II – Não se verifica oposição de julgados no caso de a diversidade das soluções jurídicas encontrada nos arestos em confronto não resultar de entendimento inconciliável quanto à mesma questão fundamental de direito, mas antes do enfrentamento de realidades fácticas distintas, que levaram à apreciação de questões jurídicas diversas à luz de normas também diferentes.

1. A FAZENDA PÚBLICA recorre para o Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo do acórdão proferido por esta Secção em 9 de Outubro de 2013 (processo nº 01442/13, invocando oposição entre ele e o acórdão que a mesma Secção proferiu em 14 de Abril de 2010 (processo nº 0131/10).

1.1. Apresentadas que foram as alegações previstas no nº 3 do art. 284º do CPPT, o Exmº Juiz Conselheiro Relator proferiu despacho onde admitiu a existência de oposição de julgados.

1.2. As subsequentes alegações sobre o mérito do recurso, apresentadas pela Recorrente em conformidade com o disposto no nº 5 do art. 284º do CPPT, mostram-se rematadas com o seguinte quadro conclusivo:

A. A situação em recurso circunscreve-se ao facto de, em ambos os arestos, o fundamento (do STA, proferido em 14/04/2010, no Proc. nº 0131/10) e o recorrido, estar em causa o facto de, os Sujeitos Passivos, tendo pendentes reembolsos de créditos tributários, requereram a compensação desses créditos noutras dívidas à Administração Tributária (AT) (art. 90º nº 1 CPPT).

B. E em concreto, cumpre saber se é ou não admissível a compensação antes de o reembolso ser autorizado/concretizado pela AT.

C. Em ambos os casos, no momento do pedido de compensação os Contribuintes não tinham ainda o reconhecimento do Reembolso por parte a AT, e no caso do Acórdão recorrido não havia sido efectuado por falta de autorização, dado que estava pendente uma acção inspectiva àquele exercício e tributo.

D. No que se refere à questão de direito, verifica-se que em ambos os Acórdãos, recorrido e fundamento, está em causa a interpretação dada ao art. 90º nº 1 do CPPT.

E. Assim sendo, cumpre apreciar se o contribuinte pode requerer a compensação de um crédito resultante de um reembolso numa outra dívida, mesmo que o reembolso ainda não tenha sido concretizado.

F. Ou seja, a questão jurídica que foi concretamente apreciada em ambos os arestos foi a de saber se a compensação era legalmente admissível mesmo que o reembolso ainda não tivesse sido reconhecido/autorizado.

G. Tendo ambos os acórdãos decidido diferentemente tal questão de direito.

H. Assim, enquanto que o Acórdão fundamento decide no sentido em que os pedidos de reembolso e de compensação são distintos, e que por isso a compensação só é legalmente admissível quando o montante de reembolso estiver reconhecido.

I. Já o Acórdão recorrido concluiu que, mesmo não tendo sido dada autorização de reembolso de IRS de 2011 (uma vez que está pendente a realização de procedimento inspectivo relativo àquele período e tributo) o facto de não ter sido dada autorização para o pagamento do reembolso não deve constituir obstáculo para a compensação de tal crédito do contribuinte com dívidas em fase de cobrança coerciva.

J. A ora Recorrente pugna pela aplicação da interpretação sustentada no Acórdão fundamento, que entende que se o reembolso apenas veio a ser reconhecido meses depois, a compensação era legalmente inadmissível uma vez que não lhe estava reconhecido montante de reembolso, certo, líquido e exigível no termo do pagamento voluntário. E no caso do Acórdão recorrido, o reembolso ainda estava pendente de autorização por estar a decorrer uma acção inspectiva àquele exercício e tributo, razão pela qual se entende que não é legalmente admissível a compensação nos termos requeridos pelo SP.

K. Pelo supra exposto, deve ser proferido Acórdão que decida a questão controvertida no sentido sustentado no presente recurso, e de acordo com o sentido decisório do Acórdão fundamento.

1.3. Não foram apresentadas contra-alegações.

1.4. O Exmo. Procurador-Geral-Adjunto emitiu douto parecer no sentido de que se devia julgar findo o recurso, por não se verificar a invocada oposição de acórdãos face ao diverso quadro legal em que se ancoraram as decisões, argumentando que «(…) pese embora em ambos os casos esteja em causa a compensação de um crédito resultante de reembolso, a forma de constituição e reconhecimento desse crédito é regulado de forma diversa no CIVA e no CIRS, situação que se mostrou relevante na solução dada a cada uma das situações.».

1.5. Colhidos os vistos dos Exmºs Juízes Conselheiros Adjuntos, cumpre decidir em conferência do Pleno da Secção.

2. No acórdão recorrido consta como provada a seguinte matéria de facto:

1 - Em 29.05.2012, o ora reclamante entregou a sua declaração modelo 3 de IRS, respeitante aos rendimentos auferidos no exercício de 2011 – cfr. doc. 1 junto com a p.i. e doc. 2 junto com a contestação cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.

2 - Em 11.06.2012, a administração tributária procedeu à liquidação nº 20125603902141 do tributo devido, resultando um reembolso a favor do reclamante, no valor de 50.501,77 euros – cfr. doc. 1 junto com a p.i. cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.

3 - Tal liquidação encontra-se no estado de “por autorizar manualmente”, inexistindo qualquer nota de cobrança ou reembolso – cfr. doc. 3 junto com a contestação cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.

4 - A administração tributária não procedeu ao reembolso.

5 - Em 11.09.2012, o ora reclamante apresentou junto do Serviço de Finanças de Braga 1 requerimento dirigido ao Director-Geral da Administração Tributária e Aduaneira, a requerer, ao abrigo do artigo 90º do CPPT, a compensação do pagamento da 2.ª prestação de IMI, no valor de 2.182,59 euros, “com o contra-crédito de que é titular resultante de reembolso de IRS de 2011”. - cfr. doc. 4 junto com a p.i. cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.

6 - Tal requerimento foi reencaminhado, em 17.09.2012, pelo Serviço de Finanças de Braga 1 para o Director-Geral da Administração Tributária e Aduaneira.

7 - Em 18.09.2012, foi emitida a ordem de serviço nº OI201202367, que determinava a realização de uma acção inspectiva de natureza externa, de âmbito parcial e tendo por finalidade a verificação da situação tributária do reclamante no que se refere ao IRS de 2011.

8 - Em 21.09.2012, os requerentes instauraram, neste Tribunal, a acção cautelar nº 1564/12 (UO2), pedindo a condenação da administração tributária a restituir oficiosa e urgentemente o reembolso de IRS de 2011.

9 - Em 21.10.2012, tendo por executado o aqui reclamante, foi instaurado o processo de execução nº 0361201201124951, com vista à cobrança coerciva da nota de liquidação de IMI relativa ao ano de 2011 (2ª prestação), cuja quantia ascende a 2.182,59 euros – cfr. doc. 1 junto com a contestação cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.

10 - Em 05.11.2012, no processo de execução nº 0361201201124951, o ora reclamante apresentou, junto e dirigido ao Chefe do Serviço de Finanças de Braga 1, requerimento no qual requer “o pagamento imediato das quantias exequendas mediante compensação com o valor correspondente no contracrédito de que o executado/oponente é titular a título de reembolso de IRS de 2011” – cfr. doc. 5 junto com a p.i. cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.

11 - Pelo ofício nº 12178, datado de 08.11.2012, o serviço de finanças de Braga respondeu ao requerimento de 05.11.2012 – cfr. doc. 5 junto com a p.i. cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.

12 - Em 18.11.2012, foi apresentada no Serviço de Finanças de Braga a presente reclamação, remetida a este Tribunal por ofício datado de 28.12.2012 – cfr. fls. 3 e 5 dos autos.

13 - Por decisão de 07.02.2013, foi julgada procedente a acção cautelar nº 1564/12 e determinado o pagamento do reembolso – cfr. fls. 90 a 99 dos autos cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.

14 - Da referida decisão foi interposto recurso, com efeito meramente devolutivo, pela Fazenda Pública.

15 - Por acórdão do TCAN de 12.04.2013, foi concedido provimento ao recurso, deferindo-se a arguição de nulidade processual e, anulando-se o processado até apresentação da petição inicial, devendo os autos prosseguir os seus termos com a notificação prevista no art. 117º do CPPT – cfr. fls. 156 a 173 dos autos cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.

16 - Da referida decisão foi interposto recurso para o STA, com fundamento em oposição de acórdãos, admitido por despacho de Maio de 2013 – cfr. fls. 190 dos autos cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.

3. O presente recurso tem por base a oposição do acórdão proferido pela Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em 9 de Outubro de 2013, no processo nº 01442/13 (acórdão recorrido), com o acórdão que a mesma Secção proferiu em 14 de Abril de 2010, no processo nº 0131/10 (acórdão fundamento).

Apesar de o Exmº Juiz Conselheiro Relator do acórdão recorrido ter proferido despacho em que admite existir a invocada oposição de acórdãos, importa reapreciar se a mesma se verifica, pois como tem sido reiteradamente afirmado pela jurisprudência deste Tribunal, que aqui nos dispensamos de enumerar por tão exaustiva, essa decisão não faz caso julgado e não impede ou desobriga o Tribunal de recurso de reapreciar a questão.

Trata-se de um recurso por oposição de acórdãos interposto em reclamação judicial deduzida em processo de execução fiscal instaurado em 21/10/2012, ao qual é, assim, aplicável o ETAF de 2002 (Cfr., sobre o tema, o acórdão do Pleno desta Secção, de 26/09/2007, no recurso n.º 0452/07.), pelo que o seu conhecimento, tendo em conta o regime previsto no art. 27º, nº 1, alínea b), do ETAF, no art. 152º, nº 1, alínea a), do CPTA e no art. 284º do CPPT, depende da verificação cumulativa dos seguintes requisitos legais:

- que se verifique contradição entre o acórdão recorrido e o acórdão fundamento sobre a mesma questão fundamental de direito;

- que não ocorra a situação de a decisão impugnada estar em sintonia com a jurisprudência mais recentemente consolidada do STA.

E como também tem sido repetidamente dito pelo Pleno desta Secção, relativamente à caracterização da questão fundamental de direito sobre a qual deve existir contradição de julgados, devem adoptar-se os critérios já firmados no domínio do ETAF de 1984 e da LPTA para detectar essa contradição, e que são os seguintes:

- identidade da questão de direito sobre que recaíram os acórdãos em confronto, o que supõe situações de facto substancialmente idênticas – identidade que não implica uma total semelhança dos factos, mas apenas a sua subsunção às mesmas normas legais;

- que não tenha havido alteração substancial na regulamentação jurídica – que ocorre sempre que eventuais modificações legislativas possam servir de base a diferentes argumentos que possam ser valorados para determinação da solução jurídica;

- que se tenham perfilhado, nos arestos em confronto, soluções opostas, e que tal oposição decorra de decisões expressas, não bastando a pronúncia implícita ou a mera consideração colateral, tecida no âmbito da apreciação de questão distinta.

Vejamos, então, se no caso ocorrem os enunciados requisitos legais, começando pela verificação da existência de contradição entre o acórdão recorrido e o acórdão fundamento sobre a mesma questão fundamental de direito.

No acórdão recorrido estava em causa recurso da sentença de 1ª instância que julgara procedente a reclamação deduzida contra o acto do órgão de execução fiscal de indeferimento de pedido de compensação de créditos, reclamação onde o executado instava para que a dívida exequenda (referente a IMI do ano de 2011, no montante de € 2.182,59) se extinguisse por compensação com parte de crédito seu decorrente de restituição oficiosa de IRS (também do ano de 2011, no montante de € 50.501,77) e cujo pagamento não ocorrera ainda. E a questão que a Fazenda Pública (recorrente) colocava nesse recurso era a de saber se o crédito do executado/reclamante existia, face à ausência de trânsito em julgado da decisão proferida na providência cautelar que ordenara o pagamento desse reembolso, e face à ausência de autorização do seu pagamento por se encontrar pendente inspecção tributária incidente sobre os rendimentos desse ano de 2011.

Nesse acórdão julgou-se que «Nos termos do disposto na al. a) do art. 77º do CIRS, a liquidação deve ser efectuada até 31/7. No caso, a liquidação (nº 2012.5603902141) relativa ao IRS de 2011, foi emitida pela AT em 11/6/2012, nos termos da qual foi apurado um reembolso a favor do contribuinte no valor de 50.501,77 Euros.
Ora, visto que de acordo com o disposto nos arts. 96º, nº 1, e 97º, nº 1, al. a), também do CIRS, o pagamento do reembolso de IRS deve ser efectuado até 31 de Agosto do ano seguinte àquele a que disser respeito, resulta, então, que o crédito do recorrido se apresenta como certo, líquido e exigível a partir de 1/9/2012, pois que a obrigação é certa quando está determinado em que consiste a prestação, é líquida quando está determinado o seu montante, e é exigível quando, estando sujeita a prazo, já se venceu (ou, quando sendo condicional, já se verificou a condição).
E como é sabido, são competentes para processar os reembolsos previstos na lei os serviços centrais da DGCI (art. 19º, nº 4, do DL 492/88, de 30/12), reembolso esse que é efectuado através de transferência para conta bancária (caso tenha sido indicado o NIB pelo contribuinte) ou através de cheque ou vale postal (art. 21º, nº 1, do DL 492/88), sendo que, no caso de estarem pendentes dívidas à AT em fase de cobrança coerciva, o montante do reembolso é aplicado no pagamento dessas dívidas – art. 20º do mesmo DL 492/88 (de notar que, no âmbito do IVA, relativamente a reembolsos, há em regra, por parte do sujeito passivo, um pedido de reembolso que origina um procedimento e consequente decisão - cfr. nºs 7 a 12 do art. 22º e o art. 93º do CIVA, art. 6º do DL nº 229/95, de 11/9 e o Despacho Normativo nº 53/2005).
De todo o modo, e sendo certo que são distintos o pedido de compensação e o pedido de reembolso (rectius, de reconhecimento de reembolso), no caso, o recorrido não tinha sequer que formular pedido de reembolso. O direito a este resulta e está concretizado na própria liquidação operada pela AT em 11/6/2012 (a liquidação nº 2012.5603902141, relativa ao IRS de 2011, nos termos da qual tal reembolso ficou apurado, a favor do contribuinte e no montante de 50.501,77 Euros) e, como bem refere o MP, por um lado, o facto de não ter sido dada autorização para o pagamento do reembolso não deve constituir obstáculo para a compensação de tal crédito do contribuinte com dívidas em fase de cobrança coerciva, nem, por outro lado, o facto de a AT ter dado início em 18/9/2012 a procedimento inspectivo visando a análise da situação tributária do contribuinte, se pode repercutir na validade da compensação: é que não houve qualquer acto de revogação da liquidação emitida em 11/6/2012 (sendo que nem sequer foi emitida qualquer liquidação adicional).
E assim, também não releva o alegado nas conclusões II e IV a XIX das alegações de recurso, pois que, independentemente mesmo do sentido das decisões (da 1ª instância e do TCAN) proferidas no processo cautelar (intimação para um comportamento) nº 1564.12.1 BEBRG, para a qual a sentença recorrida também reporta em termos de fundamentação, e não obstante desta última (decisão do TCAN) ter sido interposto recurso que foi admitido no efeito meramente devolutivo, nada obsta à requerida compensação, já que com a emissão da liquidação a AT apurou e reconheceu o mencionado crédito a favor do contribuinte.
Concluindo-se, em suma, que a sentença recorrida não sofre do erro de julgamento de direito que a recorrente Fazenda Pública lhe imputa, não ocorrendo violação das apontadas normas legais, devendo ser confirmada com a presente fundamentação.».

Já no acórdão fundamento estava em causa uma compensação de créditos de IVA, em que a reclamante pedira a extinção de dívida de IVA por compensação com crédito de IVA, sendo questionado o julgamento efectuado em 1ª instância, de procedência da reclamação deduzida contra a compensação operada pela Fazenda Pública, na parte que abrangeu as custas da execução entretanto instaurada para cobrança da dívida e dos juros de mora calculados entre a data do vencimento da dívida – 28/11/2008 - e o momento em que a compensação foi levada a efeito – 29/4/2009, tendo em conta que na sentença de 1ª instância fora considerado que esses juros e custas não eram da responsabilidade da reclamante, dado que esta solicitara o reembolso do seu crédito em 17/11/2008 e pedira a compensação de créditos em 28/11/2008, e, por conseguinte, antes da data limite de pagamento do imposto em dívida.

Neste acórdão, o STA revogou a sentença com a seguinte motivação: «(…) o pedido de reembolso não significa que o contribuinte tenha direito ao montante pedido, já que a administração tributária pode não o satisfazer ou autorizá-lo em montante inferior ao pedido.
Com efeito, o regime de reembolsos do IVA obedece a um procedimento próprio previsto nos nºs 7 a 13 do artº 22º do CIVA e no Despacho Normativo nº 53/2005 (DR nº 239 Série I-B, de 15 de Dezembro de 2005), após o qual pode ser autorizado ou indeferido o reembolso.
Significa isto então que à data em que requereu a compensação, a reclamante não era titular de qualquer reembolso de IVA que pudesse ser compensado com a dívida de IVA cujo prazo de pagamento terminava em 30.11.2008.
Na verdade, na sequência do procedimento de reembolso previsto no artº 22º do CIVA, só em 30.04.09 veio a ser autorizado o reembolso, tendo sido operada a compensação com data reportada a 29.04.09 (v. Probatório supra).
E, assim sendo, e porque a dívida de IVA acima referida não havia sido paga, foi a compensação efectuada pelo valor do imposto, juros de mora até à compensação e custas da execução, como não podia deixar de ser. (…)
Deste modo e em conclusão, apenas um reembolso de IVA concedido e ainda não entregue ao sujeito passivo, pode ser compensado, ao abrigo do artº 89º do CPPT, com uma dívida do mesmo imposto que já esteja a ser cobrada em processo de execução fiscal. Tratando-se de pedido de compensação formulado pelo contribuinte, este pedido pode ter lugar ainda no prazo de pagamento voluntário, mas, quanto a compensação com reembolsos exige-se também que estes estejam já reconhecidos e atribuídos pela administração tributária, isto é que se trate de prestação certa, líquida e exigível.».

Constata-se, assim, que o acórdão recorrido e o acórdão fundamento recaíram sobre situações fácticas distintas, apreciando questões jurídicas diversas, à luz de normas também diversas:

· no acórdão recorrido estava em causa saber se uma dívida tributária podia ser extinta por compensação com um contra-crédito consubstanciado num reembolso de IRS já liquidado pela Administração Tributária (AT); e nele concluiu-se que sendo o crédito de IRS certo, líquido e exigível, face à liquidação já efectuada pela AT, o mesmo podia ser utilizado na compensação apesar de não ter sido ainda ordenado o seu reembolso ao contribuinte e de pender inspecção tributária para o período em causa, porquanto, por um lado, a liquidação não fora afectada por qualquer posterior vicissitude, mantendo-se válida, e, por outro, o prazo de pagamento do reembolso, estando fixado na lei [arts. 96º, nº 1, e 97º, nº 1, al. a), do CIRS], era também anterior à constituição da dívida que se intentava extinguir.

· já no acórdão fundamento estava em causa saber em que momento se devia considerar extinta uma dívida de IVA por compensação com um crédito também de IVA, cujo reembolso fora solicitado pelo sujeito passivo no prazo de pagamento do imposto, mas que veio a ser autorizado para além desse prazo; e nele decidiu-se que, face ao especial procedimento de reembolso do IVA (a que se referem os nºs 7 a 13 do art. 22º do CIVA e o Despacho Normativo nº 53/2005), no termo do qual o reembolso pode ou não ser autorizado nos termos peticionados pelo sujeito passivo, a compensação só podia ocorrer na data da autorização do reembolso, por só então o crédito se tornar certo, líquido e exigível. Razão por que se concluiu que só após a autorização do reembolso podia ser, como foi, utilizado o crédito na compensação da dívida, e, por isso, esta era já constituída pelo imposto em falta, juros de mora e custas, tendo em conta que nessa altura transcorrera já o prazo legal de pagamento e fora já instaurada a execução fiscal.

Tal divergência de situações fácticas implicou, como não podia deixar de ser, uma dissemelhança nas soluções jurídicas encontradas.

Não há, pois, oposição entre os dois arestos susceptível de ser dirimida mediante o presente recurso fundado em oposição de acórdãos, pelo que este deve ser considerado findo, em conformidade com o disposto no nº 5 do art. 284º do CPPT.

4. Face ao exposto, acordam os Juízes do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em julgar findo o recurso.

Custas pela Recorrente.

Lisboa, 7 de Maio de 2014. – Dulce Manuel da Conceição Neto (relatora) - Joaquim Casimiro Gonçalves - Isabel Cristina Mota Marques da Silva – José da Ascensão Nunes Lopes – Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - Pedro Manuel Dias Delgado - Ana Paula da Fonseca Lobo – Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia – José Maria da Fonseca Carvalho.