1. A……………….., S.A., com os demais sinais dos autos, recorre para o Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo do acórdão proferido em 22/05/2013 (a fls. 281/299) pelo Tribunal Central Administrativo Sul, invocando oposição entre ele e o acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo proferido em 8/11/2006, no recurso nº 0244/06.

1.1. Por despacho do Exmº Desembargador Relator foi julgado findo o recurso por se ter considerado que inexistia oposição entre o acórdão recorrido e o acórdão fundamento face à diversidade da matéria de facto e à diversidade de questões jurídicas apreciadas (cfr. fls. 341/345), mas após reclamação para a conferência desse despacho foi proferido acórdão que mandou prosseguir o recurso com a seguinte fundamentação (fls. 381 e segs.):

«Os pressupostos da oposição de acórdãos constam do artigo 284º do CPPT; Os referidos pressupostos enunciam-se do modo seguinte: i) «que se verifique contradição entre o acórdão recorrido e o acórdão fundamento sobre a mesma questão fundamental de direito»; ii) «[v]erifica-se o (...) requisito se os acórdãos em confronto assentam em situações de facto idênticas nos seus contornos essenciais e está em causa o mesmo fundamento de direito, não tendo havido alteração substancial da regulamentação jurídica pertinente e tendo sido perfilhada solução oposta, por decisões expressas e antagónicas» [Ac. do STA, de 12.12.2012, P. 01100/11].
No caso em exame, está em causa os termos da aplicação da norma do artigo 115º/5, do CIRC, no que respeita à distribuição do ónus da prova entre as partes sobre a veracidade da escrita. O acórdão recorrido decidiu contra o contribuinte. O acórdão fundamento decidiu em favor do mesmo.
Compulsados os autos e uma vez verificada a referida oposição, impõe-se revogar o despacho reclamado e ordenar a notificação das partes para proferirem, querendo, alegações, nos termos do artigo 282º/3, do CPPT.».

1.2. Nessa sequência, a Recorrente veio apresentar alegações, que rematou com as seguintes conclusões:

1. O presente recurso vem interposto em virtude da evidente oposição entre o acórdão-recorrido e o acórdão-fundamento que havia sido proferido, sobre semelhantes realidades factuais e jurídicas, pelo STA em 8 de Novembro de 2006, no âmbito do recurso nº 0244/06;

2. A identidade factual entre o acórdão-fundamento e o acórdão-recorrido resulta da circunstância de em ambos estarmos na presença de uma correção efetuada pela administração tributária ao valor das mais-valias/menos-valias fiscais, cujo valor de aquisição se encontrava contabilisticamente registado e consolidado desde há várias décadas, fundada na circunstância de, não obstante se encontrarem decorridos mais de 10 anos, o sujeito passivo não dispor de documentação de suporte plenamente justificativa do valor de aquisição contabilizado;

3. No acórdão-fundamento, entre a aquisição do terreno e a alienação, admite-se que tenha havido operações de loteamento, as quais podem justificar que o valor contabilístico de aquisição seja superior ao valor de aquisição constante da escritura, e na situação dos autos, semelhantemente, essas operações urbanísticas (loteamento) e mesmo edificação de construções ocorreram entretanto, entre a aquisição do terreno rústico e a alienação das parcelas urbanas, as quais são igualmente suscetíveis de justificar que o valor contabilístico de aquisição seja superior ao valor de aquisição constante da escritura;

4. A similitude factual é a seguinte:

- No acórdão-fundamento o contribuinte havia adquirido um terreno por X e posteriormente alienou por Y, sendo que a administração tributária refere que o preço de X constante da escritura é inferior ao valor contabilístico de aquisição Z;

- No acórdão-recorrido o contribuinte havia adquirido um terreno por X e posteriormente alienou parte, já dividido e tomado urbano, por Y, sendo que a administração tributária refere que o preço X (preço proporcional da parcela apurado pela administração tributária através da área) constante da escritura é inferior ao valor contabilístico de aquisição Z (valor de aquisição proporcional da parcela).

5. No acórdão-fundamento julgou-se que não era exigível ao contribuinte a prova do valor de aquisição registado, em face do decurso do prazo para a conservação de documentos, impondo-se à administração tributária demonstrar a incorreção do valor de aquisição registado na contabilidade, ao passo que no acórdão recorrido julgou-se que tal exigibilidade de prova se mantinha apesar do decurso de 10 anos após aquisição;

6. No acórdão-fundamento, julgou-se que o prazo de 10 anos para conservação de documentos havia transcorrido porque contado a partir da aquisição, constituindo tal decurso a causa da inexigibilidade de prova do contribuinte, enquanto que no acórdão recorrido julgou-se que o prazo de 10 anos para conservação de documentos não havia transcorrido porque contado a partir da venda, não constituindo, pois, causa de inexigibilidade de prova do contribuinte;

7. A solução perfilhada pelo Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA, em 8 de Novembro de 2006, no recurso nº 0244/06, é que se afigura mais correta, no entender da Recorrente, pelo que deverá prevalecer na situação sub judice;

8. Com efeito, a interpretação da administração tributária, sustentada igualmente no acórdão-recorrido, segundo a qual o sujeito passivo deve guardar os documentos comprovativos do valor de aquisição dos imóveis pelo período de 10 anos, contados, não da data da aquisição mas a partir do exercício da alienação, no caso em apreço, em 2006, não é escorável no então artigo 115º (atual artigo 123º) do Código do IRC, pois os documentos de suporte aos lançamentos devem ser guardados no período de 10 anos após os lançamentos;

9. Considerando que não é exigível que o contribuinte apresente documentos justificativos de um lançamento contabilístico de há quatro décadas atrás, o qual no caso dos autos foi até efetuado por uma outra empresa entretanto incorporado por fusão na contribuinte, deve decidir-se tal como no acórdão-fundamento, no sentido de que não pode ser desconsiderado o valor declarado unicamente com base na insuficiência de apresentação dos documentos e que, nesse caso, a administração tributária só poderia promover uma correção ao lucro tributável declarado se demonstrasse uma qualquer falsidade do valor de aquisição declarado, o que não fez;

10. Em consequência, decidindo-se como no acórdão fundamento no sentido da inexigibilidade de conservação dos documentos justificativos do valor de aquisição, porque o prazo se conta desde a data da aquisição e não da venda, conclui-se que o ónus da prova da existência do facto tributário impende sobre a administração tributária e em caso de dúvida é resolvido em seu desfavor;

11. A administração tributária apenas aportou como indício de inveracidade do declarado a aparente divergência entre o valor de aquisição que constava da contabilidade há mais de 10 anos e o preço de aquisição do terreno que deu origem aos prédios urbanos alienados, indício esse que é insuficiente e não permite infirmar o declarado, desde logo porque o valor das parcelas urbanizadas sempre seria distinto do das parcelas não urbanizadas e, em qualquer caso, terão certamente acrescido outros valores de aquisição para além do preço propriamente dito a partir do momento em que é notória a existência de operações de loteamento, urbanização e edificação por parte da …….;

12. Em suma, não tendo sido feita a demonstração da inexatidão da contabilidade da Recorrente, não pode pretender extrair-se consequências desfavoráveis do facto de esta não ter apresentado certos documentos que, pelo decurso do tempo, não lhe era exigível apresentar;

13. Pelo que, em face do exposto, não poderá o acórdão-recorrido deixar de ser anulado, firmando-se, para efeitos de uniformização de jurisprudência, o entendimento ora prescrito e fixado no acórdão-fundamento.

1.2. A Fazenda Pública contra-alegou para sustentar que entre os acórdãos em confronto não existe oposição susceptível de determinar o prosseguimento do recurso, não se encontrando preenchido o condicionalismo previsto no art. 264º do CPPT. Para o caso de assim não ser entendido, advogou que deve ser mantido o acórdão recorrido.

1.3. O Exmº Magistrado do Ministério Público emitiu o douto parecer que consta de fls. 421 e segs, no sentido de que deveria considerar-se inverificada a oposição de acórdãos e, por consequência, deveria julgar-se findo o recurso, pois apesar de existir «alguma similitude entre a factualidade em que se funda a decisão recorrida e aquela em que se sustenta o acórdão fundamento, não é substancialmente idêntico o quadro factual em que se suportam as decisões em cotejo, nem está em causa a aplicação do mesmo preceito jurídico.».

1.4. Colhidos os vistos dos Exmºs Juízes Conselheiros Adjuntos, cumpre decidir em conferência do Pleno da Secção.

2. O presente recurso tem por base a oposição do acórdão proferido pela Secção de Contencioso Tributário do TCA Sul de 22/05/2013 (acórdão recorrido) com o acórdão proferido pelo Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em 8/11/2006, no processo nº 0244/06 (acórdão fundamento).

Importa começar por analisar se ocorre a invocada oposição de acórdãos, pois, como tem sido repetidamente afirmado por este Supremo Tribunal, a decisão proferida no Tribunal “a quo” sobre a matéria não faz caso julgado e não impede ou desobriga o Tribunal de recurso de a apreciar, em conformidade com o disposto no artigo 687º, n.º 4, do Código de Processo Civil.

Está em causa um recurso interposto em processo de impugnação judicial instaurado no ano de 2009, ao qual é, assim, aplicável o ETAF de 2002 pelo que o seu conhecimento, tendo em conta o regime previsto no art. 27.º, n.º 1, alínea b), do ETAF, art. 152.º, n.º 1, al. a), do CPTA e art. 284.º do CPPT, depende da verificação cumulativa dos seguintes requisitos:

· que se verifique contradição entre o acórdão recorrido e o acórdão fundamento sobre a mesma questão fundamental de direito;

· que não ocorra a situação de a decisão impugnada estar em sintonia com a jurisprudência mais recentemente consolidada do STA.

E como também tem sido repetidamente dito pelo Pleno desta Secção, relativamente à caracterização da questão fundamental de direito sobre a qual deve existir contradição de julgados, devem adoptar-se os critérios já firmados no domínio do ETAF de 1984 e da LPTA para detectar essa contradição, e que são os seguintes:

- identidade da questão de direito sobre que recaíram os acórdãos em confronto, o que supõe situações de facto substancialmente idênticas;

- que não tenha havido alteração substancial na regulamentação jurídica;

- que se tenha perfilhado, nos dois arestos, soluções opostas e que tal oposição decorra de decisões expressas, não bastando a pronúncia implícita ou a mera consideração colateral tecida no âmbito da apreciação de questão distinta.

Vejamos, então, se no caso ocorrem os enunciados requisitos legais, começando pela verificação da existência de contradição entre o acórdão recorrido e o acórdão fundamento sobre a mesma questão fundamental de direito.

E avançando na decisão logo se dirá que, tal como se mostra evidenciado no douto parecer do Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto, não há, entre os acórdãos em confronto, oposição quanto à mesma questão fundamental de direito, pois que embora exista alguma similitude entre a factualidade em que se funda a decisão recorrida e aquela em que se funda o acórdão fundamento, não é substancialmente idêntico o quadro factual em que se suportam essas duas decisões, nem está em causa a aplicação do mesmo preceito jurídico.

No acórdão fundamento a questão jurídica em apreciação era a de saber sobre quem recaía o ónus de prova dos factos constitutivos da tributação em sede de determinação do valor das mais-valias resultantes da alienação de imóveis, numa situação em que a administração tributária corrigira o valor dos custos de aquisição declarados e registados contabilisticamente pelo contribuinte, e este não possuía já os elementos documentais de suporte a esses registos por ter decorrido o prazo de 10 anos a que aludia o art. 98º, nº 5, do CIRC (na redacção anterior ao DL 159/2009, de 13.07). A administração procedera, pois, à correcção dos custos de aquisição contabilizados e declarados somente porque o contribuinte não dispunha já dos elementos de suporte à contabilidade (e não porque dispusesse de elementos indiciantes de que essa contabilidade não merecia credibilidade), restringindo esses custos ao preço de aquisição constante da escritura e recusando todos os demais custos registados e declarados, nomeadamente os que se prendiam com os custos contabilizados de loteamento dos imóveis.

Nele decidiu-se que «da não apresentação de tais elementos, solicitados à recorrente depois de decorrido o prazo de dez anos, em que era obrigado a guardá-los, não pode a Administração Fiscal concluir que o contribuinte não fez a prova dos elementos que compõem o respectivo valor de aquisição, designadamente daqueles que sejam diferentes do preço propriamente dito. Pelo que, constando da contabilidade da impugnante, há mais de dez anos, um valor do custo de aquisição dos imóveis em causa, cabe à Administração Fiscal a prova de que esse valor não é correcto.
Deste modo e uma vez que a Administração Fiscal não fez a demonstração da incorrecção da fixação do valor contabilístico da aquisição, não é legítimo vir agora, decorrido que está aquele prazo de dez anos, exigir do contribuinte a prova do mesmo.».

Razão por que se decidiu, como se pode ver pelo respectivo sumário, o seguinte:
«I – O prazo para o contribuinte guardar os livros de contabilidade, registos auxiliares e respectivos documentos de suporte é de dez anos, conforme estabelece o artº 98º, nº 5 do CIRC.
II – Não tendo o contribuinte apresentado quaisquer elementos justificativos dos valores considerados como valores de aquisição de imóvel, alegando que já não os possuía “pelo decurso do tempo”, não pode a Administração Fiscal concluir que aquele não fez a prova dos elementos que compõem o respectivo valor de aquisição, designadamente daqueles que sejam diferentes do preço propriamente dito e levar em consideração o valor constante da escritura para efeito de cálculo de menos/mais-valias.
III – Pelo que, não tendo a Administração Fiscal feito a demonstração da incorrecção da fixação do valor contabilístico, não é legítimo, uma vez decorrido o prazo a que alude o predito artº 98º, nº 5, exigir do contribuinte a prova do mesmo.

Já no caso do acórdão recorrido, a questão jurídica em apreciação era a de saber se a administração demonstrara a falta de veracidade dos valores inscritos na contabilidade e declarados no que concerne aos custos de aquisição do imóvel para efeitos de determinação do valor das mais-valias resultantes da sua alienação, e se, perante isso, competia ao contribuinte demonstrar a veracidade desses dados pela apresentação dos respectivos documentos de suporte, pese embora ter já decorrido o prazo que a lei estipula para se guardar esse tipo de documentos.

Nele julgou-se que a administração havia demonstrado, “de forma fundamentada”, por dados obtidos através do cruzamento de informações e dos elementos plasmados no relatório de inspecção tributária, que tanto os registos contabilísticos do contribuinte como as declarações que apresentara não mereciam credibilidade, pois que para além de se verificar a existência de contradição entre os valores apurados pela administração tributária e os valores declarados, ainda se constatara que os prédios vendidos em 2006 pelo contribuinte foram “prédios urbanos térreos destinados à instalação de equipamentos que serviram ou têm servido de apoio a outros edifícios construídos no prédio rústico nº 9044”, quando no mapa das mais-valias e menos-valias foi declarada a venda, em 2006, por 21.500,00 €, de um “Terreno para Construção” adquirido em 1964 por 64.870,00 €.

Donde se conclui, no acórdão recorrido, que perante tal incumbia ao contribuinte demonstrar os pressupostos do direito à dedução da menos-valia, independentemente do limite temporal de dez anos no que respeita ao dever de conservação em bom estado dos registos contabilísticos.

Deste modo, a única identidade factual entre o acórdão fundamento e o acórdão recorrido resulta da circunstância de em ambos se estar na presença de uma correcção efectuada pela administração tributária ao valor das mais-valias declaradas e contabilizadas pelo contribuinte, e de a correcção ter tido lugar quando já havia decorrido o prazo de 10 que a lei estipula para se guardarem os respectivos documentos de suporte. Mas a razão determinante da correcção é visceralmente distinta: enquanto no acórdão fundamento a administração não dispunha de quaisquer elementos susceptíveis de abalar a presunção de veracidade dos dados contabilizados e declarados pelo contribuinte, já no acórdão recorrido a administração dispunha de elementos indiciadores da falta de credibilidade desses dados.

Essa essencial disparidade conduziu a que os respectivos acórdãos recaíssem sobre situações fácticas distintas, que levaram à apreciação de questões jurídicas diversas ainda que no âmbito das regras do ónus da prova, e que influenciaram decisivamente as seguintes soluções jurídicas que neles foram adoptadas

· segundo o acórdão fundamento, competia à administração tributária o ónus de provar a incorrecção do valor contabilístico/declarado dos custos de aquisição para efeitos de determinação do valor das mais-valias, e não tendo ela feito essa prova não era legítimo exigir ao contribuinte que apresentasse os documentos de suporte quando já decorrera o prazo referido no artº 98º, nº 5 do CIRC.

· Segundo o acórdão recorrido, tendo a administração tributária conseguido abalar a presunção de veracidade dos valores contabilizados e declarados pelo contribuinte, pela enunciação de indícios sérios da sua não aderência à realidade, passou a competir a este o ónus de provar a veracidade desses valores, independentemente de ter já decorrido o prazo de 10 anos no que respeita ao dever de conservação dos documentos de suporte aos registos contabilísticos.

Por fim, no que concerne à questão do termo inicial da contagem do prazo de 10 anos para a conservação dos documentos de suporte da contabilidade, também não existe verdadeira oposição de julgados, uma vez que só a decisão recorrida contém pronúncia expressa sobre a matéria quando refere que “o limite temporal de dez anos, no que respeita ao dever de conservação em bom estado dos registos contabilísticos, no que se refere à invocação da presente menos-valia, sofrida no exercício de 2006, tem como termo a quo, o ano da realização da mesma, isto é, o ano 2006”.

O acórdão fundamento não se debruçou, de forma explícita e fundamentada, sobre essa problemática do termo inicial do prazo de 10 anos, inexistindo, assim, pronúncia expressa sobre a questão. E como é jurisprudência uniforme e continuada deste Supremo Tribunal, só se pode falar oposição de julgados quando os arestos alegadamente em contradição tiverem proferido decisão expressa sobre a mesma questão fundamental de direito e, portanto, tiverem discorrido juridicamente sobre ela, não sendo possível, por isso, antever oposição quando apenas uma das decisões for expressa, não relevando qualquer conclusão implícita que possa retirar-se da decisão.

Não há, pois, oposição juridicamente relevante que justifique o presente recurso, pelo que este deve ser considerado findo, em conformidade com o disposto no nº 5 do artigo 284º do CPPT.

3. Termos em que, face ao exposto, acordam os Juízes do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA em julgar findo o recurso.

Custas pelos recorrentes.

Lisboa, 22 de Janeiro de 2014. - Dulce Manuel da Conceição Neto (relatora) – João António Valente Torrão – Joaquim Casimiro Gonçalves – Isabel Cristina Mota Marques da Silva – José da Ascensão Nunes Lopes - Pedro Manuel Dias Delgado.