Acórdãos STA

Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo
Processo:01097/12
Data do Acordão:05/07/2014
Tribunal:PLENO DA SECÇÃO DO CT
Relator:CASIMIRO GONÇALVES
Descritores:RECURSO POR OPOSIÇÃO DE ACÓRDÃOS
FALTA
PRESSUPOSTOS
Sumário:Se não se verifica divergência de soluções quanto à mesma questão de direito, deve o recurso ser julgado findo, por falta dos pressupostos desse recurso de oposição de acórdãos, nos termos do disposto no nº 5 do art. 284º do CPPT.
Nº Convencional:JSTA000P17441
Nº do Documento:SAP2014050701097
Data de Entrada:01/29/2014
Recorrente:FAZENDA PÚBLICA
Recorrido 1:A... LDA
Votação:UNANIMIDADE
Aditamento:
Texto Integral: Acordam no Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

RELATÓRIO
1.1. Por sentença proferida em 26/6/2012 no TAF de Coimbra foi julgada improcedente a impugnação deduzida pela sociedade «A…………., Lda.,» contra a liquidação de IVA dos anos de 1992 a 1994.
A impugnante interpôs, para o STA - Secção do Contencioso Tributário, recurso de tal decisão, tendo, no seguimento, sido proferido, em 8/5/2013, o acórdão de fls. 438 a 455, dando provimento ao recurso e julgando procedente aquela impugnação judicial.
Deste aresto recorre a Fazenda Pública, invocando oposição de acórdãos entre o acórdão recorrido e o acórdão proferido nesta mesma Secção do STA, em 11/12/2007, no processo nº 0615/04.

1.2. Admitido o recurso, a recorrente apresentou, nos termos do disposto no nº 3 do art. 284º do CPPT, alegações com vista a demonstrar a alegada oposição de julgados (fls. 472-475).

1.3. Por despacho do Exmo. Relator, proferido em 28/11/2013 (fls. 483), determinou-se o prosseguimento do presente recurso, dada «a aparente existência de oposição de acórdãos» e foi ordenada a notificação das partes para deduzirem alegações, nos termos do disposto no nº 5 do art. 284º do CPPT.

1.4. Alegações que a recorrente termina formulando as conclusões seguintes:
1) Entre os doutos Acórdãos em causa, o fundamento e o recorrido, existe oposição susceptível de determinar o prosseguimento do presente recurso, encontrando-se preenchido o condicionalismo previsto no art. 284º do CPPT e art. 27º, nº 1, al. b) do ETAF.
2) Deve ser fixada como jurisprudência desse Venerando Tribunal, a constante do douto Acórdão fundamento, de que quando esteja em causa uma deliberação da comissão de revisão, a mesma se deve considerar como suficientemente fundamentada se os peritos, da AT e do contribuinte, aí chegarem a acordo quanto à fixação dos valores tributáveis.
3) Na verdade, atendendo a que o grau de fundamentação exigível deverá estar directamente relacionado com o grau de litigiosidade existente, isto é, com a divergência existente entre a posição da Administração Fiscal e a do contribuinte, tendo em conta o tipo concreto do acto e as circunstâncias em que o mesmo foi praticado, sendo certo que, como se diz no Acórdão recorrido, o que está em causa é a decisão constante da acta da comissão de revisão relativa aos valores respeitantes à actividade de uma tipografia que tinha a seu cargo como actividade fundamental a edição de um jornal regional, não se pode deixar de concluir que tendo sido atingido um acordo entre os vogais relativamente àqueles valores, o contribuinte ficou em perfeitas condições de percepcionar o itinerário cognoscitivo e valorativo que levou aos resultados fixados por essa comissão de revisão.
4) Isto é, uma vez que estamos a tratar do vício formal relativo à fundamentação do acto e não da sua (i)legalidade, e sendo certo que a lei apenas exige uma exposição sucinta dos fundamentos da decisão a fundamentar, não pode deixar de se concluir que a deliberação da comissão de revisão que dá expressão a um acordo, entre vogais da AT e do contribuinte, está suficientemente fundamentada e deu a conhecer ao contribuinte, as razões endógenas (garantia de que os agentes ponderaram de forma cuidada toda a problemática envolvente, incluindo as próprias definições legais) e exógenas que o colocam em condições de conhecer as razões da fixação alcançada, por forma a, em consciência, poder optar entre a aceitação do acto e a sua impugnação.
Termina pedindo que se decida no sentido de que existe oposição de julgados e que o recurso seja julgado procedente, de acordo com a jurisprudência constante do acórdão fundamento, revogando-se o acórdão recorrido, com todas as legais consequências.

1.5. Não foram apresentadas contra-alegações.

1.6. O MP emite Parecer nos termos seguintes:
«Recurso interposto pela Fazenda Pública no processo de impugnação apresentado por A……………, Lda.:
A existência de oposição de acórdãos depende de contradição quanto a idêntica questão fundamental de direito, no quadro de idêntica regulamentação jurídica aplicável e de idênticas situações de facto, e ainda da decisão proferida não estar de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada – arts. 284º do C.P.P.T., 27º, nº 1, al. b) do E.T.A.F. vigente, e art. 152º, nºs. 1, al. a) e 3 do C.P.T.A. – assim, entre outros, acórdãos de 26-9-07 e de 2-5-2012, proferidos pelo Pleno nos processos 0452/07, 0307/11 e 0895/11, estes 2 últimos a 2-5-2012.
Ora, da análise do constante dos acórdãos proferidos, no presente processo e naquele que serve de fundamento ao recurso de oposição, tal como o mesmo está acessível em www.dgsi.pt, resulta haver elementos no sentido de não ser de reconhecer a referida oposição.
Com efeito, não demonstra a recorrente ter-se decidido no quadro da mesma regulamentação jurídica, ainda que em ambos os casos fosse aplicável legislação anterior à atual L.G.T., mas a constante do C.P.T., cuja redação não era a mesma.
No entanto, e caso assim se não entenda, continua parecer que bem se terá decidido.
Com efeito, tendo o acordo firmado entre os peritos sido obtido em caso ocorrido antes da atual L.G.T., mas no domínio do C.P.T., aquele acordo não é suscetível, só por si, de levar a considerar existir a fundamentação do respetivo ato, uma vez que o próprio perito nomeado pela parte não agiu na comissão como um representante desta, mas com imparcialidade e independência – art. 86º nº 5 (anterior nº 3) do C.P.T., na redação dada pelo Decreto-Lei nº 47/95, de 10/3 –, disposição com base na qual se afigura claro não ser de considerar vinculada a parte pela posição por aquele adotada.
Contudo, é ao Pleno da S.C.T. do S.T.A. que compete sobre tal proferir decisão, nos termos previstos no art. 17º nº 2 do E.T.A.F. de 2002, eventualmente após se mandar juntar cópia do invocado acórdão fundamento com nota de trânsito em julgado e cumpridas que seja o previsto nos artigos 289º, nº 2 e segs. do C.P.P.T..
2. Concluindo, não é de reconhecer a oposição entre os referidos acórdãos e, assim, é de julgar findo o recurso que se mostra interposto, ou caso se entenda ser de conhecer da oposição decidir-se no sentido de à data dos factos o acordo obtido por perito nomeado pela parte não poder prejudicar que ocorresse o vício de falta de fundamentação.»

1.7. Corridos os vistos legais, cabe decidir.

FUNDAMENTOS
2. No acórdão recorrido acolheram-se os factos provados e não provados constantes do Probatório da sentença, nos termos seguintes:
Factos provados:
A) A impugnante foi alvo de uma ação de inspeção tributária, respeitante aos exercícios de 1992 a 1994 no âmbito da qual, em 31/10/1996, foi elaborado o relatório de fls. 77 a 130, que se dá por integralmente reproduzido do qual, entre o mais, consta o seguinte:
«(...)
2.2. Localização e instalações
Apesar da sede estatutária da empresa ser na Rua ………….., nº ………… em Coimbra, a sede de facto e actividade, encontra-se localizada no ………. – …….., em instalações arrendadas ao sócio Eng. B…………, em conjunto com a empresa participante C……………., SA.
A empresa possui delegações em Lisboa e Porto.
(…)
2.5. Processo Produtivo
O processo produtivo da empresa pode ser traçado da seguinte forma:
1. A redacção do jornal tem uma agenda de trabalhos diários resultante dos fax’s, correio, telefonemas e várias solicitações recebidas;
2. Os trabalhos de agenda são distribuídos aos jornalistas, que vão ao terreno assistir aos actos ou factos ocorridos;
3. Recolhida a informação, compila-se a peça e uma vez concluída e apresentada ao coordenador, que a distribui pelas páginas do jornal, páginas essas que já têm previamente definido os espaços publicitários;
4. Seguidamente passa ao Sector de paginação sendo depois devolvido ao coordenador para apreciação dos trabalhos finais.
5. Seguidamente as páginas da edição seguem para a gráfica (C………..), empresa subcontratada, onde os planos do jornal são montados e imprimidos.
6. Finalmente o produto acabado (jornal) é expedido através dos correios, e outros transportes subcontratados.
2.6. Enquadramento Fiscal
2.6.1. IRC
A empresa encontra-se colectada em IRC desde 1 de Janeiro de 1989 pela 2 Repartição de Finanças de Coimbra, integrando-se no regime geral de tributação;
2.6.2. IVA
Para efeitos de imposto sobre o valor acrescentado, encontra-se registada no regime normal de periodicidade mensal desde 1 de Janeiro de 1986.
(...)
3. ORGANIZAÇÃO CONTABILÍSTICA
3.1. Regularidade da escrita
Uma análise aos livros de escrituração, Diário-Razão-Balancete, permitiu-nos constatar que foi dado cumprimento oportuno às formalidades extrínsecas a que os mesmos estão sujeitos, conforme estipulam os artigos 128° e 130º do regulamento do Imposto de Selo, 114° da tabela Geral do Imposto de Selo e artigo 32º do Código Comercial.
Relativamente às formalidades intrínsecas a que os mesmos estão sujeitos, e impostos pelos artigos 33°, 37º e 39° do Código Comercial, não constatámos nada digno de reparo.
Quanto à periodicidade da sua escrituração, verificámos encontrarem-se os mesmos escriturados até 31 de Julho de 1996, dentro do prazo legalmente consentido (90 dias, conforme disposto no n° 4 do artigo 98° do CIRC).
A empresa dispõe de contabilidade regularmente organizada, sendo a mesma processada por meios informáticos.
Os livros selados obedecem aos requisitos legais.
3.2. Suporte documental
(...)
3.3. CONTROLO INTERNO
Não nos foi dado a conhecer quaisquer medidas de controlo interno implementadas na empresa. No sentido de confirmarmos ou infirmarmos a veracidade dos registos contabilísticos, efectuamos alguns testes tendo constatado que nem todas as operações realizadas pela empresa foram registadas na contabilidade.
4. ACTIVIDADE
4.1. Objecto social
Pelo pacto social de constituição da sociedade em 1941, o objecto social consistia no exercício e exploração da indústria tipográfica e edições do Jornal D…………. e actividades congéneres.
4.2. Actividade efectiva
A actividade efectiva da empresa consiste na edição e publicação do jornal “D………….”, explorando toda uma actividade de publicidade publicada no jornal, que garante à empresa cerca de 75% das receitas totais.
5. ANÁLISE CONTABILISTICO-FISCAL
Com a introdução a este capítulo, iremos apresentar quadros com as demonstrações de resultados comparadas, respeitantes aos exercícios de 1992, 1993 e 1994.
(...)
5.1. Análise às contas
Atendendo a que o presente exame abrange três exercícios (1992, 1993 e 1994), a análise a que se procedeu às contas foi realizada em conjunto relativamente aos mesmos.
Embora tivéssemos efectuado uma análise geral das contas, apenas iremos relatar os factos com possíveis implicações nos resultados apresentados ou relevância na situação patrimonial da empresa.
5.1.1.Custos
Da análise às várias contas de custos da empresa A……………., Lda., foram detectadas várias irregularidades e inexactidões que mereceram estudo aprofundado, tendo sido propostas as devidas correcções técnicas.
5.1.1.1 Custo das Mercadorias Vendidas e Matérias Consumidas
5.1.1.1.1. Irregularidades detectadas no consumo de papel
Como já fizemos referência no ponto 4, o s. p. tem vindo ao longo dos exercícios a ceder papel à C…………. com alguma regularidade. Da análise à conta 61.6 C.E.V.C. - Matérias Primas de Consumo, constatou-se que o seu conteúdo respeita essencialmente a custos do consumo interno de papel necessário a produção do jornal e ao custo do papel cedido à C…………
O quadro seguinte indica-nos, para o exercício de 1992, os números dos documentos internos emitidos, referentes aos consumos e data de emissão, quantidades consumidas, preço de aquisição e importâncias totais:
(...)
5.1.2. Controle à Produção / Proveitos
5.1.2.1. Produção
Dado tratar-se de uma actividade com alguma particularidade e a produção propriamente dita, entendendo-se esta na parte restrita à impressão do jornal, ser subcontratada, solicitámos ao s. p. elementos concretos sobre essa produção, uma vez que na facturação existente apenas no segundo semestre de 1994 se faz referência às quantidades produzidas.
Pelo s. p. foram fornecidos dois quadros referentes aos anos de 1992, 1993 e 1994, referentes ao D……………. e E…………., que designou por “Mapas de Produção” os quais se encontram em anexos n. 21 e n. 22. com a seguinte produção anual de exemplares:
6.1.2. Correcções com recurso a métodos indiciários
Os pressupostos para a determinação do lucro tributável dos exercícios de 1992, 1993 e 1994 estão implícitos nos pontos 5.1.1.1.1. - Irregularidades detectadas no consumo de papel e 5.1.2. Controle à produção / proveitos, do presente relatório, onde se verifica que o sujeito passivo omitiu a contabilidade os proveitos da cedência de papel, venda de jornais, desperdícios e sobras, referentes à sua actividade.
Assim, nos termos da alínea d) do art.52 do C.I.R.C., verificamos existirem erros e inexactidões na contabilização das operações de que a contabilidade conforme demonstrámos ao longo deste relatório, não reflecte a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido.
6.1.2.1 — 5.1.1.1.1. Irregularidades detectadas no consumo de papel

Matéria prima
Contabilizado
Determinado
Corrigido
P.U. (aquisição)
B. Trib.
IVA
1992
271.091
180.147
90.944
98$38
8.947.070$30
447.354$00

6.1.2.2 — 5.1.2.2.1.1 Assinaturas
(…)
Expurgado o IVA à taxa de 5% contido nos valores calculados vem:
Ano de 1992……………………. 68.586.534$00
Ano de 1993……………………. 90.971.200$00
Ano de 1994……………………103.510.838$00
6.1.2.3 — 5.1.2.1.1. Desperdícios
(...)
6.1.2.4 -5.1.2.2.1.2 Agências
Expurgado o valor de 1.476.871$00 referente a I.V.A. à taxa de 5%, o valor líquido das vendas omitidas nas agências será de 29.537.427$00.
Devolvidos:
6.1.3 — Apuramento do Lucro Tributável
6.2. Para efeitos de Imposto sobre o Valor Acrescentado
Foi realizada a verificação do I.V.A. liquidado e deduzido, através da conferência dos extractos de conta corrente e os documentos de suporte à contabilidade. Da análise dos valores registados na escrita e nas declarações periódicas constatou-se que esta empresa procede à dedução do imposto à taxa normal e à liquidação à taxa reduzida, pois os produtos objecto de venda são jornais, destinados às assinaturas e agências (taxa de 5%), resultando daí situações de crédito de imposto.
Conforme aludimos anteriormente, foram efectuadas correcções técnico contabilísticas e por métodos indiciários, tendo resultado os seguintes valores de correcção em sede de IVA.:
(...)
6.2.2 — Correcções por métodos indiciários:
De acordo com as correcções propostas para efeitos de I.R.C. no ponto 6.1.2, foi quantificado o correspondente I.V.A., tendo resultado de acordo com os vários items, o seguinte:
Ano de 1992
6.2.2.1-5.1.1.1.1 — Irregularidades detectadas no consumo de papel
8.947. 070$00 x 5% = 447.354$00
6.2.2.2-5.1.2.1.1 — Desperdícios
319.200$00 x 16% = 51.072$00
6.2.2.3-5.1.2.2.1.2 — Devolvidos
227.000$00 x 16% = 36.320$00
6.2.2.4-5.1.2.2.1.1.1 — Ofertas de Assinaturas
9.370.900$00 x 5% = 468.545$00 (isentas até 24 de Março)
O IVA de 1992 terá a seguinte distribuição:
(…)
Ano de 1993
6.2.2.5-5.1.2.2.1.1 — Assinaturas
11.237.457$00 x 5% = 561.872$00
6.2.2.6-5.1.2.1.1 — Desperdícios
356.350$00 x 16% = 57.046$00
6.2.2.7-5.1.2.2.1.2 — Devolvidos
221.525$00 x 16% = 35.444$00
6.2.2.8-5.1.2.2.1.1.1 — Ofertas de assinaturas
14.258.333$00 x 5% = 712.917$00
O IVA de 1993 terá a seguinte distribuição:
(...)
Ano de 1994
6.2.2.9-5.1.2.2.1.1 — Assinaturas
19.800.575$00 x 5% = 990.028$00
6.2.2.10-5.1.2.1.1 — Desperdícios
800.425$00 x 16% = 128.068$00
6.2.2.11-5.1.2.2.1.2 — Devolvidos
272.050$00 x 16% = 43.528$00
6.2.2.12-5.1.2.2.1.2 – Agências
13.991.400$00 x 5% = 699.570%00 (Janeiro a Junho)
15.546.020$00 X 5% = 777.301$00 (Julho a Dezembro)
6.2.2.12-5.1.2.2.1.1.1 — Ofertas de Assinaturas
17.878.405$00 x 5% = 893.921$00
O IVA de 1994 terá a seguinte distribuição:
(…)
7 — Conclusões Finais
Conforme ficou descrito ao longo do presente relatório, foram detectadas na escrita da A……………., Lda., várias irregularidades e outras situações de facto, que nos remeteram para correcções técnico-contabilísticas e igualmente para a aplicação de métodos indiciários.
Neste contexto, os valores de correcção propostos para efeitos de I.R.C. e I.V.A. foram os seguintes:
(…)»
B) Contras as correções efetuadas pela AT, foi deduzida reclamação para a Comissão de Revisão da Matéria Coletável, nos termos do Art. 84° do CPT, conforme requerimento de fls. 11 a 26, que se dá por integralmente reproduzido.
C) Constituída a Comissão de Revisão da Matéria Coletável e reunidos os peritos, no dia 16/06/1997, foi elaborada a Acta n° 157, de fls. 35 a 38, que também se dá por integralmente reproduzida e da qual se destaca o seguinte:
«(…) o Presidente da Comissão procurou estabelecer acordo entre os vogais, os quais acordaram nos montantes de 853.117$, 890.662$00 e 2093.005$00, que serão liquidados adicionalmente ao imposto declarado dos exercícios de 1992, 1993 e 1994, com base nos seguintes fundamentos:
1 — Considerar para os desperdícios (jornais estragados), bem como para os jornais devolvidos, convertidos em papel que o preço de venda do quilo não ultrapassou os 10$00/Kg, por ser este, o valor que se entendeu ajustar-se mais à realidade, para aqueles anos, de 1992, 1993 e 1994.
2 — Relativamente às ofertas de assinaturas ter em linha de conta o valor limite sobre o qual não é liquidado IVA, ao abrigo do disposto no artigo 16º do CIVA, complementado pela informação da circular 19/89, de 19/12/89. Assim, subtraiu-se à base tributável fixada, o montante correspondente a 5 por mil do volume de negócios para cada ano.
3. No que respeita às diferentes modalidades existentes, nas assinaturas de 7 dias, quadrimestrais, semestrais e anuais, estabelecer entre si, o mesmo peso, aplicado nas de 5 dias (...), uma vez que não existem motivos para as diferenças consideradas pela fiscalização.
4. No que se refere às correcções resultantes do nº de jornais vendidos através das agências, atender em parte ao argumento do contribuinte, quando este alega que a diferença encontrada de jornais em falta subsiste, porque o nº de jornais saídos por assinaturas, é maior, visto que a maioria das assinaturas quadrimestrais e semestrais são renovadas, dado que estas modalidades existem, para escalonar o pagamento e não tanto, porque se pretende assinar o jornal só por um quadrimestre ou um semestre. Assim, considerou-se que 80% dos assinantes renovam de facto as suas assinaturas.
5. Considerar um consumo interno diário, para o pessoal e administração de 100 jornais durante 359 dias e ainda uma margem de erro para 1994, de 1% da produção líquida, à semelhança do que foi admitido em 1993.
(…)»
D) Foram emitidas as liquidações de IVA e juros compensatórios dos anos de 1992, 1993 e 1994, de fls.39 a 59, que se dão por reproduzidas.
Factos não provados:
Com interesse para a decisão não se provou que:
a) O papel de sobras ou jornais devolvidos, só passou a ser vendido em 1995, devido à crise do papel.
b) Com a introdução de 4 cores no jornal, a partir de meados de 1993, as inutilizações subiram drasticamente.
c) O consumo diário interno é de 350 jornais.
d) O número de assinantes em 1994 foi de 2.459.252.
e) Relativamente a 1992 e 1993 o D………….. publicou-se menos do que em 1994, face à concorrência existente.

3.1. Como se referiu, o presente recurso vem interposto do acórdão proferido nesta Secção de Contencioso Tributário do STA, em 8/5/2013 (fls. 438/455), invocando a recorrente que o mesmo está em oposição com o acórdão da mesma Secção do STA, de 11/12/2007, no processo nº 0615/04.
E como igualmente acima se referiu, por despacho proferido em 28/11/2013 (fls. 483), o Exmo. relator do acórdão recorrido considerou verificada a apontada oposição de acórdãos.
Mas porque tal decisão do relator não faz, nesse âmbito, caso julgado, nem impede ou desobriga o Tribunal de recurso de a apreciar - cfr. art. 685º-C, nº 5 do (antigo) CPC – podendo, se for caso disso, ser julgado findo o respectivo recurso, (Cfr. o ac. deste STA, de 7/5/2003, proc. nº 1149/02: «o eventual reconhecimento judicial da alegada oposição de julgados pelo tribunal recorrido, ao abrigo, nos termos e para os efeitos do disposto no referido art. 284° nº 5 do CPPT não só não faz, sobre o ponto, caso julgado, pois apenas releva em sede de tramitação/instrução do respectivo recurso, como, por isso, não obsta a que o Tribunal Superior, ao proceder à reapreciação da necessária verificação dos pressupostos processuais de admissibilidade, prosseguimento e decisão daquele recurso jurisdicional, considere antes que aquela oposição se não verifica e, em consequência, julgue findo o recurso».
Cfr. também neste sentido Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário: Anotado e Comentado, volume II, 5ª ed., Lisboa, Áreas Editora, 2007, p. 814 (nota 15 ao art. 284º).) importa, então, averiguar se tal oposição de acórdãos se verifica.

3.2. Sendo ao caso aplicável o regime legal resultante do ETAF de 1984 (uma vez que a impugnação foi instaurada antes de 2004), importa, então, atentar no disposto nas disposições combinadas das als. b) e b') do art. 30º do mesmo ETAF (na redacção dada pelo DL nº 229/96, de 29/11) de acordo com as quais são pressupostos expressos do recurso para este Pleno – por oposição de julgados da Secção de Contencioso Tributário do TCA e da Secção de Contencioso Tributário do STA – que se trate “do mesmo fundamento de direito”, que não tenha havido “alteração substancial na regulamentação jurídica” e se tenha perfilhado solução oposta nos dois arestos. O que supõe, igualmente, a identidade de situações de facto.
Ou seja, a oposição de acórdãos pressupõe identidade jurídica e factual (entendida não como uma total identidade dos factos mas apenas como a sua subsunção às mesmas normas legais) aferida em função do objecto das decisões em confronto, exigindo-se, naturalmente, decisões expressas e não bastando a pronúncia implícita ou a mera consideração colateral, tecida no âmbito da apreciação de questão distinta.(Critérios estes que, aliás, são, no essencial, também aplicáveis no âmbito do regime legal decorrente do ETAF de 2002 (nos termos dos arts. 2º, nº 1, e 4º, nº 2, da Lei nº 13/2002, de 19/2, na redacção da Lei nº 107-D/2003, de 31/12), conforme vem afirmando a jurisprudência deste STA (cfr., entre outros, o ac. de 26/9/2007, do Pleno da Secção do Contencioso Tributário deste STA, no processo nº 0452/07, bem como os acórdãos da SCA, de 29-3-2006, recurso n.º 1065/05; de 17-1-2007, recurso n.º 48/06; de 6-3-2007, recurso n.º 762/05; de 29-3-2007, recurso n.º 1233/06. E cfr., também no mesmo sentido, MÁRIO AROSO DE ALMEIDA e CARLOS CADILHA, Comentário ao Código de Processo nos Tribunais Administrativos, 2ª edição, páginas 765-766).)
E neste contexto, importa, então, apreciar se no caso se verifica, ou não, a suscitada oposição no que respeita à questão em apreciação nos acórdãos em confronto e que se prende com a questão de saber se uma deliberação da comissão de revisão se deve considerar como suficientemente fundamentada se os peritos (da AT e do contribuinte) aí chegarem a acordo quanto à fixação dos valores tributáveis.
Vejamos.

3.3. Tendo enunciado como questão a decidir no recurso «a de saber se a sentença fez um correcto julgamento ao considerar como fundamentada a decisão da Comissão de Revisão, que fixou a matéria colectável com base nos valores acordados entre os vogais dessa mesma comissão», o acórdão ora recorrido veio a dar provimento ao recurso e, revogando a sentença proferida na 1ª instância, julgou procedente a impugnação, com fundamento em que nesta «está em causa o acto da comissão de revisão que decidiu em sentido desfavorável à recorrente a reclamação por ela deduzida contra a determinação do seu lucro tributável», para efeitos de IVA, relativamente aos anos de 1992, 1993 e 1994, sendo que tal acto (deliberação) da Comissão de Revisão está inquinado de vício de forma, por insuficiência de fundamentação.
E o acórdão mais considerou, em síntese, o seguinte:
«No caso sub judice está em causa o acto da comissão de revisão que decidiu em sentido desfavorável à recorrente a reclamação por ela deduzida contra a determinação do seu lucro tributável.
Mais concretamente o que se questiona no recurso é a decisão constante da acta da comissão de revisão relativa aos valores respeitantes à actividade de uma tipografia que tinha a seu cargo como actividade fundamental a edição de um jornal regional.
E, no que respeita a este sector, a decisão da Comissão de Revisão, constante da respectiva acta (fls. 35 a 38 do I volume) não faz qualquer remissão para o relatório da inspecção tributária, que se debruçou sobre os exercícios de 1992, 1993 e 1994 de que resultaram liquidações de IVA e juros compensatórios. A sua fundamentação é tão somente a que consta da al. c) do probatório e que aqui lembramos:
(…)
A recorrente alega a falta de verdadeira fundamentação e de percepção do iter cognoscitivo que conduziu aos resultados fixados.
No que tem razão.
A fundamentação do acto administrativo, embora possa ser feita por remissão, tem de ser expressa. E, embora deva ser sucinta, não pode ser implícita.
Em todo o caso, a fundamentação deverá responder às necessidades de esclarecimento do contribuinte informando-o do itinerário cognoscitivo e valorativo do acto de liquidação, permitindo-lhe conhecer as razões, de facto e de direito, que determinaram a sua prática.
Ora a decisão da comissão de revisão não só não permite perceber o fundamento das alterações como não remete sequer expressamente para o relatório de inspecção o que importa agora sindicar.
Temos também de considerar que à data da reunião da comissão (16/06/1997) ainda não estava em vigor a LGT nem tinham sido introduzidas as alterações ao CPT operadas ao seu artº 89° e a introdução de novos artigos (85°-A e 85°-B) pelo D.L. nº 24/98, de 24.2, pelo que os acordos obtidos na Comissão de Revisão não configuravam qualquer transacção, sendo viável a sua impugnação com a invocação de qualquer ilegalidade praticada na determinação da matéria tributável ou de errónea quantificação desta, já que não havia intervenção de perito independente.
Assim o acto da comissão constitui um acto tributário de fixação da matéria colectável, sendo que mesmo que tal acto se limite a manter os valores apurados pelos serviços de fiscalização não pode o mesmo eximir-se à obrigação legal de fundamentação.
E dúvidas não há de que a deliberação tomada sem remissão expressa para o relatório dos serviços de fiscalização e sem indicação, em termos claros, das razões de facto e de direito que a determinaram, não obedece ao conteúdo e requisitos da fundamentação do acto tributário exigidos pelo artº 77º da Lei Geral Tributária.
Daí que se entenda que, no caso, está inquinada de vício de forma, por insuficiência de fundamentação, a deliberação da comissão de revisão.
Assim, padecendo a decisão de fixação da matéria tributável de falta de fundamentação, ocorre vício que inquina a legalidade desse acto e de todos os actos consequentes, incluindo o de liquidação.
A sentença recorrida, que assim não entendeu, não pode, pois, ser confirmada, pelo que procede o recurso.»

3.4.1. O acórdão fundamento (acórdão da Secção do Contencioso Tributário do STA, de 11/12/2007, no processo nº 0615/04, tendo, pelo posterior acórdão de 23/4/2008, sido indeferido o pedido de reforma do primeiro) apreciou o recurso interposto de sentença que julgou improcedente uma impugnação judicial contra liquidações adicionais de IRC resultantes da fixação de matéria colectável em vários exercícios (1994, 1995 e 1996), sentença na qual se assentara a factualidade seguinte, transcrita no acórdão:
«- Da proposta de tributação de p. 26 verso consta que as vendas de fracções rigorosamente iguais efectuadas a clientes que não necessitam de recorrer ao crédito, encontravam-se registadas na contabilidade por um valor inferior, relativamente àquelas que são efectuadas a clientes que recorram ao crédito à habitação;
- Emissão de recibos com numeração posterior e data anterior, não respeitando a ordem cronológica;
- Os empréstimos contraídos pelos clientes no acto de celebração da escritura são entregues ao construtor.
- Celebração de escrituras e respectiva contabilização das vendas por valores inferiores aos efectivos recebidos;
- Os critérios utilizados e quantificados de valores para a “determinação do lucro tributável por métodos indiciários” encontram-se expressos a fls. 26v. a 30 dos autos;
- Onde expressamente se refere o recurso às Portarias nºs. 1103-C/, de /, editadas pelo Ministério das Obras Públicas, Transportes e Comunicações (em anexo);
- Que indicam os valores unitários por metro quadrado... a que se refere o nº 1 do artigo 7° do Dec. Lei nº 13/86, de 23 de Julho;
- Com alusão a que “as referidas portarias fixam os preços do custo por metro quadrado para os anos de 1994 e 1995, respectivamente”;
- Com utilização dos “valores inscritos nas mencionadas portarias não como preço de custo, mas sim como preço de venda”;
- O ora impugnante exerce a actividade de “compra de prédios para revenda, pelo qual está tributado em IRS pela repartição de finanças da Lousã;
- Em relação aos apartamentos, estacionamentos e estabelecimentos, o preço considerado - como se expressa - foi em 10%, “em virtude de o seu preço de convenção” ser inferior;
- Na acta da Comissão de Revisão, de p. 8, consagra-se que “tendo surgido dúvidas quanto ao processo seguido na informação que serviu de base à fixação do que concerne à obtenção de empréstimos concedidos por credores bancários por unidades bancárias, decidiu-se utilizar os valores unitários por metro quadrado do preço de construção a que se refere o nº 1 do artigo 7° do Dec. Lei nº 13/86, de 23 de Julho, corrigidos para menos, nos casos de arrumos, terraços, sótãos e garagens, neste último caso por serem transaccionados em conjunto com os apartamentos”;
- Determinando o lucro tributável pela forma expressa na representação gráfica de p. 9.»

3.4.2. Enunciando que a questão essencial a decidir é a de saber se «o acto de fixação da matéria colectável, que esteve na base das liquidações impugnadas, padece de vício de forma por falta de fundamentação», o dito acórdão fundamento considerou, em suma:
- A fundamentação do acto tributário tem «de ser expressa e sucinta, clara, suficiente e congruente» e «a lei exige apenas uma exposição sucinta dos fundamentos e a jurisprudência tem demonstrado, sobretudo na concretização do conceito legal de “insuficiência” da fundamentação, a consciência de que se move num domínio de conflito e de conciliação entre interesses e valores divergentes e mesmo opostos. Pode dar-se, por isso, como assente que a fundamentação contextual se basta com os elementos necessários à expressão clara das razões do acto, não tendo de reportar, por princípio, todos os factos considerados, todas as reflexões feitas ou todas as vicissitudes ocorridas durante uma deliberação decisória. A determinação do âmbito da declaração fundamentadora pressupõe, portanto, a busca de um conteúdo adequado, que há-de ser, num sentido amplo, o suficiente para suportar formalmente a decisão administrativa».
- Tendo a recorrente alegado que o acto de fixação da matéria colectável, que esteve na base das liquidações impugnadas, padece de vício de forma por falta de fundamentação, tal «implica necessariamente saber se o texto da acta da deliberação da Comissão de Revisão responde, ou não, às exigências de uma fundamentação que, no caso, se requer seja tão-somente formal.»
- Da acta da Comissão se Revisão (fls. 8 e 9) consta, no essencial o seguinte:
«(…)
Aos cinco dias do mês de Maio do ano de mil novecentos e noventa e nove (…) reuniu-se a Comissão de Revisão referida no artigo 85º do Código de Processo Tributário, aprovado pelo Decreto-Lei n° 154/91, de 23 de Abril, com as alterações introduzidas pelo Dec. Lei 23/97, de 23/01, constituída por (…) delegado da Fazenda Pública Presidente, por (…), delegada da Fazenda Pública vogal, nomeada nos termos do artigo 86° do mesmo Código, por (…) vogal designado pelo reclamante, apoiado pelo perito (…), a fim de discutirem a reclamação apresentada por (…) tributada pela actividade de “Construção civil”, C.A.E. 45.211, contra o lucro tributável fixado para efeitos de IRC, nos montantes de (…) relativamente aos exercícios de 1994, 1995 e 1996.
No uso do poder atribuído pelo n° 1 do artigo 87° do Código de Processo Tributário, o Presidente da Comissão procurou estabelecer o acordo entre os vogais, os quais acordaram nos montantes de 5.463.890$00, 31.158.942$00 e 17.338.380$00, que apurados por métodos indiciários (indirectos) serão acrescidos aos valores declarados para apuramento dos rendimentos líquidos dos anos de 1994, 1995 e 1996, respectivamente, com os seguintes fundamentos:
Tendo surgido algumas dúvidas quanto ao processo seguido na informação que serviu de base à fixação no que concerne à obtenção de empréstimos concedidos por entidades bancárias, decidiu-se utilizar os valores unitários por metro quadrado do preço de construção a que se refere o n° 1, do art. 7° do Decreto-Lei n° 13/86, de 23 de Janeiro, corrigidos, para menos, nos casos de arrumos, terraços, sótãos e garagens, neste último caso por serem transaccionadas em conjunto com os apartamentos.
Como se vê do texto da acta deliberação da Comissão de Revisão, os vogais da Fazenda Pública e da contribuinte, ora recorrente, acordaram, quanto às liquidações impugnadas dos anos de 1994, 1995 e 1996, nos valores, apurados por métodos indiciários, de 5.463.890$00, de 31.158.942$00 e de 17.338.380$00, respectivamente.
E, como se diz na acta, puseram-se, no entanto, «algumas dúvidas» aos vogais da Fazenda Pública e da contribuinte, ora recorrente.
Eram essas «dúvidas» atinentes ao «processo seguido na informação que serviu de base à fixação no que concerne à obtenção de empréstimos concedidos por entidades bancárias».
Quer dizer: para alcançarem o acordo sobre a fixação daqueles valores por métodos indiciários, os vogais da Fazenda Pública e da contribuinte, ora recorrente, tiveram de proceder à remoção de «algumas dúvidas» em relação «ao processo seguido (…) no que concerne à obtenção de empréstimos concedidos por entidades bancárias».
[Na verdade, no relatório da Fiscalização Tributária, fundamentador das liquidações impugnadas, de fls. 18 a 30 dos autos, a respeito dos “Motivos” e os “Critérios Utilizados e Quantificação dos Valores” tributáveis, é referido, além do mais, que “(…) para aquisição da respectiva fracção, no entanto, constatámos que o valor do empréstimo adicionado às entregas já efectuadas anteriormente ao construtor, totalizam um valor superior ao contabilizado e declarado na escritura notarial”].
Perante tais “dúvidas” [restritas “ao processo seguido (…) no que concerne à obtenção de empréstimos concedidos por entidades bancárias”], e conforme fundamentação expressa da deliberação em foco, foi decidido “utilizar os valores unitários por metro quadrado do preço de construção a que se refere o n° 1, do art. 7° do Decreto-Lei n° 13/86, de 23 de Janeiro”.
Assim, em face das aludidas “dúvidas”, os vogais da Fazenda Pública e da contribuinte, ora recorrente, a respeito do “que concerne à obtenção de empréstimos concedidos por entidades bancárias”, tiveram como referência/factor de apuramento dos valores tributáveis por métodos indiciários o valor unitário por metro quadrado do preço de construção referente a cada um dos anos das liquidações em causa, constante das respectivas portarias [“corrigidos, para menos, nos casos de arrumos, terraços, sótãos e garagens, neste último caso por serem transaccionadas em conjunto com os apartamentos”].
E foi na base deste critério que os vogais da Fazenda Pública e da contribuinte, ora recorrente, chegaram a acordo quanto à fixação dos valores tributáveis, apurados por métodos indiciários, em relação a cada um dos anos a que dizem respeito as liquidações impugnadas (1994, 1995 e 1996).
Com se vê, a acta da Comissão de Revisão em foco expressa ter a Comissão ponderado os factores que julgou necessários e de relevo em vista do acordo (que foi a deliberação tomada) sobre os valores tributáveis, apurados por métodos indiciários, relativamente a cada um dos anos das liquidações impugnadas.
Tudo isto se retira do texto expresso na acta da Comissão de Revisão, em termos que julgamos perfeitamente alcançáveis e compreensíveis por um destinatário normal, médio, hipoteticamente colocado na situação real da impugnante, ora recorrente – sendo certo que nunca há-de perder-se de vista que a lei exige uma exposição apenas sucinta dos fundamentos da decisão a fundamentar; que, por isso, não deve ser um “máximo” o conteúdo exigível da declaração fundamentadora; e que o grau de fundamentação há-de ser o adequado ao tipo concreto do acto e das circunstâncias em que o mesmo foi praticado, de molde a satisfazer a divergência existente entre a posição da Administração Fiscal e a do contribuinte.
E, se é verdade que, no caso, não há divergência – mas antes acordo entre o vogal da Fazenda Pública e o vogal da contribuinte, ora recorrente –, mesmo assim os fundamentos ou as bases de tal acordo (o qual constitui, afinal, a deliberação a fundamentar) estão suficientemente explícitas na acta da Comissão de Revisão.
Razão por que se nos afigura que, no caso, por um lado, é extremamente simples, nada complexo, o iter cognitivo e volitivo da deliberação tomada; e, por outro, é perfeitamente recognoscível e expresso o teor e o sentido da deliberação em causa através da expressão escrita que corporiza a acta da Comissão de Revisão que tal deliberação produziu.
Como assim, devemos concluir, e em resposta à questão decidenda, que “o acto de fixação da matéria colectável, que esteve na base das liquidações impugnadas” não padece de vício de forma por falta de fundamentação – contrariamente ao que diz a ora recorrente.
Pelo que, muito embora com a presente fundamentação, deve ser confirmada a sentença recorrida que decidiu neste pendor.
E, então, havemos de convir que goza de fundamentação suficiente a deliberação da Comissão de Revisão, a dar expressão ao acordo dos vogais da Fazenda Pública e do contribuinte, referente ao valor tributável em IRC por métodos indiciários, com aplicação dos “valores unitários por metro quadrado do preço de construção a que se refere o n° 1, do art. 7° do Decreto-Lei n° 13/86, de 23 de Janeiro”, por haverem surgido “algumas dúvidas” quanto a um dos factores de apuramento dos valores tributáveis.»

3.5. Considerando o teor das decisões expressas nos acórdãos referidos, não pode ser acolhida a alegação de oposição invocada pela recorrente.

3.5.1. Desde logo porque, como bem aponta o MP, não se demonstra que as decisões em confronto hajam ocorrido no quadro da mesma regulamentação jurídica: ainda que em ambos os casos seja aplicável legislação anterior à LGT, no caso do acórdão ora recorrido, à data da reunião da comissão (16/6/1997) ainda não tinham sido introduzidas as alterações introduzidas no CPT pelo DL nº 24/98, de 24/2 (alteração ao art. 89º e aditamento dos novos arts. 85°-A e 85°- B): ou seja, os acordos obtidos na Comissão de Revisão não configuravam qualquer transacção, sendo viável a sua impugnação com a invocação de qualquer ilegalidade praticada na determinação da matéria tributável ou de errónea quantificação desta, já que não havia intervenção de perito independente.

3.5.2. Mas, além disso, também não se vê que, em termos das decisões concretas, ocorra oposição entre as tomadas nos arestos em confronto.
Na verdade, ambos os acórdãos (fundamento e recorrido) afirmam que os actos tributários (aqui incluindo as deliberações da Comissão de Revisão que fixaram a matéria colectável que originou as respectivas liquidações impugnadas) devem ser fundamentados, que a fundamentação tem «de ser expressa e sucinta, clara, suficiente e congruente» e «a lei exige apenas uma exposição sucinta dos fundamentos» e que «A determinação do âmbito da declaração fundamentadora pressupõe, portanto, a busca de um conteúdo adequado, que há-de ser, num sentido amplo, o suficiente para suportar formalmente a decisão administrativa».
Mas, contrariamente ao alegado pela recorrente (nas Conclusões 3ª e 4ª das alegações do recurso), não se vê que o acórdão fundamento afirme que foi por ter «sido atingido um acordo entre os vogais relativamente àqueles valores» que «o contribuinte ficou em perfeitas condições de percepcionar o itinerário cognoscitivo e valorativo que levou aos resultados fixados por essa comissão de revisão.»
Aliás, em bom rigor, a recorrente também não alega que o acórdão fundamento assuma tal entendimento: o que a recorrente alega é que, face ao entendimento de que se trata de «vício formal relativo à fundamentação do acto e não da sua (i)legalidade, e sendo certo que a lei apenas exige uma exposição sucinta dos fundamentos da decisão a fundamentar», então, também não pode deixar de se concluir (mas esta é uma conclusão retirada pela recorrente) «que a deliberação da comissão de revisão que dá expressão a um acordo, entre vogais da AT e do contribuinte, está suficientemente fundamentada e deu a conhecer ao contribuinte, as razões endógenas (garantia de que os agentes ponderaram de forma cuidada toda a problemática envolvente, incluindo as próprias definições legais) e exógenas que o colocam em condições de conhecer as razões da fixação alcançada, por forma a, em consciência, poder optar entre a aceitação do acto e a sua impugnação.»
Ora, contrariamente ao alegado, o que se constata é que o acórdão fundamento bem explicita que foi com base no critério que teve como «referência/factor de apuramento dos valores tributáveis por métodos indiciários o valor unitário por metro quadrado do preço de construção referente a cada um dos anos das liquidações em causa, constante das respectivas portarias [“corrigidos, para menos, nos casos de arrumos, terraços, sótãos e garagens, neste último caso por serem transaccionadas em conjunto com os apartamentos]”, que os vogais da Fazenda Pública e do contribuinte chegaram a acordo quanto à fixação dos valores tributáveis, apurados por métodos indiciários», sendo que «a acta da Comissão de Revisão em foco expressa ter a Comissão ponderado os factores que julgou necessários e de relevo em vista do acordo (que foi a deliberação tomada) sobre os valores tributáveis, apurados por métodos indiciários, relativamente a cada um dos anos das liquidações impugnadas» e sendo que «Tudo isto se retira do texto expresso na acta da Comissão de Revisão, em termos que julgamos perfeitamente alcançáveis e compreensíveis por um destinatário normal, médio, hipoteticamente colocado na situação real da impugnante, ora recorrente…».
E esta conclusão de que é perante a fundamentação concreta constante da acta da deliberação da Comissão de Revisão resulta reforçada, aliás, da afirmação feita na parte final do acórdão fundamento, no sentido de que «… se é verdade que, no caso, não há divergência – mas antes acordo entre o vogal da Fazenda Pública e o vogal da contribuinte, ora recorrente –, mesmo assim os fundamentos ou as bases de tal acordo (o qual constitui, afinal, a deliberação a fundamentar) estão suficientemente explícitas na acta da Comissão de Revisão.»

Portanto, a diferenciação das soluções não assenta em divergência de entendimentos sobre a mesma questão de direito, mas assenta, ainda, na concreta e diferente valoração e consideração da factualidade constante dos respectivos autos e na consequente conclusão sobre a suficiente ou insuficiente fundamentação concreta dos actos questionados.
Sendo certo, de todo o modo, que apenas seria relevante para fundamentar o recurso por oposição de julgados, a oposição entre soluções expressas e que tal oposição deverá existir relativamente às decisões propriamente ditas e não em relação aos seus fundamentos [não bastando, sequer, a pronúncia implícita ou a mera consideração colateral, tecida no âmbito da apreciação de questão distinta (Cfr. Jorge de Sousa e Simas Santos, Recursos Jurisdicionais em Contencioso Fiscal, p. 424; bem como, os acs. do Plenário do STA, de 15/11/2006, rec. nº 387/05, e os acs. do Pleno desta Secção do STA, de 15/9/2010, recs. nºs. 344/2009 e 881/2009.)].

3.5.3. Não se mostram, pois, reunidos os pressupostos da oposição de acórdãos que é invocada pelo recorrente, pelo que o recurso deve considerar-se findo, atento o disposto no nº 5 do art. 284º do CPPT.

DECISÃO
Termos em que, face ao exposto, acordam os Juízes do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA em julgar findo o recurso.
Custas pela recorrente.
Lisboa, 7 de Maio de 2014. – Joaquim Casimiro Gonçalves (relator) – Isabel Cristina Mota Marques da Silva – José da Ascensão Nunes Lopes – Francisco António Pedrosa de Areal Rothes – Pedro Manuel Dias Delgado – Dulce Manuel da Conceição Neto – Ana Paula da Fonseca Lobo – Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia – José Maria da Fonseca Carvalho.