| Texto Integral: | Acordam no Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo
1. – Relatório
A. Z………….., Lda., melhor sinalizada nos autos, vem, nos termos do n.º 1 do artigo 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (“CPTA”), aplicável ex vi n.º 2 do artigo 25.º do Decreto-Lei n.º 10/2011 de 20 de Janeiro (Regime Jurídico da Arbitragem Tributaria — “RJAT”), com a alteração introduzida pela Lei n.º 119/2019, de 18 de Setembro, interpor recurso de oposição de decisões para o Pleno do Contencioso Tributário do STA, da decisão arbitral proferida no processo n.º 333/2019–T do Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD), indicando como decisão fundamento a que foi proferida no Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, no âmbito do processo n.º 01456/06, de 06/02/2007, no segmento que diz respeito aos impostos do ano de 2015 e das sequentes liquidações adicionais de IVA e IRC, promovidas pela Autoridade Tributária.
Inconformada, formulou a recorrente A. Z…………., Lda., as seguintes conclusões:
1) Entre as decisões em causa, a fundamento e a recorrida, decisão prolatada pelo tribunal arbitral no âmbito do processo n.º 333/2019-T do CAAD, existe oposição susceptível de servir de fundamento ao presente recurso, atento o disposto no artigo 36.º, n.º 1 do RCPITA, foi decidida diferentemente na decisão recorrida e na decisão fundamento.
2) Contudo, o Acórdão fundamento e a decisão arbitral recorrida decidiram diferentemente quanto à questão de direito enunciada,
3) E que se entende que se justifica, no caso, o presente recurso para uniformização de jurisprudência, pela existência de contradição entre a decisão arbitral recorrida e a decisão fundamento sobre a mesma questão fundamental de direito.
4) Encontra-se, pois, preenchido o condicionalismo previsto nos arts. 25.º n.º 2 do RJAT, 152.º n.º 2 do CPTA e 27.º n.º 1 al. b) do ETAF.
5) Pois que, a ora Recorrente ao ter sido notificada do início do procedimento de inspecção a 14/06/2018, o procedimento de inspecção deveria ter sido concluído até 14/12/2018, salvo se, antes dessa referida data, a Administração Tributaria validamente a notificasse da prorrogação do prazo de conclusão da mesma, ao abrigo de qualquer uma das três circunstâncias previstas no n.° 3 do artigo 36.° do RCPIT, o que não sucedeu no caso concreto.
6) Assim, a liquidação de IRC/IVA ora sindicada padece de vício de caducidade por decurso do prazo previsto no n.° 5 do artigo 45.° da LGT, uma vez que o legislador distingue claramente a notificação do início do procedimento, a qual se efectiva mediante o envio de carta - aviso ao sujeito passivo (artigo 49.° do RCPIT), do início (propriamente dito) dos actos de inspecção, os quais se materializam com a entrega da ordem de serviço (artigo 51.° do RCPIT).
7) Para efeitos de contagem do prazo de duração do procedimento de inspecção, o artigo 36.° do RCPIT dispõe de forma absolutamente cristalina que o dies a quo e o momento da notificação do início da inspecção, e não o de início da inspecção.
8) A admitir-se a bondade da interpretação secundada pelo CAAD na sua sentença, a alteração introduzida no n.° 1 do artigo 46° da LGT não teria qualquer efeito útil (quando se eliminou a referência ao início do procedimento de inspecção como causa de suspensão do prazo de caducidade e se passou a prever a entrega da ordem de serviço);
9) De facto, «procedimento de inspecção» externa e «acção de inspecção» externa são realidades factuais e jurídicas diferentes e com conteúdos distintos, como decorre da própria lei — nos termos dos artigos 13.º, 60.º, 61.º e 62.º do RCPITA — a acção de inspecção externa, reconduzível aos actos de inspecção que são praticados em instalações ou dependências do contribuinte ou de terceiros incorpora-se num procedimento de inspecção externa, que até pode ter começado por ser um procedimento de inspecção externa, mas não o esgota, pois ele contém outras fases prévias e posteriores a prática dos actos de inspeccçã externa propriamente ditos.
10) Não obstante a afinidade que possa existir entre os conceitos de «acção de inspecção externa», «inspecção externa», «actos de inspecção» e «procedimento de inspecção», a realidade é que são conceitos de conteúdo e alcance preciso e só o recurso a «dimensão procedimental» da inspecção, de todo ausente do artigo 46.º da LGT, lhes conferiria articulação normativa.
11) Ora, como se encontra constitucionalmente vedada a interpretação extensiva de uma norma que verse sobre garantias dos contribuintes, - como e o artigo 46.º da LGT, - a interpretação que dela vem feita na pagina 42, é inadmissível.
12) A acção de inspecção externa, essa sim, foi dada por concluída com a emissão das notas de diligência ND020182125 [correspondente à OI201802748] no dia 2018/12/11.
13) Nos termos do artigo 36.º, números 2 e 3 do RCPIT, «o procedimento de inspecção é contínuo e deve ser concluído no prazo máximo de seis meses a contar da notificação do seu início» e apenas pode ser ampliado por mais dois períodos de três meses, nas circunstâncias aí taxativamente indicadas.
14) Pelo que, relativamente a ND020182125 [correspondente a OI201802748] o procedimento tributário já se encontrava ferido de caducidade, uma vez que aquele prazo e imperativo — conforme acórdão do Tribunal Constitucional, Processo n.º 196/08 e acórdão do TCAS, processo n.º 01456/06.
15) De resto, não há razão para concluir que o legislador não soube exprimir o seu pensamento em termos adequados, como tem de se presumir, por força do disposto no artigo 9.º, n.º 3, do Código Civil.
16) Pelo que se entende que se justifica, no caso, o presente recurso para uniformização de jurisprudência, pela existência de contradição entre a decisão arbitral recorrida e a decisão fundamento sobre a mesma questão fundamental de direito.
Termos em que e, com o douto suprimento de V. Exas., deve decidir-se no sentido de que existe oposição de julgados, conhecer-se do objeto do presente recurso e resolver-se o conflito de jurisprudência quanto à questão de direito enunciada, no sentido do deliberado na decisão fundamento, uma vez que a decisão arbitral recorrida fez uma incorreta apreciação e aplicação do n.° 1 do art. 36.° RCPITA quanto à caducidade do procedimento inspectivo e, bem assim, o efeito invalidante nas liquidações de IVA e IRC do ano de 2015.
Não houve contra-alegações.
Neste Supremo Tribunal Administrativo, o Exmo. Procurador-Geral Adjunto, notificado nos termos do art. 146.º, n.º 1, do CPTA, pronunciou-se no sentido do não conhecimento do recurso, no seguinte parecer:
“I. Objecto do recurso.
1. O presente recurso de uniformização de jurisprudência vem interposto do acórdão arbitral proferido no processo nº 333/2019-T do CAAD, ao abrigo do disposto nas disposições conjugadas dos artigos 25º, nº2 e 3 do RJAT, e do artigo 152º do CPTA, e com o fundamento de aquele acórdão se encontrar em oposição com a doutrina do acórdão da secção de Contencioso Tributário do TCA Sul de 06/02/2007, proferido no proc. 01456/06, na apreciação que foi feita da questão relativa à caducidade do procedimento inspetivo e validade das liquidações adicionais.
1.1 Como é entendimento pacífico na jurisprudência do STA, a admissibilidade dos recursos por oposição de acórdãos, tendo em conta o regime previsto nos artigos 27.º, alínea b) do ETAF, 284.º do CPPT e 152.º do CPTA, depende de existir contradição entre o acórdão recorrido e o acórdão invocado como fundamento sobre a mesma questão fundamental de direito e que não ocorra a situação de a decisão impugnada estar em sintonia com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo.
1.2 No que ao primeiro requisito respeita, como tem sido inúmeras vezes explicitado pelo Pleno desta Secção relativamente à caracterização da questão fundamental sobre a qual deve existir contradição de julgados, devem adoptar-se os critérios já firmados no domínio do ETAF de 1984 e da LPTA, para detectar a existência de uma contradição, quais sejam: - identidade da questão de direito sobre que recaíram os acórdãos em confronto, que supõe estar-se perante uma situação de facto substancialmente idêntica; - que não tenha havido alteração substancial na regulamentação jurídica; - que se tenha perfilhado, nos dois arestos, solução oposta; - a oposição deverá decorrer de decisões expressas, não bastando a pronúncia implícita ou a mera consideração colateral, tecida no âmbito da apreciação de questão distinta (- cfr. Jorge de Sousa e Simas Santos, Recursos Jurisdicionais em Contencioso Fiscal, p. 424, e acórdãos do Pleno da seção de contencioso tributário do STA, de 15/9/2010, recs. nºs. 344/2009 e 881/2009, e de 26 de Setembro de 2007, 14 de Julho de 2008 e de 6 de Maio de 2009, recursos números 452/07, 616/07 e 617/08, respectivamente).
1.3 Entende o Recorrente que a questão objecto de apreciação consiste em «aferir da caducidade do procedimento inspectivo e, por conseguinte, da validade das liquidações adicionais de IRC e IVA, relativamente ao ano de 2015».
1.4 Decorre do acórdão arbitral de 11 de Maio de 2020, proferido no processo nº 339/2019-T, que a situação analisada se reporta a atos de liquidação adicional relativos a IVA e IRC dos anos de 2015 e 2016, emitidos pela AT na sequência de ação inspectiva realizada em 2018, tendo o tribunal arbitral definido como uma das questões a analisar a «caducidade do procedimento inspetivo e o pretendido efeito invalidante das liquidações».
1.6 O tribunal arbitral considerou então que «os atos de inspeção terminaram antes de expirado o prazo de seis meses a contar do início do procedimento. Já a notificação do Relatório, momento a que a lei reporta a cessação do procedimento inspetivo, verificou-se além deste prazo, excedendo a sua duração máxima.
A consequência da ultrapassagem de prazo referente à notificação do Relatório de Inspeção Tributária [emitido, note-se, antes do decurso do prazo] não se afigura ser, contudo, a invalidade do(s) ato(s) de liquidação subsequente(s), contrariamente ao preconizado pela Requerente».
1.7 Concluiu-se, assim, que «o decurso do prazo determinou a cessação dos atos externos de inspeção, sobre o que nada há a apontar. Acresce que o mesmo [decurso] não afeta, por expressa estatuição legal, o direito à liquidação, pelo que não se pode considerar que os atos tributários subsequentes estão viciados, uma vez que, por um lado, foi efetivamente observada a cominação de cessação dos atos externos de inspeção (estes, sim, passíveis de afetar as garantias do contribuinte se praticados além do prazo legal) e, por outro lado, o legislador excluiu ex professo a produção de consequências jurídicas adversas sobre o direito à liquidação decorrentes do mero decurso do prazo do procedimento de inspeção».
1.7 Já no acórdão que serve de fundamento o TCA analisou uma situação reportada a ato de liquidação adicional de IRC relativo ao ano de 1999, emitido em 15/03/2002, na sequência de procedimento de inspeção iniciado em 20/02/2001.
1.8 Considerou o TCA que «o início do prazo contava-se a partir da notificação da realização da inspecção que se operou em 20 de Fevereiro de 2001 pelo que o procedimento inspectivo deveria ter terminado em 20 de Agosto de 2001 pelo que caducou o direito à liquidação tanto mais que a notificação da primeira prorrogação do prazo de inspecção só ocorreu em 19-09-2001, ou seja depois de expirado o prazo de seis meses.
1.9 Mais considerou o TCA o disposto no artº 45º nº 5 da LGT em vigor ao tempo da inspecção, no qual se préevia que “Instaurado o procedimento de inspecção tributária, o direito de liquidar os tributos incluídos no âmbito da inspecção caduca no prazo de seis meses após o termo do prazo fixado para a sua conclusão, sem prejuízo das prorrogações previstas na lei reguladora daquele procedimento, a não ser que antes dessa ocorra a caducidade prevista no prazo geral fixado no n.º1.”
1.10 Entendeu o TCA que o «preceito do nº 5 do artº 45º da LGT visou conferir ao prazo de conclusão do procedimento de inspecção eficácia peremptória, arredando a sua qualificação como prazo meramente interno e disciplinar».
1.11 E que «… ao ter determinado a prorrogação do procedimento de inspecção para além da data de conclusão do mesmo, a qual deveria ter ocorrido o mais tardar até 20 de Agosto de 2001, prorrogação que foi notificada à Recorrente a 19 de Setembro de 2001, nenhuma dúvida restará de que os despachos de prorrogação são ineficazes, por extemporâneos face à lei, para efeitos de contagem do prazo de caducidade previsto no n.° 5 do artigo 45.° da LGT.
1.12 Concluiu-se, assim, que: «Ora, nenhuma da prorrogações tem a virtualidade de obstar à caducidade do direito de liquidação, nos termos do n.° 5 do artigo 45.° da LGT, a qual , como bem refere a Recorrente, operou-se, o mais tardar, a 20 de Fevereiro de 2002».
2. ANÁLISE DOS REQUISITOS DE ADMISSIBILIDADE DO RECURSO.
2.1 Decorre dos elementos dos autos que em ambos os arestos se colocou a questão relativa à invalidade de atos do procedimento de inspeção, por ter sido ultrapassado o prazo legal de duração do mesmo, e os reflexos dessa invalidade sobre os atos sequentes das liquidações que resultaram das correções à matéria tributável propostas nesse procedimento e aprovadas pela Administração Tributária.
2.2 Todavia é manifesto que o quadro jurídico aplicável a cada uma das situações objeto de apreciação nos dois arestos sofreu alterações significativas, o que por si só justifica que tenham sido perfilhadas soluções distintas em cada um deles. Para além de que em razão desse quadro jurídico as questões que os acórdãos em confronto afrontaram se mostram distintas.
2.3 No caso do acórdão do TCA, o procedimento de inspeção foi iniciado em 20/02/2001 e só terminou em 2002, tendo o tribunal considerado que o mesmo ficou abrangido pela redação do nº5 do artigo 45º da LGT, que entrou em vigor em 15/07/2001, e que dispunha: “Instaurado o procedimento de inspecção tributária, o direito de liquidar os tributos incluídos no âmbito da inspecção caduca no prazo de seis meses após o termo do prazo fixado para a sua conclusão, sem prejuízo das prorrogações previstas na lei reguladora daquele procedimento, a não ser que antes dessa ocorra a caducidade prevista no prazo geral fixado no n.º1.” (Norma introduzida pela Lei nº 15/2001, de 5 de Junho, com entrada em vigor em 15/07/2001, e que entretanto foi eliminada pela Lei n.º 32-B/2002, de 30 de Dezembro.)
2.4 Como o TCA considerou que as prorrogações do procedimento de inspeção eram inválidas por terem sido notificadas ao contribuinte para além do prazo inicial de 6 meses, entendeu o mesmo tribunal que o prazo especial de caducidade previsto no nº5 do artigo 45º da LGT tinha já decorrido à data da emissão do ato de liquidação e sua notificação ao contribuinte.
2.5 Ora, aquela norma foi eliminada pela Lei n.º 32-B/2002, de 30 de Dezembro, e consequentemente o referido prazo especial de caducidade de 6 meses após a conclusão do procedimento de inspeção, motivo pelo qual o quadro jurídico aplicado no acórdão arbitral é diverso, por ter subjacente um procedimento de inspeção realizado no ano de 2018, ao qual não se aplica o referido prazo especial de caducidade.
2.6 É certo que a Recorrente coloca a sua enfâse no entendimento de que em ambos os casos ocorreu a caducidade do procedimento de inspeção por ultrapassagem do prazo e que no acórdão fundamento se considerou que tal caducidade implicava a invalidade do ato de liquidação realizado com base nesse mesmo procedimento.
2.7 Mas tal entendimento não foi sufragado no acórdão fundamento. O que o acórdão fundamento apreciou e discutiu foi o termo inicial e final do procedimento de inspeção, para aferir do início e termo do prazo especial de caducidade previsto no nº5 do artigo 45º da LGT. Tendo considerado que as prorrogações do procedimento de inspeção padeciam de ilegalidade, por a primeira prorrogação não ter sido comunicada antes do termo do prazo de 6 meses previsto no nº2 do artigo 36º do RCPIT, o TCA concluiu que a contagem daquele prazo especial de caducidade se contava a partir do termo daquele prazo de seis meses, e não a contar do termo do prazo das prorrogações. E só nessa medida constatou que a emissão do ato de liquidação impugnado não tinha sido realizada no referido prazo especial de caducidade (6 meses após a conclusão do procedimento inspetivo).
2.8 Já no acórdão arbitral recorrido a questão suscitada não se prende com a caducidade do direito de liquidação, mas sim com a validade dos atos de inspeção, designadamente com a elaboração do relatório pelos Serviços de Inspeção, que foi notificado ao sujeito passivo para além do prazo de 6 meses previsto no nº2 do artigo 36º do RCPIT. Tendo o tribunal arbitral concluído que tal situação não se refletia na validade de tais atos, nem na validade do ato de liquidação impugnado (Entendimento que está de acordo com a jurisprudência deste tribunal, de acordo com a qual a ultrapassagem do prazo do procedimento inspetivo não tem efeitos invalidantes no ato de liquidação que lhe segue, conforme se alcança dos acórdãos de 27/02/2008, proc. 955/07, de 07/05/2008, proc. 0102/08, e de 10/12/2008, proc. 80/08. No mesmo sentido os acórdãos do TCA Sul de 03/05/2007, proc. 0162/07, e de 26/10/2010, proc. 04170/10.).
2.9 Ora, ao contrário do que pretendeu fazer crer a Recorrente, em razão dos distintos quadros jurídicos aplicáveis, as questões jurídicas que os acórdãos em confronto afrontaram não são similares, mas antes bem distintas. No acórdão fundamento, por o prazo especial de caducidade do direito de liquidação, previsto no então nº5 do artigo 45º da LGT, estar associado ao termo do prazo do procedimento de inspeção, mostrou-se essencial definir o início e termo do procedimento de inspeção para efeitos de aferir do início e termo do prazo de caducidade do direito de liquidação, Já outro tanto não ocorre no acórdão arbitral recorrido, em que não se coloca a questão da aplicação desse regime especial de caducidade do direito de liquidação, e em que face ao quadro jurídico aplicável – nº1 do artigo 45º e nº1 do artigo 46º, ambos da LGT -, a ultrapassagem do prazo do procedimento inspetivo releva, apenas, no que diz respeito aos efeitos suspensivos do prazo de caducidade do direito de liquidação (Dispõe o nº 1 do artº 46º da LGT, “O prazo de caducidade suspende-se com a notificação ao contribuinte, nos termos legais, da ordem de serviço ou despacho no início da acção de inspecção externa, cessando, no entanto, esse efeito, contando-se o prazo do seu início, caso a duração da inspecção externa tenha ultrapassado o prazo de seis meses após a notificação.”), questão que não se colocava no acórdão arbitral.
2.10 Em face do exposto, entendemos que não se mostram reunidos os requisitos do recurso de uniformização de jurisprudência previsto no artigo 152º do CPTA, motivo pelo qual se nos afigura que este tribunal não deve conhecer do mesmo.”
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Os autos vêm à conferência do Pleno satisfeitos os vistos legais.
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2. FUNDAMENTAÇÃO:
2.1. - Dos Factos:
Na decisão arbitral recorrida foi fixado o seguinte probatório reputado relevante para a decisão:
A. A..., LDA., aqui Requerente, é uma sociedade de cariz familiar criada em 26 de maio de 2009 e tem por objeto social a “[c]onstrução e reparação de embarcações metálicas (petroleiros, navios de guerra, graneleiros, navios frigoríficos, de pesca, de passageiros, hidro deslizadores, hovercrafts, ferry boats, dragas, rebocadores) e de outras embarcações metálicas e estruturas metálicas flutuantes (barcos-faróis, barcos-piloto, docas flutuantes, pontões, gruas-flutuantes, plataformas de perfuração. Construção e reparação de iates e outras embarcações de recreio e desporto (inclui barcos para pesca desportiva) feitas em metal, madeira, ou qualquer outro material, acionados por motores, velas ou remos. Inclui canoas, caiaques, jangadas e barcos insufláveis. Agentes de comércio por grosso de máquinas, equipamento industrial, embarcações e aeronaves” – cf. Relatório de Inspeção Tributária (“RIT”) constante do PA e também junto pela Requerente como documento 28.
B. A Requerente está registada pelo exercício da atividade de “Construção de embarcações metálicas e estruturas flutuantes, exceto de recreio e desporto – CAE 30111”, é um sujeito passivo de IRC do regime geral e, para efeitos de IVA, está enquadrada no regime normal de periodicidade mensal – cf. RIT.
C. A atividade exercida pela Requerente respeita essencialmente a operações abrangidas pela isenção prevista no artigo 14.º, n.º 1, alínea f) do Código do IVA, que conferem o direito à dedução, relacionadas com “transformações, reparações, operações de manutenção, construção, frete e aluguer de embarcações afetas às atividades a que se referem as alíneas d) e e) [afetas à navegação marítima em alto mar e que assegurem o transporte remunerado de passageiros ou o exercício de uma atividade comercial, industrial ou de pesca], assim como as transmissões, aluguer, reparação e conservação dos objetos, incluindo o equipamento de pesca, incorporados nas referidas embarcações ou que sejam utilizados para a sua exploração” – cf. RIT.
D. Nos anos 2015 e 2016, a atividade da Requerente foi desenvolvida na Zona Portuária de ..., numa infraestrutura industrial propriedade da B..., S.A., entidade que lhe cedia ainda energia elétrica e prestava um conjunto de serviços relacionados com a atividade operacional, como o encalhe e desencalhe de embarcações – cf. RIT.
E. A Requerente foi objeto de um procedimento inspetivo externo, de âmbito parcial – IVA e IRC –, abrangendo os anos 2015 e 2016, credenciado pelas Ordens de Serviço OI2018... [2015] e OI2018... [2016], da Direção de Finanças do Porto, com vista à comprovação e verificação do cumprimento das obrigações legais de natureza tributária – cf. RIT.
F. A Requerente foi notificada na sua sede, em 12 de junho de 2018, de que se iria realizar a mencionada ação inspetiva, o que veio a concretizar-se com a assinatura das respetivas Ordens de Serviço pelo representante do sujeito passivo, aqui Requerente, nas seguintes datas:
i) Em 14 de junho de 2018, no caso da Ordem de Serviço OI2018..., que determinou a inspeção ao ano 2015;
ii) Em 5 de julho de 2018, em relação à Ordem de Serviço OI2018..., referente ao ano 2016, – cf. RIT.
G. A ação inspetiva realizada à Requerente aferiu que, no decurso dos anos 2015 e 2016, esta registou faturas de aquisição de bens a dois fornecedores que estavam indiciados por emissão de faturas falsas – a C..., UNIPESSOAL, LDA. (a seguir referida por C...) e a D..., UNIPESSOAL, LDA. (D...) – em relação às quais deduziu o IVA e reconheceu o respetivo gasto fiscal para efeitos de IRC – cf. RIT.
H. Estão em causa – cf. RIT:
i) 30 faturas emitidas pela C... em 2015, entre 28 de setembro de 2015 e 31 de dezembro de 2015, no valor total de € 551.836,78 (€ 448.647,78 de base tributável e € 103.189,00 de IVA);
ii) 19 faturas emitidas pela C... em 2016, entre 28 de janeiro de 2016 e 5 de abril de 2016, no valor total de € 271.988,72 (€ 221.129,04 de base tributável e € 50.859,68 de IVA); e
iii) 8 faturas emitidas pela D... em 2015, entre 21 de dezembro de 2015 e 31 de dezembro de 2015, no valor total de € 78.658,50 (€ 63.950,00 de base tributável e € 14.708,50 de IVA ).
I. Por um conjunto de factos-índice, a AT inferiu que aquelas faturas não correspondiam a operações reais e rejeitou a dedução do IVA e do gasto fiscal correspondente para efeitos de IRC, procedendo às correções de imposto e juros inerentes – cf. RIT.
J. Neste âmbito, a fundamentação dos atos tributários que consta do Projeto de Conclusões e do RIT refere o seguinte:
“III – DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORREÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA TRIBUTÁVEL
[…]
1 – UTILIZAÇÃO DE FATURAS NAS QUAIS FORAM MENCIONADAS OPERAÇÕES INDICIARIAMENTE «FICTÍCIAS» OU «SIMULADAS»
1.1 – ELEMENTOS DECLARADOS/INDICADORES DE ATIVIDADE
Consultada a base de dados do Sistema de Informática Tributária, verifica-se que o indicador médio nacional de rendibilidade bruta Rácio R16-MBI, para a atividade de «Construção de embarcações metálicas e estruturas flutuantes, exceto de recreio – CAE 30111», que corresponde à que foi desenvolvida pela A..., LDA nos anos de 2015 e de 2016, apresenta os seguintes desfasamentos para com os calculados a partir dos elementos declarados pela empresa:
IMAGEM
[…]
Os assinalados desfasamentos, indiciam desde logo consumos anormais de matérias […].
Em conformidade com os elementos recolhidos no decurso do procedimento inspetivo, concluiu-se que não correspondem a efetivas aquisições de bens ou de serviços efetuadas aos emitentes dos documentos, sendo por isso indiciariamente fictícias ou simuladas, com os fundamentos que se indicam, relativamente a cada um deles, as operações que constam dos documentos com origem nos obrigados tributários a seguir indicados, cujas operações foram relevadas a débito nas contas 31-COMPRAS, 62-FORNECIMENTOS E SERVIÇOS EXTERNOS e 63-GASTOS COM O PESSOAL e outras que deram origem a movimentos a débito da conta 64-GASTOS DE DEPRECIAÇÃO E DE AMORTIZAÇÃO do Sistema de Normalização Contabilística (SNC):
A) C..., Unipessoal, Ldª [NIF: ...]
[…]
Nem a emitente, nem a utilizadora das faturas mencionaram as operações que dela constam, respetivamente no Anexo O e no Anexo P às declarações anuais de informação contabilística e fiscal a que se referem a alínea c) do nº 1 do artigo 117º e o artigo 121º, ambos do CIRC, pelo facto de quanto ao ano de 2015, nenhuma delas ter dado cumprimento aquela sua obrigação declarativa e quanto ao ano de 2016, em que a situação de incumprimento declarativo se mantém no caso da emitente, a A..., LDA ter omitido as operações com a C..., Unipessoal, Ldª ao Anexo P, ainda que estas excedessem o limite previsto na alínea f) do nº 1 do artigo 29º do CIVA.
Acresce que contrariando o disposto no artigo 3º do Dec.-Lei Nº 198/2012, de 24 de agosto, com as alterações introduzidas pela Lei Nº 66-B/2012, de 31 de dezembro, a emitente não comunicou à Autoridade Tributária e Aduaneira, as faturas antes identificadas, emitidas em nome da A..., LDA e os demais documentos da mesma natureza […].
As faturas em causa fazem alusão, ao programa utilizado [GesposWin licenciado a: C..., Unipessoal, Lda-/.../Documento processado por computador], mas omitem a certificação, que na altura era obrigatória, por força da alteração ao nº 9 do artigo 123º do CIRC, operada pelo artigo 113º da Lei Nº 64-B/2011, de 30 de dezembro, nos termos e condições definidos na Portaria Nº 22-A/2012, de 24 de janeiro, verificando-se ainda que os documentos não ostentam o código hash, exigível pelo nº 1 do artigo 6º da Portaria Nº 363/2010, de 23 de junho, com as alterações introduzidas pela Portaria Nº 22-A/2012, de 24 de janeiro.
Acresce que respeitando as operações, como é o caso, a alegados bens em circulação, não foram detetados quaisquer documentos de transporte comunicados pela C..., Unipessoal, Ldª, nos termos do disposto no Dec.-Lei Nº 198/2012, de 23 de agosto, conjugado com o preceituado na Portaria Nº 161/2013, de 23 de abril.
[…]
Para efeitos fiscais, a C..., Unipessoal, Ldª, está registada pelo exercício das atividades principal de «Comércio por grosso de vestuário e de acessórios – CAE 46421» que iniciou com efeitos reportados a 2015/04/01 e secundária «Comércio por grosso não especificado – CAE 46900» [declaração de alterações submetida a 2015/10/02].
C..., Unipessoal, Ldª, apresentou as declarações periódicas de IVA de 15-06T a 16-09T, nas quais assinala que «não realizou operações ativas nem passivas» [Quadro 05/Campo 1], o que permite concluir que não reconheceu as operações mencionadas nas faturas emitidas em nome da A..., LDA e dos demais utilizadores conhecidos, nem até esta data, procedeu à entrega da prestação tributária que nela foi liquidada. Quanto aos períodos de imposto de 16-12T e seguintes, a C..., Unipessoal, Ldª não deu cumprimento aquela sua obrigação declarativa.
Com referência aos anos de 2015 e de 2016 e, em matéria de IRC, a C..., Unipessoal, Ldª, é um sujeito passivo em situação de incumprimento declarativo, por não ter apresentado as declarações de rendimento Modelo 22 de IRC e anual de informação contabilística e fiscal.
Apesar da C..., Unipessoal, Ldª não ter submetido a IES/DA relativa aos anos de 2015 e de 2016, da qual fazem parte os anexos O/P, através do Sistema de Informática Tributária, procedeu-se ao cruzamento da informação baseada nos valores declarados por terceiros, seus hipotéticos fornecedores [Cruzamento do Anexo P com o Anexo O de fornecedores] e da consulta efetuada, não foram detetadas quaisquer aquisições de bens ou serviços declaradas por outros sujeitos passivos nacionais, que pudessem constituir os inputs da atividade empresarial da C..., Unipessoal, Ldª.
[…] foi efetuada uma deslocação à sede/domicílio fiscal da C..., Unipessoal, Ldª […]
Não obstante as diversas tentativas nesse sentido, não foi possível estabelecer qualquer contacto com eventuais residentes, tendo sido detetados indícios de que o local não estaria habitado […]
Sem prejuízo das demais características do imóvel, que o tornam viável apenas para fins habitacionais, tal como consta do registo matricial, de notar que as áreas exíguas de construção, a que acresce a implantação do edificado num terreno com algum declive, à face de um rua estreita e em curva, que torna praticamente impossível efetuar cargas e descargas no local, nomeadamente de chapas com as dimensões das mencionadas nalgumas das faturas emitidas em nome da A..., LDA [Vg. Fatura Nº 163, 40 Chapas de Inox 3000x1500x3MM], tratando-se ainda de bens que pelo peso e dimensões, carecem de equipamento de manuseamento e de carga adequado, nomeadamente de um empilhador, que não teria condições de operar no local […]
Não obstante as diligências efetuadas, não foi identificado qualquer outro local, a partir do qual, a C..., Unipessoal, Ldª, tivesse desenvolvido eventual atividade empresarial nos anos de 2015 e de 2016.
[…]
• Na Guia de Transporte Nº 98 emitida pela C..., Unipessoal, Ldª a 2015/12/11, em nome da A..., LDA, é expressamente indicado que o transporte foi efetuado por «N/CARRO ...», depreendendo-se do teor da expressão, que se trataria de viatura da própria emitente do documento;
• Na Guia de Transporte Nº 122, emitida a 2015/12/29, é indicado expressamente que o transporte foi efetuado por «N/...», o mesmo acontecendo com as Guias de Transporte Nºs 140, 149, 150, 152, 153, 158, 159, 162, 167, 168, 171, 172, 176, 185, 191, 196, 197 e 211, com a mesma origem e destinatário, todas emitidas nos anos de 2015 e de 2016, o que mais uma vez levaria a supor que a viatura em causa seria pertença da C..., Unipessoal, Ldª, a emitente das guias;
• Acontece que a viatura Matrícula ..., é um ligeiro de mercadorias, marca ... ..., que desde 2010/05/05, figura no registo de propriedade em nome de E... […], a qual, instada a pronunciar-se sobre o assunto, não deu resposta ao Ofício Nº 2018..., de 2018/06/22 desta Direção de Finanças, cujo sobrescrito foi devolvido pelos CTT, com as menções Não Atendeu e de Objeto não Reclamado. Ainda assim, fica descartada a hipótese de tal viatura ter sido utilizada no transporte dos bens a que se referem as guias antes identificadas, considerando que a proprietária cessou a atividade de «Comércio a retalho não especificado sem predominância de produtos alimentares, bebidas e tabaco – CAE 47191», com efeitos reportados a 2016/04/30 e nos anos de 2014 e de 2015, não comunicou ao e-fatura quaisquer operações com o NIF da A..., LDA, nem com o NIF da C..., Unipessoal, Ldª.
[…] a C..., Unipessoal, Ldª, apesar de notificada para o efeito, não nos permitiu o acesso aos registos contabilísticos e aos suportes documentais às alegadas operações efetuadas nos anos de 2015 e de 2016.
[…]
A diversidade das operações mencionadas nas faturas, associada à falta de estrutura empresarial compatível para o exercício de uma efetiva atividade produtiva ou comercial por parte da C..., Unipessoal, Ldª [inexistência de imóveis registados em seu nome na matriz predial, inexistência de contratos de arrendamento que a identifiquem como inquilina, inexistência de viaturas de carga no registo de propriedade] e a inexistência ou insuficiência de recursos produtivos básicos: - próprios [pessoal assalariado] ou alheios [recurso a subcontratação]; - bem como os adquiridos a terceiros [mercadorias e/ou matérias primas], indiciam que se trata de um mero emitente de faturação «falsa», que não tem respaldo algum em efetivas transações comerciais efetuadas com os utilizadores dos documentos.
Sabendo-se que a A..., LDA, justifica o registo de pagamento das operações mencionadas nas faturas emitidas pela C..., Unipessoal, Ldª, com a emissão de cheques sacados sobre duas contas de depósitos à ordem abertas em seu nome, uma no Banco F..., SA e, outra no Banco G..., SA, no sentido de se identificarem os destinatários dos fundos sacados foi solicitada à A..., LDA autorização de acesso aos referidos cheques bancários, pedido esta acedeu.
[…]
Os cheques fornecidos pelo Banco F..., SA, são cheques nominativos, emitidos à ordem de C..., Unip., Ldª, que foram todos levantados [cheques de caixa], com o demonstram na generalidade dos casos o carimbo e rubrica da conferência de assinaturas aposto na frente dos documentos e, no verso, um carimbo com os dizeres « C..., Unip., Lda., A Gerência, seguido da assinatura legível de H... [endosso], a repetição da mesma assinatura [levantamento] e nalgumas das situações, a referência ao cartão de cidadão «cc ...», e o prazo de validade deste último documento «26/05/2020», o que confirma o levantamento dos fundos sacados.
[…]
• A C..., Unipessoal, Ldª, identificada com destinatária dos cheques, ao proceder ao levantamento dos fundos, não os fez passar pela conta bancária afeta à atividade empresarial, como decorre do nº 1 do artigo 63º-C da Lei Geral Tributária, nomeadamente e como se depreende do teor do preceito, para efetuar futuros pagamentos de recursos utilizados na atividade, simplesmente porque não desenvolveu atividade alguma, nem alocou quaisquer recursos à atividade empresarial. Sabe-se que na declaração de início de atividade, a C..., Unipessoal, Ldª indicou uma conta aberta no Banco I..., SA, a que corresponde o IBAN […] sendo que, conforme ficou evidenciado, não há indícios de que os fundos sacados tenham revertido para crédito desta ou de outras contas bancárias abertas em nome da empresa;
[…]
• Com o descrito comportamento de emissão de cheques nominativos, a A..., LDA, identificada como sacadora, procurou dar uma aparência de realidade às operações mencionadas nas faturas que utilizou, criando um circuito financeiro paralelo e coincidente com o circuito documental que deriva do registo contabilístico decorrente da utilização das faturas e, por outro lado, procurou criar uma ideia ilusória do cumprimento do disposto no artigo 63º-C da LGT;
• Todavia e como facilmente se compreende, com o levantamento de um cheque, perde-se o rasto ao dinheiro, não sendo possível assegurar de forma clara e inequívoca, que no caso concreto, os fundos sacados/levantados tenham revertido a favor da C..., Unipessoal, Ldª, a emitente das faturas, nem assegurar que não possam ter retornado à A..., LDA, a sacadora dos cheques ou que possam ter revertido a favor dos responsáveis desta última ou de quaisquer outras pessoas ou entidades;
[…]
Em resposta à notificação de pedido de informações por escrito de 2018/09/11, a A..., LDA, alega que a pessoa que a contactou «… e que agiu em nome e por conta do fornecedor foi o senhor J... …», que «… os locais de entrega dos bens foram os estaleiros …» da respondente, sendo os contactos estabelecidos «… por duas vias, pessoalmente e com visitas aos estaleiros e, telefonicamente …», adianta que «… os meios de pagamento utilizados foram cheques bancários, da conta da empresa ‘A..., Ldª’, sempre passados à ordem do fornecedor ‘C..., Unipessoal, Ldª’ e entregues …», ao referido indivíduo, que a respondente presume ser um «… comercial da firma …». Reitera que «… os locais de descarga dos bens foram os estaleiros … A..., Ldª …», que «… os locais de carga, conforme faturas emitidas, foram as instalações da empresa fornecedora ‘C..., Unipessoal, Ldª’ …», que não acompanhou «… a carga do material comprado …» e que não consegue identificar as viaturas utilizadas no transporte, até porque muitas das vezes é «… consumidor final…». Numa adenda à resposta dada ao Quesito Nº 1, a A..., LDA, retifica que o «… material constante da fatura nº 175 …» foi utilizado «… para consumo próprio …» e afeto ao imobilizado da respondente, o que do ponto de vista formal, naturalmente se pode confirmar pelos mapas de depreciações e de amortizações, assunto a que adiante voltaremos no Ponto III-2.1-A) deste Relatório.
Quanto à pessoa indicada por «J... », em função de elementos recolhidos no decurso do procedimento inspetivo e segundo a descrição que nos foi dada do referido indivíduo, pensamos tratar-se de J..., que não identificamos como sócio ou gerente da C..., Unipessoal, Ldª nem como colaborador desta, por não constar do ato constitutivo da sociedade [Publicação On-Line de Ato Societário – Insc 1/AP.3/...1], nem em ulteriores transformações societárias e por não ter sido identificado nas Declarações Mensais de Remunerações (DMR’s) apresentadas pela C..., Unipessoal, Ldª.
Quanto aos demais esclarecimentos prestados pela A..., LDA, o teor da resposta é demasiado vago, não fornecendo quaisquer elementos objetivos, concretizadores do negócio. Estranha-se que um alegado negócio da dimensão daquele que a respondente pretende justificar com as faturas emitidas pela C..., Unipessoal, Ldª, não tivesse deixado outros vestígios além das próprias faturas, nomeadamente e atendendo ao elevado número de cargas/descargas, que a respondente não conseguisse identificar o transportador ou algumas das viaturas utilizadas no transporte [note-se que estamos perante bens de apreciáveis dimensões e de cargas com elevado peso relativo, que obrigaria à utilização de viaturas pesadas e de meios de descarga adequados], a que acresce a não indicação de quaisquer contactos telefónicos da pessoa que alega ter contactado.
E no que respeita aos meios de pagamento, como já foi referido, estamos perante os denominados «cheques de caixa», todos levantados ao balcão, que muito embora tenham sido emitidos à ordem da C..., Unipessoal, Ldª, nada provam quanto ao destino subsequente dos fundos ou que estes tenham revertido a favor da emitente das faturas procedimento que como já foi dito, em nada difere do mero pagamento em numerário.
[…] foi efetuada uma tentativa de contacto com o alegado interlocutor J..., NIF […], no seu domicílio fiscal, não tendo sido possível contactá-lo. […] procedeu-se à sua notificação por carta registada com aviso de receção expedida para o referido local […]. O sobrescrito enviado foi rececionado pelo notificado a 2018/10/17 […], todavia, até esta data, não foi recebida qualquer resposta sobre o assunto por parte do visado.
De referir o domicílio fiscal do notificado corresponde ao do sócio único e gerente da C..., Unipessoal, Ldª, o Sr. H..., que notificado por via postal, no âmbito do procedimento inspetivo desencadeado à empresa a coberto das Ordens de Serviço OI2018... e OI2018... desta Direção de Finanças, nunca recebeu/levantou os sobrescritos enviados, que acabaram por ser devolvidos pelos CTT.
[…] o contabilista certificado da C..., Unipessoal, Ldª […] prestou os seguintes esclarecimentos, vertidos para Termo de Declarações […]:
• O respondente «… disse que já não é contabilista certificado da C..., Unipessoal, Ldª, por ter renunciado aquelas funções com efeitos reportados a 2016/11/03…», sendo que os honorários pelos serviços que prestou, lhe eram pagos mensalmente «… pelo gerente da empresa, o Sr. H..., pessoa que o contratou para aquelas funções …», no entanto e como refere «… aquele responsável da empresa nunca lhe entregou quaisquer documentos para efetuar os registos contabilísticos e por isso, as únicas declarações que apresentou para efeitos fiscais estão a ‘zeros’, no pressuposto de que no período a que respeitam, a empresa não desenvolveu qualquer atividade, porque o gerente lhe assegurou que sempre que a empresa estava ‘para arrancar’…;
[…]
• […] referiu «… que não tem conhecimento de quaisquer fornecimentos de bens ou de serviços efetuados pela C..., Unipessoal, Ldª nos anos de 2015 e de 2016, a favor dos clientes A..., LDA […]
Por E-Mail rececionado na Direção de Finanças do Porto a 2016/10/17, K..., o contabilista certificado da C..., manifesta o seu desconhecimento, quanto à emissão de faturas por parte daquela empresa sua cliente, esclarecendo que «… o CAE desta empresa é de comércio por grosso de vestuário e acessórios e não de construção civil…» e confirma que naquela altura a sua cliente não tinha «… programa de faturação para poder emitir faturas…».
O declarante K... desempenhou as funções de contabilista certificado de duas outras sociedades já referenciadas nas Direções de Finanças do Porto e de Braga, pela emissão de faturação fictícia ou simulada, uma das quais teve como gerente J... .
As demais declarações do contabilista certificado K..., revelam que pouco ou nada conhece da atividade e negócios da C..., pois baseiam-se em registos decorrentes da constituição da empresa e pouco mais, realçando-se apenas que o teor das declarações prestadas aponta para a ausência de qualquer infraestrutura empresarial e de recursos materiais e humanos afetos à atividade da empresa, o que vai de encontro aos restantes elementos e informações recolhidas no âmbito deste procedimento inspetivo.
B) D..., Unipessoal, Ldª [NIF: ...]
[…]
Nem a emitente, nem a utilizadora das faturas mencionaram as operações que dela constam, respetivamente no Anexo O e no Anexo P à declaração anual de informação contabilística e fiscal a que se referem a alínea c) do nº 1 do artigo 117º e o artigo 121º, ambos do CIRC, pelo facto de quanto ao ano de 2015, nenhuma delas ter dado cumprimento a esta obrigação declarativa.
Acresce que contrariando o disposto no artigo 3º do Dec.-Lei Nº 198/2012, de 24 de agosto, com as alterações introduzidas pela Lei Nº 66-B/2012, de 31 de dezembro, a emitente não comunicou à Autoridade Tributária e Aduaneira, as faturas antes identificadas, emitidas em nome da A..., LDA e os demais documentos da mesma natureza […].
No mês de dezembro de 2015, não foram detetados quaisquer documentos de transporte comunicados pela D... Unipessoal, Ldª com o NIF da A... LDA enquanto destinatária dos bens, nos termos da Portaria Nº 161/2013, de 23 de abril.
[…]
Para efeitos fiscais, a D... Unipessoal, Ldª, está registada pelo exercício da atividade de «Comércio a retalho de calçado em estabelecimentos especializados – CAE 47721», que iniciou com efeitos reportados a 2011/10/26 e, quanto ao ano de 2015, não deu cumprimento às suas obrigações tributárias de natureza declarativa, nomeadamente, não apresentou as declarações de rendimento e anual de informação contabilística e fiscal (IES), nem as declarações periódicas de IVA relativas aos períodos de 15-09T e 15-12T, o que permite concluir que não reconheceu as operações mencionadas nas faturas emitidas em nome da A..., LDA e em nome dos demais destinatários conhecidos, nem procedeu à entrega da prestação tributária que nelas foi liquidada.
Apesar da D... Unipessoal, Ldª não ter submetido a IES/DA relativa ao ano de 2015, da qual fazem parte os anexos O/P, através da base de dados do Sistema de Informática Tributária, procedeu-se ao cruzamento da informação baseada nos valores declarados por terceiros, seus hipotéticos fornecedores [Cruzamento do Anexo P com o Anexo O de fornecedores] e da consulta efetuada, não foram detetadas quaisquer aquisições de bens ou serviços declaradas por outros sujeitos passivos nacionais nos termos da alínea e) do nº 1 do artigo 29º do CIVA, que pudessem constituir os inputs da atividade empresarial da D... Unipessoal, Ldª.
[…]
• […] foi efetuada uma deslocação à sede/domicílio fiscal da D... Unipessoal, Ldª, sita à Rua..., ... – ...-... ... e averiguou-se que no local, a que corresponde a numeração do arruamento, existem dois edifícios habitacionais, que não ostentam qualquer indicação do nº ... [do lado da numeração par do arruamento, o nº ... de um dos edifícios, é imediatamente sucedido pelo nº ... do edifício seguinte];
[…]
• […] foi efetuada uma deslocação ao domicílio fiscal do sócio único e gerente L... […] e averiguou-se que o local, corresponde a uma pequena moradia com evidentes sinais de estar desabitada […], informação então recolhida junto da vizinhança, dá conta que foi habitada por uma arrendatária idosa, que entretanto abandonou o local, por não estar em condições de viver sozinha […]
[…] a D... Unipessoal, Ldª, apesar de notificada para o efeito, não nos permitiu o acesso aos registos contabilísticos e suportes documentais às operações efetuadas no ano de 2015.
[…]
A diversidade das operações mencionadas nas faturas, associada à inexistência de estrutura empresarial compatível para o exercício de uma efetiva atividade produtiva ou comercial por parte da emitente [inexistência de imóveis registados na matriz em nome da D... Unipessoal, Ldª ou contratos de arrendamento comunicados de que fosse arrendatária, no registo de propriedade figura apenas uma viatura ligeira de mercadorias, Marca..., Mat. ..., com data de início de propriedade em nome da D... Unipessoal, Ldª a 2012/03/20 e fim de propriedade a 2014/10/15 e a inexistência de recursos produtivos básicos: - próprios [pessoal assalariado] ou alheios [recurso a subcontratação]; - bem como os adquiridos a terceiros [mercadorias e/ou matérias primas], indiciam que se trata de um mero emitente de faturação «falsa», que não tem respaldo algum em efetivas transações comerciais efetuadas com os utilizadores dos documentos.
No que em concreto respeita ao detalhe e à dimensão das operações transcritas nas faturas utilizadas pela A..., LDA, verifica-se que respeitam a:
Imagem
Considerando que a A..., LDA, não destinou os alegados artigos adquiridos para ofertar aos seus clientes ou a terceiros e que o quadro de pessoal da empresa, no mês de dezembro de 2015, era composto por 14 efetivos [incluindo um sócio e um gerente], as quantidades alegadamente adquiridas, são absolutamente desproporcionadas para a dimensão da utilizadora das faturas [Vg. 585 pares de botas de trabalho, 1000 polos, 400 manguitos de soldadura em pele, 500 calças de trabalho].
Sabendo-se que a A..., LDA, justifica o registo de pagamento das operações mencionadas nas faturas emitidas pela D..., Unipessoal, Ldª, com a emissão de cheques sacados sobre duas contas de depósitos à ordem abertas em seu nome no Banco F..., SA e no Banco G..., SA, no sentido de se identificarem os destinatários dos fundos sacados, foi solicitada à empresa, autorização de acesso aos referidos cheques bancários, pedido a que esta acedeu.
[…]
• Tratam-se em todos os casos de cheques nominativos, emitidos à ordem de D..., Unipessoal, Ldª ;
[…]
• E sendo comum a todos eles a mesma assinatura ilegível, cujo titular foi identificado na Justificação de Operações Bancárias apensa ao Cheque Nº […], como sendo L... […], concluiu-se que os cheques em causa foram todos levantados ao balcão das instituições financeiras sacadas […]
[…]
Em resposta à notificação de pedido de informações por escrito de 2018/09/11, a A..., LDA, vem esclarecer que a pessoa que contactou a respondente «… e que agiu em nome e por conta deste fornecedor foi o comercial/vendedor senhor M... …», sendo os contactos estabelecidos «… quer pessoalmente …» nas instalações da respondente, «… quer telefonicamente …», que «… os meios de pagamento utilizados foram cheques emitidos à ordem de ‘D..., Unipessoal, Ldª’…» que «… foram entregues ao comercial da firma, o senhor M... …». Relativamente «… às cargas efetuadas nos dias 28 e 31 de Dezembro de 2015 …», acrescenta que «… não foram identificadas as viaturas utilizadas no transporte da mercadoria ou os transportadores que, eventualmente, efetuaram o transporte, pois esta mercadoria destinou-se ao consumo da ‘A..., Ldª’, na qualidade de consumidor final …».
Não foi possível identificar o indivíduo identificado pela denominação de «M... », mas seguramente, é pessoa que não faz parte dos órgãos sociais da D..., Unipessoal, Ldª, nem consta que seja seu assalariado ou colaborador.
Quanto aos demais esclarecimentos, objetivamente, nada acrescentam aos dados conhecidos, desde logo, não foram indicados os números telefónicos usados nos contactos nem foram identificadas as viaturas ou transportadores, não constituindo qualquer impedimento o motivo invocado, que nem sequer se compreende.
[…] N... […] o Contabilista Certificado da D..., justifica o envio das declarações periódicas de IVA dos 1 e 2º trimestres de 2015 sem qualquer movimento, com o facto de não lhe ter sido «… entregue nenhuma documentação …», adianta que «… Até 31/12/2014 a loja de comércio situava-se em ... …» [até ao momento da venda da sociedade, encerrada em 2015], […] que após a venda da sociedade não teve «… nenhum contacto com o novo proprietário …» […]
EM SÍNTESE
Em conformidade com os elementos recolhidos e sem prejuízo da matéria desenvolvida nos Pontos III-1.1-A) e III-1.1-B) deste Relatório, conclui-se que a A..., LDA, participou num intrincado esquema de solicitação e de utilização de faturas com origem na D..., Unipessoal, Ldª e na D..., Unipessoal, Ldª, nas quais foram mencionadas operações sem qualquer correspondência com efetivas transações comerciais efetuadas com as sociedades emitentes, existindo fortes indícios da constituição/manutenção das referidas sociedades com o único propósito de servirem de veículo para a emissão de «faturação falsa» utilizada pela A..., LDA e por outros operadores económicos, salientando-se que:
• Contrariando o disposto no artigo 3º do Dec.-Lei Nº 198/2012, de 24 de agosto, com as alterações introduzidas pela Lei Nº 66-B/2012, de 31 de dezembro, nenhuma das sociedades emitentes comunicou à plataforma «e-fatura», as faturas identificadas nos Pontos III-1.1-A) e III-1.1-B) deste Relatório, utilizadas pela A..., LDA e pelos demais utilizadores conhecidos;
• As sociedades emitentes não deram cumprimento às suas obrigações declarativas de natureza tributária e, como tal, não reconheceram com rendimentos ou ganhos as operações mencionadas nas faturas utilizadas pela A..., LDA, nem apuraram ou entregaram a prestação tributária (IVA) que nelas foi liquidada;
• A D..., Unipessoal, Ldª e a D..., Unipessoal, Ldª, são sociedades sem qualquer estrutura empresarial, nomeadamente por inexistência ou insuficiência de recursos produtivos básicos: - próprios [pessoal assalariado] ou adquiridos a terceiros [mercadorias e/ou matérias primas]; - ou alheios [recurso a subcontratação] e, infraestruturas compatíveis, para o exercício de uma efetiva atividade produtiva ou comercial [inexistência de imóveis registados na matriz, inexistência de contratos de arrendamento, inexistência de viaturas comerciais no registo de propriedade];
• No âmbito das ações inspetivas levadas a efeito às sociedades emitentes, pelos Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças do Porto, apesar de notificadas para o efeito, nenhuma delas exibiu a contabilidade, não foi possível contactar os respetivos gerentes ou responsáveis, tendo-se constatado, em ambas as situações, a ausência de estrutura empresarial compatível com as operações mencionadas nas faturas conhecidas e no caso da D..., Unipessoal, Ldª, a inexistência física do local da sede/domicílio fiscal;
• Já no âmbito do procedimento inspetivo à A..., LDA, constatou-se que a utilização das faturas com origem nos emitentes identificados nos Pontos III-1.1-A) e III-1.1-B) deste Relatório, num dos casos, se concentra nos últimos três meses do ano e noutro nos últimos dias do ano de 2015, sendo certo que não foram encontrados indícios de qualquer acréscimo súbito e anormal do nível de atividade da empresa naquele período [faturação emitida pela A..., LDA: - primeiros nove meses do ano = 62%; - últimos três meses do ano = 38%];
• O consumo de energia elétrica da A..., LDA, um dos indicadores do nível da atividade transformadora da empresa, denota fornecimentos de 14 929 kw e 13 580 kw, respetivamente nos anos de 2015 e de 2016, os quais indiciam um nível de atividade sem oscilações suscetíveis de justificar a variação dos valores declarados para o custo das mercadorias vendidas/matérias consumidas naqueles dois exercícios, respetivamente € 1 298 792,32 e € 369 502,46. Idêntica conclusão se pode retirar do comportamento dos restantes inputs diretos: - Gastos com o Pessoal e Subcontratos;
• Por outro lado, consultada a base de dados do Sistema de Informática Tributária, opção Rácios de IRC/Rácios por Unidade Orgânica, verifica-se que o indicador R08-VVENDAS [que compara a variação do volume de negócios do ano «n» relativamente ao ano «n-1»], para as 4 empresas do distrito do Porto, com o CAE principal 30111-Construção de embarcações metálicas e estruturas flutuantes, exceto de recreio, nas quais se inclui a A..., LDA, quanto ao ano de 2015, aponta para uma variação média do volume de negócios de -7,21%, por conseguinte não foram detetados indícios concretos de uma procura anormal neste setor de atividade, que por sua vez possa justificar um consumo excecional de matérias primas por parte da A..., LDA;
• Tendo-se detetado especial concentração de faturas com datas de 28 e de 31 de dezembro de 2015, […] e, operações que carecem de meios de transporte adequados [viaturas pesadas de mercadorias], […] solicitou-se à B..., SA, NIF […] [entidade que controla as entradas e saídas da infraestrutura produtiva utilizada pela A..., LDA e por outras empresas que desenvolvem atividade no local], que nos identificasse pelas matrículas nacionais as viaturas que deram entrada naquelas datas com destino à A..., LDA. […] O teste efetuado, ainda que a título meramente exemplificativo, comprova que nos dias 28 e 31 de dezembro de 2015, não deram entrada no referido local quaisquer viaturas pesadas de mercadorias ou outras, associadas a eventuais descargas de bem relacionados com a as Faturas Nºs 163, 165, 174, 175, 176 e 178 emitidas pela C..., Unipessoal, Ldª e com as Faturas Recibo Nºs 2015/16, 2015/17, 2015/18, 2015/19, 2015/22 e 2015/23, emitidas pela D..., Unipessoal, Ldª, o que demonstra que os alegados bens não entraram fisicamente nas instalações da A..., LDA, o que se justifica, por não ter havido qualquer transação entre as sociedades emitentes e a utilizadora dos documentos;
• Sem prejuízo do que já foi referido acerca da forma como foi justificado o pagamento das faturas em análise, as alegadas operações comerciais, inexplicavelmente não deixaram qualquer outro vestígio documental além da própria fatura, nomeadamente requisições, documentos de transporte, ou outros e, a A..., LDA, instada a identificar as pessoas contactadas, indicou, num dos casos «o senhor J...», que nos remete para J..., que não é sócio, gerente ou colaborador da C..., Unipessoal, Ldª e noutro «o comercial/vendedor senhor M...», pessoa que não foi possível identificar, mas que se conclui não ser sócio, nem gerente ou colaborador da D..., Unipessoal, Ldª»;
• No caso das operações mencionadas nas faturas emitidas pela C..., Unipessoal, Ldª e pela D..., Unipessoal, Ldª em nome da A..., LDA, é notória a desconformidade entre o tipo de operações mencionadas nas faturas identificadas nos Pontos III-1.1-A) e III-1.1-B) deste Relatório e o tipo de operações que foram mencionadas nas demais faturas conhecidas e com a natureza das atividades principal ou secundária, pelas quais, ao tempo, as emitentes estavam registadas;
• No que respeita ao pagamento das faturas, o facto de os pagamentos estarem documentados através de cheques sacados sobre contas bancárias da A..., LDA, criando assim um circuito financeiro com a aparência de normalidade, não comprova a veracidade das transações, uma vez que esses cheques, não foram depositados em quaisquer contas abertas em nome dos emitentes das faturas [Artº 63º-C, nº 1 da LGT], mas sim levantados aos balcões de instituições financeiras ou das agências bancárias sacadas, desconhecendo-se o destino que foi dado aos fundos […].
Por conseguinte, com referência às faturas identificadas nos Pontos III-1.1-A) e III-1.1-B) deste Relatório, foram apurados fortes e contundentes indícios de que as transmissões de bens que estas visam documentar, não foram realizadas pelos sujeitos passivos identificados nos documentos como sendo os emitentes/fornecedores e, a terem ocorrido, terá existido a intervenção de pessoas ou entidades diversas das mencionadas nos documentos de suporte, que não foi possível identificar.
[…]”
K. Em 20 de novembro de 2018, a Requerente foi notificada do Projeto de Conclusões do Relatório de Inspeção, para, querendo, exercer o direito de audição prévia, através do Ofício n.º 2018..., datado de 13 de novembro de 2018, da Direção de Finanças do Porto, tendo optado por não exercer esse direito, pelo que o projeto se convolou em definitivo, mantendo-se:
i) As correções propostas à matéria coletável de IRC por utilização de faturas donde constam operações indiciariamente “fictícias” ou “simuladas”, ao abrigo do artigo 23.º do Código do IRC;
ii) As correções ao IVA deduzido com suporte nas faturas emitidas pelos acima referidos fornecedores, com o mesmo fundamento fáctico, i.e., por respeitarem a operações indiciariamente “fictícias” ou “simuladas”, de acordo com o disposto no artigo 19.º, n.º 3 do Código do IVA – cf. RIT.
L. Os atos de inspeção à Requerente foram dados por concluídos com a emissão das Notas de Diligência NDO2018... [OI2018..., em relação a 2015] e NDO2018... [OI2018..., referente a 2016] em 11 de dezembro de 2018. Na mesma data foi emitido o Relatório de Inspeção pelo Inspetor Tributário – cf. RIT.
M. Sobre o Relatório de Inspeção Tributária recaiu despacho de concordância do Chefe de Divisão, por subdelegação do Diretor de Finanças Adjunto, datado de 13 de dezembro de 2018, notificado por via postal à Requerente em 20 de dezembro de 2018 – cf. ofício de notificação do RIT junto pela Requerente aos autos e constante do PA.
N. A Requerente foi notificada dos seguintes documentos relativos aos atos tributários de IRC, IVA e juros compensatórios e de mora – cf. documentos 1 a 27 juntos pela Requerente:
i) Demonstração de Liquidação de IRC n.º 2018..., de 26 de dezembro de 2018, relativa ao período de 2015, com o valor a pagar de € 192.048,45;
ii) Demonstração de Liquidação de Juros relativos a IRC do período de 2015 – documento de compensação n.º 2018..., de 28 de dezembro de 2018 (Juros Compensatórios-Pagamentos por Conta € 317,00; Juros Compensatórios-Retardamento da Liquidação € 11.863,93 e Juros Moratórios € 309,97;
iii) Demonstração de acerto de contas de IRC e juros de 2015 – documento de compensação n.º 2018..., de 28 de dezembro de 2018, com o saldo apurado e a pagar de € 127.860,42 e data limite de pagamento de 6 de fevereiro de 2019;
iv) Demonstração de acerto de contas de IVA – documento de compensação n.º 2018..., de 28 de dezembro de 2018, com o saldo apurado e a pagar de € 8.902,57, reportado ao período de setembro de 2015, e data limite de pagamento de 6 de fevereiro de 2019 (com origem na liquidação n.º 2018..., de 26 de dezembro de 2018);
v) Demonstração de acerto de contas de IVA – documento de compensação n.º 2018..., de 28 de dezembro de 2018, com o saldo apurado e a pagar de € 11.675,14, reportado ao período de outubro de 2015, e data limite de pagamento de 6 de fevereiro de 2019 (com origem na liquidação n.º 2018..., de 26 de dezembro de 2018);
vi) Demonstração de acerto de contas de IVA – documento de compensação n.º 2018..., de 28 de dezembro de 2018, com o saldo apurado e a pagar de € 17.251,15, reportado ao período de novembro de 2015, e data limite de pagamento de 6 de fevereiro de 2019 (com origem na liquidação n.º 2018 ..., de 26 de dezembro de 2018);
vii) Demonstração de acerto de contas de IVA – documento de compensação n.º 2018..., de 28 de dezembro de 2018, com o saldo apurado e a pagar de € 78.055,67, reportado ao período de dezembro de 2015, e data limite de pagamento de 6 de fevereiro de 2019 (com origem na liquidação n.º 2018..., de 26 de dezembro de 2018);
viii) Demonstração de acerto de contas de IVA – documento de compensação n.º 2018..., de 28 de dezembro de 2018, com o saldo apurado e a pagar de € 5.623,50, reportado ao período de janeiro de 2016, e data limite de pagamento de 6 de fevereiro de 2019 (com origem na liquidação n.º 2018 ..., de 26 de dezembro de 2018);
ix) Demonstração de acerto de contas de IVA – documento de compensação n.º 2018..., de 28 de dezembro de 2018, com o saldo apurado e a pagar de € 32.057,35, reportado ao período de fevereiro de 2016, e data limite de pagamento de 6 de fevereiro de 2019 (com origem na liquidação n.º 2018..., de 26 de dezembro de 2018);
x) Demonstração de acerto de contas de IVA – documento de compensação n.º 2018..., de 28 de dezembro de 2018, com o saldo apurado e a pagar de € 9.369,57, reportado ao período de março de 2016, e data limite de pagamento de 6 de fevereiro de 2019 (com origem na liquidação n.º 2018..., de 26 de dezembro de 2018);
xi) Demonstração de acerto de contas de IVA – documento de compensação n.º 2018..., de 28 de dezembro de 2018, com o saldo apurado e a pagar de € 3.809,26, reportado ao período de abril de 2016, e data limite de pagamento de 6 de fevereiro de 2019 (com origem na liquidação n.º 2018..., de 26 de dezembro de 2018).
O. Inconformada com tais atos de liquidação de IVA, IRC, juros compensatórios e de mora, a Requerente apresentou no CAAD, em 8 de maio de 2019, o pedido de constituição do Tribunal Arbitral na origem do presente processo – cf. registo de entrada no SGP do CAAD.
2. FACTOS NÃO PROVADOS
A Requerente não logrou provar o alegado nos artigos 34.º e 63.º do pedido de pronúncia arbitral (“ppa”) relativamente à justificação das razões pelas quais não submeteu o Anexo P do ano 2015 e não reportou as faturas que lhe foram emitidas pela C... no Anexo P referente ao ano 2016.
De igual modo, não resultou provado que os bens mencionados nas faturas da C... e da D... tenham sido consumidos, em parte, na atividade da Requerente e, noutra parte, ainda estejam a ser utilizados por esta, como alegado, nomeadamente, nos artigos 61.º, 84.º e 85.º do ppa.
Com relevo para a decisão não existem outros factos que devam considerar-se não provados.
MOTIVAÇÃO DA DECISÃO DA MATÉRIA DE FACTO
Os factos pertinentes para o julgamento da causa foram escolhidos e recortados em função da sua relevância jurídica, em face das soluções plausíveis das questões de direito, nos termos da aplicação conjugada dos artigos 123.º, n.º 2 do Código de Procedimento e de Processo Tributário (“CPPT”), 596.º, n.º 1 e 607.º, n.º 3 do Código de Processo Civil (“CPC”), aplicáveis por remissão do artigo 29.º, n.º 1, alíneas a) e e) do RJAT, não tendo o Tribunal de se pronunciar sobre todas as alegações das Partes.
Não se deram como provadas nem não provadas alegações feitas pelas partes e apresentadas como factos, consistentes em afirmações estritamente conclusivas, insuscetíveis de prova e cuja validade terá de ser aferida em relação à concreta matéria de facto consolidada.
No que se refere aos factos provados, a convicção dos árbitros fundou-se na análise crítica da prova documental junta aos autos, que está referenciada em relação a cada facto julgado assente, considerando as posições assumidas pelas Partes.
Cumpre notar que a exibição de fotografias de alguns itens, como calças e instrumentos de trabalho, não permitiu ao Tribunal concluir que se tratava dos mesmos bens que constam das faturas questionadas, nem o facto de se alegar que os mesmos foram reconhecidos na contabilidade da Requerente (em rubricas de inventários, de ativos tangíveis, ou de FSE’s ) permite a demonstração da sua efetiva existência ou de que tenham sido consumidos na atividade da empresa.
Aliás, a contabilização das faturas constitui precisamente um requisito das operações simuladas ou fictícias. Tais operações são tratadas, do ponto de vista contabilístico e fiscal, como se fossem reais e efetivas, gerando registos contabilísticos e a subsequente dedução, neste caso, em IVA e IRC.
Salienta-se ainda que a não submissão, pela Requerente, do Anexo P relativamente ao ano 2015 (com a consequente omissão declarativa dos fornecimentos realizados pela C... e pela D...) e, no caso do ano 2016, a omissão das faturas da C... no Anexo P que a Requerente apresentou, assentou numa justificação que nada esclarece sobre as circunstâncias que presidiram à omissão desse dever legal. Este comportamento não declarativo e omissivo é típico dos sujeitos passivos que pretendem ocultar informação sobre as operações.
Com efeito, sendo os Anexos O (mapa recapitulativo de clientes) e P (mapa recapitulativo de fornecedores) uma das principais fontes de informação a que a AT podia recorrer para realizar o seu cruzamento e detetar situações de incumprimento, o não preenchimento/entrega, simultaneamente por parte do fornecedor (do Anexo O) e do adquirente (do Anexo P, ou de parte da informação que aí devia constar), permitia (e permitiu) a ocultação da informação sobre as operações do sistema. O intuito de ocultação das operações constitui uma motivação tanto ou mais plausível para a não apresentação de declarações fiscais obrigatórias do que a alegada mera divergência em relação aos fornecedores.
Divergência esta que a Requerente sempre teria oportunidade de justificar junto da AT se fosse suscitada alguma questão.
No acórdão fundamento proferido pelo TCAS no processo nº 01456/06 foi dada como provada a seguinte matéria factual:
1)-A ora impugnante exerce a actividade seguradora no ramo de operações Vida (CAE66011).
2)-A AT, mediante a ordem de serviço 28/2001, de 16/1/2001, ordenou uma acção externa em sede de IRC, IRS e IVA aos exercícios fiscais de 1997, 1998 e 1999.
3)-Em cumprimento do disposto na al. 1) do n.° 3 do art. 59.° da LGT e do art. 49.° do RCPIT, foi a ora impugnante notificada da carta-aviso, informando que a curto prazo se deslocariam técnicos de inspecção tributária com a finalidade de verificar o cumprimento das obrigações tributárias relativamente aos exercícios de 1997 a 1999.
4)- Pelo ofício n.° 2871, de 14/9/2001, foi a impugnante notificada da prorrogação da acção inspectiva por mais 90 dias, conforme despacho datado de 13/9/2001, com data previsível do seu termo em 18/12/2001.
5)- Pelo ofício 3926, de 12/12/2001, foi a ora impugnante notificada da segunda prorrogação da acção inspectiva por mais 90 dias, com data previsível do seu termo em 18/3/2001.
6)- Os fundamentos do relatório de fiscalização para sustentar as correcções ora em causa foram os seguintes: a) despesas não documentadas, 5.472.500$00: Valor contabilizado na conta 68111000 com a designação de cheques auto e senhas de gasolina. Este encargo tem como suporte documentos que não comprovam o consumo, pelo que o referido valor não se aceita como custo fiscal nos termos da al. h) do n.° 1 do art. 41.° do CIRC. Sobre este montante foi apurado imposto, à taxa de 30%, sobre o valor das referidas despesas, de acordo com o Decreto-Lei n.° 192/90, de 9/6, actualizado pela Lei n.° 52-C/96, de 27/12; b) imobilizado corpóreo, 2.722.909SOO: O contribuinte, para apuramento das mais e menos-valias fiscais da viatura alienada considerou como amortização o valor aceite para efeitos fiscais no montante de 4.000.000SOO e não a amortização praticada de 6.554.669$00. Assim, procedeu-se à anulação indevida de 2.722.909$00, de acordo com o disposto no art. 42.° em conjugação com o disposto no n.° 1, al. f), do art. 32.°, ambos do CIRC; c) investimentos financeiros, 271.922.831$00: Para validação do cálculo das mais e menos-valias declaradas pelo sujeito passivo, notificou-se o contribuinte para apresentar os mapas mod. 31 (elaborados de acordo com o disposto no art. 42.° do CIRC) e ainda a listagem das transacções. Com estes elementos verificou-se que o valor de aquisição de alguns títulos não correspondia ao indicado no referido mapa. Assim, procedeu-se à correcção dos valores de aquisição dos títulos em causa, tomando por base as fichas dos títulos e a movimentação da carteira utilizando como método de custeio das saídas o FIFO, no sentido de dar cumprimento ao disposto no art. 42.° do CIRC. Este método - FIFO - foi utilizado pelo sujeito passivo na determinação do valor de aquisição das acções alienadas, para efeitos de apuramento das mais e menos-valias fiscais, pelo que se tornou extensiva a sua aplicação às demais transmissões onerosas. Em relação a alguns títulos, para além da correcção do valor de aquisição, houve necessidade de solicitar mais informações, nomeadamente sobre quantidades alienadas (a listagem das transmissões não coincidiam com a ficha do título), para o apuramento do valor das mais e menos-valias. O valor supra indicado foi corrigido de acordo com a al. f) do n.° l do art. 20.° do CIRC; d) Reajustamento do valor dos títulos de rendimento fixo, 1.185.186.936$00: Este montante, referente à diferença entre os saldos das contas 754 - "Reajustamento de Títulos de Rendimento Fixo", resultante do ajustamento do custo de aquisição de forma escalonada e uniforme até ao reembolso dos títulos de rendimento fixo. Como os reajustamentos configuram perdas não efectivas, não têm qualquer impacto para efeitos fiscais no exercício da sua relevação contabilística, não sendo por isso considerados custo fiscal nos termos do art. 23.° do CIRC; e) IRS sobre prémios atribuídos em concursos, 3.057.880$00: O valor referido não foi aceite como custo fiscal, nos termos da al. c) do n.° 1 do art. 41.° do CIRC, por ser um encargo que incidiu sobre terceiros que a empresa não está legalmente autorizada a suportar, mesmo tendo sido contabilizado como custo.
7)-A impugnante exerceu o direito de audição sobre o projecto de conclusões do relatório de inspecção a 12/12/2001.
8) Em 25/3/2002, foi emitida a liquidação n.° 8310002523, que alterou a matéria colectável declarada de €4.394.266,00 para uma matéria colectável corrigida de €11.460.959,51 e apurou imposto em falta sobre despesas confidenciais no valor de €8.585,75. A data limite de pagamento da liquidação era 2/5/2002. O valor de IRC ora impugnado é de €3.600.268,02 (o qual foi pago em 8/8/2002).
9) A impugnante não deduziu reclamação graciosa.
10) A ora impugnante deduziu a presente impugnação em 31/7/2002.
*
2.2.- Motivação de Direito
No caso, em face dos termos em que foram enunciadas as conclusões de recurso pela recorrente, a questão que cumpre decidir subsume-se a saber se a decisão arbitral recorrida e o acórdão fundamento se encontram em manifesta e evidente contradição, na medida em que defenderam soluções opostas quanto à questão relativa à invalidade dos actos do procedimento de inspeção, por ter sido ultrapassado o prazo legal de duração daquele e os reflexos dessa invalidade sobre os atos consequentes das liquidações que resultaram das correções à matéria tributável propostas nesse procedimento e aprovadas pela Administração Tributária.
Vejamos.
2.2.1. Da admissibilidade do recurso de uniformização
O presente recurso vem interposto ao abrigo do artigo 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (“CPTA”), aplicável ex vi artigo 25.º, nºs. 2 a 4, do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária — “RJAT”, na redacção introduzida pelo Decreto-Lei n.º 119/2019, de 18 de Setembro, interpor recurso de uniformização de jurisprudência para o Pleno do Contencioso Tributário do STA, do acórdão arbitral proferido no processo nº 333/2019-T do CAAD, e com o fundamento de aquele acórdão se encontrar em oposição com a doutrina do acórdão da secção de Contencioso Tributário do TCA Sul de 06/02/2007, proferido no proc. 01456/06, na apreciação que foi feita da questão relativa à caducidade do procedimento inspectivo e validade das liquidações adicionais.
Neste Supremo Tribunal o Ministério Público sustenta, pelas razões constantes do seu douto Parecer supra transcrito e a que infra se destacarão, não se verificam os requisitos do recurso para uniformização de jurisprudência previsto no artº 152º do CPTA.
Importa, então e preliminarmente, perante o circunstancialismo fáctico-jurídico seleccionado aquilatar da verificação dos requisitos do recurso por oposição quanto à mesma questão fundamental de direito previsto pelo artº 25º, nº 2 do RJAT (Regime Jurídico da Arbitragem Tributária, DL nº 10/2011, de 20/1).
Consoante o disposto no nº 2 do art. 25º do RJAT (DL nº 10/2011, de 20/1) a decisão arbitral sobre o mérito da pretensão deduzida que ponha termo ao processo arbitral é susceptível de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo quando esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo.
A este recurso é aplicável, com as necessárias adaptações, o regime do recurso para uniformização de jurisprudência regulado no artigo 152º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, contando-se o prazo para o recurso a partir da notificação da decisão arbitral (cfr. o nº 3 do mesmo art. 25º).
O único requisito explicitamente referido para a admissibilidade do recurso para uniformização de jurisprudência (152º do CPTA) é a existência de contradição entre o acórdão recorrido e o acórdão fundamento sobre a mesma questão fundamental de direito.
Na ausência de qualquer expresso tratamento legislativo neste domínio serão de acatar os critérios jurisprudenciais já fixados na vigência da LPTA e do ETAF quer relativamente à caracterização da questão fundamental sobre a qual deverá existir contradição, quer quanto à verificação da oposição de julgados.
Nessa senda, os acórdãos consideram-se proferidos no domínio da mesma legislação sempre que, durante o intervalo da sua publicação, não tenha sido introduzida qualquer alteração legislativa substancial que interfira, directa ou indirectamente, na resolução da questão de direito controvertida.
No tocante à existência da oposição, impõe-se que a mesma norma jurídica tenha sido interpretada e aplicada diversamente numa idêntica situação de facto, não podendo ser considerada quando relativamente a um dos acórdãos em oposição vier a ser assinalada uma divergência sobre a factualidade apurada que puder ser determinante para a aplicação de um diferente regime jurídico.
A oposição deverá resultar de expressa resolução da questão de direito suscitada, não sendo atendível a oposição implícita dos julgados, o que acarreta que tenha havido julgamento contraditório sobre questões que tenham sido colocadas à apreciação do tribunal e sobre as quais este carecia de emitir pronúncia – cf., neste sentido, Carlos Alberto Fernandes Cadilha, Dicionário de Contencioso Administrativo, Ed. Almedina, pags. 608/609, e, entre muitos outros, acórdãos do Pleno da Secção de Contencioso Tributário de 05.05.1992, in AP.DR de 29.11.1994, pág. 426, de 18.02.1998, recurso 28637, de 26.09.2007, recurso 452/07, de 21.05.2008, recurso 460/07, de 13.11.2013, recurso 594/12, de 26.03.2014, recurso 865/13, de 07.05.2014, recurso 60/14, de 25.02.2015, recurso 964/14, e de 18.03.2015, recurso 525/14, todos in www.dgsi.pt.
Não obstante, determina o n.° 3 do artigo 152.° que, "o recurso não é admitido se a orientação perfilhada na decisão impugnada estiver de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo.”
Em suma e tal como referem Mário Aroso de Almeida e Carlos Cadilha, Comentário ao Código de Processo nos Tribunais Administrativos, 2.ª edição revista, 2007, página 883, e o Acórdão do STA-SCA, de 2012.07.05-P. 01168/1 disponível no sítio da Internet wvww.dgsí.pt, são requisitos do prosseguimento do presente recurso para uniformização de jurisprudência: (i) contradição entre um acórdão do TCA ou do STA e a decisão arbitral; (ii) trânsito em julgado do acórdão fundamento; (iii) existência de contradição sobre a mesma questão fundamental de direito; (iv) ser a orientação perfilhada no acórdão impugnado desconforme com a jurisprudência mais recentemente consolidada do STA.
Acresce que quanto à caracterização da questão fundamental de direito, é exigível a identidade da questão de direito sobre a qual incidiu o acórdão em oposição, que tem pressuposta a identidade dos respectivos pressupostos de facto, oposição que deverá emergir de decisões expressas, e não apenas implícitas, não obstando ao reconhecimento da existência da contradição que os acórdãos sejam proferidos na vigência de diplomas legais diversos se as normas aplicadas contiverem regulamentação essencialmente idêntica. E as normas diversamente aplicadas podem ser substantivas ou processuais, podendo ser invocados mais de um acórdão fundamento, desde que as questões sobre as quais existam soluções antagónicas sejam distintas em oposição ao acórdão recorrido.
2.2.2.- Da análise do caso concreto:
No caso sub judicibus, seguindo a resenha empreendida pelo EPGA no seu douto Parecer e concordando inteiramente com a solução ali propugnada, é por demais manifesto, que as situações fáctico-jurídicas são dissemelhantes em ambas as decisões.
Assim, sendo a questão objecto de apreciação a de «aferir da caducidade do procedimento inspectivo e, por conseguinte, da validade das liquidações adicionais de IRC e IVA, relativamente ao ano de 2015», emerge do acórdão arbitral recorrido, de 11 de Maio de 2020, proferido no processo nº 339/2019-T, que a situação examinada se reporta a actos de liquidação adicional relativos a IVA e IRC dos anos de 2015 e 2016, emitidos pela AT na sequência de ação inspectiva realizada em 2018, tendo o tribunal arbitral definido como uma das questões a analisar a «caducidade do procedimento inspectivo e o pretendido efeito invalidante das liquidações».
Enfrentando tal questão o tribunal a quo perfilhou o entendimento de que «os atos de inspeção terminaram antes de expirado o prazo de seis meses a contar do início do procedimento. Já a notificação do Relatório, momento a que a lei reporta a cessação do procedimento inspetivo, verificou-se além deste prazo, excedendo a sua duração máxima.
A consequência da ultrapassagem de prazo referente à notificação do Relatório de Inspeção Tributária [emitido, note-se, antes do decurso do prazo] não se afigura ser, contudo, a invalidade do(s) ato(s) de liquidação subsequente(s), contrariamente ao preconizado pela Requerente».
Nem conformidade, o tribunal arbitral veio a concluir que «o decurso do prazo determinou a cessação dos atos externos de inspeção, sobre o que nada há a apontar. Acresce que o mesmo [decurso] não afeta, por expressa estatuição legal, o direito à liquidação, pelo que não se pode considerar que os atos tributários subsequentes estão viciados, uma vez que, por um lado, foi efetivamente observada a cominação de cessação dos atos externos de inspeção (estes, sim, passíveis de afetar as garantias do contribuinte se praticados além do prazo legal) e, por outro lado, o legislador excluiu ex professo a produção de consequências jurídicas adversas sobre o direito à liquidação decorrentes do mero decurso do prazo do procedimento de inspeção».
Como flui do acima relatado, no acórdão fundamento o TCA examinou uma situação atinente a um acto de liquidação adicional de IRC relativo ao ano de 1999, praticado em 15/03/2002, na sequência de procedimento de inspecção iniciado em 20/02/2001, adoptando o entendimento de que «o início do prazo contava-se a partir da notificação da realização da inspecção que se operou em 20 de Fevereiro de 2001 pelo que o procedimento inspectivo deveria ter terminado em 20 de Agosto de 2001 pelo que caducou o direito à liquidação tanto mais que a notificação da primeira prorrogação do prazo de inspecção só ocorreu em 19-09-2001, ou seja depois de expirado o prazo de seis meses” e que, tando em conta disposto no artº 45º nº 5 da LGT em vigor ao tempo da inspecção, no qual se previa que “Instaurado o procedimento de inspecção tributária, a prorrogação do procedimento de inspecção para além da data de conclusão do mesmo, a qual deveria ter ocorrido o mais tardar até 20 de Agosto de o direito de liquidar os tributos incluídos no âmbito da inspecção caduca no prazo de seis meses após o termo do prazo fixado para a sua conclusão, sem prejuízo das prorrogações previstas na lei reguladora daquele procedimento, a não ser que antes dessa ocorra a caducidade prevista no prazo geral fixado no n.º1.” tal preceito “visou conferir ao prazo de conclusão do procedimento de inspecção eficácia peremptória, arredando a sua qualificação como prazo meramente interno e disciplinar» pelo que «… ao ter determinado 2001, prorrogação que foi notificada à Recorrente a 19 de Setembro de 2001, nenhuma dúvida restará de que os despachos de prorrogação são ineficazes, por extemporâneos face à lei, para efeitos de contagem do prazo de caducidade previsto no n.° 5 do artigo 45.° da LGT.”
Silogisticamente, extrai-se no acórdão fundamento a conclusão de que “nenhuma das prorrogações tem a virtualidade de obstar à caducidade do direito de liquidação, nos termos do n.° 5 do artigo 45.° da LGT, a qual , como bem refere a Recorrente, operou-se, o mais tardar, a 20 de Fevereiro de 2002».
É por demais evidente que da antecedente súmula se infere que em ambos os acórdãos se suscitou a questão concernente à invalidade de actos do procedimento de inspecção, por ter sido ultrapassado o prazo legal de duração do mesmo, e os reflexos dessa invalidade sobre os atos sequentes das liquidações que resultaram das correcções à matéria tributável propostas nesse procedimento e aprovadas pela Administração Tributária.
Mas também é notório que o quadro jurídico aplicável a cada uma das situações versadas nos dois acórdãos foi objecto de importantes modificações, circunstância que, em si mesma, é determinante de que tenham sido perfilhadas soluções distintas em cada um deles, acarretando ainda que as questões que os acórdãos em confronto afrontaram se mostrem distintas.
Se não, atentemos.
Como decorre do respectivo probatório, no acórdão fundamento o procedimento inspectivo foi iniciado em 20/02/2001 e só terminou em 2002, tendo o tribunal ponderado que o mesmo ficou abrangido pela redacção do nº5 do artigo 45º da LGT, introduzida pela Lei nº 15/2001, de 5 de Junho, com entrada em vigor em 15/07/2001, que estabelecia que: “Instaurado o procedimento de inspecção tributária, o direito de liquidar os tributos incluídos no âmbito da inspecção caduca no prazo de seis meses após o termo do prazo fixado para a sua conclusão, sem prejuízo das prorrogações previstas na lei reguladora daquele procedimento, a não ser que antes dessa ocorra a caducidade prevista no prazo geral fixado no n.º1.”
No entendimento de que as prorrogações do procedimento de inspecção eram inválidas por terem sido notificadas ao contribuinte para além do prazo inicial de 6 meses, O TCA concluiu que o prazo especial de caducidade previsto no nº5 do artigo 45º da LGT tinha já decorrido à data da emissão do acto de liquidação e sua notificação ao contribuinte.
Sucede que o aludido normativo foi eliminado pela Lei n.º 32-B/2002, de 30 de Dezembro, sendo abolido o referido prazo especial de caducidade de 6 meses após a conclusão do procedimento de inspecção, o que vale por dizer que o quadro jurídico aplicado no acórdão arbitral recorrido é distinto, por respeitar a um procedimento de inspecção realizado no ano de 2018, ao qual não se aplica o referenciado prazo especial de caducidade que vigorou apenas na delimitada temporalidade.
Apesar disso e como destaca o EPGA no seu douto Parecer, a Recorrente coloca a sua enfâse no entendimento de que em ambos os casos ocorreu a caducidade do procedimento de inspecção por ultrapassagem do prazo e que no acórdão fundamento se considerou que tal caducidade implicava a invalidade do ato de liquidação realizado com base nesse mesmo procedimento.
Mas sem razão.
Com efeito, o que no acórdão fundamento foi analisado e debatido foi a questão do termo inicial e final do procedimento de inspecção, para aferir do início e termo do prazo especial de caducidade previsto no nº5 do artigo 45º da LGT, valorando que as prorrogações do procedimento de inspecção padeciam de ilegalidade, por a primeira prorrogação não ter sido comunicada antes do termo do prazo de 6 meses previsto no nº2 do artigo 36º do RCPIT, pelo que a contagem daquele prazo especial de caducidade se contava a partir do termo daquele prazo de seis meses, e não a contar do termo do prazo das prorrogações. E isso para comprovar que a emissão do ato de liquidação impugnado não tinha sido realizada no referido prazo especial de caducidade (6 meses após a conclusão do procedimento inspectivo).
Diferentemente, no acórdão arbitral recorrido a questão suscitada e controvertida não se atém à caducidade do direito de liquidação, mas antes à validade dos actos de inspecção, especialmente a elaboração do relatório pelos Serviços de Inspecção, que foi notificado ao sujeito passivo para além do prazo de 6 meses previsto no nº2 do artigo 36º do RCPIT, havendo o tribunal arbitral entendido que essa circunstância não influía na validade de tais atos, nem na validade do ato de liquidação impugnado, isso em consonância com a jurisprudência deste tribunal segundo a qual a ultrapassagem do prazo do procedimento inspectivo não tem efeitos invalidantes no ato de liquidação que lhe segue plasmada, entre outros, nos acórdãos de 27/02/2008, proc. 955/07, de 07/05/2008, proc. 0102/08, e de 10/12/2008, proc. 80/08.
À guisa de conclusão:
-Por força dos diferenciados quadros jurídicos aplicáveis, as questões jurídicas que os acórdãos em confronto enfrentaram manifestamente não são idênticos, porquanto (i) no acórdão fundamento, em virtude de o prazo especial de caducidade do direito de liquidação, previsto no então nº5 do artigo 45º da LGT, estar ligado ao termo do prazo do procedimento de inspecção, mostrou-se fundamental definir o início e termo do procedimento de inspecção para efeitos de aferir do início e termo do prazo de caducidade do direito de liquidação e (ii) no acórdão arbitral recorrido, em que não se coloca a questão da aplicação desse regime especial de caducidade do direito de liquidação, e em que face ao quadro jurídico aplicável – nº1 do artigo 45º e nº1 do artigo 46º, ambos da LGT dispondo este último preceito que “O prazo de caducidade suspende-se com a notificação ao contribuinte, nos termos legais, da ordem de serviço ou despacho no início da acção de inspecção externa, cessando, no entanto, esse efeito, contando-se o prazo do seu início, caso a duração da inspecção externa tenha ultrapassado o prazo de seis meses após a notificação.” -, a ultrapassagem do prazo do procedimento inspectivo importa unicamente para os efeitos suspensivos do prazo de caducidade do direito de liquidação.
Não se verificam, pois, os requisitos do recurso para uniformização de jurisprudência previsto nos arts. 25º, nº 2 do RJAT e no 152º do CPTA, nomeadamente a existência de contradição de julgados sobre a mesma questão fundamental de direito entre a decisão recorrida e a decisão fundamento, pelo que este tribunal não deve conhecer do mesmo.
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3.- Decisão
Termos em que acordam os Juízes do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em não tomar conhecimento do recurso.
Custas pela recorrente com dispensa do remanescente da taxa de justiça devida nesta instância.
Comunique-se ao CAAD.
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Assinado digitalmente pelo relator (José Gomes Correia), que consigna e atesta que, nos termos do disposto no artigo 15.º-A do Decreto-Lei n.º 10-A/2020, de 13 de Março, aditado pelo artigo 3.º do Decreto-Lei n.º 20/2020, de 1 de Maio, têm voto de conformidade com o presente acórdão os restantes Conselheiros que integram a formação de julgamento.
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Lisboa, 22 de Setembro de 2021
José Gomes Correia (Relator) - Isabel Cristina Mota Marques da Silva - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes – Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia - Joaquim Manuel Charneca Condesso - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos - Aníbal Augusto Ruivo Ferraz - Gustavo André Simões Lopes Courinha - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro - Pedro Nuno Pinto Vergueiro – Anabela Ferreira Alves e Russo. |
