Acórdãos STA

Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo
Processo:071/17.0BEVIS 0324/18
Data do Acordão:05/22/2019
Tribunal:2 SECÇÃO
Relator:ARAGÃO SEIA
Sumário:
Nº Convencional:JSTA000P24573
Nº do Documento:SA220190522071/17
Data de Entrada:04/04/2018
Recorrente:AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA
Recorrido 1:A............- SGPS, SA
Votação:UNANIMIDADE
Aditamento:
Texto Integral: Acordam os juízes da secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:


A AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA, inconformada, interpôs recurso da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu (TAF de Viseu) datada de 16 de Novembro de 2016, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por A………… – SGPS, SA, contra os despachos de indeferimento de reclamações graciosas, apresentadas contra as liquidações de IRC relativas aos exercícios de 2001 a 2013.

Alegou, tendo apresentado conclusões, como se segue:
a) O presente recurso tem por questão a decidir a interpretação a dar ao teor do artigo 32.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais, no tocante às mais valias e às menos valias realizadas pelas SGPS e pelas SCR mediante a transmissão onerosa e a alegada aplicação dos métodos indiciários com vista à determinação da matéria tributável.
b) A impugnante procedeu à autoliquidação de IRC, no que respeita aos encargos financeiros, em cumprimento do teor da circular n.º 7/2004, tendo, de seguida apresentado reclamação da sua autoliquidação. Seguiu-se recurso hierárquico que também foi indeferido.
c) A circular em crise refere os métodos a utilizar para efeitos de afetação dos encargos financeiros suportados na aquisição de participações sociais permitindo o método indireto ou presuntivo de afetação dos encargos financeiros.
d) Ora, com referência aos exercícios em crise, o contribuinte não acresceu, como deveria ter feito, os encargos financeiros relacionados com a aquisição de várias participações, tendo sido necessário proceder ao respetivo acréscimo ao lucro tributável dos encargos financeiros não aceites, ao abrigo do artigo 32.º do EBF, que foram considerados como gastos e que afetaram negativamente o resultado líquido do exercício da empresa.
e) O ponto 6. da Circular assegura o referido nexo custo/benefício ao explicitar, quanto ao exercício em que deverão ser feitas as correções fiscais dos encargos financeiros, que:
“[c]aso se conclua, no momento da alienação das participações, que não se verificam todos os requisitos para a aplicação daquele regime, proceder-se-á, nesse exercício, à consideração como custo fiscal dos encargos financeiros que não foram considerados como custo em exercícios anteriores”.
f) Estando em causa a eventual aplicação de um benefício fiscal o mesmo assume uma natureza excecional, na medida em que implica a derrogação de regras gerais de tributação. Tal carácter excecional é justificado pelo facto dos benefícios fiscais constituírem instrumentos de política fiscal que visam certos objetivos económico- sociais de valor hierarquicamente superior ao da igualdade de todos os contribuintes como dispõe o artigo 2.º, n.º 1 do EBF e o próprio artigo 7.º da LGT, que trata dos objetivos e limites da tributação, em harmonia com o consagrado nos artigos 103.º e 104.º da Constituição.
g) Ora, o disposto na Circular 7/2004 em nada contraria a disciplina legal constante do EBF conforme resulta do acima exposto, nem se divisa nela qualquer desconformidade face aos preceitos constitucionais; antes se compreende na mesma a preocupação de assegurar a realização dos objetivos inerentes à criação do benefício fiscal constante do artigo 32.º do EBF.
h) De facto, as orientações plasmadas no ponto 7. da mencionada Circular, mais não fazem do que contribuir para a praticabilidade dos desígnios constitucionais plasmados nos respetivos artigos 103.º e 104.º, sendo um fator decisivo para garantir a confiança dos contribuintes; as orientações administrativas constantes de circulares ou ofício circulados são regulamentos internos que não vinculam os particulares, nem obrigam os tribunais. Isto, sem deixarem de ser relevantes para a adequada prossecução do interesse público, no respeito pelos direitos e interesses dos contribuintes — artigo 266.º da CRP e artigo 55.º da LGT.
i) a desconsideração como custo dos encargos financeiros para efeitos de determinação do lucro tributável, consagrada no n.º 2 do artigo 32.º do EBF, consubstancia um corolário do princípio geral da indispensabilidade dos custos, segundo o qual a dedução fiscal é condicionada à sua conexão com a obtenção dos proveitos sujeitos a imposto e, do qual resulta que “se determinados custos estão relacionados com proveitos não sujeitos a imposto não são fiscalmente dedutíveis”.
j) Tal princípio informa o disposto no n.º 1 do artigo 23.º do CIRC (na redação à data aplicável), no qual se estabelece que se consideram “custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora”.
k) Como decorre da lei que os custos relevantes para efeitos fiscais sejam os que estão relacionados com a obtenção de rendimento. Deste modo, havendo uma categoria de rendimentos que ficam fora da alçada de tributação em sede de IRC, os custos suportados com a obtenção dos mesmos necessariamente terão de acrescer à matéria coletável, jamais podendo ser considerados como custos fiscalmente dedutíveis, dado não terem, insiste-se, qualquer contrapartida relevante ao nível de qualquer eventual acréscimo patrimonial.
l) Tal como previsto na Circular n.º 7/2004, os encargos devem ser imediatamente desconsiderados no exercício a que digam respeito independente de se haver já realizado ou não a mais-valia associada à alienação onerosa das participações sociais subjacentes ao financiamento cujo custo incorrido foi desconsiderado.
m) No caso de haver possibilidade de afetação direta, ela não deverá ser afastada, já que a ratio legis da norma prevista no n.º 2 do artigo 32.º do EBF, passa por acautelar a vigência de um regime de neutralidade de proveitos e custos associados às mais-valias excluídas de tributação, garantindo-se que ao rendimento não relevante fiscalmente deve corresponder, um custo que lhe esteja associado também ele irrelevante fiscalmente, então, assim sendo, para se alcançar tal desiderato, qualquer método (direto ou indireto) é bom, desde que garanta a salvaguarda da aludida ratio legis.
n) Mas nada na letra do n.º 2 do artigo 32.º do EBF permite retirar a vigência e, por isso, necessária aplicação, do método indireto de afetação de tais encargos financeiros, conforme proposto na Circular aqui em crise.
o) Na verdade, o que a Circular refere, no seu n.º 7, é que dada a extrema dificuldade de utilização, nesta matéria, de um método de afetação direta ou específica e à possibilidade de manipulação que o mesmo permitiria, deverá essa imputação ser efetuada com base numa fórmula que atenda ao seguinte: os passivos remunerados das SGPS e SCR deverão ser imputados, em primeiro lugar, aos empréstimos remunerados por estas concedidos às empresas participadas e aos outros investimentos geradores de juros, afetando-se o remanescente aos restantes ativos, nomeadamente participações sociais, proporcionalmente ao respetivo custo de aquisição.
p) O que a fórmula proposta pela Circular n.º 7/2004 procura, antes de mais, é associar os encargos financeiros às aplicações que geram proveitos sujeitos a IRC para considerá-los na determinação do lucro tributável (custos aceites fiscalmente). A parte remanescente destes encargos é então associada às demais operações que podem vir a beneficiar da isenção de IRC, para que esta parte, e só esta, seja desconsiderada na determinação do lucro tributável (custos não aceites fiscalmente).
q) Vertendo para o caso concreto, sustentamos que a adequada hermenêutica do regime especial aplicável às SGPS’s, previsto no n.º 2 do artigo 32.º do EBF, nos leva a considerar que o propósito do legislador, quando colocou a vigorar aquele regime, foi o de, efetivamente, obstar a que (no pressuposto de que potencialmente a SGPS pode vir a beneficiar da exclusão de tributação aplicável aos rendimentos de mais-valias realizados com a alienação de participações sociais) os custos relevantes que estejam relacionados com a obtenção de tais rendimentos possam ter relevância em termos de apuramento do lucro tributável do sujeito passivo que os obteve.
r) Posto isto, não é a Circular n.º 7/2004 que cria normas de incidência ou presunções inilidíveis de custos não dedutíveis, mas é a própria lei, interpretada nos termos acima expostos, que afasta a dedutibilidade dos encargos financeiros (incorridos com financiamentos ligados à aquisição das participações sociais alienadas e que realizam, ainda que potencialmente, mais-valias excluídas de tributação) para efeitos de apuramento do lucro tributável do exercício em que são incorridos, mesmo que anteriores ao da realização.
s) Concluindo, a Administração fiscal demonstrou os requisitos factuais legais da sua atuação cumprindo o método quantificador porquanto apurou a existência de aquisição de participações sociais e logrou obter os montantes referentes aos encargos financeiros suportados na sua aquisição.
t) Assim, não poderia a Administração fiscal ter deixado de desconsiderar os custos de financiamento impondo-se a correção do lucro tributável apurado em virtude de este se encontrar influenciado por encargos financeiros que, dado o acima exposto, não eram dedutíveis.
Nesta conformidade, e quanto a esta questão, deverá a sentença recorrida ser revogada e substituída por acórdão que analise cabalmente, as questões de direito suscitadas, em cumprimento das normas legais em vigor, e se pronuncie sobre os pedidos formulados pela FP, nomeadamente no sentido de ser dado provimento ao recurso e ser a FP dispensada do pagamento do remanescente da taxa de justiça, tudo com as devidas consequências legais.
Termos em que, com o sempre mui douto suprimento de V. Exas., deverá ser concedido provimento ao presente recurso, por provado, e em consequência, deverá a sentença recorrida ser revogada e substituída por acórdão que analise cabalmente todas as questões suscitadas pela ora recorrente, com as devidas consequências legais, assim se fazendo a costumada justiça.

Não houve contra-alegações.

O Ministério Público notificado, pronunciou-se pela improcedência do recurso.

Colhidos os vistos legais cumpre decidir.

Na sentença recorrida deu-se como assente a seguinte factualidade concreta:
A) A Impugnante A………… — SGPS, SA., foi alvo de procedimentos inspetivos em cumprimento das ordens de serviço OI201500856, OI201300927, OI2015011988 e OI2015011987, abrangendo IRC e os anos de 2011 a 2013, cfr. relatórios que constituem os docs. nº 2 e 3 que instruíram a petição inicial (PI), aqui dado como reproduzido, o mesmo se dizendo dos demais elementos infra referidos;
B) Procedimentos inspetivos que originaram correções à matéria tributável, correções superiormente ratificadas e alicerçadoras das liquidações impugnadas, que se converteram em definitivas porquanto a Impugnante não exerceu o direito de audição sobre o projeto de relatório, idem anterior e doc. nº 1 da PI;
C) As correções tiveram a seguinte fundamentação:
“…o contribuinte teria de acrescentar os encargos financeiros relacionados com a aquisição daquelas participações... É assim necessário proceder ao acréscimo ao lucro tributável dos encargos financeiros não aceites ao abrigo do artigo 32º do EBF, que foram considerados como gastos e que afectaram negativamente o resultado líquido do exercício da empresa.
Dada a dificuldade em afectar directamente aqueles encargos segundo um critério de afetação real, e de forma a prevenir quaisquer manipulações, conforme refere a circular n.º 7/2004, de 30 de Mar-2004, da Direção de Serviços do IRC, procedemos em consonância com a doutrina referida, ao cálculo de um rácio de imputação dos encargos financeiros que fosse proporcional ao valor de aquisição das participações sociais em relação ao ativo total da empresa…”
D) Não se conformando com as correções e consequentes liquidações apresentou Reclamações Graciosas as quais foram indeferidas por despachos proferidos em 22-11-2016 comunicados à Impugnante por cartas expedidas no dia seguinte.
E) Mais uma vez inconformada com o decidido deduziu, em 27-02-2017, a presente Impugnação.
Nada mais se deu como provado.

Há agora que apreciar o recurso que nos vem dirigido.
Inconformada, veio a Impugnada Fazenda Pública interpor recurso jurisdicional da sentença proferida em 16/11/2017, pelo M.mo Juiz de Direito do Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu, que julgou procedente a presente impugnação e, consequentemente, anulou as correções das liquidações de IRC dos exercícios de 2011 a 2013 e, bem assim, os despachos de indeferimento das Reclamações Graciosas deduzidas pela ora Recorrida A………… - SGPS, S.A. contra as referidas correções (cfr. a douta sentença recorrida, ínsita de fls. 430 a 434 e, ainda, as alegações. juntas de fls. 451 a 459 do processo em suporte físico, de ora em diante designado como p. f.)
Como melhor se alcança do teor da motivação em análise, e, obviamente, das respetivas conclusões, que fixam e delimitam o thema decidendum, a ora Recorrente veio pugnar pelo provimento do recurso jurisdicional, imputando à decisão judicial recorrida erros de julgamento que incidiram sobre a matéria de direito, com o que o tribunal a quo teria violado o disposto no n.º 2 artigo 32.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais, na redação então em vigor (v. as Conclusões alegatórias, designadamente, a enunciada sob a alínea q), ínsitas de fls. 457 a 459 do p. f.)
Vejamos, pois, se assiste razão à ora Recorrente, nestas suas alegações.
Lida atentamente a sentença recorrida surpreende-se que o tribunal a quo acolheu e consagrou a posição doutrinária que tem apoio na letra e no espírito da mencionada disposição legal e que, de resto, resulta da exegese que dela foi feita, nomeadamente, nos Acórdãos deste STA, de 08/03/2017, tirado no Processo n.º 0227/16 e de 31/05/2017, no Processo n.º 01229/15, ambos citados e parcialmente transcritos na sentença impugnada (cfr. fls. 432 a 434 verso do p. f.)
Aliás, no mesmo sentido, trilharam os mais recentes acórdãos deste STA, de 29/11/2017, prolatado no âmbito do Processo n.º 01292/16 e de 31/01/2018, no Processo n.º 01157/17, que corroboram e reforçaram esse entendimento, sendo que o próprio Pleno da secção do contencioso Tributário já uniformizou jurisprudência no mesmo sentido no acórdão n.º 0406/18.9BALSB, datado de 26-09-2018.
Sucede que, embora insurgindo-se contra a decisão judicial em crise, que se ancorou, exclusivamente, na jurisprudência oriunda deste Supremo Tribunal, a Recorrente fez letra morta deste entendimento jurisprudencial uniforme e consolidado, não logrando rebater e, obviamente, derrubar as premissas lógico-jurídicas que alicerçaram o raciocínio aí vertido.
Na verdade, carecendo, como carece, de suporte legal que o legitime, o entendimento sufragado pela ora Recorrente funda-se, tão-somente, na orientação acolhida na Circular n.º 7/2004, de 30/03, da Direção de Serviços de IRC [cfr. as conclusões alegatórias b) a r), insertas de fls. 457 a 458 verso do p. f.]
Todavia, no que tange à questão da natureza e força vinculativa das orientações genéricas constantes de circulares, a que alude o artigo 68.º-A da Lei Geral Tributária, importa seguir o que ficou dito no Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 583/2009, de 18/11/2009:
"Ora, um problema frequentemente colocado no direito fiscal é o da relevância normativa das chamadas orientações administrativas. Trata-se, como diz CASALTA NABAIS. Direito Fiscal, 5.ª ed., pág. 201 (embora afirmando que isso não lhes retira a qualidade de normas jurídicas):
"[...] de regulamentos internos que, por terem como destinatário apenas a administração tributária, só esta lhes deve obediência, sendo, pois, obrigatórios apenas para os órgãos situados hierarquicamente abaixo do órgão autor dos mesmos.
Por isso não são vinculativos nem para os particulares nem para os tribunais. E isto quer sejam regulamentos organizatórios, que definem regras aplicáveis ao funcionamento interno da administração tributária, criando métodos de trabalho ou modos de atuação, quer sejam regulamentos interpretativos, que procedem à interpretação de preceitos legais (ou regulamentares).
É certo que eles densificam, explicitam ou desenvolvem os preceitos legais, definindo previamente o conteúdo dos atos a praticar pela administração tributária aquando da sua aplicação. Mas isso não os converte em padrão de validade dos atos que suportam. Na verdade, a aferição da legalidade dos atos da administração tributária deve ser efetuada através do confronto direto com a correspondente norma legal e não com o regulamento interno, que se interpôs entre a norma e o ato".
Esses atos, em que avultam as "circulares", emanam do poder de auto-organização e do poder hierárquico da Administração. Contêm ordens genéricas de serviço e é por isso e só no respetivo âmbito subjetivo (da relação hierárquica) que têm observância assegurada. Incorporam diretrizes de ação futura, transmitidas por escrito a todos os subalternos da autoridade administrativa que as emitiu. São modos de decisão padronizada, assumidos para racionalizar e simplificar o funcionamento dos serviços. (...)"

Acresce que, sobre o valor doutrinário das Circulares, incidiram, v. g., os Acórdãos desta Secção do STA, de 20/10/2010, tirado no Processo n.º 01023/09 e de 21/06/2017, no Processo n.º 0364/14.
Sucede que, da fundamentação jurídica do citado primeiro douto Acórdão, resulta que "(…) as circulares não constituem regras de decisão para os tribunais e que a circunstância de a Administração Tributária ficar vinculada, em face do disposto no atual artigo 68.º-A, n.º 1, da Lei Geral Tributária, às orientações genéricas constante de circulares que estiverem em vigor no momento do facto tributário, não altera esta perspetiva, porque elas não têm força vinculativa nem para os particulares nem para os tribunais. (...)".
Ademais, como já se enfatizou supra, constitui orientação consolidada deste Supremo Tribunal a que considera que o ponto 7 da Circular n.º 7/2004, de 30/03, da DSIRC, em situações como a dos autos, ao instituir um método indireto, presuntivo, de afetação de encargos financeiros, à revelia do preceituado nos artigos 87.º a 90.º, todos da LGT, viola o princípio da legalidade tributária.
A ser assim, imperativa se toma a asserção de que, ao fundarem-se nas determinações dessa Circular n.º 7/2004, são ilegais e, qua tale, devem ser anuladas as correções das liquidações de IRC dos exercícios de 2011 a 2013 e, outrossim, os despachos de indeferimento das Reclamações Graciosas apresentadas pela ora Recorrida A………… - SGPS, S.A., em causa nos presentes autos.
O que vale por dizer que terá de soçobrar a argumentação aduzida pela Recorrente, em prol da sua tese recursiva e, como decorrência, que, a sentença sob recurso não incorreu em qualquer erro de julgamento, no tratamento jurídico conferido ao caso em análise.

Pelo exposto, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso.
Custas pela recorrente.
D.n.
Lisboa, 22 de Maio de 2019. – Aragão Seia (relator) – Dulce Neto – Isabel Marques da Silva.