido, limitando-se a comprar uma fracção autónoma de empreendimento, e como tal, não poderá ter qualquer beneficio em termos de IMT e Imposto do Selo, relacionado com a utilidade turística.
O contrato de exploração turística celebrado entre a reclamante e a sociedade G………. SA, não tem enquadramento na aplicação dos benefícios fiscais, só vigorando em termos civis. O art.º 47° do EBF é claro ao atribuir a isenção de IMT, aos prédios integrados em empreendimentos a que tenha sido atribuída a utilidade turística, o que significa que só o “todo” é que está em causa.
Do mesmo modo, referiremos, que a reclamação graciosa apresentada com referência à liquidação de IMT a que foi atribuído o n°. 298/2011 já foi objecto de despacho de indeferimento, e sendo a liquidação de Imposto do Selo (Verba 1.1) consequência daquela, mantenho e torno definitivo o referido despacho, indeferindo o pedido.
Notifique-se a reclamante nos termos do art.º 36° do CPPT, através de carta registada com aviso de recepção, enviando-lhe cópia da decisão, e comunicando-lhe que o presente acto é susceptível de impugnação judicial, a interpor no prazo de quinze dias (quinze) dias (n°. 2 do art.° 102° do CPPT) ou de recurso hierárquico a interpor no prazo de 30 (trinta) dias (n.º 1 do artigo 76°. do CPPT).
Cumpra-se.
Serviço de Finanças de Loulé 1, 12 de Setembro de 2011»
M) Impugnante foi notificada do despacho a que se refere a alínea anterior em 16/09/2011, cfr. fls. 50 da reclamação graciosa.
N) A petição inicial foi apresentada em 26/09/2011, cfr. fls. 3.
O) Na reclamação graciosa n.° 1082201104002989 foi prestada a informação de fls. 37 e 38, que aqui se dá por integralmente reproduzida para todos os legais efeitos.
P) Na Direcção de Finanças de Faro, foi proferida a informação de fls. 50 e segs., que aqui se dá por integralmente reproduzida para todos os legais efeitos.
Q) Sobre a informação a que se refere a alínea anterior, recaiu o projecto de despacho de indeferimento de fls. 50, que aqui se dá por integralmente reproduzida para todos os legais efeitos.
R) A Impugnante B………, devidamente notificada, exerceu o direito de audição, cfr. fls. 42 da reclamação graciosa.
S) Em apreciação do requerimento apresentado ao abrigo do direito de audição foi prestada a seguinte informação (fls. 63 da reclamação graciosa):
«I — DIREITO DE AUDIÇÃO
A reclamante foi devidamente notificada do projecto de despacho) na pessoa do seu mandatário, através de carta registada de 25/07/2011 (RM 64486647 5 PT).
A reclamante exerceu o seu direito de audição, por escrito, em 03-08-2011 (doc. fls. 58 a 62 dos autos).
Alega a reclamante que a interpretação que a Administração Fiscal faz do artigo 20° do Decreto-Lei n° 423/83 de 5 de Dezembro, não se mostra consentânea com a ratio legis da criação do instituto da utilidade turística pois, tal entendimento conduz a que os benefícios fiscais previstos naquele normativo legal não passem de letra morta, acabando por nunca ser aplicáveis na prática. Sustenta esta conclusão, com a argumentação de que, apesar da atribuição de utilidade turística a título prévio poder ser requerida com base em anteprojecto aprovado do empreendimento, na realidade e em regra, o que se passa é que quando o promotor do empreendimento adquire um prédio destinado a nele implantar um empreendimento turístico, inexiste qualquer projecto aprovado, pelo que inexiste a declaração de utilidade turística. E, desta forma, nunca pode beneficiar da isenção do IMT ou da redução do imposto do selo.
Alega ainda a reclamante que o conceito de “instalação” de empreendimento turístico adoptado no projecto de despacho não se coaduna com o conceito de instalação previsto no Decreto-Lei n° 39/2008, de 7 de Março, que estabelece o regime jurídico da instalação, funcionamento e exploração de empreendimentos turísticos. Pois, a aprovação do projecto do empreendimento constitui a primeira etapa do processo de instalação, o que faz com que, em bom rigor, a declaração de utilidade turística ocorra sempre numa fase posterior à conclusão da primeira fase da instalação. Concluindo que, nessa medida, não se pode dizer que só se aplicam os benefícios fiscais em causa a empreendimentos declarados de utilidade turística antes da sua instalação. Por isso, a expressão “com destino à instalação” contida no artigo 20° do Decreto-Lei n° 423/83, deve ser interpretada no sentido de que o que releva é a afectação do prédio (exploração turística), quer se trate da primeira transmissão onde há-de vir a ser implantado um empreendimento turístico ou a aquisições subsequentes.
II — ANÁLISE DO DIREITO DE AUDIÇÃO
Não faz sentido, nem corresponde à verdade, que o entendimento que a Administração Fiscal faz do artigo 20º do Decreto-Lei n° 423/83, de 5 de Dezembro conduz a que, na prática, os benefícios fiscais ali previstos não passem de letra morta, acabando por nunca serem aplicáveis.
Desde logo, e porque ao contrário do que afirma a reclamante, muitos promotores, antes de adquirem os prédios, elaboram o projecto e candidatam-se à atribuição de utilidade turística a título prévio que, uma vez reconhecida, lhes permite beneficiarem da isenção do IMT e redução do imposto do selo, relativamente à aquisição do imóvel onde futuramente será instalado o empreendimento turístico. Por vezes, pode não existir interesse nesse pedido, nomeadamente para efeitos fiscais. No caso concreto, o promotor não requereu o reconhecimento a título prévio. Mas também não houve pagamento de SISA pela aquisição do terreno. Pois, a aquisição do terreno que esteve na origem do prédio onde foi construído o empreendimento, pela sociedade H…….. Lda., foi efectuada no âmbito de uma concentração de empresas, pelo que a isenção da SISA foi atribuída nos termos do Decreto-Lei n°404/90, de 21 de Dezembro.
Acresce que, os promotores que pagaram o imposto municipal de sisa /IMT pela aquisição do imóvel destinado à instalação de estabelecimentos turísticos, sempre podem pedir a restituição, quando posteriormente seja reconhecida a utilidade turística, desde que observados determinados condicionalismos legalmente estabelecidos.
Quanto à interpretação do conceito de “instalação” que a reclamante entende ser a correcta, consideramos que é uma interpretação demasiado rebuscada e forçada. Com efeito, o capítulo IV do Decreto-Lei n° 39/2008, de 7 de Março intitulado “instalação dos empreendimentos turísticos” trata do procedimento respeitante à instalação, leia-se, tendente à instalação. Naturalmente que existem várias etapas ou procedimentos administrativos conducentes à instalação de um determinado empreendimento turístico, que pode ir, nomeadamente, desde o pedido de licenciamento ou comunicação prévia de operações urbanísticas, passando pelos pareceres e aprovação das várias entidades oficiais competentes, até à emissão dos títulos válidos de abertura do empreendimento. Se lermos o disposto nos artigos 5º e 6° deste diploma legal, teremos que concluir que o sentido da palavra “instalação” se refere a empreendimentos turísticos a criar/construir. E é a estes que também se refere a norma do artigo 20° do Decreto-Lei n° 423/83, como já explanámos no projecto de despacho, que aqui se dá por integralmente reproduzido.
Por fim, a propósito do Acórdão do STA referido na p. i, importa focar a questão que ali foi abordada. No Acórdão pode ler-se:
(...) não prevendo o legislador que os benefícios em causa tenham que constar do despacho de atribuição de utilidade turística, ao contrário do que sucede nas situações do n.° 4 do artigo 16.º citado, declarada a utilidade turística e destinando-se o imóvel à instalação de um empreendimento turístico, é evidente que a isenção de IMT o a redução do IS operam directa e automaticamente.
Ou seja, o juiz ad quo, considerou que, pelo facto de no despacho que reconheceu a utilidade turística não constarem os benefícios fiscais de isenção de IMT ou redução do imposto do selo, não poderia o impugnante gozar de tais benefícios. E contra esta interpretação que vai a decisão contida no Acórdão do STA, ao concluir que os benefícios previstos no artigo 20° do Decreto-Lei n° 423/82 operam automaticamente desde que verificados os pressupostos legalmente definidos. E neste ponto, também para a Administração Fiscal não restam dúvidas de que a atribuição dos benefícios fiscais decorre automaticamente da lei, não necessitando os mesmos de serem mencionados no despacho que atribui a utilidade turística.
É certo que o Acórdão afirma que a transmissão ali em causa também está abrangida pela isenção/redução estabelecida na lei. Salvo o devido respeito, tal conclusão assenta porventura numa apressada interpretação da norma em questão. O entendimento que a Administração Fiscal perfilha, explanada no projecto de relatório, assenta numa interpretação literal, sistemática e histórica do normativo contido no artigo 20° do Decreto-Lei n° 423/82, de 5 de Dezembro, que não contempla as situações como as que estão em causa nos presentes autos de reclamação graciosa.
III- PARECER
Perante os factos vertidos nos autos a lei aplicável, conclui-se que o pedido da reclamante não pode proceder.
III- PROPOSTA DE DECISÃO
Nos termos do presente Parecer, propõe-se que a reclamação seja:
(…)
X Indeferida
No entanto, submete-se à consideração de V Exa., que superiormente decidirá, Direcção de Finanças de Faro, 18/08/2011»
T) Sobre a informação a que se refere a alínea anterior recaiu o seguinte despacho (fls. 63 da reclamação graciosa).
«Concordo.
Torno definitivo o projecto de despacho de indeferimento de 2011/07/22 Faro, 22 de Agosto de 2011»
U) A Impugnante foi notificada do despacho a que se refere a alínea anterior em 25/08/2011, cfr. fls. 67 da reclamação graciosa.
V) A petição inicial foi apresentada em 26/08/2011, cfr. fls. 3.
X) Na reclamação graciosa n.° 1082201104002970 foi prestada a informação de fls. 38 e 39., que aqui se dá por integralmente reproduzida para todos os legais efeitos.
Z) Sobre a informação a que se refere a alínea anterior, recaiu o projecto de despacho de indeferimento de fls. 37, que aqui se dá por integralmente reproduzida para todos os legais efeitos.
AA) O Impugnante A…….., devidamente notificado, exerceu o direito de audição, cfr. fls. 42 da reclamação graciosa.
AB) Por despacho de 12/09/2001, da Chefe do Serviço de Finanças de Loulé 1, foi indeferida a reclamação graciosa, nos termos seguintes:
«De folhas 42 a 46 vem o reclamante, na pessoa do seu mandatário, exercer o direito de audição relativamente ao projecto de despacho constante de fls. 37 a 39, alegando, em resumo, que não pode concordar com a interpretação do art.° 20° do Dec. Lei n°. 483/83, de 5 de Dezembro, que só a aquisição do prédio/fracção autónoma destinado a implementar um empreendimento turístico é que pode usufruir dos benefícios fiscais de isenção de IMT e da redução do imposto do selo, e não já de transmissões posteriores, acabando assim por concluir que por tal entendimento os referidos benefícios não passam de letra morta, e não poderiam aliviar a carga fiscal, com vista a incentivar a elevação da qualidade da oferta turística.
Na defesa do seu ponto de vista, refere ainda, que os benefícios fiscais de IMT e de Imposto do Selo acabariam por nunca ser reconhecidos pelo que a finalidade do incentivo ficaria totalmente coarctada acabando por concluir com interpretações que em nada contrariam a fundamentação da Administração Fiscal pedindo a final que devera ser concedido provimento à reclamação graciosa decidindo conforme nela peticionado
Para além da fundamentação já explanada, referiremos ainda que se interpretarmos o pensamento legislativo nesta matéria, tudo aponta no sentido de que os referidos benefícios só poderão ser concedidos aos empreendimentos com cariz turística, concretizados no citado Decreto Lei 423/83.
A usufruição destes benefícios, nunca poderá ocorrer por força de um mero contrato de exploração turística, que como se refere neste despacho, não tem relevância para efeitos fiscais, dado que por força deste, os deveres e obrigações decorrentes da exploração turística, com vista à usufruição dos referidos benefícios, não pode ser vinculativa a terceiras pessoas estranhas ao empreendimento.
Nesta linha de interpretação das normas legais chegaríamos à conclusão que existiam tantas pessoas a usufruir dos benefícios, quantas as transmissões das suas fracções autónomas.
Ora estabelece o art°. 1° do Dec. Lei n°. 423/83, de 5 de Dezembro ao definir o conceito de “Utilidade turística”, visando o fomento e melhoria qualitativa do sector turístico, impõe que esta qualificação será atribuída aos empreendimentos de carácter turístico que satisfaçam os princípios e requisitos definidos no presente diploma..., prevendo o seu artigo 3° que a utilidade turística “só” poderá ser atribuída aos empreendimentos que sejam estabelecimentos hoteleiros e similares, conjuntos turísticos, parques de campismo, de interesse para o turismo, devidamente apreciados pelas autoridades competentes. Por sua vez o n°. 1 do art° 20°., isenta de sisa ou actualmente de Imposto Sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis (IMT) as aquisições de prédios ou de fracções autónomas com destino à instalação de empreendimentos qualificados de utilidade turística, pronunciando-se no mesmo sentido o art.° 47°. do Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF).
Parece óbvio, que daquele preceito ressalta como integrado no conceito de “utilidade turística”, o estabelecimento no seu todo.
A alienação de uma parte, provoca a sua descaracterização como empreendimento turístico, e em nada visa o fomento e melhoria do sector.
Assim, em nenhuma situação, a propriedade de parte do empreendimento, poderá estar sujeita ao princípio da liberdade contratual de alienação, e gozar deste benefício fiscal, porque seria desvirtuar todos os conceitos que vêm transcritos no citado DL 423/83. Não é possível vincular o comprador às obrigações legais exigidas para o estabelecimento no seu todo, dado que este não efectuou qualquer pedido nesse sentido, limitando-se a comprar uma fracção autónoma de empreendimento, e como tal, não poderá ter qualquer beneficio em termos de IMT e Imposto do Selo, relacionado com a utilidade turística.
O contrato de exploração turística celebrado entre a reclamante e a sociedade G……. SA, não tem enquadramento na aplicação dos benefícios fiscais, só vigorando em termos civis. O art. °. 47º do EBF é claro ao atribuir a isenção de IMT, aos prédios integrados em empreendimentos a que tenha sido atribuída a utilidade turística, o que significa que só o “todo” é que está em causa.
Do mesmo modo, referiremos, que a reclamação graciosa apresentada com referência à liquidação de IMT a que foi atribuído o n°. 298/2011 já foi objecto de despacho de indeferimento, e sendo a liquidação de Imposto do Selo (Verba 1.1) consequência daquela, mantenho e torno definitivo o referido despacho, indeferindo o pedido.
Notifique-se a reclamante nos termos do art °. 36° do CPPT, através de carta registada com aviso de recepção, enviando-lhe cópia da decisão, e comunicando-lhe que o presente acto é susceptível de impugnação judicial, a interpor no prazo de quinze dias (quinze) dias (n°. 2 do art.° 102º do CPPT) ou de recurso hierárquico a interpor no prazo de 30 (trinta) dias (n°. 1 do artigo 76°. do CPPT).
Cumpra-se.
Serviço de Finanças de Loulé 1, 12 de Setembro de 2011»
AC) A Impugnante foi notificada do despacho a que se refere a alínea anterior em 16/09/2011, cfr. fls. 50 da reclamação graciosa.
AD) A petição inicial foi apresentada em 26/09/2011, cfr. fls. 3.
AE) Na reclamação graciosa n.° 1082201104002962 foi prestada a informação de fls. 37 e 38, que aqui se dá por integralmente reproduzida para todos os legais efeitos.
AF) Na Direcção de Finanças de Faro, foi proferida a informação de fls. 52 e segs., que aqui se dá por integralmente reproduzida para todos os legais efeitos.
AG) Sobre a informação a que se refere a alínea anterior, recaiu o projecto de despacho de indeferimento de fls. 52, que aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os legais efeitos.
AH) O Impugnante A……, devidamente notificado, exerceu o direito de audição, cfr. fls. 60 da reclamação graciosa.
AI) Em apreciação do requerimento apresentado ao abrigo do direito de audição foi prestada a seguinte informação (fls. 67 da reclamação graciosa):
«I — DIREITO DE AUDIÇÃO
A reclamante foi devidamente notificada do projecto de despacho, na pessoa do seu mandatário, através de carta registada de 25-07-2011 (RM 6448 6658 5 PT).
A reclamante exerceu o seu direito de audição, por escrito, em 03-08-2011 (doc. fls. 60 a 64 dos autos).
Alega a reclamante que a interpretação que a Administração Fiscal faz do artigo 20° do Decreto-Lei n° 423/83 de 5 de Dezembro, não se mostra consentânea com a ratio legis da criação do instituto da utilidade turística pois, tal entendimento conduz a que os benefícios fiscais previstos naquele normativo legal não passem de letra morta, acabando por nunca ser aplicáveis na prática. Sustenta esta conclusão, com a argumentação de que, apesar da atribuição de utilidade turística a título prévio poder ser requerida com base em anteprojecto aprovado do empreendimento, na realidade e em regra, o que se passa é que quando o promotor do empreendimento adquire um prédio destinado a nele implantar um empreendimento turístico, inexiste qualquer projecto aprovado, pelo que inexiste a declaração de utilidade turística. E, desta forma, nunca pode beneficiar da isenção do IMT ou da redução do imposto do selo.
Alega ainda a reclamante que o conceito de “instalação” de empreendimento turístico adoptado no projecto de despacho não se coaduna com o conceito de instalação previsto no Decreto-Lei n° 39/2008, de 7 de Março, que estabelece o regime jurídico da instalação, funcionamento e exploração de empreendimentos turísticos. Pois, a aprovação do projecto do empreendimento constitui a primeira etapa do processo de instalação, o que faz com que, em bom rigor, a declaração de utilidade turística ocorra sempre numa fase posterior à conclusão da primeira fase da instalação. Concluindo que, nessa medida, não se pode dizer que só se aplicam os benefícios fiscais em causa a empreendimentos declarados de utilidade turística antes da sua instalação. Por isso, a expressão “com destino à instalação” contida no artigo 20° do Decreto-Lei n° 423/83, deve ser interpretada no sentido de que o que releva é a afectação do prédio (exploração turística), quer se trate da primeira transmissão onde há-de vir a ser implantado um empreendimento turístico ou a aquisições subsequentes.
11— ANÁLISE DO DIREITO DE AUDIÇÃO
Não faz sentido, nem corresponde à verdade, que o entendimento que a Administração Fiscal faz do artigo 20º do Decreto-Lei n° 423/83, de 5 de Dezembro conduz a que, na prática, os benefícios fiscais ali previstos não passem de letra morta, acabando por nunca serem aplicáveis.
Desde logo, e porque ao contrário do que afirma a reclamante, muitos promotores, antes de adquirem os prédios, elaboram o projecto e candidatam-se à atribuição de utilidade turística a título prévio que, uma vez reconhecida, lhes permite beneficiarem da isenção do IMT e redução do imposto do selo, relativamente à aquisição do imóvel onde futuramente será instalado o empreendimento turístico. Por vezes, pode não existir interesse nesse pedido nomeadamente para efeitos fiscais. No caso concreto, o promotor não requereu o reconhecimento a título prévio. Mas também não houve pagamento de SISA pela aquisição do terreno. Pois, a aquisição do terreno que esteve na origem do prédio onde foi construído o empreendimento, pela sociedade H……… Lda., foi efectuada no âmbito de uma concentração de empresas, pelo que a isenção da SISA foi atribuída nos termos do Decreto-Lei n° 404/90, de 21 de Dezembro.
Acresce que, os promotores que pagaram o imposto municipal de sisa /IMT pela aquisição do imóvel destinado à instalação de estabelecimentos turísticos, sempre podem pedir a restituição, quando posteriormente seja reconhecida a utilidade turística, desde que observados determinados condicionalismos legalmente estabelecidos.
Quanto à interpretação do conceito de “instalação” que a reclamante entende ser a correcta, consideramos que é uma interpretação demasiado rebuscada e forçada. Com efeito, o capítulo IV do Decreto-Lei n° 39/2008, de 7 de Março intitulado “instalação dos empreendimentos turísticos” trata do procedimento respeitante à instalação, leia-se, tendente à instalação. Naturalmente que existem várias etapas ou procedimentos administrativos conducentes à instalação de um determinado empreendimento turístico, que pode ir, nomeadamente, desde o pedido de licenciamento ou comunicação prévia de operações urbanísticas, passando pelos pareceres e aprovação das várias entidades oficiais competentes, até à emissão dos títulos válidos de abertura do empreendimento. Se lermos o disposto nos artigos 50 e 6° deste diploma legal, teremos que concluir que o sentido da palavra “instalação” se refere a empreendimentos turísticos a criar/construir. E é a estes que também se refere a norma do artigo 20° do Decreto-Lei n° 423/83, como já explanámos no projecto de despacho, que aqui se dá por integralmente reproduzido.
Por fim, a propósito do Acórdão do STA referido na p. i, importa focar a questão que ali foi abordada. No Acórdão pode ler-se:
“(...) não prevendo o legislador que os benefícios em causa tenham que constar do despacho de atribuição de utilidade turística, ao contrário do que sucede nas situações do n.° 4 do artigo 16.° citado, declarada a utilidade turística e destinando-se o imóvel à instalação de um empreendimento turístico, é evidente que a isenção de IMT o a redução do IS operam directa e automaticamente.
Ou seja, o juiz ad quo, considerou que, pelo facto de no despacho que reconheceu a utilidade turística não constarem os benefícios fiscais de isenção de IMT ou redução do imposto do selo, não poderia o impugnante gozar de tais benefícios. É contra esta interpretação que vai a decisão contida no Acórdão do STA, ao concluir que os benefícios previstos no artigo 20° do Decreto-Lei n° 423/82 operam automaticamente desde que verificados os pressupostos legalmente definidos. E neste ponto, também para a Administração Fiscal não restam dúvidas de que a atribuição dos benefícios fiscais decorre automaticamente da lei, não necessitando os mesmos de serem mencionados no despacho que atribui a utilidade turística.
É certo que o Acórdão afirma que a transmissão ali em causa também está abrangida pela isenção/redução estabelecida na lei. Salvo o devido respeito, tal conclusão assenta porventura numa apressada interpretação da norma em questão. O entendimento que a Administração Fiscal perfilha, explanada no projecto de relatório, assenta numa interpretação literal, sistemática e histórica do normativo contido no artigo 20º do Decreto-Lei n° 423/82, de 5 de Dezembro, que não contempla as situações como as que estão em causa nos presentes autos de reclamação graciosa.
III - PARECER
Perante os factos vertidos nos autos a lei aplicável, conclui-se que o pedido da reclamante não pode proceder.
III - PROPOSTA DE DECISÃO
Nos termos do presente Parecer, propõe-se que a reclamação seja:
(…)
X Indeferida
No entanto, submete-se à consideração de V. Exa., que superiormente decidirá, Direcção de Finanças de Faro, 22/08/2011»
AJ) Sobre a informação a que se refere a alínea anterior recaiu o seguinte despacho (fls. 67 da reclamação graciosa).
«Concordo.
Torno definitivo o projecto de despacho de indeferimento de 2011/07/22
Faro, 22 de Agosto de 2011»
AK) Impugnante foi notificada do despacho a que se refere a alínea anterior em 25/08/2011, cfr. fls. 66 da reclamação graciosa.
AL) A petição inicial foi apresentada em 26/08/2011, cfr. fls. 3.
AM) Em 04 de Março de 2010, entre a Impugnante C……., na qualidade de segundo outorgante e “H……., LIMITADA”, com sede nas …… Loulé, ….., freguesia de Almancil, concelho de Loulé, pessoa colectiva ……., na qualidade de primeiro outorgante e outros, foi celebrada a escritura publica de compra e venda de fls. 92 a 97, que aqui se dá por integralmente reproduzida para todos os legais efeitos.
AN) Declarou a Primeira Outorgante (fls. 94):
«Que a sua representada vende à representada da segunda outorgante, pelo preço de OITOCENTOS E VINTE MIL EUROS, já recebido, a fracção autónoma designada pela letra “K”, Bloco B03, Zona da Lagoa, fracção L31, rés-do-chão, tipo T-Três, destinada a habitação no âmbito de serviços de exploração turística, com direito ao uso exclusivo de um compartimento para arrumos na cave com a área de 12,29 metros quadrados, e uma zona de terraço com a área de 132 metros quadrados, do prédio urbano em regime de propriedade horizontal sito em ….., denominado H…… ou G……., freguesia de Almancil, concelho de Loulé, inscrito na respectiva matriz, sob o artigo 12 988, com o valor patrimonial tributário correspondente de e 210.590,00, descrito na Conservatória do Registo Predial de Loulé sob o número dez mil duzentos e oitenta e dois, da referida freguesia, registada a aquisição a favor da sociedade vendedora pela apresentações quarenta e seis, quarenta e sete e quarenta e oito, todas de onze de Março de dois, mil e três, a constituição de empreendimento turístico com propriedade horizontal pela Apresentação cinco mil duzentos e doze de dezasseis de Março de dois mil e nove, nos termos da certidão predial permanente consultada no respectivo endereço electrónico cujo código de acesso é GP-0047- 28670- 080801-010282, pela qual verifiquei que para o prédio de que faz parte a fracção autónoma ora alienada foi atribuído o alvará de licença de utilização turística número 43, emitida pela Câmara Municipal de Loulé em 05/03/2009. »
AO) Em 04/03/2010, a Impugnante C……. efectuou o pagamento do IMT e IS a que se referem as liquidações de fls. 106 destes autos e 43 do processo de impugnação em apenso.
AP) Em 04/03/2010, entre a Impugnante C……. e G……… S.A., foi celebrado um contrato de exploração turística relativo à fracção a que se refere a alínea AN) cfr. fls. 98 e segs..
AQ) Resulta do contrato a que se refere a alínea anterior:
«É celebrado o presente contrato, em conformidade com o disposto no artigo 45, número 3 do Decreto-Lei n.° 39/2008 de 7 de Março, através do qual o signatário, na qualidade de proprietário de uma fracção considerada unidade de alojamento do Aldeamento Turístico – G……., habilita a entidade exploradora à exploração da sua fracção, nos termos e condições constantes do clausulado que se anexa, rubricado pelas partes.»
AR) A fracção autónoma a que se refere a alínea AM) no Aldeamento Turístico denominado G…….., composto por 141 fracções, nomeadamente um Club House e 140 unidades de alojamento que fazem parte integrante do mesmo, com a classificação definitiva de cinco estrelas, cfr. fls. 190 e segs..
AS) Em 24/06/2011, a ora Impugnante C…….. reclamou graciosamente contra as liquidações de IMT e IS, cfr. reclamação graciosa em apenso.
AT) Na reclamação graciosa n.° 10822011040000170 foi prestada a seguinte informação (fls. 26 e segs. da reclamação graciosa):
«Vem a reclamante devidamente identificada, reclamar da liquidação de Imposto do Selo, emitida em 2010, referente à aquisição da fracção designada pela letra “K” do prédio urbano inscrito na matriz sob o artigo 12988, da freguesia de Almancil e concelho de Loulé, no valor de € 6 560,00, liquidado conjuntamente com o Imposto sobre as Transmissões Onerosas (IMT).
Alega, em suma:
- A fracção autónoma adquirida integra-se no Aldeamento Turístico denominado G……., constituído ao abrigo do Decreto-Lei n° 39/2008 de 7 de Março, por força do qual todas as unidades de alojamento do empreendimento estão afectas à exploração turística;
- Foi celebrado contrato de exploração turística com a Sociedade G……, S.A.. entidade exploradora do Aldeamento, sendo que a fracção adquirida não pode deixar de estar afecta à utilização para fins turísticos;
- Em 25 de Fevereiro de 2011, foi publicado no Diário da República o despacho do secretário de Estado do Turismo n° 3716, de 04 de Fevereiro de 2011, que reconheceu a utilidade turística a título definitivo ao empreendimento turístico onde a fracção adquirida se integra;
- A validade da utilidade turística foi fixada em sete anos, desde 4 de Setembro de 2008 até 4 de Setembro de 2015;
- Os benefícios fiscais, em sede de IMT, estão regulados nos artigos 16°, n° 1 e 20°, n° 1 do Decreto-Lei n°423/83, de 05 de Dezembro;
- Decorre destes normativos legais que a aquisição dos prédios ou fracções autónomas destinados a instalar empreendimentos qualificados de utilidade turística, se encontra isenta de sisa (hoje, IMT);
- O reconhecimento da utilidade turística ao empreendimento, por ter feito retroagir os efeitos à data da abertura do empreendimento, tornou indevidos os impostos que foram pagos aquando da outorga da escritura pública, devendo as mesmas ser restituídas;
Sobre a matéria dos factos, cumpre-me informar a V Ex.ª do seguinte:
• O processo é próprio (art. 68°, 70° n.º 1 e 990 do CPPT),
• à legitimidade (9° n.° 1 do CPPT e 65° da LGT)
• a reclamação é tempestiva (art° 70° e 102° do CPPT)
Em 2010/03/04, a reclamante, celebrou escritura pública, através da qual adquiriu à sociedade “H…….., Lda, com o NIPC ….,… a fracção designada pelas letras “K”, do prédio urbano sito em ….., denominado H…… ou G…….., freguesia de Almancil e concelho de Loulé, inscrito na respectiva matriz sob o artigo 12988 (doc.fls. 19 A 21).
Pela aquisição deste imóvel, os adquirentes pagaram o montante total de €820.000,00.
Neste mesmo dia, o reclamante celebrou Contrato de Exploração Turística, mediante o qual a empresa exploradora “G…….., SA” ficou responsável pela exploração turística da unidade de alojamento adquirida pela reclamante.
Em 2010/03/04, a reclamante entregou a declaração Mod. 1 do IMT (doc. fls. 30), tendo sido liquidado o imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis, no valor de € 53.300,00, e conjuntamente o Imposto do Selo no montante de € 6 560,00 (doc. fls. 32)., referente à aquisição da fracção anteriormente descrita doc. fls. 31).
Em 25-02-2011, foi publicado no Diário da República o despacho n° 3716/2011, do Secretário de Estado do Turismo, na sequência do pedido de atribuição da utilidade turística a título definitivo ao Aldeamento Turístico G….., requerido pela sociedade proprietária H………, Lda.
Este despacho atribuiu a utilidade turística a título definitivo àquele empreendimento, nos termos do n° 1 do artigo 2° e no n° 3 do artigo 7° do Decreto-Lei n° 423/83, de 5 de Dezembro, pelo prazo de sete anos contados do início do seu funcionamento (4 de Setembro de 2008), até 04 de Setembro de 2015.
Tudo se resume à questão de saber se a transmissão da fracção em causa está ou não isenta de IMT, no caso em apreciação Imposto do Selo, importa fazer um breve percurso pelos principais e mais pertinentes diplomas legais que estabeleceram a disciplina jurídica relativamente à actividade da indústria hoteleira e similar, com especial enfoque nas normas que incidem sobre matéria fiscal.
A Lei n° 2073, de 23 de Dezembro de 1954, constituiu o quadro legal regulador da actividade da indústria hoteleira e similar e dividiu os estabelecimentos “de interesse para o turismo” e “sem interesse para o turismo”. A declaração de utilidade turística assumia relevância, desde logo ao nível fiscal.
Dispunha o artigo 12° da Lei 2073, de 23 de Dezembro de 1954:
“As empresas proprietárias e as que venham a explorar os estabelecimentos hoteleiros ou similares classificados de utilidade turística são isentas, relativamente à propriedade e exploração dos mesmos, de contribuição predial e de contribuição industrial, e bem assim de quaisquer impostos e taxas para os corpos administrativos, durante o prazo de 10 anos, contado a partir do primeiro ano de exploração dos estabelecimentos; e beneficiarão, nos quinze anos seguintes, de uma redução de 50 por cento nas mesmas contribuições, impostos e taxas.
§ 1° Os estabelecimentos hoteleiros abertos nos últimos cinco anos e classificados de utilidade turística terão, a partir da entrada em vigor desta lei, o tratamento tributário previsto no corpo deste artigo.
§ 2° Aos estabelecimentos não compreendidos no parágrafo anterior, mas que realizem nos cinco anos, contados da entrada em vigor desta lei, obras e melhoramentos que lhes permitam obter a classificação de utilidade turística, aplicar-se-á a redução de impostos referida na última parte do corpo deste artigo, pelo prazo e nos termos aí definidos.”
E continuava o artigo 13°:
“São isentas de sisa e de imposto de sucessões e doações, ficando sujeitas apenas a um quinto do imposto do selo devido, as aquisições de prédios com destino à construção e instalação de estabelecimentos hoteleiros ou similares previamente declarados de utilidade turística, cujas empresas beneficiarão também das isenções estabelecidas no corpo do artigo anterior, desde a aquisição dos prédios até à abertura dos estabelecimentos à exploração, se for observado para esta o prazo fixado pelo Presidente do Conselho.”
Em primeiro lugar, importa realçar que estes dois normativos reconhecem, mediante as circunstâncias ali descritas, uma série de benefícios fiscais às empresas proprietárias e às empresas exploradoras do estabelecimento hoteleiro. Tal está taxativamente previsto no artigo 12°, mas também no artigo 13° quando, na sua segunda metade refere “(…), cujas empresas beneficiarão também (…)”
Assim, conclui-se que apenas estavam isentas de sisa (actual IMT) as aquisições, por parte das empresas, de prédios com destino à construção e instalação de estabelecimentos hoteleiros.
Aliás, todos os benefícios referidos restes artigos 12°, 13º e 14° desta Lei, são reconhecidos às empresas referidas naquele artigo 12° (i.e., as empresas proprietárias e as empresas que venham a explorar os estabelecimentos hoteleiros ou similares classificados de utilidade turística).
Posteriormente, em 04 de Junho de 1956, foi publicada a Lei n° 2081, que veio inserir disposições de interpretação e aplicação da Lei n° 2073. Com relevância para o caso em apreço, temos o artigo 12° (o único que faz referência ao imposto de sisa), segundo o qual “Poderão ser restituídas as importâncias correspondentes à sisa e ao imposto sobre as sucessões e doações e aos quatro quintos do imposto do selo pagos pela aquisição de prédios com destino à construção de estabelecimentos hoteleiros e similares, feita posteriormente à entrada em vigor da Lei n° 2073, desde que esses estabelecimentos venham a ser declarados de utilidade turística e sejam abertos à exploração no prazo fixado para o efeito pelo Presidente do Conselho.”
Note-se que este dispositivo legal impõe como uma das condições para a devolução da sisa paga, que a aquisição do prédio tenha sido efectuada com destino à construção de estabelecimentos hoteleiros e similares. Por conseguinte, trata-se da restituição da sisa a efectuar à empresa que adquiriu um prédio para nele construir e instalar um estabelecimento hoteleiro.
Com a entrada em vigor do Código do Imposto Municipal de Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações (CIMSISD), através da publicação do DL 41969 de 24 de Novembro de 1958, a isenção de sisa passou a estar prevista no seu artigo 13°, sendo que o n° 8 dispunha que ficavam isentos da sisa, as aquisições de prédios com destino à construção e instalação de estabelecimentos hoteleiros ou similares, previamente declarados de utilidade turística, nos termos do artigo 13° da Lei n° 2073, de 23 de Dezembro de 1954.
Ou seja, este normativo praticamente reproduz o já referido artigo 12º da Lei n° 2081.
Foram vários os despachos ministeriais que vieram esclarecer/clarificar as situações fácticas subsumíveis à previsão normativa do artigo 13°, n° 8 do CIMSISD. Todos eles convergem no sentido de reconhecer que apenas estão abrangidos pela isenção deste normativo legal as aquisições de prédios com o fim de nele construir e instalar estabelecimentos hoteleiros, considerados de utilidade turística, deixando de fora a aquisição de prédios quando nele já estejam construídos e instalados os referidos estabelecimentos hoteleiros.
Assim, o despacho ministerial de 12-07-1960, veio esclarecer que a aquisição de prédios urbanos onde se encontram instalados hotéis está sujeita ao pagamento da sisa, não lhes aproveitando a isenção da sisa prevista no n° 8 do artº 13º do CIMSISD, que é restrita às aquisições de prédios destinados à construção e instalação de novos estabelecimentos hoteleiros ou similares, previamente declarados, de utilidade pública. Também o despacho ministerial de 23-11-1960 veio dizer que se o terreno foi adquirido para construção de um estabelecimento hoteleiro e vendido antes de concluída a construção e iniciada a exploração, não é de restituir a sisa paga pela primeira transmissão.
O despacho ministerial de 02-05-1966 veio dizer que a isenção em apreço, apenas é de aplicar no caso de criação de novas unidades hoteleiras, previamente consideradas de utilidade turística, e não da transmissão das já existentes (vide Código do Imposto Municipal da Sisa e do Imposto Sobres as Sucessões e Doações — Anotado e Comentado por F. Pinto Fernandes e Nuno Pinto Fernandes 43 ed., pgs. 255 e 256)
Actualmente, o diploma legal que disciplina a atribuição da utilidade turística, está consagrado no Decreto-Lei n° 423/83 de 5 de Dezembro, que revogou a Lei n° 2073. O n° 1 do artigo 20° daquele diploma legal, reza assim:
“São isentas de sisa e do imposto sobre sucessões e doações, sendo o imposto do selo reduzido a um quinto, as aquisições de prédios ou de fracções autónomas com destino à instalação de empreendimentos qualificados de utilidade turística, ainda que tal qualificação seja atribuída a título prévio, desde que esta se mantenha válida e seja observado o prazo fixado para a abertura ao público do empreendimento.”
E acrescenta o n° 2: “A isenção e a redução estabelecidas no número anterior verificar-se-ão também na transmissão a favor da empresa exploradora, no caso de a proprietária ser uma sociedade de locação financeira e a transmissão se operar ao abrigo e nos termos do contrato de locação financeira que determinou a aquisição do empreendimento pela sociedade transmitente.”
A lei continua a referir-se a aquisições de prédios (ou fracções) com destino à instalação de empreendimentos de reconhecida utilidade turística. Ou seja, trata-se de isenção nas aquisições de prédios para construir/instalar e não dos já instalados, e que não sejam alvo de obras de remodelação, beneficiação, reequipamento ou ampliação Aliás, na senda do que já vinha sendo estabelecido, com as necessárias adaptações, desde a Lei n° 2073 (artigo 13°, in fine).
O Decreto-Lei n° 423/83 constituiu um instrumento jurídico de fomento e incentivo ao investimento no sector do turismo, que se quer de qualidade. Este impulso que se pretendeu dar ao sector do turismo, está bem patente desde logo no artigo 5°. Com efeito, a lei apenas reconhece a possibilidade de ser atribuída a utilidade turística a empreendimentos que resultem de um directo investimento, traduzido quer na construção de empreendimentos novos, quer na remodelação, beneficiação ou reequipamento totais ou parciais, quer na realização de obras conducentes ao aumento da capacidade em, pelo menos, 50%.
Por esse motivo, o legislador entendeu atribuir benefícios fiscais em sede de imposto de sisa e do selo, às empresas proprietárias que realizam o esforço do investimento. Pretendeu o legislador impulsionar este sector de actividade, prevendo isenção/redução de pagamento de sisa/selo, mediante determinadas condições, a quem vai criar estabelecimentos turísticos, e não a quem se limita a vender fracções pertencentes a empreendimentos já instalados. Este é o entendimento e interpretação perfilhados pela DGCI, e que decorre do elemento histórico, racional/teleológico, mas também literal das normas jurídicas em apreço.
Na verdade, quando o legislador diz, no n° 1 do artigo 20º, “destino à Instalação”, tal significa que se trata apenas de aquisições de prédios efectuadas com o intuito de neles construir/melhorar empreendimentos turísticos, e não, como pretende a reclamante, de aquisição de prédios/fracções integradas em empreendimentos já construídos e instalados.
Da mesma forma, quando o Legislador utiliza a expressão “sela observado” o prazo fixado para a abertura ao público do empreendimento, sugere a ideia de mais uma condição que é imposta ao promotor do investimento (empresa proprietária), no sentido de que esta, para além de ter de ver reconhecida a utilidade turística ao empreendimento que construiu/ampliou/melhorou, terá ainda de cumprir o prazo que foi estipulado para a abertura do mesmo ao público.
O próprio artigo 20°, no seu n.° 2, estabelece a única situação em que a isenção da sisa e a redução do imposto do selo, também ocorre, para além das situações já referidas: quando a empresa proprietária for uma sociedade de locação financeira e, no âmbito deste contrato de locação que previu a aquisição do empreendimento, vende à empresa exploradora os prédios/fracções
Portanto, fora destes casos, não está prevista qualquer isenção da sisa (actual IMT). Assim, quando à efectuada a aquisição de uma fracção que integra um empreendimento turístico, já instalado, esta operação não está isenta de sisa/IMT, por inexistência de norma jurídica que a preveja.
Por isso, entendemos que se torna irrelevante o facto da fracção em causa continuar afecta à exploração turística, já que é a operação em si mesma (o facto tributário em causa) que cai fora da previsão estabelecida no artigo 20° do Decreto-Lei n° 423/83, que reconhece a isenção do pagamento do imposto da sisa/IMT (Neste sentido os pareceres emitidos pela DSIMT, de fls. 39 a 46).
Requer ainda a reclamante o reconhecimento da isenção do IMI. Ora, a reclamação graciosa visa atacar a ilegalidade da liquidação e a consequente anulação total ou parcial dos actos tributários (artigo 68° do Código de Procedimento e de Processo Tributário). Pelo que, este não é o meio processual próprio para apreciação do pedido de reconhecimento de isenção do IMI.
Consequentemente, a pretensão da reclamante está votada ao insucesso.
Nos termos sou de parecer, que a reclamação seja indeferida.
Devendo notificar-se a reclamante para o exercício do direito de audição, nos termos do artigo 60º da Lei Geral Tributária.
No entanto, submete-se à consideração de V. Exa. que superiormente decidirá. Serviço de Finanças de S. Brás de Alportel, 2011/09/13»
AU) Sobre a informação a que se refere a alínea anterior recaiu o seguinte projecto de despacho (fls. 26 da reclamação graciosa):
«Concordo
Indefiro nos termos propostos DN»
AV) A Impugnante notificada exerceu o direito de audição, cfr. fls. 35 da reclamação graciosa.
AX) Em apreciação do direito de audição foi elaborada a informação de fls. 40 e segs. da reclamação graciosa, que aqui se dá por integralmente reproduzida e donde resulta com interesse para a decisão:
«A reclamante foi devidamente notificada do projecto de despacho, na pessoa do seu mandatário, através de carta registada de 2011/09/15 (RM 7045 0266 0 PT).
A reclamante exerceu o seu direito de audição, por escrito, em 2011/09119 (doc.fls. 67 a 69, dos autos).
Alega a reclamante que a interpretação que a Administração Fiscal faz do artigo 20° do Decreto-Lei n.° 423/83 de 5 de Dezembro, não se mostra consentânea com a ratio legis da criação do instituto da utilidade turística pois, tal entendimento conduz a que os benefícios fiscais previstos naquele normativo legal não passem de letra morta, acabando por nunca ser aplicáveis na prática. Sustenta esta conclusão, com a argumentação de que, apesar da atribuição de utilidade turística a título prévio poder ser requerida com base em anteprojecto aprovado do empreendimento, na realidade e em regra, o que se passa é que quando o promotor do empreendimento adquire um prédio destinado a nele implantar um empreendimento turístico, inexiste qualquer projecto aprovado, pelo que inexiste a declaração de utilidade turística. E, desta forma, nunca pode beneficiar da isenção do Imposto do Selo, ou da sua redução, liquidado conjuntamente com o IMT. Alega ainda a reclamante que o conceito de “instalação” de empreendimento turístico adoptado no projecto de despacho não se coaduna com o conceito de instalação previsto no Decreto-Lei nº 39/2008, de 7 de Março, que estabelece o regime jurídico da instalação, funcionamento e exploração de empreendimentos turísticos. Pois, a aprovação do projecto do empreendimento constitui a primeira etapa do processo de instalação, o que faz com que, em bom rigor, a declaração de utilidade turística ocorra sempre numa fase posterior à conclusão da primeira fase da instalação. Concluindo que, nessa medida, não se pode dizer que só se aplicam os benefícios fiscais em causa a empreendimentos declarados de utilidade turística antes da sua instalação. Por isso, a expressão “com destino à instalação” contido no artigo 20° do Decreto-Lei n° 423/83, deve ser interpretada no sentido de que o que releva é a afectação do prédio (exploração turística), quer se trate da primeira transmissão onde há-de vir a ser implantado um empreendimento turístico ou a aquisições subsequentes.
Não faz sentido, nem corresponde à verdade, que o entendimento que a Administração Fiscal faz do artigo 20° do Decreto-Lei n° 423/83, de 5 de Dezembro conduz a que, na prática, os benefícios fiscais ali previstos não passem de letra morta, acabando por nunca serem aplicáveis.
Desde logo, e porque ao contrário do que afirma a reclamante, muitos promotores, antes de adquirem os prédios, elaboram o projecto e candidatam-se à atribuição de utilidade turística a título prévio que, uma vez reconhecida, lhes permite beneficiarem da isenção do IMT e redução do imposto do selo, relativamente à aquisição do imóvel onde futuramente será instalado o empreendimento turístico. Por vezes, pode não existir interesse nesse pedido, nomeadamente para efeitos fiscais. No caso concreto, o promotor não requereu o reconhecimento a título prévio. Mas também não houve pagamento de SISA pela aquisição do terreno. Pois, a aquisição do terreno que esteve na origem do prédio onde foi construído o empreendimento, pela sociedade H…….. Lda., foi efectuada no âmbito de uma concentração de empresas, pelo que a isenção da SISA foi atribuída nos termos do Decreto-Lei n° 404/90, de 21 de Dezembro.
Acresce que, os promotores que pagaram o imposto municipal de sisa /IMT pela aquisição do imóvel destinado à instalação de estabelecimentos turísticos, sempre podem pedir a restituição, quando posteriormente seja reconhecida a utilidade turística, desde que observados determinados condicionalismos legalmente estabelecidos.
Quanto à interpretação do conceito de “instalação” que a reclamante entende ser a correcta, consideramos que é uma interpretação demasiado rebuscada e forçada. Com efeito, o capitulo IV do Decreto-Lei n° 39/2008, de 7 de Março intitulado “Instalação dos empreendimentos turísticos” trata do procedimento respeitante à instalação, leia-se, tendente à instalação. Naturalmente que existem várias etapas ou procedimentos administrativos conducentes à instalação de um determinado empreendimento turístico, que pode ir, nomeadamente, desde o pedido de licenciamento ou comunicação prévia de operações urbanísticas, passando pelos pareceres e aprovação das várias entidades oficiais competentes, até à emissão dos títulos válidos de abertura do empreendimento. Se lermos o disposto nos artigos 5° e 6° deste diploma legal, teremos que concluir que o sentido da palavra “instalação” se refere a empreendimentos turísticos a criar/construir. E é a estes que também se refere a norma do artigo 20° do Decreto-Lei n° 423/83, como já explanámos no projecto de despacho, que aqui se dá por integralmente reproduzido.
Por fim, a propósito do Acórdão do STA referido na p.i., importa focar a questão que ali foi abordada. No Acórdão pode ler-se:
“(...) não prevendo o legislador que os benefícios em causa tenham que constar do despacho de atribuição de utilidade turística, ao contrário do que sucede nas situações do n° 4 do artigo 16.º citado, declarada a utilidade turística e destinando-se o imóvel à instalação de um empreendimento turístico, é evidente que a isenção de IMT e a redução de IS operam directa e automaticamente.”
Ou seja, o juiz ad quo, considerou que, pelo facto de no despacho que reconheceu a utilidade turística não constarem os benefícios fiscais de isenção de IMT ou redução do imposto do selo, não poderia o impugnante gozar de tais benefícios. É contra esta interpretação que vai a decisão contida no Acórdão do STA, ao concluir que os benefícios previstos no artigo 20° do Decreto-Lei n° 423/82 operam automaticamente desde que verificados os pressupostos legalmente definidos. E neste ponto, também para a Administração Fiscal não restam dúvidas de que a atribuição dos benefícios fiscais decorre automaticamente da Lei, não necessitando os mesmos de serem mencionados no despacho que atribui a utilidade turística.
É certo que o Acórdão afirma que a transmissão ali em causa também está abrangida pela isenção/redução estabelecida na lei. Salvo o devido respeito, tal conclusão assenta porventura numa apressada interpretação da norma em questão. O entendimento que a Administração Fiscal perfilha, explanada no projecto de relatório, assenta numa interpretação literal, sistemática e histórica do normativo contido no artigo 20° do Decreto-Lei n° 423/82, de 5 de Dezembro, que não contempla as situações como as que estão em causa nos presentes autos de reclamação graciosa.
Perante os factos vertidos nos autos a lei aplicável, conclui-se que o pedido da reclamante não pode proceder.
Nestes termos e de harmonia com o presente parecer, constatando-se que a liquidação do Imposto do Selo em causa, foi correctamente efectuada, propõe-se que a presente reclamação seja indeferida.
Serviço de Finanças de S. Brás de Alportel, 2011/09/20»
AZ) Sobre a informação a que se refere a alínea anterior recaiu o seguinte despacho (fls. 40 da reclamação graciosa).
«Concordo.
Torno definitivo o projecto de despacho de indeferimento.
DN.
S. Brás de Alportel, 2011/09/20»
BA) A Impugnante foi notificada do despacho a que se refere a alínea anterior em 22/09/2011, cfr. fls. 44 e 45 da reclamação graciosa.
BC) A petição inicial foi apresentada em 26/09/2011, cfr. fls. 3.
BD) Na reclamação graciosa n.° 10822011040000161 foi prestada a seguinte informação (fls. 32 e segs. da reclamação graciosa):
«A fls. 2, vem C……, NIF. ……, reclamar graciosamente nos termos dos art°s. 68.º a 70.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, (C.P.P.T,), representado por I………, NIF ……, contra a liquidação de Imposto Sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis, no montante total de e 53 300,00, respeitante ao ano de 2010, alegando, em resumo, que a liquidação é indevida, porquanto ao empreendimento denominado de “G………” onde se situa o imóvel adquirido, foi atribuído o estatuto de “Utilidade Turística”, o que implica a isenção de IMT e a redução a 1/5 do Imposto do Selo devido na transmissão.
Junta cópia da escritura de aquisição, cópia dos contratos celebrados a permitir a exploração turística, cópia da publicação do despacho de atribuição de utilidade turística no Diário da República, 2. Série, N°. 40 de 25 de Fevereiro de 2011, etc.
O pedido é legal legítimo e interposto em tempo tendo em atenção que a publicação do despacho ocorreu em 25-02-2011.
Na verdade, o art.° 1.º do Dec-Lei n° 423/83, de 5 de Dezembro, ao definir o conceito de “utilidade turística”, visando o fomento e melhoria qualitativa do sector turístico, impõe que esta qualificação será atribuída aos empreendimentos de carácter turístico que satisfaçam os princípios e requisitos definidos no presente diploma..., prevendo o seu art° 3º que a utilidade turística “só” poderá ser atribuída aos empreendimentos que sejam estabelecimentos hoteleiros e similares, conjuntos turísticos, parques de campismo, de interesse para o turismo, devidamente apreciados pelas autoridades competentes. Por sua vez, o nº 1 do art° 20°, isenta de sisa ou actualmente de Imposto Sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis (IMT), as aquisições de prédios ou de fracções autónomas com destino à instalação de empreendimentos qualificados de utilidade turística, pronunciando-se no mesmo sentido o art° 47° do Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF).
Se bem entendemos aqueles preceitos, teremos que concluir que deles ressalta como integrados no conceito de “utilidade turística”, os estabelecimentos no seu todo. A alienação de parte do estabelecimento, provoca a sua descaracterização como empreendimento turístico, uma vez que não teria sentido a sua qualificação de interesso turístico, ao passar parte da sua propriedade para outra entidade, mediante um contrato de compra e venda, com todas as incongruências no cumprimento das obrigações legais exigidas para o estabelecimento no seu todo e fiscalizadas pelos serviços de inspecção da Direcção-Geral do Turismo, de harmonia com o disposto no n° 2 34° do referido diploma.
Assim, em nenhuma situação, a propriedade de parte do empreendimento, poderá estar sujeita ao princípio da liberdade contratual de alienação, e gozar do benefício fiscal, porque isso seria desvirtuar todos os conceitos que vêm transcritos no citado Decreto-Lei n° 423/83. Não é possível vincular o comprador, dado que este não efectuou qualquer pedido nesse sentido, limitando-se a comprar uma fracção autónoma de empreendimento, e como tal, não poderá ter qualquer benefício em termos de IMT, relacionado com a utilidade turística.
O contrato de exploração turística entre a reclamante e a Sociedade G………. SA, não tem enquadramento na aplicação dos benefícios fiscais, só vigorando em termos civis. O art.° 47° do EBE é claro ao atribuir a isenção de IMT, aos prédios integrados em empreendimentos a que tenha sido atribuída utilidade turística, o que significa que só o “todo” é que está em causa.
- De harmonia com o disposto no art° 19º do Código do Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis, a liquidação do IMT é de iniciativa dos interessados, para cujo efeito devem apresentar uma declaração de modelo oficial, mod° 1.
- Foi apresentada em nome da reclamante, a declaração supra referida, a que foi atribuído o n°. 2010/64392, a qual declarou que pretendia pagar o IMT que fosse devido, com referência à compra que ia efectuar a “H…….. Lda., NIPC. ……, na qual o S.P. pretendia adquirir metade da fracção autónoma designada pela Letra “K”, do prédio urbano sito na urbanização G……., Sitio do ….., Apartado ……, destinado a serviços, freguesia de Almancil, concelho de Loulé, inscrito na respectiva matriz sob o artigo nº. 12988, ao qual foi atribuído o valor de €820.000,00, e que originou a colecta de € 53.300,00. Com base nesta declaração foi liquidado o IMT no valor total de €53.300,00, pago em 04-03-2010, pelo documento de pagamento n° 160.210006.054.303.
- Conjuntamente com o IMT foi liquidado o Imposto do Selo (IS), a que se refere a verba 1.1 da tabela, no total de € 6.560,00, pago na mesma data, pelo documento de pagamento n°. 163.010.000. 124.495.
- No dia 04-03-2010, no Cartório Notarial de Loulé, sito na Rua ….., …., …… - Faro, a cargo do notário, ……, foi celebrada a escritura de compra e venda, constando da mesma que pelo preço global de seiscentos mil euros a reclamante adquiriu a fracção “K”, do prédio inscrito sob o artigo provisório n°. 12988, da freguesia de Almancil, concelho de Loulé, encontrando-se os documentos de pagamento atrás mencionados, arquivados juntamente com referida escritura.
- O despacho n°. 3716/2011, publicado no Diário da República 2ª Série N°. 40 - de 25 de Fevereiro do corrente ano a atribui o “Estatuto de Utilidade Turística” a título definitivo ao “Aldeamento Turístico G………”, de 5 estrelas, nos termos do disposto no n°. 1 do art°. 2º e n°. 3 do art°. 7°. do Decreto Lei n°. 423/83 de 5 de Dezembro, fixando a validade em sete anos contados da data do título (comunicação de abertura) ao abrigo do qual o empreendimento iniciou o seu funcionamento (4 de Setembro de 2008), ou seja, até 4 de Setembro de 2015.
- O reclamante vem solicitar a restituição da totalidade do IMT, bem como a importância respeitante a 4/5 do Imposto do Selo, pagos pelos documentos acima mencionados.
Integrados os factos no direito, concluímos que a liquidação em causa, foi correctamente efectuada, pelo que sou de parecer que a presente reclamação deve ser indeferida.
Remetam-se os autos ao Ex.mo. Senhor Director de Finanças de Faro.
Serviço de Finanças de S. Brás de Alportel, 18 de Julho de 2011
O Chefe de Finanças»
BE) Na Direcção de Finanças de Faro, foi proferida a informação de fls. 49 e segs., que aqui se dá por integralmente reproduzida e donde resulta com interesse para a decisão:
«(...)Para uma boa apreciação e decisão da causa decidenda, que se resume à questão de saber se a transmissão da fracção em causa está ou não isenta de IMT, importa fazer um breve percurso pelos principais e mais pertinentes diplomas legais que estabeleceram a disciplina jurídica relativamente à actividade da indústria hoteleira e similar, com especial enfoque nas normas que incidem sobre matéria fiscal.
A Lei n° 2073, de 23 de Dezembro de 1954, constituiu o quadro legal regulador da actividade da indústria hoteleira e similar e dividiu os estabelecimentos “de interesse para o turismo” e “sem interesse para o turismo”. A declaração de utilidade turística assumia relevância, desde logo ao nível fiscal.
Dispunha o artigo 12° da Lei 2073, de 23 de Dezembro de 1954;
“As empresas proprietárias e as que venham a explorar os estabelecimentos hoteleiros ou similares classificados de utilidade turística são isentas, relativamente à propriedade e exploração dos mesmos, de contribuição predial e de contribuição industrial, e bem assim de quaisquer impostos e taxas para os corpos administrativos, durante o prazo de 10 anos, contado a partir do primeiro ano de exploração dos estabelecimentos; e beneficiarão, nos quinze anos seguintes, de uma redução de 50 por cento nas mesmas contribuições, impostos e taxas.
§ 1º Os estabelecimentos hoteleiros abertos nos últimos cinco anos e classificados de utilidade turística terão, a partir da entrada em vigor desta lei, o tratamento tributário previsto no corpo deste artigo.
§ 2° Aos estabelecimentos não compreendidos no parágrafo anterior, mas que realizem nos cinco anos, contados da entrada em vigor desta lei, obras e melhoramentos que lhes permitam obter a classificação de utilidade turística, aplicar-se-á a redução de impostos referida na última parte do corpo deste artigo, pelo prazo e nos termos aí definidos.”
E continuava o artigo 13°:
“São isentas de sisa e de imposto de sucessões e doações, ficando sujeitas apenas a um quinto do imposto do selo devido, as aquisições de prédios com destino à construção e instalação de estabelecimentos hoteleiros ou similares previamente declarados de utilidade turística, cujas empresas beneficiarão também das isenções estabelecidas no corpo do artigo anterior, desde a aquisição dos prédios até à abertura dos estabelecimentos à exploração, se for observado para esta o prazo fixado pelo Presidente do Conselho.”
Em primeiro lugar, importa realçar que estes dois normativos reconhecem, mediante as circunstâncias ali descritas, uma série de benefícios fiscais às empresas proprietárias e às empresas exploradoras do estabelecimento hoteleiro. Tal está taxativamente previsto no artigo 12°, mas também no artigo 130 quando, na sua segunda metade refere “(..,), cujas empresas beneficiarão também (…)”.
Assim, conclui-se que apenas estavam isentas de sisa (actual IMT) as aquisições, por parte das empresas, de prédios com destino à construção e instalação de estabelecimentos hoteleiros.
Aliás, todos os benefícios referidos nestes artigos 12°, 13° e 14° desta Lei, são reconhecidos às empresas referidas naquele artigo 12° (i.e as empresas proprietárias e as empresas que venham a explorar os estabelecimentos hoteleiros ou similares classificados de utilidade turística).
Posteriormente, em 04 de Junho de 1956, foi publicada a Lei n° 2081, que veio inserir disposições de interpretação e aplicação da Lei n° 2073. Com relevância para o caso em apreço, temos o artigo 12° (o único que faz referência ao imposto de sisa), segundo o qual “Poderão ser restituídas as importâncias correspondentes à sisa e ao imposto sobre as sucessões e doações e aos quatro quintos do imposto do selo pagos pela aquisição de prédios com destino à construção de estabelecimentos hoteleiros e similares, feita posteriormente à entrada em vigor da Lei n° 2073, desde que esses estabelecimentos venham a ser declarados de utilidade turística e sejam abertos à exploração no prazo fixado para o efeito pelo Presidente do Conselho.”
Note-se que este dispositivo legal impõe como uma das condições para a devolução da sisa paga, que a aquisição do prédio tenha sido efectuada com destino à construção de estabelecimentos hoteleiros e similares. Por conseguinte, trata-se da restituição da sisa a efectuar à empresa que adquiriu um prédio para nele construir e instalar um estabelecimento hoteleiro.
Com a entrada em vigor do Código do Imposto Municipal de Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações (CIMSISD), através da publicação do DL 41969 de 24 de Novembro de 1958, a isenção de sisa passou a estar prevista no seu artigo 13°, sendo que o n° 8 dispunha que ficavam isentos da sisa, as aquisições de prédios com destino à construção e instalação de estabelecimentos hoteleiros ou similares, previamente declarados de utilidade turística, nos termos do artigo 13° da Lei n°2073, de 23 de Dezembro de 1954.
Ou seja, este normativo praticamente reproduz o já referido artigo 12° da Lei n°2081.
Foram vários os despachos ministeriais que vieram esclarecer/clarificar as situações fácticas subsumíveis à previsão normativa do artigo 13.º nº 8 do CIMSISD. Todos eles convergem no sentido de reconhecer que apenas estão abrangidos pela isenção deste normativo legal as aquisições de prédios com o fim de nele construir e instalar estabelecimentos hoteleiros, considerados de utilidade turística, deixando de fora a aquisição de prédios quando nele já estejam construídos e instalados os referidos estabelecimentos hoteleiros.
Assim, o despacho ministerial de 12-07-1960, veio esclarecer que a aquisição de prédios urbanos onde se encontram instalados hotéis está sujeita ao pagamento da sisa, não lhes aproveitando a isenção da sisa prevista no n° 8 do art° 13° do CIMSISD, que é restrita às aquisições de prédios destinados à construção e instalação de novos estabelecimentos hoteleiros ou similares, previamente declarados, de utilidade pública. Também o despacho ministerial de 23-11-1960 veio dizer que se o terreno foi adquirido para construção de um estabelecimento hoteleiro e vendido antes de concluída a construção e iniciada a exploração, não é de restituir a sisa paga pela primeira transmissão.
O despacho ministerial de 02-05-1966 veio dizer que a isenção em apreço, apenas é de aplicar no caso de criação de novas unidades hoteleiras, previamente consideradas de utilidade turística, e não da transmissão das já existentes (vide Código do Imposto Municipal da Sisa e do Imposto Sobres as Sucessões e Doações Anotado e Comentado por F. Pinto Fernandes e Nuno Pinto Fernandes – 4ª ed., págs. 255 e 256)
Actualmente, o diploma legal que disciplina a atribuição da utilidade turística, está consagrado no Decreto-Lei n° 423/83 de 5 de Dezembro, que revogou a Lei nº 2073. O n° 1 do artigo 20° daquele diploma legal, reza assim:
“São isentas de sisa e do imposto sobre sucessões e doações, sendo o imposto do selo reduzido a um quinto, as aquisições de prédios ou de fracções autónomas com destino à instalação de empreendimentos qualificados de utilidade turística, ainda que tal qualificação seja atribuída a título prévio, desde que esta se mantenha válida e seja observado o prazo fixado para a abertura ao público do empreendimento.”
E acrescenta o n° 2: “A isenção e a redução estabelecidas no número anterior verificar-se-ão também na transmissão a favor da empresa exploradora, no caso de a proprietária ser uma sociedade de locação financeira e a transmissão se operar ao abrigo e nos termos do contrato de locação financeira que determinou a aquisição do empreendimento pela sociedade transmitente.”
A lei continua a referir-se a aquisições de prédios (ou fracções) com destino à instalação de empreendimentos de reconhecida utilidade turística. Ou seja, trata-se de isenção nas aquisições de prédios para construir/instalar e não dos já instalados, e que não sejam alvo de obras de remodelação, beneficiação, reequipamento ou ampliação. Aliás, na senda do que já vinha sendo estabelecido, com as necessárias adaptações, desde a Lei no 2073 (artigo 13°, in fine).
O Decreto-Lei n° 423/83 constituiu um instrumento jurídico de fomento e incentivo ao investimento no sector do turismo, que se quer de qualidade. Este impulso que se pretendeu dar ao sector do turismo, está bem patente desde logo no artigo 5°. Com efeito, a lei apenas reconhece a possibilidade de ser atribuída a utilidade turística a empreendimentos que resultem de um directo investimento, traduzido quer na construção de empreendimentos novos, quer na remodelação, beneficiação ou reequipamento totais ou parciais, quer na realização de obras conducentes ao aumento da capacidade em, pelo menos, 50%.
Por esse motivo, o legislador entendeu atribuir benefícios fiscais em sede de imposto de sisa e do selo, às empresas proprietárias que realizam o esforço do investimento. Pretendeu o legislador impulsionar este sector de actividade, prevendo isenção/redução de pagamento de sisa/selo, mediante determinadas condições, a quem vai criar estabelecimentos turísticos, e não a quem se limita a vender fracções pertencentes a empreendimentos já instalados. Este é o entendimento e interpretação perfilhados pela DCCI, e que decorre do elemento histórico, racional/teleológico, mas também literal das normas jurídicas em apreço.
Na verdade, quando o legislador diz, no n° 1 do artigo 20º, “destino à instalação”, tal significa que se trata apenas de aquisições de prédios efectuadas com o intuito de neles construir/melhorar empreendimentos turísticos, e não, como pretende a reclamante, de aquisição de prédios/fracções integradas em empreendimentos já construídos e instalados.
Da mesma forma, quando o legislador utiliza a expressão “sela observado” o prazo fixado para a abertura ao público do empreendimento, sugere a ideia de mais uma condição que é imposta ao promotor do investimento (empresa proprietária), no sentido de que esta, para além de ter de ver reconhecida a utilidade turística ao empreendimento que construiu/ampliou/melhorou, terá ainda de cumprir o prazo que foi estipulado para a abertura do mesmo ao pública
O próprio artigo 20°, no seu n°2, estabelece a única situação em que a isenção da sisa e a redução do imposto do selo, também ocorre, para além das situações já referidas: quando a empresa proprietária for uma sociedade de locação financeira e, no âmbito deste contrato de locação que previu a aquisição do empreendimento, vende à empresa exploradora os prédios/fracções.
Portanto, fora destes casos, não está prevista qualquer isenção da sisa (actual IMT). Assim, quando é efectuada a aquisição de uma fracção que integra um empreendimento turístico, já instalado, esta operação não está isenta de sisa/IMT, por inexistência de norma jurídica que a preveja.
Consequentemente, entendemos que se torna irrelevante o facto da fracção em causa continuar afecta à exploração turística, já que é a operação em si mesma (o facto tributário em causa) que cai fora da previsão estabelecida no artigo 20° do Decreto-Lei n° 423/83, que reconhece a isenção do pagamento do imposto da sisa/IMT (Neste sentido os pareceres emitidos pela DSIMT de fls. 51 a 60 dos autos) Requer ainda a reclamante o reconhecimento da Isenção do IMI. Ora a reclamação graciosa visa atacar a ilegalidade da liquidação e a consequente anulação total ou parcial dos actos tributários (art.° 68º do Código de Procedimento e de Processo Tributário). Pelo que, este não é o meio procedimental próprio para apreciação do pedido de reconhecimento de Isenção do IMI.
Consequentemente, a pretensão da reclamante está votada ao insucesso.
III - PROPOSTA DE DECISÃO
Nos termos do presente Parecer, propõe-se que a reclamação seja:
(…)
X Indeferida
Devendo notificar-se a reclamante para o exercício do direito de audição, nos termos do artigo 60º da Lei Geral Tributária.
No entanto, submete-se à consideração de V. Exa., que superiormente decidirá.
Direcção de Finanças de Faro, 2011/07/28»
BF) Sobre a informação a que se refere a alínea anterior recaiu o seguinte projecto de despacho (fls. 49 da reclamação graciosa):
«Concordo
Indefiro nos termos propostos
2011/07/28»
BG) A Impugnante notificada exerceu o direito de audição, cfr. fls. 58 da reclamação graciosa.
BH) Em apreciação do direito de audição foi elaborada a informação de fls. 63 e segs. da reclamação graciosa, que aqui se dá por integralmente reproduzida e donde resulta com interesse para a decisão:
«I — DIREITO DE AUDIÇÃO
A reclamante foi devidamente notificada do projecto de despacho, na pessoa do seu mandatário, através de carta registada de 2011/07/29 (RM 6448 6885 6 PT).
A reclamante exerceu o seu direito de audição, por escrito, em 2011/08/08 (doc. fls. 58 a 62, dos autos).
Alega a reclamante que a interpretação que a Administração Fiscal faz do artigo 20° do Decreto-Lei n° 423/83 de 5 de Dezembro, não se mostra consentânea com a ratio legis da criação do instituto da utilidade turística pois, tal entendimento conduz a que os benefícios fiscais previstos naquele normativo legal não passem de letra morta, acabando por nunca ser aplicáveis na prática. Sustenta esta conclusão, com a argumentação de que, apesar da atribuição de utilidade turística a título prévio poder ser requerida com base em anteprojecto aprovado do empreendimento, na realidade e em regra, o que se passa é que quando o promotor do empreendimento adquire um prédio destinado a nele implantar um empreendimento turístico, inexiste qualquer projecto aprovado, pelo que inexiste a declaração de utilidade turística, desta forma, nunca pode beneficiar da isenção do IMT ou da redução do imposto do selo.
Alega ainda a reclamante que o conceito de “instalação” de empreendimento turístico adoptada no projecto de despacho não se coaduna com o conceito de instalação previsto no Decreto-Lei n° 39/2008, de 7 de Março, que estabelece o regime jurídico da instalação, funcionamento e exploração de empreendimentos turísticos. Pais, a aprovação do projecto da empreendimento constitui a primeira etapa do processo de instalação, o que faz com que, em bom rigor, a declaração de utilidade turística ocorra sempre numa fase posterior à conclusão da primeira fase da instalação. Concluindo que, nessa medida, não se pode dizer que só se aplicam os benefícios fiscais em causa a empreendimentos declarados de utilidade turística antes da sua instalação. Por isso, a expressão “com destino à instalação” contida no artigo 20º do Decreto-Lei n° 423/83, deve ser interpretada no sentido de que o que releva é a afectação do prédio (exploração turística), quer se trate da primeira transmissão onde há-de vir a ser implantado um empreendimento turístico ou a aquisições subsequentes.
II — ANÁLISE DO DIREITO DE AUDIÇÃO
Não faz sentido, nem corresponde à verdade, que o entendimento que a Administração Fiscal faz do artigo 20º do Decreto-Lei n° 423/83, de 5 de Dezembro conduz a que, na prática, os benefícios fiscais ali previstos não passem de letra morta, acabando por nunca serem aplicáveis.
Desde logo, e porque ao contrário do que afirma a reclamante, muitos promotores, antes de adquirem os prédios, elaboram o projecto e candidatam-se à atribuição de utilidade turística a título prévio que, uma vez reconhecida, lhes permite beneficiarem da isenção do IMT e redução do imposto do selo, relativamente à aquisição do imóvel onde futuramente será instalado o empreendimento turístico. Por vezes, pode não existir interesse nesse pedido, nomeadamente para efeitos fiscais No caso concreto, o promotor não requereu o reconhecimento a título prévio. Mas também não houve pagamento de SISA pela aquisição do terreno. Pois, a aquisição do terreno que esteve na origem do prédio onde foi construído o empreendimento, pela sociedade H…….. Lda., foi efectuada no âmbito de uma concentração de empresas, pelo que a isenção da SISA foi atribuída nos termos do Decreto-Lei n° 404/90, de 21 de Dezembro.
Acresce que, os promotores que pagaram o imposto municipal de sisa /IMT pela aquisição do imóvel destinado à instalação de estabelecimentos turísticos, sempre podem pedir a restituição, quando posteriormente seja reconhecida a utilidade turística, desde que observados determinados condicionalismos legalmente estabelecidos.
Quanto à interpretação do conceito de “instalação” que a reclamante entende ser a correcta, consideramos que é uma interpretação demasiado rebuscada e forçada. Com efeito, o capítulo IV do Decreto-Lei n° 39/2008, de 7 de Março intitulado “instalação dos empreendimentos turísticos” trata do procedimento respeitante à instalação, leia-se, tendente à instalação. Naturalmente que existem várias etapas ou procedimentos administrativos conducentes à instalação de um determinado empreendimento turístico, que pode ir, nomeadamente, desde o pedido de licenciamento ou comunicação prévia de operações urbanísticas, passando pelos pareceres e aprovação das várias entidades oficiais competentes, até à emissão dos títulos válidos de abertura do empreendimento. Se lermos o disposto nos artigos 5° e 6° deste diploma legal, teremos que concluir que o sentido da palavra “instalação” se refere a empreendimentos turísticos a criar/construir. E é a estes que também se refere a norma do artigo 20° do Decreto-Lei n° 423/83, como já explanámos no projecto de despacho, que aqui se dá por integralmente reproduzido.
Por fim, a propósito do Acórdão do STA referido na p. i, importa focar a questão que ali foi abordada. No Acórdão pode ler-se:
(...) não prevendo o legislador que os benefícios em causa tenham que constar do despacho de atribuição de utilidade turística, ao contrário do que sucede nas situações do n. ° 4 do artigo 16.º citado, declarada a utilidade turística e destinando-se o imóvel à instalação de um empreendimento turístico, é evidente que a isenção de IMT a redução do IS operam directa e automaticamente.
Ou seja, o juiz ad quo, considerou que, pelo facto de no despacho que reconheceu a utilidade turística não constarem os benefícios fiscais de isenção de IMT ou redução do imposto do selo, não poderia o impugnante gozar de tais benefícios. É contra esta interpretação que vai a decisão contida no Acórdão do STA, ao concluir que os benefícios previstos no artigo 20º do Decreto-Lei n° 423/82 operam automaticamente desde que verificados os pressupostos legalmente definidos. E neste ponto, também para a Administração Fiscal não restam dúvidas de que a atribuição dos benefícios fiscais decorre automaticamente da lei, não necessitando os mesmos de serem mencionados no despacho que atribui a utilidade turística.
É certo que o Acórdão afirma que a transmissão ali em causa também está abrangida pela isenção/redução estabelecida na lei. Salvo o devido respeito, tal conclusão assenta porventura numa apressada interpretação da norma em questão. O entendimento que a Administração Fiscal perfilha, explanada no projecto de relatório, assenta numa interpretação literal, sistemática e histórica do normativo contido no artigo 20° do Decreto-Lei n° 423/82, de 5 de Dezembro, que não contempla as situações como as que estão em causa nos presentes autos de reclamação graciosa.
III - PARECER
Perante os factos vertidos nos autos a lei aplicável, conclui-se que o pedido da reclamante não pode proceder.
III - PROPOSTA DE DECISÃO
Nos termos do presente Parecer, propõe-se que a reclamação seja:
(…)
X Indeferida
No entanto, submete-se à consideração de V. Exa., que superiormente decidirá, Direcção de Finanças de Faro, 2011/08/11 »
BI) Sobre a informação a que se refere a alínea anterior recaiu o seguinte despacho (fls. 63 da reclamação graciosa).
«Concordo.
Torno definitivo o projecto de despacho de indeferimento de 2011/07/28 Faro, 2011/08/22»
BJ) A Impugnante foi notificada do despacho a que se refere a alínea anterior em 24/08/2011, cfr. fls. 67 da reclamação graciosa.
BN) A petição inicial foi apresentada em 26/08/2011, cfr. fls.3.
BK) Em 14 de Novembro de 2009, entre as Impugnantes D…… e F…….., na qualidade de segundo outorgante e “H……., LIMITADA”, com sede nas ….. Loulé, ….., freguesia de Almancil, concelho de Loulé, pessoa colectiva ….., na qualidade de primeiro outorgante e outros, foi celebrada a escritura publica de compra e venda de fls. 111 a 116, que aqui se dá por integralmente reproduzida para todos os legais efeitos.
BL) Declarou a Primeira Outorgante (fls. 113):
«Que vende às representadas da segunda outorgante, na proporção de metade para cada uma, pelo preço de SETECENTOS E VINTE MIL EUROS, já recebido, a fracção autónoma designada pela letra ‘”T”, Bloco B04, Zona da Praia, fracção R15, rés-do-chão, tipo T - Dois, destinada a habitação, no âmbito de serviços de exploração turística, com o uso exclusivo de um compartimento para arrumos na cave com a área de 12,92 metros quadrados, e uma zona de terraços com a área de 75,31 metros quadrados, do prédio urbano em regime de propriedade horizontal sito no …., denominado H…… ou G……., freguesia de Almancil, concelho de Loulé, inscrito na respectiva matriz, sob o artigo 12 988, com o valor patrimonial tributável correspondente de €187.080,00, descrito na Conservatória do Registo Predial de Loulé sob o número dez mil duzentos e oitenta e dois, da referida freguesia, registada a aquisição a favor da sociedade vendedora pelas apresentações quarenta e seis, quarenta e sete e quarenta e oito, todas de onze de Março de dois mil e três, a constituição de empreendimento turístico com propriedade horizontal pela apresentação cinco mil duzentos e doze de dezasseis de Março de dois mil e nove, conforme certidão predial permanente consultada no respectivo endereço electrónico com o código de acesso GP-0047-27630-080801- 010282, pela qual verifiquei que para o prédio de que faz parte a fracção autónoma ora alienada foi atribuído o alvará de licença de utilização turística n.° 43, emitida pela Câmara Municipal de Loulé em 05103/2009.»
BM) Em 11/11/2009, a Impugnante D…….. efectuou o pagamento do IMT a que se referem as liquidações de fls. 141 destes autos 42 da reclamação graciosa apensa.
BN) Em 11/11/2009, a Impugnante F…….. efectuou o pagamento do IMT a que se referem as liquidações de fls. 143 destes autos e 45 da reclamação graciosa.
BO) Em 13/11/2009, entre as Impugnantes D……. e F…… e a entidade exploradora G…… S.A., foi celebrado um contrato de exploração turística relativo à fracção a que se refere a alínea BL), cfr. fls. 132 e segs..
BP) Resulta do contrato a que se refere a alínea anterior:
«É celebrado o presente contrato, em conformidade com o disposto no artigo 45, número 3 do Decreto-Lei n.° 39/2008 de 7 de Março, através do qual o signatário, na qualidade de proprietário de uma fracção considerada unidade de alojamento do Aldeamento Turístico – G……., habilita a entidade exploradora à exploração da sua fracção, nos termos e condições constantes do clausulado que se anexa, rubricado pelas partes.»
BQ) A fracção autónoma a que se refere a alínea BL) no Aldeamento Turístico denominado G……, composto por 141 fracções, nomeadamente um Club House e 140 unidades de alojamento que fazem parte integrante do mesmo, com a classificação definitiva de cinco estrelas, cfr. fls. 190 e segs..
BR) Em 24/06/2011, as ora Impugnantes D…… e F……. reclamaram graciosamente contra as liquidações de IMT, cfr. reclamação graciosa em apenso.
BS) Na reclamação graciosa n.° 1058201104002903 a que se refere a alínea foi prestada a seguinte informação (fls. 51 e segs. da reclamação graciosa):
«Vem a fls. 6 dos autos D……. , NIPC …., representada por Dr.ª I……., NIF …… com domicilio profissional na ….. ……, …… em Almancil, apresentar reclamação graciosa nos termos do art° 68° do CPPT a solicitar a devolução de 21400,00€ de Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis (IMT), DUC no 160009027629403 — Declaração n° 2009/299592 alegando que a requerente em compropriedade com F……. são proprietárias da fracção autónoma designada pelas letras “T” do prédio urbano inscrito sob o art.° 12988 da freguesia de Almancil, concelho de Loulé, destinado a habitação, serviços de exploração turística, integrado no prédio urbano em regime de propriedade horizontal denominado H….. Lda ou G……., ao qual foi atribuído o estatuto de utilidade turística a título definitivo com validade de 7 anos contactos da data do título, ao abrigo do qual o empreendimento iniciou o seu funcionamento em 04 de Setembro de 2008, ou seja até 04 de Setembro de 2015, e que implica a isenção de LMT e a redução a 1/5 do Imposto de Selo devido na transmissão.
Para efeitos do disposto no n.° 1 do artigo 75.° do CPPT, tenho a honra de informar V Ex)’do seguinte:
1. O processo é o meio próprio, a reclamação tempestiva (cf n°. 1 do art. °. 70°. do CPPT, art° 41° CIMT), o reclamante tem legitimidade para o acto (cf n° 1 art° 68° CPPT, art.° 43°CIMT);
2. De acordo com o disposto no art° 19° do Código de Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis, a liquidação do IMT é de iniciativa dos interessados para cujo efeito devem apresentar uma declaração de modelo oficial, Mod. 1;
3. Em 2009-11-11 foi apresentada pela reclamante, a declaração Mod. 1 n° 2009/299592 para liquidação do IMT e respectivo imposto de Selo Verba 1.1., referente à aquisição do direito de propriedade plena da fracção autónoma T na proporção de V2 do prédio urbano inscrito na matriz predial urbana da freguesia de Almancil, concelho de Loulé sob o art.° 12988. conforme prints informáticos que se juntam em anexo e se dão por integralmente reproduzidos;
4. Da supramencionada declaração resultou o DTJC n.° 160009027629403, no valor de 23.400,00€, pago em 2009-11-11, conforme comprovativo de pagamento extraído do sistema de gestão defluxos financeiros;
5. Por escritura de compra e venda lavrada em 2009-11-13, no Cartório Notarial do notário …….., verifica-se a aquisição a H……., Lda. do art.° 12988 – T pelo valor de 720.000,00€ efectuada pela reclamante em compropriedade com F……, NIF ….., conforme cópia da escritura que se junta e se dá por integralmente reproduzida;
6. Junta cópia do contrato de cessão de posição contratual de exploração turística do aldeamento turístico G…….. entre a alienante e a ora reclamante sobre a fracção autónoma objecto da presente reclamação;
7. Pelo despacho n° 3716/2011 de 04 de Fevereiro, do Secretário de Estado do Turismo publicado no Diário da República, 2 série n° 40 de 25 de Fevereiro de 2011, no qual foi requerente a sociedade H……..”, foi atribuído o estatuto de utilidade turística a título definitivo ao Aldeamento Turístico G……. nos termos do disposto no n° 1 do art.° 2° e no n° 3 do art.° 7° do Decreto-Lei n° 423/83 de 5 de Dezembro, fixando a validade em sete anos contados da data do título (comunicação de abertura) ao abrigo do qual o empreendimento iniciou o seu funcionamento (4 de Setembro de 2008), ou seja até 4 de Setembro de 2015, concedendo-lhe no seu n° 3 à proprietária e exploradora isenção de taxas devidas à Inspecção Geral das Actividades Culturais;
8. Ao definir o conceito de “utilidade turística”, o art.° 1° do Dec- Lei n° 423/83 de 05 de Dezembro tem por objectivo o fomento e melhoria qualitativa do sector turística, prevendo o seu art.º 3º que a utilidade turística “só” poderá ser atribuída aos empreendimentos que sejam estabelecimentos hoteleiros e similares, conjuntos turísticos, parques de campismo, equipamentos, instalações termais e casas afectas a turismo de habitação, devidamente apreciados pelas autoridades competentes;
9. Dispõe o art.° 20 n° 1 do Dec-Lei n° 423/83 de 5 de Dezembro que “São isentas de sisa e do imposto S/ as sucessões e doações, sendo o imposto de selo reduzido a 1/5, as aquisições de prédios ou de fracções autónomas com destino à instalação de empreendimentos qualificados de utilidade turística, ainda que tal quantificação seja atribuída a título prévio, desde que esta se mantenha válida e seja observado o prazo fixado para a abertura ao público do empreendimento”;
10. No caso concreto estamos perante uma transmissão de uma fracção autónoma na matriz predial descrita com afectação de serviços e não de um estabelecimento no seu todo, fazendo a mesma, parte de um empreendimento já constituído, e não ser uma aquisição destinada exclusivamente à instalação de empreendimentos turísticos não se podendo vincular o comprador, dado que este não efectuou qualquer pedido no sentido da utilidade turística, limitando-se única e exclusivamente a comprar uma fracção autónoma do empreendimento, não se verificando assim os requisitos que constituem os pressupostos da aplicação do art.° 20° do Dec-Lei n° 423/83, como se consubstancia ainda da informação, parecer e despacho proferido pela Direcção de Serviços de IMT no pedido de esclarecimento efectuado pelo Sr. Notário …...
Nesta conformidade, sou de parecer que deverá ser proferida decisão a INDEFERIR o pedido, no entanto V .Exa. melhor decidirá.
Faro, 2011-07-18»
BT) Na Direcção de Finanças de Faro, foi proferida a informação de fls. 65 e segs., que aqui se dá por integralmente reproduzida e donde resulta com interesse para a decisão:
«(...)Para uma boa apreciação e decisão da causa decidenda, que se resume à questão de saber se a transmissão da fracção em causa está ou não isenta de IMT, importa fazer um breve percurso pelos principais e mais pertinentes diplomas legais que estabeleceram a disciplina jurídica relativamente à actividade da indústria hoteleira e similar, com especial enfoque nas normas que incidem sobre matéria fiscal.
A Lei n° 2073, de 23 de Dezembro de 1954, constituiu o quadro legal regulador da actividade da indústria hoteleira e similar e dividiu os estabelecimentos “de interesse para o turismo” e “sem interesse para o turismo”. A declaração de utilidade turística assumia relevância, desde logo ao nível fiscal.
Dispunha o artigo 12° da Lei 2073, de 23 de Dezembro de 1954:
“As empresas proprietárias e as que venham a explorar os estabelecimentos hoteleiros ou similares classificados de utilidade turística são isentas, relativamente à propriedade e exploração dos mesmos, de contribuição predial e de contribuição industrial, e bem assim de quaisquer impostos e taxas para os corpos administrativos, durante o prazo de 10 anos, contado a partir do primeiro ano de exploração dos estabelecimentos; e beneficiarão, nos quinze anos seguintes, de uma redução de 50 por cento nas mesmas contribuições, impostos e taxas.
§ 1º Os estabelecimentos hoteleiros abertos nos últimos cinco anos e classificados de utilidade turística terão, a partir da entrada em vigor desta lei, o tratamento tributário previsto no corpo deste artigo.
§ 2° Aos estabelecimentos não compreendidos no parágrafo anterior, mas que realizem nos cinco anos, contados da entrada em vigor desta lei, obras e melhoramentos que lhes permitam obter a classificação de utilidade turística, aplicar-se-á a redução de impostos referida na última parte do corpo deste artigo, pelo prazo e nos termos aí definidos.”
E continuava o artigo 13°:
“São isentas de sisa e de imposto de sucessões e doações, ficando sujeitas apenas a um quinto do imposto do selo devido, as aquisições de prédios com destino à construção e instalação de estabelecimentos hoteleiros ou similares previamente declarados de utilidade turística, cujas empresas beneficiarão também das isenções estabelecidas no corpo do artigo anterior, desde a aquisição dos prédios até à abertura dos estabelecimentos à exploração, se for observado para esta o prazo fixado pelo Presidente do Conselho”
Em primeiro lugar, importa realçar que estes dois normativos reconhecem, mediante as circunstâncias ali descritas, uma série de benefícios fiscais às empresas proprietárias e às empresas exploradoras do estabelecimento hoteleiro, Tal está taxativamente previsto no artigo 12°, mas também no artigo 130 quando, na sua segunda metade refere “(…) cujas empresas beneficiarão também (...)”.
Assim, conclui-se que apenas estavam isentas de sisa (actual IMT) as aquisições, por parte das empresas, de prédios com destino à construção e instalação de estabelecimentos hoteleiros.
Aliás, todos os benefícios referidos nestes artigos 12° 13° e 14° desta Lei, são reconhecidos às empresas referidas naquele artigo 12° (i.é, as empresas proprietárias e as empresas que venham a explorar os estabelecimentos hoteleiros ou similares classificados de utilidade turística).
Posteriormente, em 04 de Junho de 1956, foi publicada a Lei n° 2081, que veio inserir disposições de interpretação e aplicação da Lei n° 2073. Com relevância para o caso em apreço, temos o artigo 12° (o único que faz referência ao imposto de sisa), segundo o qual “Poderão ser restituídas as importâncias correspondentes à sisa e ao imposto sobre as sucessões e doações e aos quatro quintos do imposto do selo pagos pela aquisição de prédios com destino à construção de estabelecimentos hoteleiros e similares, feita posteriormente à entrada em vigor da Lei n° 2073, desde que esses estabelecimentos venham a ser declarados de utilidade turística e sejam abertos à exploração no prazo fixado para o efeito pelo Presidente do Conselho.”
Note-se que este dispositivo legal impõe como uma das condições para a devolução da sisa paga, que a aquisição do prédio tenha sido efectuada com destino à construção de estabelecimentos hoteleiros e similares. Por conseguinte, trata-se da restituição da sisa a efectuar à empresa que adquiriu um prédio para nele construir e instalar um estabelecimento hoteleiro.
Com a entrada em vigor do Código do Imposto Municipal de Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações (CIMSISD), através da publicação do DL 41969 de 24 de Novembro de 1958, a isenção de sisa passou a estar prevista no seu artigo 13°, sendo que o n° 8 dispunha que ficavam isentos da sisa, as aquisições de prédios com destino à construção e instalação de estabelecimentos hoteleiros ou similares, previamente declarados de utilidade turística, nos termos do artigo 13º da Lei n° 2073, de 23 de Dezembro de 1954.
Ou seja, este normativo praticamente reproduz o já referido artigo 12° da Lei n°2081.
Foram vários os despachos ministeriais que vieram esclarecer/clarificar as situações fácticas subsumíveis à previsão normativa do artigo 13°, n°8 do CIMSISD. Todos eles convergem no sentido de reconhecer que apenas estão abrangidos pela isenção deste normativo legal as aquisições de prédios com o fim de nele construir e instalar estabelecimentos hoteleiros, considerados de utilidade turística, deixando de fora a aquisição de prédios quando nele já estejam construídos e instalados os referidos estabelecimentos hoteleiros.
Assim, o despacho ministerial de 12-07-1960, veio esclarecer que a aquisição de prédios urbanos onde se encontram instalados hotéis está sujeita ao pagamento da sisa, não lhes aproveitando a isenção da sisa prevista no n° 8 do art.° 13° do CIMSISD, que é restrita às aquisições de prédios destinados à construção e instalação de novos estabelecimentos hoteleiros ou similares, previamente declarados, de utilidade pública. Também o despacho ministerial de 23-11-1960 veio dizer que se o terreno foi adquirido para construção de um estabelecimento hoteleiro e vendido antes de concluída a construção e iniciada a exploração, não é de restituir a sisa paga pela primeira transmissão.
O despacho ministerial de 02-05-1966 veio dizer que a isenção em apreço, apenas é de aplicar no caso de criação de novas unidades hoteleiras, previamente consideradas de utilidade turística, e não da transmissão das já existentes (vide Código do Imposto Municipal da Sisa e do Imposto Sobre as Sucessões e Doações - Anotado e Comentado por F. Pinto Fernandes e Nuno Pinto Fernandes – 4ª ed, págs. 255 e 256)
Actualmente, o diploma legal que disciplina a atribuição da utilidade turística, está consagrado no Decreto-Lei n ° 423/83 de 5 de Dezembro, que revogou a Lei n° 2073. O n° 1 do artigo 20° daquele diploma legal, reza assim:
“São isentas de sisa e do imposto sobre sucessões e doações, sendo o imposto do selo reduzido a um quinto, as aquisições de prédios ou de fracções autónomas com destino à instalação de empreendimentos qualificados de utilidade turística, ainda que tal qualificação seja atribuída a titulo prévio, desde que esta se mantenha válida e seja observado o prazo fixado para a abertura ao público do empreendimento.” E acrescenta o n° 2: “A isenção e a redução estabelecidas no número anterior verificar-se-ão também na transmissão a favor da empresa exploradora, no caso de a proprietária ser uma sociedade de locação financeira e a transmissão se operar ao abrigo e nos termos do contrato de locação financeira que determinou a aquisição do empreendimento pela sociedade transmitente.”
A lei continua a referir-se a aquisições de prédios (ou fracções) com destino à instalação de empreendimentos de reconhecida utilidade turística. Ou seja, trata-se de isenção nas aquisições de prédios para construir/instalar e não dos já instalados, e que não sejam alvo de obras de remodelação, beneficiação, reequipamento ou ampliação. Aliás, na senda do que já vinha sendo estabelecido, com as necessárias adaptações, desde a Lei nº 2073 (artigo 13º, in fine).
O Decreto-Lei n° 423/83 constituiu um instrumento jurídico de fomento e incentivo ao investimento no sector do turismo, que se quer de qualidade. Este impulso que se pretendeu dar ao sector do turismo, está bem patente desde logo no artigo 5°. Com efeito, a lei apenas reconhece a possibilidade de ser atribuída a utilidade turística a empreendimentos que resultem de um directo investimento, traduzido quer na construção de empreendimentos novos, quer na remodelação beneficiação ou reequipamento totais ou parciais, quer na realização de obras conducentes ao aumento da capacidade em, pelo menos, 50%.
Por esse motivo, o legislador entendeu atribuir benefícios fiscais em sede de imposto de sisa e do selo, às empresas proprietárias que realizam o esforço do investimento. Pretendeu o legislador impulsionar este sector de actividade, prevendo isenção/redução de pagamento de sisa/selo, mediante determinadas condições, a quem vai criar estabelecimentos turísticos, e não a quem se limita a vender fracções pertencentes a empreendimentos já instalados. Este é o entendimento e interpretação perfilhados pela DCCI e que decorre do elemento histórico, racional/teleológico, mas também literal das normas jurídicas em apreço.
Na verdade, quando o legislador diz, no n° 1 do artigo 20°, “destino à instalação”, tal significa que se trata apenas de aquisições de prédios efectuadas com o intuito de neles construir/melhorar empreendimentos turísticos e não, como pretende a reclamante, de aquisição de prédios/fracções integradas em empreendimentos já construídos e instalados.
Da mesma forma, quando o legislador utiliza a expressão “sela observado” o prazo fixado para a abertura ao público do empreendimento, sugere a ideia de mais uma condição que é imposta ao promotor do investimento (empresa proprietária), no sentido de que esta, para além de ter de ver reconhecida a utilidade turística ao empreendimento que construiu/ampliou/melhorou, terá ainda de cumprir o prazo que foi estipulado para a abertura do mesmo ao público
O próprio artigo 20°, no seu n°2, estabelece a única situação em que a isenção da sisa e a redução do imposto do selo, também ocorre, para além das situações já referidas: quando a empresa proprietária for uma sociedade de locação financeira e, no âmbito deste contrato de locação que previu a aquisição do empreendimento, vende à empresa exploradora os prédios/fracções.
Portanto, fora destes casos, não está prevista qualquer isenção da sisa (actual IMT). Assim, quando é efectuada a aquisição de uma fracção que integra um empreendimento turístico, já instalado, esta operação não está isenta de sisa/IMT, por inexistência de norma jurídica que a preveja.
Consequentemente, entendemos que se torna irrelevante o facto da fracção em causa continuar afecta à exploração turística, já que é a operação em si mesma (o facto tributário em causa) que cai fora da previsão estabelecida no artigo 20º do Decreto-Lei n° 423/83, que reconhece a isenção do pagamento do imposto da sisa/IMT (Neste sentido os pareceres emitidos pela DSIMT, de fls. 51 a 60 dos autos) Requer ainda a reclamante o reconhecimento da Isenção do IMI. Ora a reclamação graciosa visa atacar a ilegalidade da liquidação e a consequente anulação total ou parcial dos actos tributários (art.° 68° do Código de Procedimento e de Processo Tributário). Pelo que, este não é o meio procedimental próprio para apreciação do pedido de reconhecimento de Isenção do IMI. Consequentemente, a pretensão da reclamante está votada ao insucesso.
III - PROPOSTA DE DECISÃO
Nos termos do presente Parecer, propõe-se que a reclamação seja:
(…)
X Indeferida
Devendo notificar-se a reclamante para o exercício do direito de audição, nos termos do artigo 60° da Lei Geral Tributária.
No entanto, submete-se à consideração de V. Exa., que superiormente decidirá.
Direcção de Finanças de Faro, 25/07/2011»
BU) Sobre a informação a que se refere a alínea anterior recaiu o seguinte projecto de despacho (fls. 65 da reclamação graciosa):
«Concordo
Indefiro nos termos propostos
2011/07/25»
BV) A impugnante notificada exerceu o direito de audição, cfr. fls. 74 da reclamação graciosa.
BX) Em apreciação do direito de audição foi elaborada a informação de fls. 79 e segs. da reclamação graciosa, que aqui se dá por integralmente reproduzida e donde resulta com interesse para a decisão:
«I - DIREITO DE AUDIÇÃO
O(a) reclamante foi devidamente notificado(a) do projecto de despacho, na pessoa do seu mandatário, através de carta registada de 26-07-2011 (RM644867158 PT).
O(a) reclamante exerceu o seu direito de audição, por escrito, em 03-08-2011(doc. fls. 74 a 78 dos autos). Alega o(a) reclamante que a interpretação que a Administração Fiscal faz do artigo 20° do Decreto-Lei n° 423/83 de 5 de Dezembro, não se mostra consentânea com a ratio legis da criação do instituto da utilidade turística pois, tal entendimento conduz a que os benefícios fiscais previstos naquele normativo legal não passem de letra morta, acabando por nunca ser aplicáveis na prática. Sustenta esta conclusão, com a argumentação de que, apesar da atribuição de utilidade turística a título prévio poder ser requerida com base em anteprojecto aprovado do empreendimento, na realidade e em regra, o que se passa é que quando o promotor do empreendimento adquire um prédio destinado a nele implantar um empreendimento turístico, inexiste qualquer projecto aprovado, pelo que inexiste a declaração de utilidade turística. E, desta forma, nunca pode beneficiar da isenção do IMT ou da redução do imposto do selo.
Alega ainda o(a) reclamante que o conceito de “instalação” de empreendimento turístico adoptado no projecto de despacho não se coaduna com o conceito de instalação previsto no Decreto-Lei n° 39/2008, de 7 de Março, que estabelece o regime jurídico da instalação, funcionamento e exploração de empreendimentos turísticos. Pois, a aprovação do projecto do empreendimento constitui a primeira etapa do processo de instalação, o que faz com que, em bom rigor, a declaração de utilidade turística ocorra sempre numa fase posterior à conclusão da primeira fase da instalação. Concluindo que, nessa medida, não se pode dizer que só se aplicam os benefícios fiscais em causa a empreendimentos declarados de utilidade turística antes da sua instalação. Por isso, a expressão “com destino à instalação” contida no artigo 20° do Decreto-Lei n° 423/83, deve ser interpretada no sentido de que o que releva é a afectação do prédio exploração turística), quer se trate da primeira transmissão onde há-de vir a ser implantado um empreendimento turístico ou a aquisições subsequentes.
II - ANÁLISE DO DIREITO DE AUDIÇÃO
Não faz sentido, nem corresponde à verdade, que o entendimento que a Administração Fiscal faz do artigo 20° do Decreto-Lei n° 423/83, de 5 de Dezembro conduz a que, na prática, os benefícios fiscais ali previstos não passem de letra morta, acabando por nunca serem aplicáveis.
Desde logo, e porque ao contrário do que afirma a reclamante, muitos promotores, antes de adquirem os prédios, elaboram o projecto e candidatam-se à atribuição de utilidade turística a título prévio que, uma vez reconhecida, lhes permite beneficiarem da isenção do IMT e redução do imposto do selo, relativamente à aquisição do imóvel onde futuramente será instalado o empreendimento turístico. Por vezes, pode não existir interesse nesse pedido, nomeadamente para efeitos fiscais. No caso concreto, o promotor não requereu o reconhecimento a título prévio. Mas também não houve pagamento de SISA pela aquisição do terreno. Pois, a aquisição do terreno que esteve na origem do prédio onde foi construído o empreendimento, pela sociedade H……. Lda., foi efectuada no âmbito de uma concentração de empresas, pelo que a isenção da SISA foi atribuída nos termos do Decreto-Lei n° 404/90, de 21 de Dezembro.
Acresce que, os promotores que pagaram o imposto municipal de sisa /IMT pela aquisição do imóvel destinado à instalação de estabelecimentos turísticos, sempre podem pedir a restituição, quando posteriormente seja reconhecida a utilidade turística, desde que observados determinados condicionalismos legalmente estabelecidos.
Quanto à interpretação do conceito de “instalação” que a reclamante entende ser a correcta, consideramos que é uma interpretação demasiado rebuscada e forçada. Com efeito, o capítulo IV do Decreto-Lei n° 39/2008, de 7 de Março intitulado “instalação dos empreendimentos turísticos” trata do procedimento respeitante à instalação, leia-se, tendente à instalação. Naturalmente que existem várias etapas ou procedimentos administrativos conducentes à instalação de um determinado empreendimento turístico, que pode ir, nomeadamente, desde o pedido de licenciamento ou comunicação prévia de operações urbanísticas, passando pelos pareceres e aprovação das várias entidades oficiais competentes, até à emissão dos títulos válidos de abertura do empreendimento. Se lermos o disposto nos artigos 5° e 6° deste diploma legal, teremos que concluir que o sentido da palavra ‘instalação” se refere a empreendimentos turísticos a criar/construir. E é a estes que também se refere a norma do artigo 20° do Decreto-Lei nº 423/83, como já explanámos no projecto de despacho, que aqui se dá por integralmente reproduzido.
Por fim, a propósito do Acórdão do STA referido na p.i, importa focar a questão que ali foi abordada. No Acórdão pode ler-se:
(...) não prevendo o legislador que os benefícios em causa tenham que constar do despacho de atribuição de utilidade turística, ao contrário do que sucede nas situações do n.° 4 do artigo 16.º citado, declarada a utilidade turística e destinando-se o imóvel à instalação de um empreendimento turístico, é evidente que a isenção de IMT o a redução do IS operam directa e automaticamente.
Ou seja, o juiz ad quo, considerou que, pelo facto de no despacho que reconheceu a utilidade turística não constarem os benefícios fiscais de isenção de IMT ou redução do imposto do selo, não poderia o impugnante gozar de tais benefícios. É contra esta interpretação que vai a decisão contida no Acórdão do STA, ao concluir que os benefícios previstos no artigo 20° do Decreto-Lei n° 423/82 operam automaticamente desde que verificados os pressupostos legalmente definidos. E neste ponto, também para a Administração Fiscal não restam dúvidas de que a atribuição dos benefícios fiscais decorre automaticamente da lei, não necessitando os mesmos de serem mencionados no despacho que atribui a utilidade turística.
É certo que o Acórdão afirma que a transmissão ali em causa também está abrangida pela isenção/redução estabelecida no lei. Salvo o devido respeito, tal conclusão assenta porventura numa apressada interpretação da norma em questão. O entendimento que a Administração Fiscal perfilha, explanada no projecto de relatório, assenta numa interpretação literal, sistemática e histórica do normativo contido no artigo 20° do Decreto-Lei n° 423/82, de 5 de Dezembro, que não contempla as situações como as que estão em causa nos presentes autos de reclamação graciosa.
III - PARECER
Perante os factos vertidos nos autos a lei aplicável, conclui-se que o pedido da reclamante não pode proceder.
III - PROPOSTA DE DECISÃO
Nos termos do presente Parecer, propõe-se que a reclamação seja:
(…)
X Indeferida
No entanto, submete-se à consideração de V Exa., que superiormente decidirá, Direcção de Finanças de Faro, 31-08-2011»
BZ) Sobre a informação a que se refere a alínea anterior recaiu o seguinte despacho (fls. 79 da reclamação graciosa).
«Concordo.
Torno definitivo o projecto de despacho de indeferimento de 2011/07/25
Faro, 31/08/2011»
CA) A Impugnante foi notificada do despacho a que se refere a alínea anterior por carta registada expedida em 01/09/2011, cfr. fls. 84 e 85 da reclamação graciosa.
CB) A petição inicial foi apresentada em 26/08/2011, cfr. fls. 3.
CC) Na reclamação graciosa n.° 1058201104002920 a que se refere a alínea foi prestada a informação de fls. 47 e segs., que aqui se dá por integralmente reproduzida para todos os legais efeitos.
CD) Na Direcção de Finanças de Faro, foi proferida a informação de fls. 51 e segs., que aqui se dá por integralmente reproduzida para todos os legais efeitos.
CE) Sobre a informação a que se refere a alínea anterior recaiu o seguinte projecto de despacho de indeferimento da reclamação graciosa de fls. 51 que aqui se dá por integralmente reproduzida para todos os legais efeitos.
CF) A Impugnante F…….., devidamente notificada, exerceu o direito de audição pelo requerimento de fls. 60, que aqui se dá por integralmente reproduzido.
CG) Em apreciação do direito de audição foi elaborada a informação de fls. 65 e segs. da reclamação graciosa, que aqui se dá por integralmente reproduzida e donde resulta com interesse para a decisão:
«I - DIREITO DE AUDIÇÃO
O(a) reclamante foi devidamente notificado(a) do projecto de despacho, na pessoa do seu mandatário, através de carta registada de 11-08-2011 (RM644873618 PT).
O(a) reclamante exerceu o seu direito de audição, por escrito, em 17-08-2011 (doc. 60 a 64 dos autos) - Alega o(a) reclamante que a interpretação que a Administração Fiscal faz do artigo 20° do Decreto-Lei n° 423/83 de 5 de Dezembro, não se mostra consentânea com a ratio legis da criação do instituto da utilidade turística pois, tal entendimento conduz a que os benefícios fiscais previstos naquele normativo legal não passem de letra morta, acabando por nunca serem aplicáveis na prática. Sustenta esta conclusão, com a argumentação de que, apesar da atribuição de utilidade turística a título prévio poder ser requerida com base em anteprojecto aprovado do empreendimento, na realidade e em regra, o que se passa é que quando o promotor do empreendimento adquire um prédio destinado a nele implantar um empreendimento turístico, inexiste qualquer projecto aprovado, pelo que inexiste a declaração de utilidade turística. E, desta forma, nunca pode beneficiar da isenção do IMT ou da redução do imposto do selo.
Alega ainda o(a) reclamante que o conceito de “instalação” de empreendimento turístico adoptado no projecto de despacho não se coaduna com o conceito de instalação previsto no Decreto-Lei n° 39/2008, de 7 de Março, que estabelece o regime jurídico da instalação, funcionamento e exploração de empreendimentos turísticos. Pois, a aprovação do projecto do empreendimento constitui a primeira etapa do processo de instalação, o que faz com que, em bom rigor, a declaração de utilidade turística ocorra sempre numa fase posterior à conclusão da primeira fase da instalação. Concluindo que, nessa medida, não se pode dizer que só se aplicam os benefícios fiscais em causa a empreendimentos declarados de utilidade turística antes da sua instalação. Por isso, a expressão “com destino à instalação” contida no artigo 20º do Decreto-Lei n° 423/83, deve ser interpretada no sentido de que o que releva é a afectação do prédio exploração turística), quer se trate da primeira transmissão onde há-de vir a ser implantado um empreendimento turístico ou a aquisições subsequentes.
II - ANÁLISE DO DIREITO DE AUDIÇÃO
Não faz sentido, nem corresponde à verdade, que o entendimento que a Administração Fiscal faz do artigo 20° do Decreto-Lei n° 423/83, de 5 de Dezembro conduz a que, na prática, os benefícios fiscais ali previstos não passem de letra morta, acabando por nunca serem aplicáveis.
Desde logo, e porque ao contrário do que afirma a reclamante, muitos promotores, antes de adquirem os prédios, elaboram o projecto e candidatam-se à atribuição de utilidade turística a título prévio que, uma vez reconhecida, lhes permite beneficiarem da isenção do IMT e redução do imposto do selo, relativamente à aquisição do imóvel onde futuramente será instalado o empreendimento turístico. Por vezes, pode não existir interesse nesse pedido, nomeadamente para efeitos fiscais. No caso concreto, o promotor não requereu o reconhecimento a título prévio. Mas também não houve pagamento de SISA pela aquisição do terreno. Pois, a aquisição do terreno que esteve na origem do prédio onde foi construído o empreendimento, pela sociedade H……… Lda., foi efectuada no âmbito de uma concentração de empresas, pelo que a isenção da SISA foi atribuída nos termos do Decreto-Lei nº 404/90, de 21 de Dezembro.
Acresce que, os promotores que pagaram o imposto municipal de sisa /IMT pela aquisição do imóvel destinado à instalação de estabelecimentos turísticos, sempre podem pedir a restituição, quando posteriormente seja reconhecida a utilidade turística, desde que observados determinados condicionalismos legalmente estabelecidos.
Quanto à interpretação do conceito de “instalação” que a reclamante entende ser a correcta, consideramos que é uma interpretação demasiado rebuscada e forçada. Com efeito, o capítulo IV do Decreto-Lei n° 39/2008 de 7 de Março intitulado “instalação dos empreendimentos turísticos” trata do procedimento respeitante à instalação, leia-se, tendente à instalação. Naturalmente que existem várias etapas ou procedimentos administrativos conducentes à instalação de um determinado empreendimento turístico, que pode ir, nomeadamente, desde o pedido de licenciamento ou comunicação prévia de operações urbanísticas, passando pelos pareceres e aprovação das várias entidades oficiais competentes, até à emissão dos títulos válidos de abertura do empreendimento. Se lermos o disposto nos artigos 5° e 6° deste diploma legal teremos que concluir que o sentido da palavra “instalação” se refere a empreendimentos turísticos a criar/construir. E é a estes que também se refere a norma do artigo 20° do Decreto-Lei n° 423/83, como já explanámos no projecto de despacho, que aqui se dá por integralmente reproduzido.
Por fim, a propósito do Acórdão do STA referido na p.i, importa focar a questão que ali foi abordada. No Acórdão pode ler-se:
“(...) não prevendo o legislador que os benefícios em causa tenham que constar do despacho de atribuição de utilidade turística, ao contrário do que sucede nas situações do n.° 4 do artigo 16.º citado, declarada a utilidade turística e destinando-se o imóvel à instalação de um empreendimento turístico, é evidente que a isenção de IMT ou a redução do IS operam directa e automaticamente.
Ou seja, o juiz ad quo, considerou que, pelo facto de no despacho que reconheceu a utilidade turística não constarem os benefícios fiscais de isenção de IMT ou redução do imposto do selo, não poderia o impugnante gozar de tais benefícios. É contra esta interpretação que vai a decisão contida no Acórdão do STA, ao concluir que os benefícios previstos no artigo 200 do Decreto-Lei n° 423/82 operam automaticamente desde que verificados os pressupostos legalmente definidos. E neste ponto, também para a Administração Fiscal não restam dúvidas de que a atribuição dos benefícios fiscais decorre automaticamente da lei, não necessitando os mesmos de serem mencionados no despacho que atribui a utilidade turística.
É certo que o Acórdão afirma que a transmissão ali em causa também está abrangida pela isenção/redução estabelecida na lei. Salvo o devido respeito, tal conclusão assenta porventura numa apressada interpretação da norma em questão. O entendimento que a Administração Fiscal perfilha, explanada no projecto de relatório, assenta numa interpretação literal, sistemática e histórica do normativo contido no artigo 20° do Decreto-Lei n° 423/82, de 5 de Dezembro, que não contempla as situações como as que estão em causa nos presentes autos de reclamação graciosa.
III - PARECER
Perante os factos vertidos nos autos a lei aplicável, conclui-se que o pedido da reclamante não pode proceder.
III - PROPOSTA DE DECISÃO
Nos termos do presente Parecer, propõe-se que a reclamação seja:
(…)
X Indeferida
No entanto, submete-se à consideração de V Exa., que superiormente decidirá, Direcção de Finanças de Faro, 19-08-2011»
CH) Sobre a informação a que se refere a alínea anterior recaiu o seguinte despacho (fls. 65 da reclamação graciosa).
«Concordo.
Torno definitivo o projecto de despacho de indeferimento de 2011/08/11
Faro, 22 de Agosto de 2011»
CI) A Impugnante foi notificada do despacho a que se refere a alínea anterior por carta registada expedida em 22/08/2011, cfr. fls. 69 e 70 da reclamação graciosa.
CJ) Em 05/03/2009, a Câmara Municipal de Loulé emitiu a “LICENÇA DE UTILIZAÇÃO TURISTICA N.° 43/09” a favor do H…….., Lda., que constitui fls. 294 da impugnação e que aqui se dá por integralmente reproduzido, donde resulta com interesse para a decisão:
8 CLASSIFICAÇÃO PROVISÓRIA QUATRO ESTRELAS
9 CAPACIDADE MÁXIMA PROVISÓRIA
Efectivo total do CLUBHOUSE é de 483 pessoas, efectivo total nos blocos de apartamentos de 650 pessoas — efectivo total nas moradias de 48 pessoas.
10 CLASSIFICAÇÃO DEFINITIVA CINCO ESTRELAS
11 CAPACIDADE MÁXIMA DEFINITIVA
372 camas fixas individuais e 140 duplas, equivalente a 652 utentes, distribuídas por 140 unidades de alojamento (9 T1, 76 T2 e 55 T3), uma das quais adaptada a pessoas com mobilidade condicionada. Por despacho do Turismo Portugal, IP. de 13/02/2009
CK) Resulta do despacho n.° 3716/2011, publicado na II Série n.° 40, de 25/02/2011:
«Atento o pedido de atribuição da utilidade turística a título definitivo ao Aldeamento Turístico G……, de 5 estrelas, sito no concelho de Loulé, de que é requerente a sociedade H…….., Lda.; e tendo presentes os critérios legais aplicáveis e o parecer do Turismo de Portugal, I P., que considera estarem reunidas as condições para a atribuição da utilidade turística a título definitivo ao empreendimento, decido:
1 - Atribuir utilidade turística a título definitivo ao Aldeamento Turístico G……., de 5 estrelas, nos termos do disposto no n.° 1 do artigo 2.º e no n.° 3 do artigo 7.° do Decreto-Lei n°423/83, de 5 de Dezembro.
2 - Fixar a validade da utilidade turística em sete anos contados da data do título (comunicação de abertura) ao abrigo do qual o empreendimento iniciou o seu funcionamento (4 de Setembro de 2008), ou seja, até 4 de Setembro de 2015.
3 - Determinar que, ao abrigo do disposto na alínea b) do n.° 1 e no n.° 4 do artigo 16.° do Decreto-Lei n.° 423/83, de 5 de Dezembro, na redacção que lhe foi dada pelo Decreto-Lei n.° 38/94, de 8 de Fevereiro, a proprietária e exploradora do empreendimento fique isenta das taxas devidas à Inspecção Geral das Actividades Culturais, pelo mesmo prazo fixado para a utilidade turística, caso as mesmas sejam ou venham a ser devidas.
4 - Nos termos do disposto no artigo 8.° do Decreto-Lei n.° 423/83, de 5 de Dezembro, a utilidade turística fica sujeita ao cumprimento dos seguintes condicionamentos:
a) O empreendimento não poderá ser desclassificado;
b) A requerente deverá promover, até ao termo do segundo ano após a publicação do presente despacho, a realização de uma auditoria de qualidade de serviço, por uma entidade independente, cujo relatório deve remeter ao Turismo de Portugal, I P. Caso a requerente disponha de um sistema de gestão de qualidade implementado no empreendimento, o relatório de auditoria pode ser substituído pela descrição detalhada do referido sistema, evidenciando, nomeadamente, a política de qualidade prosseguida, a monitorização e medição da satisfação do cliente e o tratamento das reclamações, a frequência e metodologia das auditorias internas e o envolvimento da gestão de topo;
c) Não poderão ser realizadas quaisquer obras que impliquem a alteração do empreendimento sem prévia comunicação ao Turismo de Portugal, I.P., para efeitos da verificação da manutenção da utilidade turística que agora se atribui, sem prejuízo de outros pareceres ou autorizações legalmente devidos por parte daquele organismo.
4 de Fevereiro de 2011. - O Secretário de Estado do Turismo, …...»
CL) Resulta do DUC 160.611.013.985.003, de 11/05/2011, de fls. 34 da reclamação graciosa:
CM) Resulta do DUC 163.811.000.243.048, de 11/05/2011, de fls. 32 da reclamação graciosa:
3 – DO DIREITO
O meritíssimo juiz do TAF de Loulé, julgou procedente a impugnação procedente por entender que (destacam-se apenas os trechos essenciais da decisão com interesse para o presente recurso):
“1 - Relatório
1.1.1 – A…… e mulher B……, naturais de Baroda e Mumbai, India, de nacionalidade Britânica, casados sob o regime da separação de bens, residentes em …. ……, Dulwich, Londres ……, Inglaterra, contribuintes números ….. e ……. respectivamente, vieram impugnar judicialmente as liquidações de IMT com os DUCs número 160.609.020.714.303 e 160.709.020.713.403 e de Imposto de Selo com os DUCs número, 163.509.001.613.596 e 163.409.001.613.588 respectivamente;
1.1.2 — C……., pessoa colectiva número ….., com sede em Suite ….., …….., Wilmington, New Castle, ……., Estados Unidos da América, vieram Impugnar Judicialmente as liquidações de IMT, DUC número 160.210.006.054.303 e de Imposto de selo com o DUC número 163.010.000.124.495
1.1.3 — D……. casada sob o regime de separação de bens com E……, e F……. solteira, maior, com os NIF …… e ……., ambas residentes em ……., ……, Kilkenny, Irlanda, vieram Impugnar Judicialmente a liquidação de IMT com o DUCS números 160.009.027.629.403 e 160.409.027.631.303 respectivamente.
Como fundamento, em síntese, invocaram:
Por despacho do Exmo. Sr. Secretário de Estado do Turismo n.° 3716/2011, de 4 de Fevereiro de 2011, na sequência de pedido formulado em 16 de Dezembro de 2008, foi atribuída, ao abrigo do disposto no artigo 2º n°1 e 7°, n.° 3 do Decreto-lei n.° 423/83, de 5 de Dezembro, utilidade turística a título definitivo ao empreendimento turístico onde a unidade de alojamento adquirida se integra.
Nos termos desse despacho, foi fixada a validade da utilidade turística em 7 anos contados da data do título (comunicação de abertura) ao abrigo do qual o empreendimento iniciou o seu funcionamento, ou seja, desde 4 de Setembro de 2008 até 4 de Setembro de 2015.
No mesmo dia foi liquidado imposto de selo também referente à fracção BE, através DUC n.° 163.811.000.243.048, tendo o mesmo sido liquidado por valor correspondente a 1/5 do que seria devido, em virtude do beneficio fiscal decorrente do artigo 20° do Decreto-lei n.° 423/83, de 5 de Dezembro (cfr. doc. 4 junto com as reclamações graciosas)
Decorre do Decreto-Lei n° 423/83, de 5 de Dezembro, que a aquisição de prédios ou fracções autónomas destinados a instalar empreendimentos qualificados de utilidade turística, se encontra isenta de sisa (hoje IMT), sendo o imposto de selo reduzido a 1/5 do que fosse devido.
Mais se refira que os benefícios da isenção de imposto municipal sobre a transmissão onerosa de imóveis e de redução do imposto de selo são de aplicação automática, bastando o reconhecimento da utilidade turística para que os mesmos devam ser aplicados, sem necessidade de menção no despacho atributivo daquele estatuto.
Por outro lado, importa referir que os art°s 16° a 27º do DL n° 423/83 se encontram plenamente em vigor, não tendo sido revogados pela alínea 22) do art.° 3º do Decreto-Lei n°485/88, de 30 de Dezembro.
As fracções autónomas adquiridas integram-se, conforme referido, no Aldeamento Turístico denominado G……, constituído ao abrigo do regime previsto no Decreto-Lei n.° 39/2008 de 7 de Março, por força do qual todas as unidades de alojamento do empreendimento estão afectas à exploração turística através de uma única entidade exploradora com a qual os proprietários celebraram o contrato de exploração turística que faz parte integrante da escritura de compra e venda, e as fracções estão afectas a serviços para efeitos fiscais.
Como se refere no n° 4 do artigo 3° do Decreto-lei 423/83 de 5 de Dezembro na redacção introduzida pelo Decreto-lei 38/94 de 8 de Fevereiro:
“A utilidade turística abrange a totalidade dos elementos componentes ou integrantes dos empreendimentos (...)”
Na altura em que adquiriu a fracção cada Impugnante liquidou os impostos referentes a IMT e IS porquanto ainda não havia sido concedidos os benefícios decorrentes da utilidade turística,
Contudo, existia uma expectativa jurídica pela parte de cada Impugnante de vir a beneficiar de tais benefícios pois,
Era do seu conhecimento que o pedido de utilidade turística para o empreendimento havia dado entrada em 16 de Dezembro de 2008,
Na verdade, no caso tratou-se de um pedido de declaração de utilidade turística a título definitivo que, nos termos da lei, deve ser formulado após a abertura do empreendimento, como sucedeu.
Assim, efectivamente, à data de 9 de Dezembro de 2009, dia em que foi lavrada a escritura de compra e venda, já se encontrava em vigor a declaração de utilidade turística, por força da retroacção dos seus efeitos operada pela lei por remissão para o despacho de atribuição de utilidade turística.
Quando assim não se entenda, tal viola o princípio da igualdade do contribuinte pois,
No dia 11 de Maio de 2011 foi liquidado imposto de selo também referente à fracção BE, através DUC n.° 163.811.000.243.048, tendo o mesmo sido liquidado por valor correspondente a 1/5 do que seria devido, em virtude do beneficio fiscal decorrente do artigo 20° do Decreto-lei n.° 423/83, de 5 de Dezembro.
Assim, considerando os princípios da igualdade e da justiça pelos quais o procedimento tributário se pauta, verifica-se que, sendo a situação da aquisição das fracções dos ora impugnantes exactamente igual à do adquirente da aludida fracção BE, porque todas pertencem ao mesmo prédio inscrito na matriz sob o artigo n.° 12988 (freguesia de Almancil, Concelho de Loulé) e todas se situam no mesmo aldeamento turístico, o qual goza de utilidade turística desde 4 de Setembro de 2008, o tratamento fiscal de ambas tem que ser o mesmo.
Sendo que, em regra, quando o promotor do empreendimento adquire um prédio destinado a nele implantar um empreendimento turístico, inexiste qualquer projecto (ou anteprojecto) aprovado, pelo que inexiste declaração de utilidade turística.
Deforma que o regime de isenção de IMT e de redução do imposto de selo nunca teria aplicabilidade prática.
E terminaram pedindo a procedência da impugnação, devendo, em consequência, ser anuladas parcialmente as liquidações de Imposto de Selo e anuladas as liquidações de IMT, com o consequente reembolso aos Impugnantes da quantias pagas.
Juntou dois documentos.
1.2 - Em 06/10/2011, foram apensados aos presentes autos a Impugnação Judicial n.° 582/11.1, em que são impugnantes A……, B……, C……..
1.3 - O EX.MO REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA, na contestação, veio invocar a ilegalidade da coligação e pugnar pela improcedência da impugnação, referindo, em síntese:
Os impugnantes supra referidos deduziram os presentes autos de impugnação, invocando que sendo os fundamentos da presente impugnação idênticos para todos os autores, podem coligar-se para efeitos da sua apresentação, por força do disposto no Art° 104.º do CPPT.
De acordo com o estabelecido no citado artigo, “na impugnação judicial podem, nos termos legais (...) coligar-se autores em caso de identidade da natureza dos tributos, dos fundamentos de facto e de direito invocados…
Os fundamentos de facto não são exactamente os mesmos para todos os impugnantes (cada impugnante deduziu uma reclamação graciosa contra cada um dos actos tributários de Liquidação de imposto (IMT e Selo) correspondente a fracções distintas entre si - fracções “BI”, “K” e “T”, tendo sido proferido um despacho de reclamação graciosa diferente por cada um desses mesmos actos tributários.
Acresce que, tendo sido proferido um despacho diferente por cada reclamação graciosa apresentada pelos ora impugnantes, também se coloca a questão de diferentes prazos de interposição da impugnação (questão da tempestividade).
Assim sendo, não estão preenchidos todos os requisitos previstos no art.° 104.º do CPPT, para que os impugnantes se possam apresentar coligados nesta petição.
Estamos perante uma excepção dilatória - coligação ilegal de autores -, que determina a absolvição da instância da Fazenda Pública, nos termos do Art.° 494º al. f) do CPC.
Se assim não se entender, o que só se equaciona por mero dever de patrocínio, sempre se dirá que a questão de mérito a discutir é a seguinte:
A realidade factual e jurídica, aqui em apreço, está devidamente descrita nos Projectos de Despacho e Despachos proferidos pelo Sr. Director de Finanças de Faro e pelo Sr. Chefe do Serviço de Finanças, em sede de reclamação graciosa, com os quais se concorda integralmente, e desde já, para aí se remete e se dão aqui por reproduzidos para todos os efeitos legais (Vide processos de reclamação graciosa juntos aos autos).
Independentemente das decisões já proferidas pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Loulé e pelo STA, até este momento e a propósito desta matéria, o entendimento da Administração Tributária continua o mesmo, porque não houve definição do que entendem por a aquisição da fracção autónoma se destinar à instalação de empreendimento, já que,
A aquisição de fracção autónoma destinada à instalação de um empreendimento turístico é uma realidade completamente diferente da aquisição de fracção autónoma que integre um empreendimento turístico qualificado e instalado, pois aquela aquisição destina-se à promoção do investimento no sector turístico e esta aquisição é conexa com a prossecução de objectivos que não têm a ver com tal promoção, apenas a primeira está contida no elemento literal do n.° 1 do Art.° 20° do DL n.° 423/83, de 5/12.
Neste pendor, deverá a presente impugnação ser julgada improcedente, com todas as Legais consequências.
Juntou:
— Processo Administrativo n.° 1058-11/21 instaurado no Serviço de Finanças de Faro;
— Processo Reclamação Graciosa n.° 1058-2011 J0400290.3 instaurado no Serviço de Finanças de Faro;
— Processo Reclamação Graciosa n.° 1058-2011/0400292.0 instaurado no Serviço de Finanças de Faro;
— Processo Administrativo n.° 1082-11/200094.6 instaurado no Serviço de Finanças de Loulé -1;
— Processo Reclamação Graciosa n.° 1082-2011/0400296.2 instaurado no Serviço de Finanças de Loulé -1;
— Processo Reclamação Graciosa n.° 1082-2011/0400298.9 instaurado no Serviço de Finanças de Loulé-1;
— Processo Administrativo n.° 1031-11/6 instaurado no Serviço de Finanças de S. Brás de Alportel;
— Processo Reclamação Graciosa n.° 1031-2011/0400016.1 instaurado no Serviço de Finanças de S. Brás de Alportel;
— Processo Administrativo n.° 1082-11/200102.0 instaurado no Serviço de Finanças de Loulé-1;
— Processo Reclamação Graciosa n.° 1082-201110400297.0 instaurado no Serviço de Finanças de Loulé-1;
— Processo Reclamação Graciosa n.° 1082-2011/0400299.7 instaurado no Serviço de Finanças de Loulé- 1;
— Processo Administrativo n.° 10:31-11/01 instaurado no Serviço de Finanças de S. Brás de Alportel;
— Processo Reclamação Graciosa n.° 1031-2011/0400017.0 instaurado no Serviço de Finanças de S. Brás de Alportel;
1.4 — As Partes apresentaram alegações onde reafirmaram a posição já assumida nos articulados.
1.5 — A DIGNA PROCURADORA DA REPÚBLICA, emitiu parecer no sentido da procedência da impugnação, referindo em síntese:
A IRF excepcionou a coligação ilegal de Autores.
Nos termos do disposto no art. 104° CPPT podem coligar-se pedidos e autores em caso de identidade da natureza dos tributos, dos fundamentos de facto e de direito invocados e do tribunal competente para a decisão.
Conforme refere J Lopes de Sousa (in Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado, I volume, pág. 757) “A cumulação que aqui se trata é relativa a mais que um acto tributário (...) por isso devia falar-se, com mais rigor, em cumulação de impugnações do que em cumulação de pedidos”.
A ratio da admissibilidade legal da cumulação de impugnações é portanto a economia de meios e uniformidade de decisões (vide Ac. STA 16/11/2011, P. 0608/11).
No caso em apreço parece-nos verificarem-se tanto a identidade da natureza dos tributos, que são os mesmos; dos fundamentos de facto e de direito invocados, não obstando a isso que se tratem de fracções autónomas distintas adquiridas em datas diferentes (vide o citado Ac. STA 16/11/2011); e do tribunal competente para a decisão, que é este TAF de Loulé.
Pronunciamo-nos pois, pela improcedência da invocada excepção.
Quanto ao fundo da questão, ou seja, se estão reunidos os pressupostos de isenção de IMT e redução de IS nos termos do art 20° DL 423/83, 05/12, pensamos que tal se verifica.
Efectivamente, os benefícios fiscais constantes no n°1 do art. 20° DL 423/83, 05/12 são de aplicação automática desde que se mostrem reunidos os pressupostos contidos nesse dispositivo legal, ou seja; “que a aquisição do imóvel se destine à instalação de empreendimento qualificado de utilidade turística, ainda que tal qualificação seja atribuída a título prévio, desde que esta se mantenha válida e seja observado o prazo para a abertura ao público do empreendimento. (...) Atenta a natureza dos benefícios em causa não é condição que os mesmos constem do despacho de atribuição de utilidade turística” (Ac. STA 14/04/210, P. 0120/10).
Relativamente à interpretação da expressão constante do n° 1 do art. 20° DL 423/83, 05/12 “aquisições de prédios ou fracções autónomas com destino à instalação de empreendimentos qualificados de utilidade pública”, que a AT considera no sentido de excluir os empreendimentos qualificados de utilidade turística já instalados que não sejam objecto de remodelação ou ampliação, dir-se-á que não nos parece que tal argumento possa ser defendido nos presentes autos.
O art. 3° n°5 do DL 423/83, 05/12 estabelece que “a utilidade turística abrange a totalidade dos elementos componentes ou integrantes dos empreendimentos, sem prejuízo do estabelecido no n°3”.
Compulsados os autos, não vislumbramos que de alguma forma esteja demonstrado que a “instalação” do empreendimento em causa, qualificado de utilidade turística, já tivesse tido lugar.
De facto, tal “instalação”, na nossa perspectiva e salvo melhor opinião, só se mostra efectuada após as primeiras transmissões das fracções autónomas que compõem o empreendimento.
Se não houver transmissão onerosa não se colocam as questões do pagamento do IMT/IS nem da eventual isenção. Se o empreendimento estiver construído e devidamente aprovado mas não houver quem adquira as respectivas fracções autónomas, então não poderemos falar, com rigor, num empreendimento instalado.
Termos em que somos de parecer no sentido da procedência da presente Impugnação.
1.6 — QUESTÃO(ÕES) DECIDENDA(S):
As de saber se:
-é ilegal a coligação de impugnantes;
-os benefícios fiscais de isenção de IMT e redução do IS a 1/5 foram revogados e se são de reconhecimento automático;
-o empreendimento turístico, a quando da aquisição do imóvel, já se encontrava instalado.
2—FUNDAMENTAÇÃO:
2.1 — Com base nos documentos e elementos constantes dos autos, com interesse para a decisão, julgo assente a seguinte factualidade:
(…)
2.4 — ANÁLISE FÁCTICO-JURÍDICA:
2.4.1 — Invoca o Ex.mo Representante da Fazenda Pública: “Os fundamentos de facto não são exactamente os mesmos para todos os impugnantes (cada impugnante deduziu uma reclamação graciosa contra cada um dos actos tributários de Liquidação de imposto (IMT e Selo) correspondente a fracções distintas entre si - fracções “BI”, “K” e “T”, tendo sido proferido um despacho de reclamação graciosa diferente por cada um desses mesmos actos tributários.
Acresce que, tendo sido proferido um despacho diferente por cada reclamação graciosa apresentada pelos ora impugnantes, também se coloca a questão de diferentes prazos de interposição da impugnação (questão da tempestividade).
Assim sendo, não estão preenchidos todos os requisitos previstos no art.° 104.° do CPPT, para que os impugnantes se possam apresentar coligados nesta petição”.
A Digna Procuradora da República pronunciou-se pela improcedência da invocada excepção, considerando que “a ratio da admissibilidade legal da cumulação de impugnações é portanto a economia de meios e uniformidade de decisões (vide Ac. STA 16/11/2011, P. 0608/11). E que, no caso em apreço verificam-se tanto a identidade da natureza dos tributos, que são os mesmos; dos fundamentos de facto e de direito invocados, não obstando a isso que se tratem de fracções autónomas distintas adquiridas em datas diferentes (vide o citado Ac. STA 16/11/2011); e do tribunal competente para a decisão, que é este TAF de Loulé”.
Vejamos:
Prevê o artigo 104.° do C.P.P.T.:
Na impugnação judicial podem, nos termos legais, cumular-se pedidos e coligar-se os autores em caso de identidade da natureza dos tributos, dos fundamentos de facto e de direito invocados e do tribunal competente para a decisão.
Na apreciação do pedido de apensação do processo de impugnação 582/11.1 BELLE aos presentes autos foi referido o seguinte:
— nos presentes autos na impugna-se a liquidação de Imposto de Selo devido pela aquisição:
- por A…… e mulher B……. da fracção autónoma designada pelas letras “BI”, integrada no prédio urbano em regime de propriedade horizontal denominado H……. ou G……., Aldeamento Turístico de cinco estrelas, sito em ….., Freguesia de Almancil, Concelho de Loulé, então inscrito provisoriamente na matriz predial sob o artigo P12988 e descrito na Conservatória do Registo Predial de Loulé sob o número 10282/20080409.
- pela C…… da fracção autónoma designada pela letra “K”, integrada no prédio urbano em regime de propriedade horizontal denominado H….. ou G……, Aldeamento Turístico de cinco estrelas, sito em ….., Freguesia de Almancil, Concelho de Loulé, então inscrito provisoriamente na matriz predial sob o artigo P12988 e descrito na Conservatória do Registo Predial de Loulé sob o número 10282/20080409.
— no processo n.° 501/11.5BELLE impugnam a liquidação de IMT:
- A….. e mulher B…… quanto à aquisição da fracção BI, acima identificada;
- C……. quanto à aquisição da fracção autónoma designada pelas letras “K” acima identificada;
- D…….. casada sob o regime de separação de bens com E……, e F……. quanto à aquisição da fracção designada pela letra T, do empreendimento citado.
— os fundamentos de facto e de direito invocados são os mesmos;
— este TAF é absolutamente competente;
— ambos os processos se encontram na mesma fase.
Estão, assim reunidos os pressupostos da apensação de processos de impugnação a que alude o artigo 105.° do Código de Procedimento e de Processo Tributário, para a apensação destes autos ao processo 501/11.5BELLE, instaurados em primeiro lugar.»
Ao decidir pela apensação o Tribunal considerou que estavam, nos termos do artigo 105.°, reunidos os pressupostos do artigo 104.°, ambos do C.P.P.T..
Não vemos razão para alterar o decidido.
Termos em que improcede a invocada excepção da coligação ilegal de Impugnantes.
2.4.2 — Para a apreciação da questão da isenção de IMT e redução da taxa de Imposto do Selo importa considerar o seguinte enquadramento legislativo:
Prevê o artigo 16.º do Decreto-Lei n.° 423/83, de 5 de Dezembro:
1 — As empresas proprietárias e ou exploradoras dos empreendimentos, aos quais tenha sido atribuída a utilidade turística, gozarão, relativamente à propriedade e exploração dos mesmos, dos benefícios fiscais a seguir indicados, nos termos estabelecidos no presente diploma:
a) Isenção ou redução das taxas de contribuição predial, de contribuição industrial e do imposto complementar — secções A e B — relativamente aos rendimentos provenientes dos mesmos empreendimentos;
b) isenção ou redução das taxas devidas, por licenças, aos governos civis e à Direcção-Geral dos Espectáculos;
e) Diminuição para metade dos prazos estabelecidos para as reintegrações e amortizações.
2 — O prazo de duração das isenções previstas no n.° 1 deste artigo não poderá ultrapassar 7 anos, contados da data da abertura ou reabertura ao público do empreendimento, sem prejuízo do estabelecido no artigo seguinte.
3—As reduções previstas no n°1 deste artigo poderão ir até 50% das respectivas taxas e o prazo da sua duração será no máximo de 7 anos, salvo o disposto no artigo seguinte.
4 - Para os efeitos da alínea b) do n.° 1, o despacho de atribuição da utilidade turística definirá, sob proposta da Comissão de Utilidade Turística, a medida e o prazo dos benefícios a conceder.
Dispõe o artigo 20.° do referido Decreto-lei n.° 423/83, de 5 de Dezembro:
1 — São isentas de sisa e do Imposto sobre sucessões e doações, sendo o imposto do selo reduzido a um quinto, as aquisições de prédios ou de fracções autónomas com destino à instalação de empreendimentos qualificados de utilidade turística, ainda que tal qualificação seja atribuída a título prévio, desde que esta se mantenha válida e seja observado o prazo fixado para a abertura ao público do empreendimento.
2 — A isenção e a redução estabelecidas no número anterior verificar-se-ão também na transmissão a favor da empresa exploradora, no caso de a proprietária ser uma sociedade de locação financeira e a transmissão se operar ao abrigo e nos termos do contrato de locação financeira que determinou a aquisição do empreendimento pela sociedade transmitente.
Resulta do artigo 3.°, n.° 22, do Decreto-Lei n° 485/88, de 30 de Dezembro:
São revogados, a partir da entrada em vigor deste diploma, sem prejuízo da manutenção dos já concedidos e dos regimes de caducidade previstos na legislação ao abrigo da qual estão a ser usufruídos, os benefícios fiscais constantes da legislação a seguir indicada:
(…)
22) Alíneas a) e e) do n° 1 do artigo 16.º, no que respeita à contribuição industrial e ao imposto complementar — secções A e E, o artigo 19.º e, bem assim, as constantes dos artigos 16.º a 27.º do Decreto-Lei n.° 423/83, de 5 de Dezembro, diploma que estabelece benefícios susceptíveis de serem concedidos no âmbito da atribuição de utilidade turística, na parte que com aqueles estejam correlacionadas;
Estatui o artigo 28.° do Decreto-Lei n.° 287/2003, de 12 de Novembro:
1 - Todos os textos legais que mencionam Código da Contribuição Autárquica ou contribuição autárquica consideram-se referidos ao Código do Imposto Municipal sobre Imóveis (CIMI) ou ao imposto municipal sobre imóveis (IlMI).
2 - Todos os textos legais que mencionem Código do Imposto Municipal de Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações, imposto municipal de sisa ou imposto sobre as sucessões e doações consideram-se referidos ao Código do Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis (CIMT), ao Código do Imposto do Selo, ao imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis (IMT) e ao imposto do selo, respectivamente.
O instituto de utilidade turística tem-se revelado, sem dúvida, um dos instrumentos mais eficazes para o desenvolvimento do sector, em particular no que respeita a equipamento hoteleiro e similar, a que foi inicialmente dirigido — Preâmbulo do Decreto-Lei n.° 423/83, de 5 de Dezembro.
A utilidade turística consiste na qualificação atribuída aos empreendimentos de carácter turístico que satisfaçam um conjunto de requisitos de localização, construção, equipamentos e serviços, nos termos do artigo 1.° do Decreto-Lei n.° 423/83, de 5 de Dezembro.
A declaração de utilidade turística pode ser conferida a título prévio (logo após a aprovação do projecto de arquitectura) ou a título definitivo (até 6 meses após a abertura ao público do empreendimento).
A utilidade turística é atribuída por despacho do membro do Governo com tutela sobre o sector do turismo, sob proposta do director-geral do Turismo, instruída com o parecer da Comissão de Utilidade Turística.
Porém, os despachos de atribuição, confirmação e revogação da utilidade turística serão obrigatoriamente publicados no Diário da República, só produzindo efeitos a partir da data da sua publicação — Artigo 2.º do Decreto-Lei n.° 423/83, de 5 de Dezembro.
A utilidade turística abrange a totalidade dos elementos componentes ou integrantes dos empreendimentos, com excepção das instalações destinadas à exploração comercial das águas minerais ou similares, das instalações termais -. artigo 3º n.° 5, do Decreto-Lei n.° 423/83, de 5 de Dezembro.
As empresas, cujos empreendimentos tenham sido declarados de utilidade turística, gozam de benefícios fiscais, relativamente à propriedade e exploração dos mesmos.
De entre o leque de benefícios fiscais a conceder avultavam, nos termos do artigo 20.º do Decreto-Lei n.° 423/83, de 5 de Dezembro, as isenções de sisa e do Imposto sobre sucessões e doações, sendo o imposto do selo reduzido a um quinto, relativamente às aquisições de prédios ou de fracções autónomas com destino à instalação de empreendimentos qualificados de utilidade turística, ainda que tal qualificação seja atribuída a título prévio, desde que esta se mantenha válida e seja observado o prazo fixado para a abertura ao público do empreendimento.
A Lei n.° 2/88, de 26 de Janeiro, que aprovou o Orçamento de Estado para o ano de 1988, no seu artigo 50.º, em matéria de extinção de benefícios fiscais, autorizou o Governo a rever, no sentido da redução ou eliminação, os benefícios fiscais constantes dos artigos 16.° a 27.° do Decreto-Lei n.° 423/83, de 5 de Dezembro, que estabelece benefícios susceptíveis de serem concedidos no âmbito da atribuição de utilidade turística, sem prejuízo da manutenção dos já concedidos, devendo o Governo regular os problemas decorrentes da sua aplicação no tempo.
No uso da autorização legislativa concedida, o Governo aprovou o Decreto-Lei n.° 485/88, de 30 de Dezembro.
No preâmbulo do diploma o Governo deixou bem vincadas as ideias base da alteração a operar quando refere:
«(...) A proliferação da legislação existente sobre incentivos fiscais e a sua extensão a inúmeros domínios têm criado dificuldades, quer a nível das receitas públicas, quer a nível da justiça e do equilíbrio do sistema tributário, importando salientar que o correlativo estreitamento da base tributável tem implicado ao longo dos anos o acréscimo da carga fiscal para todos os não beneficiários de Incentivos.
Com o presente diploma revogam-se benefícios fiscais que razões de vária ordem apontam no sentido de nada justificar a sua manutenção.
Na verdade, muitos deles, criados em determinadas conjunturas, estão completamente desajustados das realidades actuais. Ora, o certo é que a concessão de benefícios fiscais só é defensável desde que obedeça a ponderosos motivos de justiça social ou de estratégia económica.
(…)
São mantidos em vigor certos incentivos fiscais de natureza contratual celebrados entre o Estado e as empresas, os quais serão, em sede própria e momento oportuno, objecto de revisão.»
Em consonância com as intenções e valores declarados no preâmbulo, veio o artigo 3.°, alínea 22) prever:
«São revogados, a partir da entrada em vigor deste diploma, sem prejuízo da manutenção dos já concedidos e dos regimes de caducidade previstos na legislação ao abrigo da qual estão a ser usufruídos, os benefícios fiscais constantes da legislação a seguir indicada:
(...)
22) Alíneas a) e e) do n.° 1 do artigo 16.°, no que respeita à contribuição industrial e ao imposto complementar secções A e E, o artigo 19.º e, bem assim, as constantes dos artigos 16.° a 27° do Decreto-Lei n.° 423/83, de 5 de Dezembro, diploma que estabelece benefícios susceptíveis de serem concedidos no âmbito da atribuição de utilidade turística, na parte que com aqueles estejam correlacionadas;»
Quanto à questão de saber se a isenção de IMT (na altura Sisa) e a redução do Imposto do Selo foram revogados pelo Decreto-Lei n.° 485/88, de 30 de Dezembro, a resposta é negativa.
Aliás, este foi também o entendimento do Grupo de Trabalho Criado por Despacho de 1 de Maio de 2005, do Ministro de Estado e das Finanças que, a pedido deste, produziu o Relatório de Reavaliação dos Benefícios Fiscais, publicado no Caderno de Ciência e Técnica Fiscal n.° 198, onde a páginas 289 e seguintes se afirma:
«Posteriormente, no âmbito das acções legislativas de preparação da reforma fiscal de 1988 e da aprovação de vários sistemas de incentivos financeiros, o n.° 22 do artigo 3.° do Decreto-Lei 485/88, de 30 de Dezembro, revogou algumas das normas de benefícios fiscais do citado Decreto-Lei 423/83. Embora a técnica de redacção da norma confirma alguma margem de incerteza, é consensual, e resulta, aliás, do processo subsequente de aplicação da norma e de sucessivas intervenções do legislador, que o mencionado diploma de 1988 visou apenas a revogação, sem prejuízo das situações já constituídas à data da respectiva entrada em vigor, da isenção de contribuição industrial e de imposto complementar, compreendendo a redução para metade dos prazos de reintegração e amortização, não tendo sido visados pela revogação os benefícios em sede de contribuição predial, sisa e selo.
Após a “limpeza” efectuada através do Decreto-Lei n.° 485/88, de 30 de Dezembro, e tendo como pano de fundo a reforma da tributação do rendimento, foi aprovado o EBF. Da aplicação do regime de transição previsto neste diploma, em particular do respectivo artigo 2.º e tabela anexa, resultou a conversão para o IRC e contribuição autárquica dos benefícios anteriormente concedidos no domínio da contribuição industrial, imposto complementar e contribuição predial, os quais, assim, perduraram já na vigência do novo sistema de tributação coevo da mencionada reforma. Ainda no EBF é ab initio previsto (artigo 53.º da versão original) o beneficio fiscal de isenção de contribuição autárquica para os prédios integrados em empreendimentos a que tenha sido atribuída utilidade turística, ficando o beneficio sujeito a reconhecimento nos termos do n.° 4 do artigo 53.° do EBF, na redacção que lhe foi dada pela Lei n.° 39-B/94, de 27 de Dezembro.
Merece ainda referência o Decreto-Lei n.º 38/94, de 8 de Fevereiro, o qual introduziu algumas alterações no Decreto-Lei n.° 423/83, centradas no processo de atribuição da utilidade turística e correlativa aplicação e cassação de benefícios fiscais, sem que estes, no entanto, tenham sido modificados.
Em síntese, os benefícios fiscais em vigor especialmente aplicáveis ao sector do turismo limitam-se a:
a) Isenção de IMT e redução a um quinto do Imposto do Selo, relativos a aquisições de prédios ou de fracções autónomas com destino à instalação de empreendimentos qualificados de utilidade turística, por aplicação do artigo 20.º do Decreto-Lei n.° 423/83, de 5 de Dezembro, em conjugação com o n.° 6 do artigo 31.º do Decreto-Lei n.° 287/2003, de 12 de Novembro, que procede à reforma da tributação do património, aprovando o Código do IMI e o Código do IMT;
b) Isenção de IMI, por o um período de sete anos, em relação aos prédios integrados em empreendimentos a que tenha sido atribuída a utilidade turística, contando-se este prazo, no que se refere aos prédios afectos ao turismo de habitação, a partir do termo das respectivas obras, e da data da atribuição da utilidade turística para os restantes (artigo 43.° do EBF). »
A este propósito escreve-se no acórdão do STA de 14-04-2010, recurso 0120/10, consultável em www.dgsi.pt.:
«Daí que, não obstante a redacção menos feliz da disposição em apreço, se não possa concluir que os benefícios constantes do artigo 20.°, n.° 1 do DL 423/83, de 5/12, tenham sido revogados pelo artigo 3.°, n.° 22, do DL 485/88, de 30 de Dezembro.»
A este propósito citam-se os acórdãos do STA, consultáveis em ww.dgsi.pt: de 10-02-2010, recurso n.° 0935/09; de 10-02-2010, recurso n.° 0797/09; de 27-01-2010, recurso n.° 01119/09; de 20-01-2010, recurso n.° 0937/09; de 16-12-2009, recurso 0936/09; de 09-12-2009, recurso n.° 0907/09; de 02-12-2009, recurso n.° 0783/09; de 09-12-2009, recurso n.° 0934/09.
Assim, a primeira conclusão é a de que os benefícios fiscais a que se refere o artigo 20.°, n.° 1, do Decreto-Lei n.° n.° 423/83, de 5 de Dezembro, não foram revogados pelo Decreto-Lei n.° 485/88, de 30 de Dezembro e, por isso, mantêm-se em vigor.
2.4.3 — Coloca-se agora a questão de saber se a concessão da isenção de IMT e redução a 1/5 do Imposto do Selo são benefícios fiscais automáticos ou, pelo contrário, estão dependentes de reconhecimento.
O artigo 5.° do EBF esclarece que:
1. Os beneficias fiscais são automáticos ou dependentes de reconhecimento; os primeiros resultam directa e imediatamente da lei, os segundos pressupõem um ou mais actos posteriores de reconhecimento.
2. O reconhecimento dos beneficias fiscais pode ter lugar por acto administrativo ou por acordo entre a Administração e os interessados, tendo, em ambos os casos, efeito meramente declarativo, salvo quando a lei dispuser em contrário.
3. O procedimento de reconhecimento dos benefícios fiscais regula-se pelo disposto na lei geral tributária e no Código de Procedimento e de Processo Tributário.
Assim, benefícios fiscais automáticos são os que resultam da lei, ou seja, aqueles não pressupõem qualquer acto de reconhecimento.
«Conforme dispõe o n.° 1 do art. 5º do EBF, os benefícios fiscais podem ser automáticos ou dependentes de reconhecimento. Os beneficias automáticos resultam directa e imediatamente da lei, bastando que se verifiquem os pressupostos nela fixados. Os benefícios dependentes de reconhecimento pressupõem, para além da verificação dos pressupostos objectivos e subjectivos definidos na lei, a prática, pela administração tributária, de um ou mais actos posteriores de reconhecimento.» — JÓNATAS E. M. MACHADO e PAULO NOGUEIRA DA COSTA, in CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO, Coimbra Editora, 2009, pág. 333.
«Portanto, os beneficias fiscais são automáticos quando o direito ao beneficio opera “ope lege”, pela simples verificação dos respectivos pressupostos. É o que sucede, entre nós, v.g., com a totalidade dos benefícios fiscais previstos no art°8º do Código do IRC, isentando as pessoas colectivas de direito público e as instituições de segurança social e de previdência.
Mas também há benefícios fiscais automáticos, quer de natureza subjectiva, beneficiando pessoas privadas de fim interessado (...) quer objectiva.
Nestes casos, verificados os pressupostos legais do benefício fiscal considerado, este surge, automaticamente, “ope lege” sem necessidade de qualquer iniciativa da entidade beneficiada ou intervenção da Administração Fiscal. Portanto, nestas situações, os beneficios fiscais não são concedidos pela administração fiscal, mas estabelecidos directamente na lei, nascendo o direito subjectivo ao benefício correspondente, da simples verificação histórica dos respectivos pressupostos. E esta circunstância tem também naturais reflexos na análise económico — financeira dos beneficios fiscais, pois, tratando-se de medidas automáticas, não há actualmente, e é difícil, se não impossível, estabelecer, no futuro, modos de controlo de despesa ou gasto fiscal inerentes, que sejam e totalmente eficazes. E, por isso mesmo, a parte final do n.° 4, do art. 2.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais, tratando-se de beneficios fiscais genéricos e automáticos dispensa os contribuintes da declaração dos rendimentos isentos, para efeito do controlo da respectiva despesa fiscal, cometendo tal encargo aos serviços fiscais.
E note-se: parece que o automatismo dos beneficias fiscais, quando tem lugar, não tem por fundamento, necessariamente, uma especial intensidade do interesse público com eles tutelado, que determina a dispensa de reconhecimento oficial mas antes uma particular conformação legal, pelo que, nesses casos, tendo em vista uma certa economia processual, a lei julga aconselhável dispensar a respectiva apreciação casuística e correspondente reconhecimento pela Administração Fiscal, concedendo, assim, automática e genericamente os benefícios nas hipóteses previstas, sem necessidade de controlo da respectiva despesa fiscal, daí resultante» — NUNO DE SÁ GOMES, TEORIA GERAL DOS BENEFÍCIOS FISCAIS, Ciência e Técnica Fiscal, n.° 359, pág. 136-138.
Esta questão já foi abordada pela jurisprudência do STA e recebeu resposta unânime no sentido de que tais benefícios são automáticos uma vez verificados os pressupostos respectivos.
A este propósito citam-se os acórdãos do STA, consultáveis em www.dgsi.pt : de 25-06-2009, recurso n.° 0212/09 ; de 14-04-2010, recurso 0120/10; - de 10-02-2010, recurso n.° 0935/09; de 10-02-2010, recurso n.° 0797/09; - de 27-01-2010, recurso n.° 01119/09; de 20-01-2010, recurso n.° 0937/09; de 16-12-2009, recurso n.° 0936/09; de 09-12-2009, recurso n.° 0907/09; de 02-12-2009, recurso n.° 0783/09; - de 09-12-2009, recurso n.° 0934/09.
Termos em que, quanto ao modo operativo da eficácia dos benefícios fiscais em causa, se conclui que são benefícios fiscais automáticos.
Coloca-se agora a questão de saber se estão reunidos os pressupostos de que depende o reconhecimento automático dos benefícios fiscais de isenção de IMT e de redução do Imposto do Selo a 1/5.
Nos termos do artigo 20.° do referido Decreto-lei n.° 423/83, de 5 de Dezembro, acima transcrito, a isenção de sisa e a redução do imposto do Selo nas aquisições de prédios os fracções destinadas à instalação de empreendimentos qualificados de utilidade turística, exige que:
- a utilidade turística atribuída se mantenha válida;
- seja observado o prazo fixado para a abertura ao público do empreendimento;
- a aquisição se destina à instalação de empreendimento qualificado de utilidade turística.
Quanto aos dois primeiros requisitos, resulta do despacho n.° 3716/2011, publicado na II Série n.° 40, de 25/02/2011:
«Tendo presentes os critérios legais aplicáveis e o parecer do Turismo de Portugal, I.P., que considera estarem reunidas as condições para a atribuição da utilidade turística a título definitivo ao empreendimento, decido:
1 - Atribuir utilidade turística a título definitivo ao Aldeamento Turístico G……., de 5 estrelas, nos termos do disposto no n.° 1 do artigo 2.º e no n.° 3 do artigo 7.° do Decreto-Lei n.° 423/83, de 5 de Dezembro.
2 - Fixar a validade da utilidade turística em sete anos contados da data do título (comunicação de abertura) ao abrigo do qual o empreendimento iniciou o seu funcionamento (4 de Setembro de 2008), ou seja, até 4 de Setembro de 2015. (...)»
A utilidade turística foi atribuída ao empreendimento turístico denominado Aldeamento Turístico G……..
A mesma tem a validade de sete anos contados por um período de sete anos desde 04/09/2008 até 04/09/2015.
As fracções em causa nestes autos foram adquiridas em 28 de Outubro de 2009, 04 de Março de 2010 e 14 de Novembro de 2009, ou seja, durante o período de vigência da utilidade turística, por força do efeito retroactivo da declaração respectiva.
E nos termos do artigo 11.°, n.° 1, do Decreto-Lei n.° 423/83, de 5 de Dezembro, a utilidade turística valerá pelo prazo e nos termos fixados no respectivo despacho de atribuição.
Pese embora no momento da transmissão de cada da fracção que foi afectada à exploração turística do empreendimento ainda não tenha sido publicado o despacho atributiva da utilidade turística, o que é certo que em tal despacho foi atribuída eficácia retroactiva, pois, fixou a validade da utilidade turística em sete anos contados da data do título (comunicação de abertura) ao abrigo do qual o empreendimento iniciou o seu funcionamento (4 de Setembro de 2008), ou seja, até 4 de Setembro de 2015.
Termos em que as transmissões das fracções em causa nos autos ocorreram no período de validade da utilidade turística.
2.4.4 — A resposta à questão de saber se as aquisições se destinaram à instalação de empreendimento qualificado de utilidade turística é a que divide as Partes.
Refere a Administração Fiscal:
«No caso concreto estamos perante uma transmissão de uma fracção autónoma na matriz predial descrita com afectação de serviços e não de um estabelecimento no seu todo, fazendo a mesma parte de um empreendimento já constituído, e não ser uma aquisição destinada exclusivamente à instalação de empreendimentos turísticos não se podendo vincular o comprador, dado que este não efectuou qualquer pedido no sentido da utilidade turística, limitando-se única e exclusivamente a comprar uma fracção autónoma do empreendimento, não se verificando assim os requisitos que constituem os pressupostos da aplicação do art° 20º do Dec-Lei n° 423/83, (...)»
Assim, para a Administração Fiscal, as aquisições a que se reportam os autos não podem beneficiar da isenção de IMT e da redução do Imposto do Selo porque não se destinaram à instalação de um empreendimento turístico, pois, tal empreendimento já se encontrava instalado.
Refere a Impugnante:
Para que a transmissão de prédios integrados em empreendimentos turísticos declarados de utilidade turística possa gozar dos benefícios daí decorrentes basta que se mostrem preenchidos os seguintes requisitos;
- Que exista uma declaração de utilidade turística do empreendimento onde é adquirida a fracção à data em que o imposto devesse ser pago;
- Que o prédio a adquirir se destine à instalação de um empreendimento turístico.
Ora, tais requisitos encontram-se reunidos neste caso: efectivamente, à data em que foi outorgada a escritura pública de compra e venda do imóvel, está em vigor e dentro do prazo fixado a declaração de utilidade turística, por força da retroacção dos seus efeitos.
A resposta à questão passa por saber quando é que um empreendimento turístico se considera instalado.
Como primeira nota de relevo importa reafirmar o que se dispõe no artigo 3.°, n.° 4, do Decreto-Lei n.° n.° 423/83, de 5 de Dezembro: a utilidade turística abrange a totalidade dos elementos componentes ou integrantes dos empreendimentos, com excepção das instalações destinadas à exploração comercial das águas minerais ou similares, das instalações termais.
Na determinação do sentido das normas fiscais e na qualificação dos factos a que as mesmas se aplicam, são observadas as regras e princípios gerais de interpretação e aplicação das leis.
Sempre que, nas normas fiscais, se empreguem termos próprios de outros ramos de direito, devem os mesmos ser interpretados no mesmo sentido daquele que aí têm, salvo se outro decorrer directamente da lei — artigo 11.°, n.°s 1 e 2, da LGT.
Em anotação a este artigo escrevem LEITE DE CAMPOS, D; BENJAMIM RODRIGUES e LOPES DE SOUSA, J.; in Lei Geral Tributária comentada e anotada, 2º edição, 2000, Vislis Editores, pág. 69:
«2 O número 2 vem tomar partido na velha querela sobre a dependência ou independência qualificadora do Direito tributário.
É bem conhecido que o Direito fiscal utiliza conceitos recebidos do ordenamento jurídico privado, do Direito administrativo e dos outros ramos de Direito. Haverá, assim, a tendência de sujeitar a interpretação das normas tributárias aos critérios admitidos nos outros ramos de Direito. E, também, a qualificar os conceitos recebidos do modo porque o são no ramo de Direito de origem.
São particularmente importantes os conceitos provenientes do direito privado, quanto ao direito dos impostos em especial. E os conceitos provenientes do direito administrativo nas normas de procedimento administrativo.»
O Decreto-Lei n.° 167/97, de 4 de Julho, que aprovou o regime jurídico da instalação e do funcionamento dos empreendimentos turísticos, no seu artigo 9.° veio esclarecer o conceito de instalação de empreendimento turístico nos termos seguintes:
Para efeitos do presente diploma, considera-se instalação de empreendimentos turísticos o licenciamento da construção e ou da utilização de edifícios destinados ao funcionamento daqueles empreendimentos.
O Decreto-Lei 55/2002, de 11 de Março, alterou o artigo 9.° do Decreto-Lei n.° 167/97, de 4 de Julho, introduzindo a seguinte redacção:
Para efeitos do presente diploma, considera-se instalação de empreendimentos turísticos o processo de licenciamento ou de autorização para a realização de operações urbanísticas relativas à construção e ou utilização de edifícios ou suas fracções destinados ao funcionamento daqueles empreendimentos.
O Decreto-Lei n.° 39/2008, de 7 de Março, revogou o Decreto-Lei n.° 167/97, de 4 de Julho, com as alterações introduzidas pelo Decreto-Lei n.° 55/2002, de 11 de Março, e pelo Decreto-Lei n.° 217/2006, de 31 de Outubro, bem como o Decreto-Lei n.° 54/2002, de 11 de Março.
O referido diploma consagrou o novo regime jurídico da instalação, exploração e funcionamento dos empreendimentos turísticos, procedendo à revogação dos diversos diplomas que regulavam esta matéria e reuniu num único decreto-lei as disposições comuns a todos os empreendimentos, de modo a tornar mais fácil o acesso às normas reguladoras da actividade — neste sentido, veja-se o preâmbulo do diploma.
No capítulo da exploração e funcionamento, o Decreto-Lei n.° 39/2008, de 7 de Março, consagra um novo paradigma de exploração dos empreendimentos turísticos, assente na unidade e continuidade da exploração por parte da entidade exploradora e na permanente afectação à exploração turística de todas as unidades de alojamento que compõem o empreendimento, independentemente do regime de propriedade em que assentam e da possibilidade de utilização das mesmas pelos respectivos proprietários. A aferição deste modelo de exploração turística passa, desde logo, pelo dever da entidade exploradora assegurar que as unidades de alojamento se encontram permanentemente em condições de serem locadas para alojamento a turistas e que nela são prestados os serviços obrigatórios da categoria atribuída ao empreendimento turístico.
O Decreto-Lei n.° 228/2009, de 14 de Setembro, procedeu à primeira alteração ao Decreto-Lei n.° 39/2008, de 7 de Março, alterando a redacção de alguns artigos tendo em vista a clarificação do seu conteúdo e facilitação da sua aplicação.
Merece destaque no que respeita à constituição da propriedade horizontal nos empreendimentos turísticos em propriedade plural, a adequação das previsões do artigo 54.° do diploma ao novo regime decorrente do Decreto-Lei n.° 116/2008, de 4 de Julho.
Foi republicado, em anexo ao Decreto-Lei 228/2009, de 14 de Setembro, do qual faz parte integrante, o Decreto-Lei n.° 39/2008, de 7 de Março, na sua redacção actual.
Este diploma não esclarece o que considera ser a instalação de empreendimentos turísticos.
Porém, reserva o Capítulo IV à instalação dos empreendimentos turísticos:
- define o regime aplicável (artigo 23.°);
- consagra a possibilidade de qualquer interessado poder requerer à câmara municipal informação prévia sobre a possibilidade de instalar um empreendimento turístico e quais as respectivas condicionantes urbanísticas (artigo 25.°);
- estabelece a obrigatoriedade da emissão de parecer pelo Turismo de Portugal, I.P., que será vinculativo quando for desfavorável (artigo 26.°);
- identifica as situações em que a realização de obras isentes e não sujeitas a comunicação prévia, devem ser comunicadas ao Turismo de Portugal, I.P. (artigo 29°);
- A instalação dos empreendimentos turísticos pode ser autorizada por fases, aplicando-se a cada uma delas o disposto na Secção V relativamente à autorização ou comunicação de utilização para fins turísticos (artigo 30.°, n.° 8)
- consagra a emissão do título de abertura (artigo 32.°), etc.
Pese, embora, o Decreto-Lei n.° 39/2008, de 7 de Março, não refira o que entende por instalação de empreendimento turístico, estabelece um conjunto de regras procedimentais que se inserem no âmbito da instalação de empreendimentos turísticos, que engloba:- o processo de licenciamento ou de autorização para a realização de operações urbanísticas relativas à construção;
- o processo de licenciamento da utilização de edifícios ou suas fracções destinados ao funcionamento dos empreendimentos turísticos.
Com apelo às definições legais dos diplomas já revogados e considerando o que se dispõe no regime jurídico da instalação, exploração e funcionamento dos empreendimentos turísticos, aprovado pelo Decreto-Lei n.° 39/2008, de 7 de Março, podemos concluir que a instalação de um empreendimento turístico ocorre quanto o procedimento relativo ao licenciamento ou de autorização para a realização de operações urbanísticas relativas à construção e ou utilização de edifícios ou suas fracções destinados ao funcionamento dos empreendimentos turísticos se mostra concluído, tornando-os aptos à realização da exploração turística, independentemente da propriedade das unidades de alojamento.
O procedimento de instalação culmina com o início de funcionamento do empreendimento turístico.
O início de funcionamento é precedido da obtenção de título válido de abertura.
Constitui título válido de abertura do empreendimento, nos termos do artigo 32.° do regime jurídico da instalação, exploração e funcionamento dos empreendimentos turísticos, aprovado pelo Decreto-Lei n.° 39/2008, de 7 de Março:
- Alvará de autorização de utilização para fins turísticos do empreendimento;
- Comprovativo de ter efectuado a comunicação à câmara municipal a sua decisão de abrir ao público, com conhecimento ao Turismo de Portugal, I.P;
- Requerimento de intimação judicial para a prática de acto legalmente devido pelo interessado na obtenção de alvará de utilização para fins turísticos
Se, por um lado, a emissão do título de abertura é condição necessária do início de funcionamento do empreendimento turístico, por outro, nem sempre a emissão do título abertura determina o início de funcionamento, permitindo ultrapassar a fase de instalação do empreendimento.
O Artigo 33.° do Decreto-Lei n.° 39/2008, de 7 de Março, enumera um conjunto de situações em que a autorização de utilização para fins turísticos caduca:
a) Se o empreendimento não iniciar o seu funcionamento no prazo de um ano a contar da data da emissão do alvará de autorização de utilização para fins turísticos ou do termo do prazo para a sua emissão;
b) Se o empreendimento se mantiver encerrado por período superior a um ano, salvo por motivo de obras;
c) Quando seja dada ao empreendimento uma utilização diferente da prevista no respectivo alvará;
d) Quando, por qualquer motivo, o empreendimento não puder ser classificado ou manter a classificação de empreendimento turístico.
E, nos termos do n.° 3 do mesmo artigo, a caducidade da autorização determina o encerramento do empreendimento, após notificação da respectiva entidade exploradora.
A caducidade do título de abertura do empreendimento turístico constitui factor impeditivo da ultrapassagem da fase da instalação.
Assim, um empreendimento turístico só se considera instalado com o início de funcionamento.
E permitindo-se a instalação dos empreendimentos turísticos por fases, só à medida que cada uma das fases inicie o funcionamento é que se considera que essa fase se considere instalada.
Num outro enfoque, a utilidade turística abrange a totalidade dos elementos componentes ou integrantes dos empreendimentos, com excepção das instalações destinadas à exploração comercial das águas minerais ou similares, das instalações termais — artigo 3.°, n.° 5, do Decreto-Lei n.° 423/83, de 5 de Dezembro.
Pelo que todas as unidades que compõem o empreendimento turístico ficam abrangidas pela utilidade turística.
Ora, no caso dos autos a “LICENÇA DE UTILIZAÇÃO TURÍSTICA N.° 43/09”, foi emitida pela Câmara Municipal de Loulé, em 05/03/2009, a favor do H…….., Lda..
As fracções foram adquiridas, em 28 de Outubro de 2009, 04 de Março de 2010 e 14 de Novembro de 2009, pelos Impugnantes à vendedora H…….. LDA..
Com a celebração do contrato de exploração turística relativo a cada fracção, ficaram a mesmas afectas à exploração turística.
A aquisição das fracções pelos Impugnantes configuram uma aquisição inicial e não subsequente, isto é, constituem a primeira venda de cada fracção, efectuada pela proprietária do empreendimento, estando assim integradas no âmbito do processo de instalação da totalidade do conjunto turístico, processo que é complexo e prolongado no tempo.
Com efeito, em regra, as diversas fracções de um empreendimento que começa a instalar-se demoram muito tempo a concluir-se e mais tempo ainda a ser conseguida a sua venda total.
Resulta da licença de utilização turística que o empreendimento turístico H…… é um aldeamento turístico com a classificação provisória de quatro estrelas e a capacidade provisória “Efectivo total do CLUBHOUSE é de 483 pessoas, efectivo total nos blocos de apartamentos de 650 pessoas — efectivo total nas moradias de 48 pessoas”.
Possui a classificação definitiva de cinco estrelas e com uma capacidade máxima definitiva de “372 camas fixas individuais e 140 duplas, equivalente a 652 utentes, distribuídas por 140 unidades de alojamento (9 T1, 76 T2 e 55 T3), uma das quais adaptada a pessoas com mobilidade condicionada. Por despacho do Turismo Portugal, I.P. de 13/02/2009”
O empreendimento estará definitivamente instalado quando todas as unidades de alojamento iniciarem o funcionamento.
A venda das fracções foi concretizada em diferentes datas.
Assim, a primeira aquisição de cada fracção está integrada no processo de instalação do empreendimento e, no caso dos autos, a Impugnante realizou a primeira aquisição da fracção, beneficiando assim do disposto no art° 20.°, n° 1, do Decreto-Lei n.° 423/83, por se tratar de aquisição com destino à instalação do empreendimento.
Foi iniciada a exploração turística de cada fracção integrada no empreendimento e sendo a sua aquisição destinada à instalação do mesmo, beneficiam da isenção de IMT e da redução a 1/5 do imposto de selo, previstas no art° 20° do D.L. 423/83, pelo que as liquidações impugnadas mostram-se feridas de ilegalidade por violação da referida norma.
Termos em que a impugnação é procedente, devendo ser restituído aos Impugnantes o imposto a que se referem as liquidações concretamente impugnadas, ou seja, o IMT liquidado na totalidade e 4/5 do IS liquidado.
Nos termos do artigo 446.°, n.°s 1 e 2, do C.P.C., a decisão que julgue a acção condenará em custas a parte que a elas houver dado causa.
Entende-se que dá causa às custas do processo a parte vencida, na proporção em que o for.
Nos presentes autos, vencida é a Fazenda Pública, pelo que deve ser a mesma a suportar as custas.
Finalmente, anota-se que em consequência da solução dada às questões concretamente conhecidas ficou prejudicado o conhecimento de outras questões.
3 — DECISÃO
Pelo exposto, nos termos das disposições legais citadas, julgo a impugnação procedente.”
DECIDINDO NESTE STA
A única questão a conhecer no presente recurso é a de saber se as transmissões a que se referem as alíneas A); AM e BK), do probatório supra estavam ou não isentas de impostos municipal de sisa e de imposto de selo.
Segundo a tese da recorrente, as transmissões não beneficiariam de tal isenção uma vez que in casu, não existindo ampliação ou melhoramento em mais de 50%, o reconhecimento dos benefícios respeitantes à isenção de IMT e redução de Imposto de Selo dependem de se considerar que as aquisições dos impugnantes se destinaram a instalar um empreendimento qualificado de utilidade turística como o exige o art.º 20°, n.º 1 do Decreto-Lei n.º 423/83 de 05/12.
Isto porque, no conceito de instalação de alojamento, inclui-se o licenciamento da construção de novas instalações, a remodelação, beneficiação ou ampliação de instalações já existentes, com as condicionantes que possam ser impostas pelos diferentes instrumentos de ordenamento do território e a concessão da autorização de utilidade para fins turísticos.
Ora o despacho de confirmação da utilidade turística foi requerido e emitido em nome da alienante H……, Lda. para o empreendimento denominado “Aldeamento Turístico G…….” do qual as fracções aqui em causa, fazem parte, tendo sido aquela alienante que construiu e apetrechou o conjunto de bens de modo a que lhe pudesse ser atribuída a utilidade turística, ou seja, instalou o empreendimento.
Os recorridos, por sua vez, entendem que a retroacção prevista no despacho ministerial de atribuição da utilidade turística a título definitivo ao empreendimento visa estender os efeitos dessa atribuição a todas as relações jurídicas que tiveram lugar entre o momento em que se inicia o processo e o reconhecimento a título definitivo da utilidade turística.
Deste modo, os benefícios resultantes do art.º 20 do Decreto-Lei n.º 423/83, de 5 de Dezembro, não são apenas aplicáveis às situações que resultem de investimento directo, seja na construção de empreendimentos novos, beneficiação, remodelação ou reequipamento de empreendimentos já existentes, pelo que a interpretação da Recorrente é restritiva, infundada e sem qualquer substrato legal, para além de não ter qualquer eco na jurisprudência existente sobre a matéria.
Vejamos então qual destas teses, em nosso entendimento, colhe o apoio legal.
A questão da concessão de benefícios fiscais, no caso concreto, sisa e imposto de selo, relativamente a fracções autónomas situadas em empreendimentos turísticos foi já tratada por este STA, nomeadamente nos Acórdãos deste Tribunal e Secção, de 02.12.2009 – Recurso nº 783/09, 09.12.09 – Recurso nº 907/09, 16.12.2009 - Recurso nº 936/09 e 20.01.2010 – Recurso nº 937/09. E neles se concluiu que os benefícios fiscais constantes do artº 20º do DL nº 423/83, de 5 de Dezembro se mantiveram, não obstante a alteração dada pelo artº 4º do Decreto-Lei nº 38/94, de 8 de Fevereiro ao nº 4 do seu artº 16º, sendo que a isenção de sisa e de imposto de selo são de carácter automático, desde que verificados os respectivos requisitos legais.
Nestes autos, porém, o que a recorrente questiona é que a aquisição das fracções se enquadre no artº 20º do mesmo diploma, sendo portanto diversa a questão tratada naqueles arestos.
Ora, esta norma, bem como os nºs 1 e 4 do artº 16º do mesmo diploma, dizem, respectivamente, o seguinte:
“São isentas de sisa e do imposto sobre sucessões e doações, sendo o imposto de selo reduzido a um quinto, as aquisições de prédios ou fracções autónomas com destino a instalação de empreendimentos qualificados de utilidade turística, ainda que tal qualificação seja atribuída a título prévio, desde que esta se mantenha válida e seja observado o prazo fixado para a abertura ao público do empreendimento (artº 20º, nº 1)”.
“1. As empresas proprietárias e ou exploradoras dos empreendimentos, aos quais tenha sido atribuída utilidade turística, gozarão, relativamente à propriedade e exploração dos mesmos, dos benefícios fiscais a seguir indicados, nos termos estabelecidos no pressente diploma:
a) Isenção ou redução das taxas de contribuição predial, de contribuição industrial e do imposto complementar – secções A e B- relativamente aos rendimentos provenientes dos mesmos empreendimentos;
b) Isenção ou redução das taxas, por licenças devidas, aos governos civis e à Direcção-Geral dos Espectáculos (artº 16º, nº 1)”.
“4. O despacho de atribuição de utilidade turística definirá os benefícios atribuídos em cada caso e os respectivos prazos, mediante despacho conjunto do Ministro da Tutela e das Finanças e do Plano, com base em parecer fundamentado da Direcção-Geral das Contribuições e Impostos, ouvida a Direcção-Geral do Turismo” (artº 16º, nº 4).
Estando em causa nos autos a isenção com “as aquisições de prédios ou fracções autónomas com destino a instalação de empreendimentos qualificados de utilidade turística, ainda que tal qualificação seja atribuída a título prévio”, constante do nº 1 do artº 20º transcrito, cabe então apurar qual o alcance desta expressão.
Para este efeito, importa analisar o que sobre esta matéria diziam diplomas anteriores.
VII. A Lei n° 2073, de 23 de Dezembro de 1954, dispunha o artigo 12° Lei 2073, de 23 de Dezembro de 1954, o seguinte:
“As empresas proprietárias e as que venham a explorar os estabelecimentos hoteleiros ou similares classificados de utilidade turística são isentas, relativamente à propriedade e exploração dos mesmos, de contribuição predial e de contribuição industrial, e bem assim de quaisquer impostos e taxas para os corpos administrativos, durante o prazo de 10 anos, contado a partir do primeiro ano de exploração dos estabelecimentos; e beneficiarão, nos quinze anos seguintes, de uma redução de 50 por cento nas mesmas contribuições, impostos e taxas”.
O artigo 13° do mesmo diploma concedia ainda outros benefícios fiscais, nos seguintes termos:
“São isentas de sisa e de imposto de sucessões e doações, ficando sujeitas apenas a um quinto do imposto do selo devido, as aquisições de prédios com destino à construção e instalação de estabelecimentos hoteleiros ou similares previamente declarados de utilidade turística, cujas empresas beneficiarão também das isenções estabelecidas no corpo do artigo anterior, desde a aquisição dos prédios até à abertura dos estabelecimentos à exploração, se for observado para esta o prazo fixado pelo Presidente do Conselho.”
Temos então que estes dois normativos reconhecem certos benefícios fiscais às empresas proprietárias e às empresas exploradoras do estabelecimento hoteleiro, pelo que podemos concluir que apenas estavam isentas de sisa (actual IMT) as aquisições, por parte das empresas, de prédios com destino à construção e instalação de estabelecimentos hoteleiros.
A Lei nº 2081, de 04 de Junho de 1956, veio inserir disposições de interpretação e aplicação da Lei nº 2073, tendo o artº 12º vindo estipular que “Poderão ser restituídas as importâncias correspondentes à sisa e ao imposto sobre as sucessões e doações e aos quatro quintos do imposto do selo pagos pela aquisição de prédios com destino à construção de estabelecimentos hoteleiros e similares, feita posteriormente à entrada em vigor da Lei n ° 2073, desde que esses estabelecimentos venham a ser declarados de utilidade turística e sejam abertos à exploração no prazo fixado para o efeito pelo Presidente do Conselho.”
Resulta daqui com toda a clareza que a restituição da sisa poderia ser feita à empresa que adquiriu um prédio para nele construir e instalar um estabelecimento hoteleiro.
O Código do Imposto Municipal de Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações (CIMSISD), através da publicação do DL 41969 de 24 de Novembro de 1958, veio dispor no seu artigo 13°, nº 8 que ficavam isentos da sisa, as aquisições de prédios com destino à construção e instalação de estabelecimentos hoteleiros ou similares, previamente declarados de utilidade turística, nos termos do artigo 13° da Lei nº 2073, de 23 de Dezembro de 1964.
Parece então, de acordo com estas normas, que esta isenção abrange apenas as aquisições de prédios com o fim de nele construir e instalar estabelecimentos hoteleiros, considerados de utilidade turística, deixando de fora a aquisição de prédios quando nele já estejam construídos e instalados os referidos estabelecimentos hoteleiros.
E o mesmo parece resultar do citado nº 1 do artº 20º do Decreto-Lei nº 423/83, de 5 de Dezembro, que revogando a Lei n° 2073, veio determinar o seguinte:
“São isentas de sisa e do imposto sobre sucessões e doações, sendo o imposto do selo reduzido a um quinto, as aquisições de prédios ou de fracções autónomas com destino à instalação de empreendimentos qualificados de utilidade turística, ainda que tal qualificação seja atribuída a título prévio, desde que esta se mantenha válida e seja observado o prazo fixado para a abertura ao público do empreendimento.”
Entendimento este que parece reforçado com o nº 2 do mesmo artigo que estabelece que: “A isenção e a redução estabelecidas no número anterior verificar-se-ão também na transmissão a favor da empresa exploradora, no caso de a proprietária ser uma sociedade de locação financeira e a transmissão se operar ao abrigo e nos termos do contrato de locação financeira que determinou a aquisição do empreendimento pela sociedade transmitente.”
Portanto, são estes os dois únicos casos em que ocorre a isenção, o que bem se compreende, atenta a finalidade do DL nº 423/83.
Na verdade, conforme se salienta no Preâmbulo do citado Decreto-Lei,
“ O instituto de utilidade pública tem-se revelado sem dúvida, um dos instrumentos mais eficazes para o desenvolvimento do sector, em particular no que respeita a equipamento hoteleiro e similar, a que foi inicialmente dirigido”.
E mais adiante:
“De igual modo, é agora a ocasião oportuna de fazer estender os benefícios a investimentos no campo da remodelação, beneficiação, reequipamento, e ampliação, iniciativas muitas vezes mais úteis e merecedoras de estímulo que as dirigidas a empreendimentos novos”.
Ora, resulta do diploma que o que se pretende é beneficiar o investimento em empreendimentos turísticos a que venha a ser reconhecida utilidade turística, quer estes sejam novos, quer existentes, mas que sejam objecto de remodelação, beneficiação ou reequipamento, ou que aumentem a sua capacidade (artº 5º).
Assim, o legislador entendeu atribuir benefícios fiscais em sede de imposto de sisa e do selo, às empresas proprietárias que realizam o esforço do investimento, pretendendo impulsionar este sector de actividade, prevendo isenção/redução de pagamento de sisa/selo, mediante determinadas condições, a quem vai criar estabelecimentos turísticos, e não a quem se limita a vender fracções pertencentes a empreendimentos já instalados.
Para além do que ficou escrito, em matéria de empreendimentos turísticos o artº 9º do Decreto-Lei nº 55/2002, de 11 de Março, dá-nos a noção de “instalação”, estipulando que “Para efeitos do presente diploma, considera-se instalação de empreendimentos turísticos o processo de licenciamento, ou de autorização para a realização de operações urbanísticas relativas à construção de edifícios ou suas fracções destinados ao funcionamento daqueles empreendimentos”.
No caso dos autos, está em causa a transmissão de uma fracção situada num empreendimento turístico e destinada a exploração turística e não um investimento, traduzido, quer na construção de empreendimentos novo, quer na remodelação, beneficiação ou reequipamento totais ou parciais, quer na realização de obras conducentes ao aumento da capacidade em, pelo menos, 50%., em empreendimento já existente.
Deste modo a aquisição não se enquadra no nº 1 do artigo 20°, que através da expressão “destino à instalação”, quer significar que se trata apenas de aquisições de prédios ou fracções efectuadas com o intuito de neles construir/melhorar empreendimentos turísticos, e não, como pretende a reclamante, de aquisição de prédios/fracções integradas em empreendimentos já construídos e instalados, ainda que destinados a exploração turística.
Pelo que ficou dito, a decisão recorrida não pode manter-se porque a transmissão em causa nos autos não se enquadra no nº 1 do citado artº 20º.
A esta mesma conclusão se chegou, com maior desenvolvimento, no recente Acórdão de 23 de Janeiro - Processo nº 968/12 (julgamento ampliado de recurso – artº 148º do CPTA), desta Secção, para o qual remetemos no que aqui não ficou dito.
4- DECISÃO:
Nestes termos e pelo exposto, concede-se provimento ao recurso, revoga-se a decisão recorrida e julga-se improcedente a impugnação com a consequente manutenção das liquidações impugnadas.
Custas pelos recorridos (as)
Lisboa, 30 de Janeiro de 2013. – Ascensão Lopes (relator) – Pedro Delgado – Valente Torrão. |
