Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo
Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo | |
| Processo: | 01633/13 |
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| Data do Acordão: | 05/07/2014 |
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| Tribunal: | PLENO DA SECÇÃO DO CT |
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| Relator: | ISABEL MARQUES DA SILVA |
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| Descritores: | RECURSO POR OPOSIÇÃO DE ACÓRDÃOS |
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| Sumário: | A admissibilidade dos recursos por oposição de acórdãos, tendo em conta o regime previsto nos artigos 27.º, alínea b) do ETAF e 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, depende de existir contradição entre o acórdão recorrido e o acórdão invocado como fundamento sobre a mesma questão fundamental de direito, sendo que a oposição de soluções jurídicas pressupõe identidade das questões suscitadas e resolvidas, perante quadro legal substancialmente idêntico e substancial identidade das situações fácticas. |
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| Nº Convencional: | JSTA000P17445 |
| Nº do Documento: | SAP2014050701633 |
| Data de Entrada: | 10/30/2013 |
| Recorrente: | A............, SA |
| Recorrido 1: | FAZENDA PÚBLICA |
| Votação: | UNANIMIDADE |
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| Aditamento: | |
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Texto Integral| Texto Integral: | Acordam no Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: - Relatório - 1 – A…………, S.A., com os sinais dos autos, não se conformando com o acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 20 de Novembro de 2012 (a fls. 863 a 887 dos autos), complementado pelo Acórdão do mesmo Tribunal de 21 de Maio de 2013 (a fls. 923 a 924, verso, dos autos), que concedeu provimento ao recurso interposto pela Fazenda Pública da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Loulé de 18 de Fevereiro de 2011, que julgara procedente a impugnação judicial por si deduzida contra liquidações adicionais de IRC e juros compensatórios relativas ao exercício de 2003, dele vem, nos termos dos artigos 280.º, 282.º e 284.º do Código de Procedimento e de Processo tributário (CPPT), interpor recurso para este Supremo Tribunal, por oposição de julgados com o Acórdão deste STA de 1 de Junho de 2011, proferido no recurso n.º 211/11 (junto a fls. 931 a 943 dos autos), formulando as seguintes conclusões tendentes a demonstrar a alegada oposição de Acórdãos:a) Para que se verifique a Oposição de Acórdãos invocada pela Recorrente como fundamento do presente recurso, impõe-se a demonstração que o Acórdão recorrido e o Acórdão fundamento perfilharam, de forma expressa, soluções opostas sobre a mesma questão fundamental de direito, e perante a identidade de situações de facto. b) Subjacente às decisões proferidas pelo Acórdão recorrido e acórdão fundamento está o recurso à avaliação por métodos indirectos, com fundamento na (alegada) existência de indícios de manifesta discrepância entre os valores declarados e os valores de mercado, nos termos do artigo 88.º, alínea d) da LGT. c) Do mesmo modo, em ambos os acórdãos foi discutida idêntica questão de direito, que sinteticamente se prende com as regras de distribuição do ónus da prova nos casos em que existem dúvidas quanto à determinação ou quantificação da matéria tributável com recurso a métodos indirectos, máxime a articulação do disposto no n.º 3 do artigo 74.º da LGT com o princípio plasmado no artigo 100.º, n.º 1 do CPPT, segundo o qual a dúvida sobre a quantificação do facto tributário reverte a favor do contribuinte (in dúbio pro contribuinte). d) Porém, perante esta mesma questão de direito foram proferidas decisões opostas pelos Acórdãos em confronto. e) Com efeito, no Acórdão recorrido foi sufragado o entendimento de que o artigo 74.º, n.º 3 da LGT afasta a aplicação do princípio in dubio contra fiscum plasmado no artigo 100.º n.º 1 do CPPT nos cassos de fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, pelo que cabe ao Impugnante o ónus da prova do excesso na quantificação por recurso a métodos indirectos, mesmo nos casos do artigo 88.º, alínea d) da LGT. f) Por seu turno, no Acórdão fundamento concluiu-se que a aplicação do artigo 100.º, n.º 1 do CPPT não é afastada pelo n.º 3 do artigo 74.º da LGT, por se situarem em âmbitos de julgamento diferentes, sendo suficiente para a anulação do acto tributário que da prova produzida resulte a fundada dúvida sobre a quantificação da matéria tributável. g) Verificando-se, como acima exposto, a identidade de questões de facto e de direito, e bem assim a oposição de decisões expressas entre os acórdãos em confronto, encontra-se demonstrada a questão preliminar da oposição de acórdão, exigida no artigo 284.º, n.º 3, do CPPT. Nestes termos, requer-se que, em conformidade com o “supra” exposto, se julgue verificada a oposição entre o Acórdão recorrido e o Acórdão fundamento e se determine o prosseguimento do presente recurso, só assim se fazendo a costumada Justiça. Contra-alegou a Fazenda Pública, concluindo que: 1) Entre os doutos acórdãos em causa, o fundamento e o recorrido, não existe oposição susceptível de servir de fundamento ao recurso vertente. 2) Não se encontra preenchido o condicionalismo previsto no art. 284.º do CPPT e art. 27.º, n.º 1, al. b), do ETAF. Termos em que e, com o douto suprimento de V. exas., deve decidir-se no sentido de que não existe oposição de julgados e, em consequência, julgar-se findo o recurso. Por despacho de 3 de Setembro de 2013 (fls. 977 dos autos) o Exmo. Relator no Tribunal Central Administrativo Sul, parecendo-lhe existir a apontada oposição quanto às soluções jurídicas encontradas em cada um deles, no âmbito da aplicação das normas dos arts. 74.º, n.º 3 da LGT e 100.º n.º 1 do CPPT, ordenou a notificação das partes para as alegações sucessivas, nos termos do n.º 5 do art. 284.º do CPPT. A recorrente termina as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões: i. A Recorrente interpôs o presente recurso, por Oposição de Acórdãos, com fundamento na oposição entre o Acórdão proferido no Processo n.º 04785/11, que correu os seus termos no 2.º Juízo, 2.ª Secção (Contencioso Tributário), do Tribunal Central Administrativo Sul (“Acórdão recorrido”), e o proferido pela 2.ª Secção, do Supremo Tribunal Administrativo, no Processo n.º 0211/11, de 1 de Junho de 2011 (“Acórdão fundamento”). ii. Subjacente a ambas as decisões estão a regras de distribuição do ónus da prova nos casos em que existem dúvidas quanto à determinação ou quantificação da matéria tributável com recurso a métodos indirectos, máxime a articulação do disposto no n.º 3 do artigo 74.º da LGT com o princípio plasmado no artigo 100.º n.º 1 do CPPT, segundo o qual a dúvida sobre a quantificação do facto tributário reverte, devendo ser valorada, a favor do contribuinte (in dúbio pro contribuinte), pelo que se verifica que a factualidade subjacente aos Acórdãos recorrido e fundamento é análoga. iii. Do mesmo modo, em ambos os acórdãos está em causa a questão do recurso à avaliação por métodos indirectos, com fundamento na (alegada) existência de indícios de manifesta discrepância entre os valores declarados e os valores de mercado, nos termos do artigo 88.º, alínea d) da LGT. iv. Porém, perante esta mesma questão de direito foram proferidas decisões opostas pelos Acórdãos em confronto. v. Com efeito, a contenda iniciou-se em 6 de Março de 2008, com a dedução, pela ora Recorrente, junto do Tribunal Administrativo e Fiscal de Loulé, de Impugnação Judicial contra o acto de liquidação adicional de IRC n.º 2007 8310017950 e, bem assim, contra o acto de liquidação de Juros Compensatórios n.º 2007 00002007297, ambos referentes ao exercício de 2003, no montante global de €252.215,52, com fundamento na ilegalidade do pedido de revisão da matéria tributável, por omissão de pronúncia e deficiente fundamentação e, bem assim, na ilegalidade da tributação por métodos indirectos de avaliação da matéria tributável, por não verificação dos pressupostos de direito e de facto e ainda na errónea quantificação da matéria tributável. vi. Tendo entendido o Tribunal Administrativo e Fiscal de Loulé julgando procedente a Impugnação Judicial apresentada pela ora Recorrente, com fundamento no facto de caber à Administração Tributária não só o ónus de provar a verificação dos pressupostos legais (vinculativos) para recurso à determinação da matéria tributável por métodos indirectos (i.e. de demonstrar que a liquidação não pode assentar nos elementos fornecidos pelo contribuinte e que o recurso àquele método é o único para apurar/calcular o imposto), mas também o de comprovar que os critérios utilizados na quantificação da matéria colectável são os mais adequados a fim de apurar a matéria tributável o mais próxima da realidade possível. vii. Diferentemente, o Tribunal Central Administrativo Sul veio julgar procedente o recurso interposto pela Fazenda Pública, em Acórdão proferido em 20 de Dezembro de 2012, com fundamento na verificação dos pressupostos de que depende o recurso a métodos indirectos por via do artigo 87.º, alínea b), e 88.º, alínea d), ambos da LGT e, bem assim, na não aplicação do princípio plasmado no artigo 100.º n.º 1 do CPPT aos casos de dúvidas quanto aos critérios adoptados para determinação ou quantificação da matéria tributável com recurso a métodos indirectos, na medida em que entende caber ao contribuinte o ónus de apresentação de critérios alternativos mais consentâneos com o fim tido em vista. viii. Em sentido oposto, está o Acórdão fundamento, onde se conclui que a aplicação do artigo 100.º n.º 1 do CPPT não é afastada pelo n.º 3 do artigo 74.º da LGT, por se situarem em âmbitos de julgamento diferentes, sendo suficiente para a anulação do acto tributário que da prova produzida resulte a fundada dúvida sobre a quantificação da matéria tributável. ix. Verificando-se, como acima exposto, a identidade de questões de facto e de direito, e bem assim a oposição de decisões expressas entre os Acórdãos em confronto, o Tribunal Central Administrativo Sul por despacho proferido a fls. …. Dos autos, reconheceu encontrarem-se verificados os pressupostos do recurso por Oposição de Acórdãos interposto, exigidos no artigo 284.º, n.º 3, do CPPT. x. Nas presentes alegações, a Recorrente propôs-se evidenciar o erro de julgamento em que incorreram os Venerandos Desembargadores do Tribunal a quo, decorrente de uma desacertada subsunção dos factos ao direito, assim como a consequente necessidade de revogação da decisão judicial em questão. xi. A Recorrente propõe-se, assim, evidenciar o erro de julgamento em que incorreram os Venerandos Desembargadores do Tribunal a quo, decorrente de uma desacertada subsunção dos factos ao direito, em desarmonia com o entendimento sufragado no Acórdão fundamento, assim como a consequente necessidade de revogação da decisão judicial em questão. xii. Conforme referido, entendeu o Tribunal a quo, no Acórdão proferido em 20 de Dezembro de 2012, que se encontram reunidos in casu os pressupostos de que depende o recurso a métodos indirectos por via da aplicação do disposto nos artigos 87.º, alínea b), e 88.º, alínea d), ambos da LGT. xiii. Porém, a devida interpretação das referidas normas dita que não é suficiente a discrepância objectiva entre os valores declarados e os valores de mercado para fundamentar o recurso a métodos indirectos; têm de existir indícios de que essa discrepância resulta da desconformidade com a realidade e o recurso à avaliação directa (por correcções técnicas) tem de estar totalmente inviabilizado. xiv. Ora, tendo ficado provado nos autos o teor das escrituras públicas de venda, os contratos-promessa e os meios de pagamento da generalidade dos lotes vendidos pela recorrente durante o ano de 2003 (pontos D) a Y) da fundamentação da matéria de facto da Sentença) e, bem assim, que os lotes inseridos na mesma urbanização tinham localizações diferentes susceptíveis de influenciar o seu preço de venda, impunha-se concluir, como fez o Tribunal Administrativo e Fiscal de Loulé e o Supremo Tribunal Administrativo no Acórdão fundamento, não existirem indícios suficientes de que os preços de venda declarados pela Recorrente divergem dos efectivamente praticados. xv. Nas palavras do Tribunal administrativo e Fiscal de Loulé: “os lotes de terreno comercializados pela impugnante embora situados na zona 10 do ……… não têm todas a mesma localização, sendo de aceitar a posição da impugnante quando refere que lotes de terreno situados junto do campo de Golfe têm preços diferentes de lotes de terreno situados junto de uma zona arborizada não tratada, mais distante do campo de Golfe”. xvi. Em face do referido, impunha-se que o Tribunal a quo reconhecesse a insuficiência da prova produzida pela Administração Tributária, no que tange à comprovação da existência de uma discrepância entre os valores declarados pelo contribuinte e os valores efectivamente praticados, em moldes tais que se afigurem como reveladores de uma capacidade contributiva significativamente maior do que a declarada (cfr. artigo 88.º, alínea d) do CPPT). xvii. Sendo a dúvida fundada daí decorrente, tal como preconizado no Acórdão fundamento, valorada a favor do contribuinte em cumprimento do disposto no artigo 100.º n.º 1 do CPPT que, em atenção à dificuldade de comprovação dos factos tributários negativos, obriga o julgador a anular o acto impugnado sempre que a prova produzida nos autos não seja inequívoca, como sucede, indubitavelmente, no caso em apreço. xviii. Impõe-se, assim, e desde logo, concluir pela ilegalidade do acto de fixação da matéria tributária que originou as liquidações impugnadas, por falta da verificação dos respectivos pressupostos legais, tendo o Tribunal incorrido, pois, num erro de julgamento aquando da apreciação do caso sub judice, em total desacordo com o Acórdão fundamento. xix. Sem prejuízo do referido, atento o disposto no artigo 74.º n.º 3, da LGT, impõe ainda o dever de exaustão de patrocínio que se analise a bondade dos critérios utilizados para fixação dos preços de referência, subjacentes às correcções propostas, na hipótese, que apenas academicamente se cogita, sem conceder, de ser considerado aceitável o recurso aos métodos indirectos. xx. A este respeito importará referir que, muito embora nos presentes autos tenha ficado demonstrado que a matéria colectável fixada é excessiva por desadequação dos critérios utilizados pela Administração Tributária, o Tribunal a quo defendeu que “a impugnante, apesar de contestar o critério que serviu à quantificação administrativa da matéria tributável, não disponibilizou outro ou outros que fossem mais credíveis, por coerentes e adequados à quantificação exacta e justa, propiciando uma certeza (exigível) como meio de prova, revelando-se por isso incapaz de, justificadamente, desonerar-se do ónus da prova que nesta matéria do excesso da quantificação sobre si impendia, em ordem à anulação das liquidações em causa, nos termos do artigo 74.º n.º 32 da LGT” (pág. 14 do Acórdão recorrido). xxi. Ora, sem prejuízo da demonstrada falibilidade dos critérios adoptados pela Administração Tributária – que se julga assente nos autos -, sempre se dirá que ao imputar à ora Recorrente o ónus de apresentação de um critério alternativo para a quantificação exacta e justa da matéria colectável com recurso o tribunal está, essencialmente, a inverter para o contribuinte um ónus que é inteiramente da Administração Tributária. xxii. Com efeito, uma vez que, no caso dos autos, o fundamento para o recurso a métodos indirectos foi o da alínea d) do artigo 88.º da LGT – existência de manifesta discrepância entre o valor declarado e o valor de mercado de bens ou serviços -, a dúvida quanto à fiabilidade (i.e. excesso) dos critérios adoptados pela Administração Tributária não pode deixar de ser valorada contra esta, por força do artigo 100.º n.º 1 do CPPT. xxiii. A recorrente encontra apoio para a sua tese no Acórdão fundamento, onde venceu o entendimento segundo o qual a dúvida fundada sobre a quantificação do acto tributário é motivo suficiente para a anulação do acto tributário, sem que se tenha de fazer prova directa e cabal quanto à inadmissibilidade do critério utilizado ou do exagero dessa mesma quantificação. xxiv. Deste modo, tendo o Acórdão recorrido entendido existirem dúvidas sobre a quantificação do acto tributário, impunha-se a aplicação do disposto no n.º 1 do citado artigo 100.º do CPPT, em consonância com o entendimento sufragado no Acórdão fundamento, pelo que, também por esta razão, impõe-se declarar a ilegalidade do acto de fixação da matéria tributária que originou as liquidações impugnadas e, consequentemente, dar por verificado o erro de julgamento em que incorreu o Tribunal a quo na apreciação do caso sub judice. Nestes termos e nos mais de direito aplicáveis, sempre com o douto suprimento de Vossas Excelências, deverá o presente recurso ser julgado procedente, e, assim, serem revogados os Acórdãos proferidos nos presentes autos pelo Tribunal a quo em 20 de Dezembro de 2012 e 21 de Maio de 2013, por se encontrarem em oposição com o Acórdão proferido pela Secção de Contencioso Tributário (2.ª secção) do Supremo Tribunal Administrativo, em 1 de Junho de 2011, no âmbito do Processo n.º 0211/11, com as legais consequências. xxv. 2 – Contra-alegou a recorrida, concluindo nos seguintes termos: 1) Entre os doutos Acórdãos em causa, o fundamento e o recorrido, não existe oposição susceptível de determinar o prosseguimento do presente recurso, não se encontrando preenchido o condicionalismo previsto no artigo 284.º do CPPT. Ainda que assim não se entenda, sem conceder: 2) Deve ser fixada jurisprudência desse Venerando Tribunal o deliberado no Acórdão recorrido, de que cabe à AT o ónus de provar os pressupostos da tributação por métodos indirectos, cabendo-lhe demonstrar que a liquidação não pode assentar nos elementos fornecidos pelo contribuinte e que o recurso a métodos indirectos se tornou a única forma de calcular o imposto, competindo-lhe, por isso, especificar os motivos da impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria colectável e indicar os critérios utilizados na sua determinação, fazendo assentar o volume da matéria colectável presumida em dados objectivos, racionais e fundamentados, aptos a inferir os factos tributários, não em meras suspeitas ou suspeições. Caberá, então, àquele a quem o método é oposto o ónus probandi de que a realidade é completamente distinta do resultado a que conduziu a utilização do método, que o critério utilizado é ostensivamente desadequado e/ou inadmissível, que houve erro ou manifesto excesso na matéria tributável quantificada. 3) Tal jurisprudência corresponde a uma correcta aplicação das regras relativas à repartição do ónus da prova, em caso de utilização de métodos indirectos, bem como, a uma correcta interpretação e aplicação dos artigos 74.º n.º 3 da LGT e art. 100.º do CPPT, tendo em conta os factos que ficaram provados em 1.ª instância e cuja bondade de decisão o STA não pode mais conhecer. Termos em que e, com o douto suprimento de V. Exas., deve decidir-se no sentido de que não existe oposição de julgados e, em consequência, julgar-se findo o recurso ou, pelo menos e, ainda que assim não se entenda, deve o presente recurso ser julgado improcedente, confirmando-se a deliberação constante do Acórdão recorrido. 3 - O Exmo. Magistrado do Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer nos seguintes termos: (…) A nosso ver, em inteira concordância com a recorrida Fazenda Pública, não se verificam os requisitos de prosseguimento do recurso por oposição de acórdãos. Na verdade, não há identidade de situações fácticas. Com efeito embora em ambos os acórdãos esteja em causa a determinação da matéria tributável por métodos indirectos, por manifesta discrepância entre o valor declarado e o valor de mercado de bens, no acórdão recorrido o TCAS, apreciando a factualidade apurada, decidiu que se verificam os pressupostos para determinação da matéria tributável por métodos indirectos, que o critério utilizado na sua concretização está substancialmente fundamentado e que a recorrente não ousou provar o excesso de quantificação da matéria tributável. Assim, entendeu o Tribunal recorrido que a AT cumpriu o seu ónus de demonstrar a verificação dos pressupostos para utilização do método de avaliação indirecta. Já no que concerne à recorrente entendeu o Tribunal recorrido que não logrou avançar e demostrar elementos com base nos quais infirmasse a necessidade de recurso aos métodos indirectos e o excesso de quantificação da matéria tributável, pondo, assim, em dúvida a posição da AT devidamente ancorada na factualidade carreada para os autos. Já no acórdão recorrido, tendo o Tribunal de 1.ª instância decidido pela existência de sérias dúvidas sobre a quantificação da obrigação tributária, a favor do contribuinte, a única questão a apreciar era a de saber se a sentença recorrida violou os normativos dos artigos 74.º/3 da LGT e 100.º/2 do CPPT. Também, a nosso ver inexistem decisões expressas opostas. Pelo contrário existem decisões convergentes, em função da diferente factualidade apurada. Com efeito, ambos os acórdãos, sustentam que, no âmbito do julgamento de facto, incumbe à AT o ónus da prova da verificação dos pressupostos para a determinação da matéria tributável por métodos indirectos e ao contribuinte o ónus da prova sobre o excesso de quantificação da matéria tributável, nos termos do estatuído no artigo 74.º/3 da LGT. Todavia, no âmbito do acórdão fundamento, em que ao contrário do acórdão recorrido, da prova produzida resultou a verificação de fundada dúvida sobre a quantificação da matéria tributável (matéria de facto), no âmbito do julgamento de direito, nos termos do estatuído no artigo 100.º/2 do CPPT, confirmou-se a anulação do acto tributário, como havia decidido a 1.ª instância. Termos em que deve considerar-se não verificada a oposição de acórdãos, e, consequentemente, julgar-se findo o recurso. Notificadas as partes do parecer do Ministério Público (fls. 1047 a 1049 dos autos), nada vieram dizer. Colhidos os vistos legais, cumpre decidir. - Fundamentação – 4 – Questões a decidirImporta averiguar previamente se, no caso dos autos e relativamente à questão fundamental de direito que a recorrente alega ter sido objecto de soluções opostas no acórdão recorrido e no acórdão-fundamento, estão reunidos os requisitos de admissibilidade do recurso por oposição de acórdãos, cuja não verificação impede o conhecimento do presente recurso. Concluindo-se no sentido da verificação daqueles requisitos, haverá então que conhecer do respectivo mérito. 5 – Matéria de facto No Acórdão recorrido mostra-se assente a seguinte factualidade: A) Foi levada a efeito inspecção tributária à A…………, SA (doravante apenas impugnante) em cumprimento das seguintes ordens de serviço (relatório de inspecção): N.º da Ordem de serviço: 01200700864 (exercício económico de 2003) N.º da Ordem de serviço: 01200700865 (exercício económico de 2004) N.º da Ordem de serviço: 01200700866 (exercício económico de 2005) N.º da Ordem de serviço: 01200700867 (exercício económico de 2006) B) As acções inspectivas tiveram o seu início em 29/06/2007 e fim em 13/07/2007 (relatório de inspecção); C) As Ordens de Serviço a que respeitam o presente relatório tiveram origem no Despacho proferido pelo Director de Finanças de Faro Adjunto em 18/04/2006 (DI 2006 00829), sendo todas elas de âmbito parcial IRC (relatório de inspecção). D) Durante os anos de 2003 a 2006 a impugnante vendeu 16 lotes de terreno para construção de moradias na zona 10 do ………, inseridas no Resort Turístico de Luxo de B…………, a saber (relatório de inspecção):
E) O lote 1254 é uma moradia isolada e os demais lotes são moradias em banda (facto aceite e fls 271 e 272); F) Dá-se por inteiramente reproduzida, para todos os efeitos legais, a escritura pública de fls 356 a 361, pela qual a impugnante vendeu a B………… Resort Turístico, SA, pelo preço de €95.500,00 o lote para construção urbana, designado por lote ……, situado no ……… ou ………, ………, inscrito na matriz sob o art° 7459; G) Dá-se por inteiramente reproduzida, para todos os efeitos legais, a escritura pública de fls 364 a 368, pela qual a impugnante vendeu à C…………, Limitada, pelo preço de €97.989,00, o lote para construção urbana, designado por lote ……, situado no ……… ou ………, ………, inscrito na matriz sob o artº 7462; H) Dão-se por inteiramente reproduzidos, para todos os efeitos legais, os documentos de fls 372 a 385, dos autos, onde consta designadamente; … I) Dão-se por inteiramente reproduzidos, para todos os efeitos legais, os documentos de fls 395 a 412, dos autos, onde consta, designadamente: … J) Dão-se por inteiramente reproduzidos, para todos os efeitos legais, os documentos de fls 423 a 441 dos autos, onde consta, designadamente:… K) Dão-se por integralmente reproduzidos, para todos os efeitos legais, os documentos de fls 445 a 471, dos autos onde consta: … L) Dão-se por inteiramente reproduzidos, para todos os efeitos legais, os documentos de fls 476 a 488, dos autos, onde consta, designadamente: … M) Dão-se por inteiramente reproduzidos, para todos os efeitos legais, os documentos de fls 491 a 505 dos autos, onde consta, designadamente: … N) Dão-se por inteiramente reproduzidos, para todos os efeitos legais, os documentos de fls 508 a 521, dos autos, onde consta, designadamente: … O) Dá-se por inteiramente reproduzida, para todos os efeitos legais, a escritura pública de fls 550 a 551, pela qual a impugnante vendeu a D………… o lote para construção urbana, designado por lote ……, situado no ……… ou ………, ………, inscrito na matriz sob o art° 7473; P) Dão-se por inteiramente reproduzidos, para todos os efeitos legais, os documentos de fls 552 a 556, que constituem o contrato promessa e a escritura pública do lote 1224; … Q) Dão-se por inteiramente reproduzidos, para todos os efeitos legais, os documentos de fls 557 a 560, que constituem o contrato promessa e a escritura pública do lote 1224; … R) Dão-se por inteiramente reproduzidos, para todos os efeitos legais, os documentos de fls 561 a 569, que constituem o contrato promessa e a escritura pública do lote 27; ..- S) Dão-se por inteiramente reproduzidos, para todos os efeitos legais, os documentos de fls 570 a 575, que constituem o contrato promessa e a escritura pública do lote 1229; … T) Dão-se por inteiramente reproduzidos, para todos os efeitos legais, os documentos de fls 578 a 584, que constituem o contrato promessa e a escritura pública do lote 1230; … U) Dão-se por inteiramente reproduzidos, para todos os efeitos legais, os documentos de fls 587 a 492, que constituem o contrato promessa e a escritura pública do lote 1235; … V) Dão-se por inteiramente reproduzidos, para todos os efeitos legais os documentos de fls 595 a 600, que constituem o contrato promessa e a escritura pública do lote 1236; … W) Dão-se por integralmente reproduzidos, para todos os efeitos legais os documentos de fls 603 a 608, que constituem o contrato promessa e a escritura pública do lote 1237; … X) Dão-se por inteiramente reproduzidos, para todos os efeitos legais os documentos de fls 611 a 622, que constituem o contrato promessa e a escritura pública do lote 1238; … Y) Dão-se por integralmente reproduzidos, para todos os efeitos legais os documentos de fls 625 a 713 que constituem o contrato promessa e a escritura pública do lote 1239; … Z) Em nome de E…………, promitente comprador do apartamento n° ……, posteriormente trocou pelo lote …… (fls 641 a 643, dos autos); AA) Os lotes nºs 1234, 1247, 1246, 1245, 1244, 1243, 1212, 1209, 1207 e 1217 situamse mais próximos do campo de golfe (facto provado com a inquirição das testemunhas); BB) Os lotes nºs 1226, 1228, 1232, 1240 e 1254 situam-se a uma distância maior do campo de golfe que os lotes referidos no ponto anterior (facto provado com a inquirição das testemunhas); CC) Em 20 de Julho de 2007 a impugnante foi notificada do projecto de relatório de inspecção (facto aceite e anexo 9 do relatório de inspecção); DD) Por ofício n° 21588, datado de 14-08-2007 foi a impugnante notificada do relatório de inspecção acompanhado da fixação em €1.256.839,68 do lucro tributável em IRC de 2003 (fls 94 a 142, dos autos); EE) Do relatório de inspecção elaborado em 10 de Agosto de 2007 consta (fls 100 a 126): 2)- Descrição sucinta das conclusões da acção de inspecção 2.1- Regularizações voluntárias Tendo sido detectada a omissão de registo da venda do lote de terreno 1216, ocorrida em 21/22/2001, o sujeito passivo procedeu, no exercício de 2006, à sua contabilização. Deste facto resultou um acréscimo ao lucro tributável de 2006 do montante de 27.272,01 € - ver ponto VI do relatório. 2.2- Correcções com o recurso a métodos indirectos - ver ponto IV e V do relatório com base nos factos e fundamentos descritos no ponto IV e cálculos demonstrados no ponto V do presente relatório propõe-se a tributação em sede de IRC aos exercícios de 2003, 2004, 2005 e 2006, com o recurso a métodos indirectos, com base nos elementos previstos nas alíneas d), e) e h) do n.º 1 do artigo 90º da LGT e no disposto no artigo 54° do CIRC, dos lucros presumidos de 1.256.839,68€, 543.410,18€, 57.435,89€ e 976.111,25, respectivamente. Desta tributação resulta a liquidação adicional de IRC, nos termos do artigo 91° do CIRC, de 224,641,50€, de 32.303,25€, de 14.358,97€ e de 155.031,30€, para os respectivos exercícios económicos. (...) V - Motivos e exposição dos factos que implicam o recurso a métodos indirectos Enquadramento O sujeito passivo, A…………, SA, é uma empresa inserida no Grupo B…………, colectada pelo exercício de compra e venda de bens imobiliários, CAE 70120, consistindo a sua actividade na venda de lotes e moradias para construção. No período a que se reportam as supra identificadas ordens de serviços, foram comercializados 15 lotes de terreno para construção de moradias da Zona 10 ………, freguesia de ………, concelho de Loulé, inseridos no Resort Turístico de Luxo de B…………. B………… foi fundado em 1962 como primeiro empreendimento de luxo do Algarve. Ao longo dos anos os investimentos realizados permitiram que B……… mantivesse a sua posição como um dos mais importantes empreendimentos de luxo da Europa, ocupando o lugar de maior destaque em Portugal. A dados de 31/12/2005, o empreendimento era composto por mais de 1.300 proprietários, contando com 1.189 habitações (moradias/apartamentos), um hotel de 5 estrelas e dois campos de golfe de 18 buracos. Para além do golfe, o empreendimento conta ainda com um dos maiores centros de ténis em Portugal, com 14 campos e um ginásio. A actual fase do empreendimento B………… tem cerca de 400 hectares de pinhal (com uma frente de praia de 2,5 Km), sendo que o complexo inclui, para além das infra-estruturas atrás referidas, um health centre, restaurantes, bares e discoteca, para além de todas as infraestruturas inerentes a um empreendimento de luxo. - ver folheto publicitário reproduzido em anexo I. O grupo do B………… opera em três grandes áreas de negócio que se interligam no Resort B…………, designadamente: Imobiliária É o principal negócio do grupo e pretende disponibilizar uma grande diversidade de propriedades com construção de elevada qualidade, permitindo que o empreendimento continue a representar um investimento forte e competitivo no mercado nacional e internacional. Golfe O golfe é encarado como uma actividade virada para dentro do empreendimento Turismo Na área do turismo, o B………… oferece opções desportivas, de lazer e serviços de primeira classe, sem o utilizador necessitar de sair do empreendimento. O Resort está especialmente vocacionado para o mercado externo, em especial o britânico, e férias de golfe. Ao arrendar uma moradia ou apartamento o cliente não esta apenas a arrendar o espaço, está também a adquirir uma panóplia de serviços disponíveis e inerentes ao complexo hoteleiro. A capacidade de oferta turística esta ligada ao serviço de rentabilização de imóveis prestado aos proprietários, através do Clube de Proprietários, pelo qual uma das empresas do grupo efectua contratos de prazos definidos ou anuais, para aluguer dos imóveis em qualquer altura do ano, revertendo parte da receita para a empresa e o restante para o proprietário. Relativamente a este Clube de Proprietários, cabe também referir que são inúmeros os benefícios que os seus associados podem retirar, nomeadamente descontos em cartões para utilização de restaurante, lojas, piscina, clube, academia de ténis, centro de diversões, golfe, arrendamento de imóveis etc, conforme se pode constatar no folheto entregue pelo sujeito passivo e que se reproduz em anexo 2. Assim, a oferta do Grupo B………… está essencialmente direccionada para estrangeiros de classe alta, sendo que nos últimos anos também se tem verificado a aquisição de propriedades por clientes portugueses (status social, imóveis para segunda habitação/arrendamento). Factos Os lotes de terreno comercializados pelo sujeito passivo, inseridos na zona 10 ………, localizam-se junto ao campo de golfe ………, ao ……… e ao novo complexo desportivo, e destinam-se à construção de moradias em banda, semi-independentes e independentes. Todos os lotes vendidos nos anos de 2003 a 2006 foi a clientes estrangeiros (lotes 1226, 1228, 1232, 1234, 1240, 1243, 1244, 1245, 1246 e 1247) e a empresas do grupo (lotes 1207, 1212 e 1254, à empresa C…………, Lda, NIPC ………; lotes 1209, 1216 e 1217, à empresa B………… Resort Turístico de Luxo, SA – NIPC ………). Quanto à estrutura societária e relações entre as empresas do grupo acima indicadas e o sujeito passivo refere-se que: - A B………… Resort Turístico de Luxo, SA, detém a totalidade das participações sociais das empresas F…………, SGPS, SA (NIF …………) e G…………, SGPS, SA (NIF …………), as quais são sócias, em partes iguais, da integralidade do capital social da C…………, Lda. ; - A B………… Resort Turístico de Luxo SA detém a totalidade das participações sociais da empresa H…………, SGPS, SA (NIF …………) a qual é beneficiária de 74% das participações sociais das sociedades I………… Ltd e J………… Ltd, ambas com sede em ………, as quais são, por sua vez, sócias em partes iguais da integralidade do capital social do sujeito passivo. A dimensão dos 16 lotes vendidos varia entre: - Inferior a 100 m2 => 2 lotes - entre 101 e 200 m2 => 7 lotes - entre 201 e 250 m2 => 5 lotes - de 410 m2 => 1 lote - de 1125m2 => 1 lote Todos os lotes vendidos destinam-se à construção de moradias, de acordo com os elevados padrões de qualidade que caracterizam o resort de luxo, sendo todas elas em banda (existindo uma semi-independente), à excepção da do lote 1254 que é para uma moradia independente. Para todas as vendas efectuadas aos clientes estrangeiros (62,5% do total) foram celebrados contratos promessa de compra e venda, dos quais constam a respectiva calendarização do pagamento. Destes documentos verifica-se que o início do pagamento ocorre, em regra, em data anterior à da sua respectiva celebração, variando o período de tempo decorrido entre o primeiro pagamento e a ce1ebração da respectiva escritura de compra e venda, entre 1,2 e 8,7 meses, sendo a respectiva média de 4,9 meses. Daqui se conclui que, face ao curto espaço de tempo decorrido entre o 1º pagamento e a data da escritura, não haverá qualquer diferenciação do preço em qualquer dos dois momentos, ou seja, não é plausível aceitar-se o argumento de que quatro meses antes da venda, o preço contratado era substancialmente inferior ao do seu valor de mercado à data da venda. - ver quadro em anexo 3. Variação injustificada do preço por m2 (ver quadro em anexo 3) 1- Entre lotes vendidos a clientes estrangeiros Analisando-se os lotes vendidos a clientes estrangeiros, concluímos que entre eles, se apura, sem qualquer motivo que o justifique, uma grande variação no preço por m2, independentemente da data em que a venda se verificou. Para estas vendas o preço por m2 variou entre os 384€ e os 1000€, sem que para tal exista qualquer motivo que possa justificar tal variação. Comparem-se os lotes 1226 e 1246, iguais em dimensão (218 m2) e em tipologia, que foram ambos vendidos em Janeiro de 2003, mas que para o primeiro apura-se o valor, por m2, de 384 €, e para o segundo o valor de 883 €, ou seja mais do dobro, tendo sido os seus preços de venda, respectivamente de 83.712,00 € e 192.600,00 €. Ou seja, vendeu-se um lote de terreno (1226), localizado no resort de luxo de B…………, na zona mais nobre e cara da região algarvia, para construção de uma moradia com elevados padrões de qualidade, com a possibilidade de rentabilizar esse imóvel a valores significativos, pelo preço de 83.713€. Veja-se que a tarifa de arrendamento para uma moradia geminada de luxo, que é o caso moradia a construir no lote 1226, código 122 (1 = moradia geminada; 2 = n.º de quartos; 2 = n.º de casas de banho - veja-se anexo 2), tem o preço na estação alta, por dia, de 488 €, o que corresponde a 14.640 € num mês, ou seja, o custo do aluguer da moradia numa estação alta corresponde a cerca de metade do preço de compra do seu terreno. Outros exemplos existem para demonstrar esta injustificada e inaceitável variação do preço por m2 (e do preço de venda), tais como os lotes 1240 e 1247. O primeiro, com 225 m2 foi vendido por 99.675 € (443 €/m2) e segundo, com 248 m2, foi vendido por 200.000 € (806/m2). Relativamente a estes lotes, ainda que possam existir factores que determinem uma diferenciação do seu preço, nunca os mesmos podem justificar uma diferença para metade do seu valor, pois o que releva de facto no seu preço é o facto de estarem inseridos no resort de luxo de B…………. Relativamente a estes clientes cabe também referir que os pagamentos foram feitos, na sua maioria, através dos seus representantes e ou advogados, o que impossibilita a comprovação do preço efectivamente por eles pago. 2- Entre lotes vendidos a empresas do grupo Ao analisarmos os preços dos lotes 1207, 1209, 2212 e 1217, que foram todos vendidos em 2003 e 2004, verificamos que os mesmos são coerentes entre si, na medida em que para lotes de dimensões semelhantes (86, 92, 112 e 125 m2), os respectivos preços não apresentam grandes diferenças, situando-se o preço por m2 na ordem dos 1.100€. Mas então porque é que para o lote 1216, com 110 m2, vendido em 21/12/2001 (quanto ao ano da venda ver capítulo VI - regularizações voluntárias), o preço por m2 foi de 292€? Será que em três anos o preço quadruplicou? Esta constatação serve não só para concluir que os preços dos lotes 1207, 1209, 1212 e 1217 se aproximam de facto ao seu valor de mercado, como também para se retirar que esses mesmos preços não foram praticados quando o cliente era um estrangeiro. 3- Entre lotes vendidos a clientes estrangeiros e a empresas do grupo O que se acabou de referir é evidente ao compararmos os preços por m2 praticado para cada um dos tipos de cliente (estrangeiros/empresas do grupo). É que de entre 10 lotes vendidos a clientes estrangeiros, apenas num deles se apura um preço por m2 de 1000 €, mesmo assim inferior ao valor atrás referido de 1.100 € para as empresas de grupo. Mas se dúvidas ainda existissem de que o sujeito passivo manipulava os preços de venda dos vários lotes de terreno, sem que apresente qualquer justificação aceitável para tal então tais são dissipadas quando confrontamos esses preços com o valor de mercado desses bens. Existência de manifesta discrepância entre o valor declarado de venda dos lotes de terreno e o seu valor de mercado 1-Valor de mercado obtido no sector comercial do próprio sujeito passivo Por informação do seu próprio departamento comercial, a solicitação de um potencial cliente, prestada pela Sr.a. ………, AP. do Director de Vendas, foram-nos comunicados os seguintes preços de venda: -lote 1216 > 139.000 € para o terreno e 210.000 para a moradia, num total de 349.000 €. Recordando, este é o lote que foi vendido em 21/12/2001 a uma empresa do grupo, a qual o colocou à venda. Então verifica-se que o valor pelo qual o comprou (32.310 €) está agora valorizado em quatro vezes mais. E se verificarmos com mais atenção, o preço por m2 corresponde a 1.200 €, valor este muito mais consentâneo e consistente, se comparado com o preço de 1.100€. - lote 1264 > foi também informado pela citada funcionária que o preço de venda deste lote, de 575 m2, é de 618.000€, ao qual corresponde o preço por m2 de 1.074€. - lote 1218 > também informado pela mesma pessoa, este lote de 199 m2, está à venda por 232.000 €, mais 303.000 para a moradia, num total de 535.000 €. Fazendo as contas, obtemos o valor por m2 do 1.165 € para o lote de terreno. Assim, estes exemplos, obtidos directamente do sujeito passivo, servem para demonstrar, sem qualquer dúvida, que os preços de venda por si escriturados em nada se assemelham aos reais valores de mercado, pecando por defeito, pois, concluímos que, independentemente do tamanho do lote, da sua orientação geográfica, de nele se poder construir uma moradia em banda ou independente, o preço é sempre superior a 1.000€ por m2. 2-Valor de mercado obtido junto de agentes imobiliários autorizados a comercializar os lotes de terreno do sujeito passivo Uma das empresa do grupo B…………, a B………… Resort Turístico de Luxo, SA, colectada pelo exercício da actividade de Compra e Venda de Bens Imobiliários, CAE 70120, presta ao sujeito passivo serviços de comercialização dos lotes de terreno do empreendimento ………, assim como contratou diversos agentes imobiliários para a angariação de clientes (pagando-lhes comissões de 5% ou 6% do valor das vendas). De entre um elevado número de agentes, não só no território português, como no estrangeiro, foram seleccionados dois deles, abaixo indicados, para efeitos de conhecimento do valor de mercado pelo qual esses lotes estavam a ser vendidos. Para documentar, junta-se em anexo 4 cópia dos referidos contratos, fornecidos pelo sujeito passivo, onde está patente a utilização dos serviços desses agentes imobiliários com o fim de, entre outros, promover a venda de lotes de terreno do sujeito passivo. Acresce referir que em qualquer destes agentes foi-nos formado que preços de venda não eram negociáveis. 2.1- K…………, Lda (NIPC …………) No decurso da acção inspectiva tentamos averiguar quais os preços de venda por que estavam a ser comercializados, por esta imobiliária, os lotes de terreno da Zona 10 - ………. Para tal foi-nos entregue uma lista de preços dos lotes para venda, que se reproduz para todos os efeitos legais em anexo 5. Deste documento comparamos o preço para o lote 1254, de 1.018.000€, a que corresponde o preço por m2 de 905 €, com o preço pelo qual o mesmo foi vendido a 31/22/2006 a uma das empresa do Grupo B…………, a C…………, Lda, de 509.228,50€ (preço por m2 de 452€). Mais uma vez podemos confirmar que o valor de venda contabilizado corresponde a cerca de metade do valor de mercado do respectivo lote de terreno. E daqui podemos concluir pela fraca credibilidade que nos oferecem os elementos contabilísticos do sujeito passivo. Podemos ainda concluir pela não consistência desses registos, já que antes tínhamos verificado que o sujeito passivo, nas vendas a empresas do seu grupo, até praticava preços consentâneos com os de mercado. Assim, não se verifica qualquer coerência e rigor dos dados, contabilísticos, pelo que só podemos concluir pela impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável de IRC dos exercícios em análise. Ainda da leitura desta lista de preços podemos verificar que para o lote 1264, de 575 m2, o preço de venda é de 681.000 €, a que corresponde o preço por m2 de 1.074 €. De referir a coincidência deste preço de venda com os obtidos para o mesmo lote, quer através da informação prestada pela funcionária da empresa, Sr.a ………, quer através de elementos recolhidos no outro agente imobiliário contactado (ver ponto 2.2). Podemos ainda retirar desta lista de preços que, embora estes lotes tenham áreas bastante maiores do que aqueles que foram vendidos nos anos de 2003 a 2006 (o mais pequeno tem 575 m2 e o maior 2.914 m2), os respectivos preços por m2 rondam os 1.000€, à excepção dos dois maiores, o que é sintomático com a realidade verificada. 2.2- L…………, Lda Também este agente imobiliário disponibilizou-nos preços para vários imóveis de B…………, nomeadamente dos lotes de terreno da zona 10 - ………, que se reproduzem para todos os efeitos legais em anexo 6. Aqui é possível confirmar com extremo rigor o preço de venda para o lote mais pequeno ainda por vender, o lote 1264, com 575 m2 e pelo preço de 628.014€. Ao analisarmos os preços por m2 dos lotes de terreno de cada uma das zonas indicadas, verificamos que a localização influencia o referido preço, sendo que, para os lotes da Zona 10 ……….., é indicado como factor de relevância o facto de se encontrarem junto ao campo de golfe ……… - veja-se no quadro seguinte as características que influenciam o preço nas restantes zonas do empreendimento B…………. Agente imobiliário L………… Preço dos lotes de terreno para moradias independentes
3 - Valor de mercado praticado na região algarvia por outros operadores, de lotes de terreno para construção de moradias Para se demonstrar que os preços de venda praticados pelo sujeito passivo se afastam do valor de mercado praticado para estes bens, passam-se a referir os valores de venda praticados por diversos construtores/vendedores da região algarvia, os quais constam dos elementos arquivados nesta Direcção de Finanças e que foram obtidos de acções inspectivas entretanto realizadas. 3.1- Lotes de terreno para construção de moradias independentes localizadas em ………, concelho de Tavira. Tratam-se de lotes de terreno para construção de moradias de tipologia T3/T4, em que um lote de 240 m2, foi vendido em Outubro de 2005 pelo preço de 60.000 €, a que corresponde um preço por m2 de 250€. 3.2- Lotes de terreno para construção de moradias em banda localizadas em ………, concelho de Vila Real de Santo António. Nesta Urbanização, ………, foi vendido um lote de terreno para construção de uma moradia T2, em Dezembro de 2003, com 106 m2, pelo preço de 50.000 €, a que corresponde o preço por m2 de 472€. Em Maio de 2004 foi vendido um lote com 181 m2, para construção de uma moradia T3, pelo peço de 65.000 €, a que corresponde o preço por m2 de 359€ 3.3- Lotes de terreno para construção de moradias dependentes localizadas no ………, ………, em ………., concelho de Loulé Nesta urbanização foi vendido um lote de 730 m2, no ano de 2004, pelo preço de 450.000 €, a que corresponde o preço por m2 de 616 €. Podemos ainda referir um lote com 970 m2, vendido em 2006 por 500.000€, a que corresponde um preço por m2 de 515 €. Como se conclui, o preço varia consoante a localização, sendo os lotes localizados em ……… (Tavira) os mais baratos, seguindo-se as da ……… (Vila Real St. António), sendo os mais caros os localizados no ………, ………. No entanto, nenhuma destas urbanizações é comparável com o empreendimento da Zona 10 ………, que está inserida no complexo turístico de luxo de B…………, em que os lotes estão integrados numa Zona de pinhal, junto a um campo de golfe, campos de ténis e lazer etc, para além beneficiarem de todas as infra-estruturas inerentes a um empreendimento de luxo. Devido a esta realidade, os preços de venda de lotes de terreno deste empreendimento são, necessariamente, muito mais elevados do que em qualquer das urbanizações atrás referidas. Ora, não sendo essa a conclusão que se retira da comparação, e sabendo que os preços atrás indicados correspondem de facto ao valor por que esses activos foram vendidos, só podemos concluir que os preços de venda praticados pelo sujeito passivo estão abaixo do valor de mercado. Nestes termos, demonstra-se de forma inequívoca que os valores de venda dos lotes de terreno estão subvalorizados face aos seus respectivos valores de mercado, e tal impossibilita a comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria colectável de IRC dos exercícios de 2003, 2004, 2005 e 2006, o que constitui fundamento para a determinação do lucro tributável desses exercícios com o recurso a métodos indirectos de harmonia com o disposto na alínea b) do n.º 1 do artigo 87° e alínea d) do artigo 88°, ambos da Lei Geral Tributária (LGT) e a que se refere o artigo 52° do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (CIRC). V - Critérios de cálculo dos valores corrigidos com recurso a métodos indirectos Para a determinação da matéria tributável de IRC por métodos indirectos utilizaram-se os elementos previstos nas alíneas d), e) e h) do n.º 1 do artigo 90° da LGT e a que se refere o artigo 52° do CIRC. Quantificação dos preço de venda corridos (acréscimo de proveitos) - quadro em anexo 7 Para efeitos de quantificação do preço de venda dos lotes de terreno a valores de mercado utilizamos como valores de referência os preços de venda e preços por m2 obtidos ou resultantes das informações do departamento de vendas do sujeito passivo, dos elementos divulgados pelos seus agentes imobiliários atrás identificados, assim como os preços por m2 apurados em algumas das vendas efectuadas pelo sujeito passivo a empresas do grupo. Assim, para os lotes em que se conhece com exactidão o preço pelo qual estavam a ser vendidos (1216 e 1254), presumem-se os valores de venda de 139.000 € e 1.018.000 €, respectivamente. Para os lotes 1207, 1209, 1212, 1217 e 1243, que se assemelham em área (variam entre os 86 e os 125 m2) e tipologia ao lote 1216 (área de 110 m2), utilizámos o valor do preço por m2 deste como valor de referência, assumindo-se um valor de 1.260 €. Para os lotes com áreas superiores a 125 e menores que 200 m2, assumimos um preço por m2 próximo daquele que foi informado, pelo departamento comercial do sujeito passivo, para o lote 1218 (1.165 €, com área de 199 m2). Assim, para os lotes 1234, 1244 e 1245, utilizamos o preço por m2 de 1.100€. Para os lotes com mais de 200 m2 de área, ou seja, os lotes 1226, 1228, 1232, 1240, 1246 e 1247, consideramos como preço do m2 o valor de 1.000 €, sendo este o valor mínimo aceitável conforme nos referimos a folhas 11 do Projecto de Relatório (e do presente Relatório) e da análise aos pontos 61 ° a 120° efectuada no item IX - Direito de audição - fundamentação, do presente Relatório. Apuramento do lucro tributável - quadro em anexo 8 Assim, relativamente aos valores contabilizados com a venda dos lotes de terreno, acresce-se o montante de 748.805,00 €, de 129.213,00 €, de 62.000,00 € e de 615.561,10 €, para 2003, 2004, 2005 e 2006, respectivamente, os quais consubstanciam o acréscimo operado nos respectivos lucros tributáveis do IRC. Assim, propõe-se: - Exercício de 2003 Em virtude do sujeito passivo ter apurado um lucro tributável de 508.034,68 €, por força do acréscimo supra citado, o lucro tributável corrigido é de 1.256.839,68 €, de onde resulta o IRC a liquidar adicionalmente no montante de 224.641,50 €, nos termos do disposto no artigo 91 ° do CIRC. - Exercício de 2004 Em virtude do sujeito passivo ter apurado um lucro tributável de 414.197,18 €, por força do acréscimo supra citado, o lucro tributável corrigido é de 543.410,18 €, de onde resulta o IRC a liquidar adicionalmente no montante de 32.303,25 €, nos termos do disposto no artigo 91° do CIRC. - Exercício de 2005 Em virtude do sujeito passivo ter apurado um prejuízo fiscal de 4.564,11 €, por força do acréscimo supra citado, o lucro tributável corrigido é de 57.435,89 €, de onde resulta o IRC a liquidar adicionalmente no montante de 14.358,97 €, nos termos do disposto no artigo 92° do CIRC. - Exercício de 2006 Em virtude do sujeito passivo ter apurado um lucro tributável de 360.550,15 €, por força do acréscimo supra citado, o lucro tributável corrigido ê de 976.121,25 € (sendo de igual montante a matéria colectável em virtude de não existirem prejuízos fiscais dedutíveis), de onde resulta o IRC a liquidar adicionalmente no montante de 155.031,30 €, nos termos do disposto do artigo 91º do CIRC. VI - Regularizações efectuadas pelo s.p. no decurso da acção inspectiva Do controlo efectuado ao registo das vendas dos lotes de terrenos da Zona 10 do Resort Turístico de Luxo B…………, foi verificada a omissão relativamente ao lote nº 1216, cuja escritura Pública de Compra e Venda, foi celebrada em 21/12/2001 pelo preço de 32310411€. Alertado o sujeito passivo para esta omissão, este procedeu à sua contabilização em 31/12/ 2006, na conta POC 797- correcções relativas a exercícios anteriores (doc CL09001). Estando este lote de terreno valorizado no valor de 5.038,39 €, resultou desta regularização voluntária o acréscimo do montante de 27.272,01 € ao lucro tributável do exercício de 2006. (...) IX - Direito de audição – fundamentação Em 18/07/2007, através do ofício n.º 8066 desta Direcção de Finanças, foi o sujeito passivo notificado nos termos previstos no artigo 60º da Lei Geral Tributária, para exercer, querendo, no prazo de 15 dias, o direito de audição sobre o Projecto de Relatório de Inspecção Tributária. No dia 06/08/2007, pelas 20:24 horas, foi recebido um fax num total de 28 páginas, no qual o sujeito passivo vem exercer o seu direito de audição sobre o Projecto de Relatório de Inspecção Tributária, o qual deu entrada nesta Direcção de Finanças em 07/08/2007. Em 08/08/2007, dá entrada nesta Direcção de Finanças o mesmo direito de audição, sendo este enviado por via postal. Este documento reproduz-se em anexo 9 ao relatório. Apreciação Faz o sujeito passivo referência a 16 documentos juntos à petição, os quais não foram remetidos juntamente com o direito de audição enviado por via fax, constando apenas em anexo ao exemplar do direito de audição enviado por via postal. Constatamos que estes anexos consubstanciam documentos processados pela Inspecção Tributária no âmbito do presente procedimento de inspecção (anexos 1 a 15 - Projecto de Relatório, Despacho n.º D1200600829, Nota de Diligência do Despacho atrás referido, Ordens de Serviço nº 501200700864, 01200700865, 01200700866 e 01200700867, Cartas Aviso das Ordens de Serviço atrás indicadas, Notificação para exibição de documentos, Certidão de diligência em cumprimento da notificação atrás indicada, E-mail do sujeito passivo a completar o envio dos elementos solicitados na notificação e Nota de Diligência da 01200700867), e também (anexo 16) um mapa do empreendimento B…………, que era aliás, já conhecido pelos serviços. Assim constatamos que os anexos agora apresentados juntamente com o direito de audição não constituem quaisquer elementos novos (para o anexo 16) ou necessários (anexos 1 a 15), pelo que se passa a apreciar o documento entregue. Ponto 6°. Cabe referir que aquando do início do procedimento inspectivo, que ocorreu em 29/06/2007 com a assinatura das respectivas Ordens de Serviço n.ºs 01200700864, 01200700865, 01200700866 e 01200700867, de harmonia com o disposto no artigo 51° do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária (RCPIT), aprovado pelo Decreto Lei n.º 413/98, de 31 de Dezembro, foi também entregue ao sujeito passivo, na pessoa do seu TOC, ………, uma minuta para solicitar, querendo, a redução de coimas a que se refere a alínea c) do n.º 1 do artigo 29° do Regime Geral das Infracções Tributárias (RGIT). Contactado o sujeito passivo, este informou que não procedeu à entrega do pedido de redução de coimas, pelo que se levanta o competente auto de notícia nos termos do artigo 57° do RGIT. Ponto 11° Estranha-se que no anexo 15, apenas se faça referência à Nota de Diligência n.º ND0200711044, que corresponde à Ordem de Serviço n.º 01200700867, do exercício de 2006. É que no mesmo momento, que corresponde à conclusão dos actos de inspecção tributária, conforme dispõe o artigo 61° do RCPIT, é entregue ao sujeito passivo a Nota de Diligência correspondente à Ordem de Serviço em curso. Ora, tendo sido emitidas, e assinadas pelo sujeito passivo, quatro Ordens de Serviço, foram naturalmente emitidas, e também assinadas pelo sujeito passivo, as quatro correspondentes Notas de Diligência. Porque se assim não fosse, no estariam os actos inspectivos concluídos, nem seria por lei possível notificar-se o sujeito passivo dos respectivos Projectos de Conclusões do Relatório para efeitos de audição prévia a que se refere o artigo 60º do RCPIT. Assim como foi entregue ao sujeito passivo um exemplar da Nota de Diligência da 0I200700867, a qual foi por si assinada, através da pessoa do seu TOC ………, também lhe foram entregues, e por si assinadas, as notas de diligência n.ºs ND0200711041, ND0200711042, e ND0200711043, correspondentes às Ordens de Serviço nºs 0I200700864 (exercício de 2003), 0I200700865 (exercício de 2004) e 0I200700866 (exercício de 2005), respectivamente. Para efeitos de comprovação, junta-se em anexo 10, cópia destas três Notas de Diligência, devidamente assinadas em 13/07/2007 pela TOC ………. Ponto 12° Não se entende o desconhecimento manifestado pelo sujeito passivo sobre o que se refere a Nota de Diligência n.º ND0200711044 e muito menos a conclusão a que erradamente chega, já que lendo este documento facilmente se verifica que no Quadro se indica a Ordem de Serviço n.º 0I20700867 e no Quadro 4 está explícito que o âmbito desta é parcial IRC (logo não se trata de meros actos de recolha de elementos) e cuja extensão abrange o exercício de 2006. Como resulta da lei, nos termos do artigo 46° do RCPIT, para a realização de actos de consulta, recolha e cruzamento de elementos não é emitida Ordem de Serviço mas sim um Despacho. Pelo que, para que se possa proceder a inspecções a diferentes impostos e períodos, é necessária a emissão de uma Ordem de Serviço que contém, nomeadamente, esses elementos. Ponto 25° a 27° O recurso a valores de mercado praticados na região algarvia por outros operadores, os quais são fidedignos por corresponderem a valores reais de mercado, comprovados pelos serviços, serviram para demonstrar, inequivocamente, que por comparação com os preços de venda e com os preços por m2 praticados pelo sujeito passivo, estes nunca poderiam ser inferiores aos primeiros, o que se verifica em 6 dos 16 lotes vendidos, o que indicia a subvalorização praticada e de que esses valores serão inferiores aos reais. E esta conclusão é facilmente retirada pelo facto dos empreendimentos onde se inserem os lotes de terreno que serviram de base de comparação em nada se assemelharem à localização, condições e características que caracterizam o Resort Turístico de Luxo de B…………, onde se inserem os lotes de terreno do sujeito passivo, as quais produzem, naturalmente, uma clara valorização do seu preço. A este assunto, mais à frente, no 2° parágrafo e seguintes da apreciação aos pontos 61 ° a 120°, retomaremos com maior detalhe. Ponto 31° a 34° Se está o sujeito passivo a aludir à comparação feita pelos serviços entre os lotes 1240 e 1247, porque não refere também outra comparação feita entre os lotes 1226 e 1246, onde é demasiado evidente a discrepância praticada ao nível de preços? Será que não tem, como não teve, qualquer argumento válido e justificativo para essas diferenças? Reconhece-se que seja difícil conseguir contrapor por uma realidade retirada dos seus próprios elementos contabilísticos. Parece ser de facto injustificável o facto de se venderem no mesmo mês de Janeiro de 2003, a clientes estrangeiros, 2 lotes de terreno iguais em dimensão e em tipologia, e em que um deles é escriturado por mais do dobro do preço do outro. Será expectável, para referir a expressão utilizada pelo sujeito passivo ao longo do seu direito de audição, o preço de 83.713 € para um lote de terreno com 218 m2, localizado na zona de B…………, onde se vai edificar uma moradia em banda com 2 quartos+estúdio? Não será concerteza. A ser realista, serão preços ofensivos, por serem tão baixos, para lotes de terreno localizados numa zona que é considerada, e reconhecida internacionalmente, como das mais luxuosas de Portugal e da Europa. No entanto estamos na presença de verdadeiro paradoxo. É que se conseguem comprar lotes de terreno a preços de saldo, mas com a possibilidade de os rentabilizar de uma forma milionária (vejam-se as tarifas de alojamento constante do folheto do Clube dos Proprietários de B………… reproduzida a folhas 2 do anexo 2 ao Projecto de Relatório). Retira-se também destes pontos do direito e audição que o sujeito passivo deve ser a única empresa do sector do imobiliário em que se verifica a inversão das regras comerciais. Na A………… SA, afinal são os clientes que determinam o preço a pagar. Será então esta empresa comercial ou uma entidade de solidariedade social? Será que como qualquer sociedade comercial não visa o lucro? Ponto 35° O afirmado não corresponde de todo à verdade. Sugere-se ao sujeito passivo que faça a comparação entre os lotes 1216 e 1218, referidos a folhas 11 do Projecto de Relatório, que não são contíguos, que não têm uma localização idêntica, que não têm áreas iguais, mas cujo preço por m2, obtido a partir do preço de venda fornecido pela funcionária ……… do seu departamento comercial, é essencialmente igual, de 1.200 € para o lote 1216 e de 1.165 € para o lote 1218. Ponto 38° Afirma o sujeito passivo que não são comparáveis os preços de venda de 2001 com os de 2004. Então como justifica que são os seus próprios elementos contabilísticos, que quando comparados com os valores de mercado obtidos em 2007 a partir do seu departamento comercial ou dos seus agentes imobiliários, que assim o confirmam? Veja-se a título de exemplo, os seguintes casos:
a)- preço comunicado pelo Departamento Comercial do sujeito passivo (………), pelo seu agente imobiliário K………… e também pelo seu agente imobiliário L…………. Não serão tão comparáveis os valores de venda de 2001 com os e 2004, como são os valores de venda de 2003/2004 com os de 2007? Esta constatação vem demonstrar que para o sujeito passivo, e neste local especificamente (Resort Turístico de luxo de B…………), não se detecta grandes oscilações nos preços por m2 ao longo dos anos, dado tratar-se de um mercado de luxo. Ponto 40° Ter-se-á esquecido o sujeito passivo do lote 1254 e das conclusões retiradas a folhas 12 do Projecto de Relatório, que indiciam incoerências significativas também dentro dos preços de venda a empresa do grupo? Ponto 44° e 45° Remete-se o leitor para a explicação dada no ponto 38°. Ponto 54° a 60º Referem-se factos que nada influenciam a actividade do sujeito passivo e que são contraditados pelos seus próprios elementos contabilísticos: - a conclusão da auto estrada que liga Lisboa ao Algarve é de facto importante e constitui uma infra-estrutura estratégica para o desenvolvimento da região, mas para o sujeito passivo em causa essa importância não será tão relevante assim na medida em que não tem um único cliente nacional (que poderia deslocar-se na referida via) no período de 2003 a 2006. É que nesse período, 62,5% das suas vendas são efectuadas a clientes estrangeiros e os restantes 37,5% a empresas do grupo que, por sua vez, irão vender muito provavelmente a clientes estrangeiros. E tanto é este (estrangeiro) o seu mercado, que na sua brochura publicitária apenas refere no acesso ao seu complexo turístico a cidade de Faro, onde se localiza o aeroporto, e as ligações deste com a Inglaterra, França, Holanda e Alemanha. Não será também por acaso que esta brochura publicitária seja toda escrita em língua inglesa. - se é como afirma, que se verificou uma " . . . enorme evolução dos preços no sector imobiliário ..." e que entre 2001 e 2007 "... o preço dos seus lotes de terreno aumentou", como é que justifica que na sua contabilidade os preços por m2 traduzam efectivamente o contrário? É esta contabilidade que pretende que seja credível? Como? Como é que em Novembro de 2005 este preço seja de 725€ e em Dezembro de 2006 seja 452€, quando chegou a ser de +-1.100€: nos de 2003 e 2004 (e apenas para alguns dos lotes)? Então no fim do ano de 2006 (lote 1254) o preço por m2 é inferior ao praticado para um lote vendido em Janeiro de 2003, com um contrato promessa de compra e venda celebrado em Dezembro de 2002 e cujo primeiro pagamento ocorreu em Outubro de 2002 (lote 1246)? Também aqui decorreram mais de quatro anos e onde está a "enorme evolução dos preços que tanto apregoa o sujeito passivo? Ou também comparar a venda do ano de 2006 (lote 1254) com a venda dos lotes 1228 e 1232, ambas ocorridas em 2003, em que se verifica grande aproximação entre os respectivos preços por m2. Ora, daqui só se pode concluir que, ao contrário do que, erradamente, faz supor, o sujeito passivo, não se verifica qualquer coerência e rigor nos dados contabilísticos relativamente aos preços pelos quais estão registadas as vendas dos lotes de terreno, cujos preços por m2 se afastam significativamente, para menos, e sem qualquer justificação, dos reais valores de mercado desses activos, o que impossibilita a comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria colectável de IRC, o que constitui fundamento para a determinação do lucro tributável dos exercícios de 2003 a 2006 com o recurso a métodos indirectos. Ponto 61° a 120º Da leitura resulta que o sujeito passivo não entendeu, ou tem dificuldades em entender, o critério utilizado para a quantificação dos preços de venda corrigidos. Conforme é referido a folhas 14 do Projecto de Relatório, este resulta da conjugação de diversos elementos a saber, os preços de venda e preços por m2 obtidos ou resultantes das informações do seu departamento de vendas, dos elementos divulgados pelos seus agentes imobiliários devidamente autorizados, dos preços por m2 apurados em algumas das vendas por si efectuadas a empresas do grupo, bem como da comparação entre todos estes e os valores de mercado praticados na região algarvia, por outros operadores, de lotes de terreno para construção de moradias. Ora tomando-se como termo comparativo lotes de terreno localizados em várias zonas da região, e sabendo-se que os seus valores de venda foram os de facto praticados, logo valores de comparação fidedignos, era expectável que esses valores fossem significativamente mais baixos dos que os praticados pelo sujeito passivo. E explica-se porquê. Aliás fundamento que não é aflorado pelo sujeito passivo na sua resposta e é de fulcral relevância para a análise em causa. É que o sujeito passivo está inserido num complexo de luxo, com localização privilegiada (na zona mais nobre e cara do distrito de Faro), composto por mais de 1.300 proprietários, um hotel de 5 estrelas, dois campos de golfe de 18 buracos, com um centro de ténis com 14 campos, ginásio, áreas comerciais, áreas de lazer e serviços de 1a classe, com a possibilidade de rentabilização dos imóveis {arrendamento) a valores que oscilam entre 488 € e 898 € por dia. Mas mais regalias poderão beneficiar os adquirentes de imóveis localizados neste complexo de luxo, nomeadamente, health center, restaurantes, bares e discoteca, piscina, clube, academia de ténis, centro de diversões, etc. Assim, ao compararmos estas duas realidades bastante distintas, é óbvio para todos, que os preços de venda e preços por m2 sejam significativamente inferiores nos lotes de terreno comercializados pelos outros operadores. E foi esta conclusão que não se retirou da comparação. É que os preços por m2 praticados pelos outros operadores, nos os de 2003, 2004 e 2005, variaram entre os 250 € e os 616 €, quando os do sujeito passivo oscilaram, nos anos de 2003 a 2006, entre os 384€ e os 1.110 € (sendo 6 dos 16 lotes, com preços inferiores a 616 € - ver quadro a folhas 31 do Projecto de Relatório). Assim esta comparação foi, ao contrário do afirmado pelo sujeito passivo, tida em conta para efeitos de aplicação de métodos indirectos, servindo como fundamento para demonstrar, de forma clara, que os valores de venda contabilizados pelo sujeito passivo teriam que ser significativamente superiores aos dos outros, o que não o são. Claro que, para efeitos de quantificação não seriam estes os valores a utilizar, mas antes preferencialmente, os obtidos directamente dos seus elementos contabilísticos ou a partir de informações recolhidas directa e indirectamente do sujeito passivo. Houve também rigor na quantificação do valor utilizado por m2, ao contrário do afirmado pelo sujeito passivo. Acontece é que, sendo o método indirecto de determinação do lucro tributável o utilizado, que não poderia ser outro, “aproveitaram-se" os elementos do próprio sujeito passivo, a saber: - os valores por m2 mais elevados que se obtêm da contabilidade são do ano de 2003 (1.065 € e 1.110€); - os valores por m2 informados por uma sua funcionária, no ano de 2007, são sempre, e independentemente da dimensão, localização geográfica e do tipo de construção que lá se possa efectuar (moradia em banda ou independente, superiores a 1.000 € (lote 1216 =>1.100 €; lote 1264=> 1.074€ e lote 1218=> 1.165€); - o valor por m2 do lote 1254, de 905 €, obtido a partir do seu agente K…………, valor aliás que foi integralmente aceite dado a venda ter ocorrido em 31/12/2006 e a sua obtenção ter ocorrido poucos meses após essa data; - a coincidência, incrível do preço obtido por três fontes diversas - funcionária da empresa ………, operador K………… e operador L………… - relativamente ao lote 1264, com um preço por m2 de 1.074€; - foi também relevado a característica apontada pelo operador L………… para diferenciar o preço dos diversos lotes do empreendimento B………… - o facto da zona 10 ……… se localizar junto ao campo de golfe ……… (1.074 m2 para o lote 1264), quando para lotes com vista mar, total ou parcial, este valor sobe. Como foi atrás demonstrado (nota ao ponto 38), os preços contabilizados pelo sujeito passivo em 2003 e 2004 não se afastam dos obtidos, pelas diferentes vias atrás referidas, no ano de 2007. Por esse motivo, foram estes os utilizados como os de referência, daqui resultou uma pequena actualização do valor de venda contabilizado para os lotes 1207, 1212, 1209, 1217 e 1243, ou seja, para 32% do total dos lotes corrigidos. Sabendo-se que a dimensão dos lotes vendidos oscilava entre os 86 e os 1.125 m2, houve o cuidado de apegar os mesmos por grupos, por forma a melhor quantificarem-se por m2 presumidos o mais próximo possível do real valor de mercado, conforme consta a folhas 15 do Projecto de Relatório. Um primeiro grupo de lotes com áreas aproximadas à do lote 1216, e com tipologia igual => preço por m2 igual ao deste lote (1.260 €), o qual foi informado pelo seu departamento de vendas. Um segundo grupo de lotes com áreas superiores a 125 e menores que 200 m2, ou seja com áreas aproximadas à do lote 1218 => preço por m2 igual ao deste lote (1.100 €), o qual foi informado pelo seu departamento de vendas. E um terceiro grupo, para os lotes com mais de 200 m2, exceptuando o lote 1254 em que se utilizou o valor detectado na lista de preços do operador K…………, sendo o valor por m2 de 1.000 €. A razão por se ter utilizado este valor prende-se com o facto de se pretender atribuir um valor ligeiramente menor que o atribuído aos do 2° grupo (visto que é normal o preço por m2 variar inversamente em relação à área) sem que fosse inferior ao valor (sempre acima dos 1.000€) obtido com base nos agentes imobiliários e/ou funcionária ………, valor este que se encontrava referido a folhas 11 do Projecto de Relatório. Repare-se que estamos a referir-nos a seis lotes, cinco dos quais com áreas bastante semelhantes (218 m2 x 3, 225 m2 e 248 m2) e apenas um de 410 m2. Ponto 121° a 163° Ao longo destes pontos do direito de audição vem o sujeito passivo concluir pelo recurso ilegal a métodos indirectos, referindo que o único critério utilizado foi o do valor expectável de comercialização em 2007 e que a AP só corrigiu os preços de venda dos lotes vendidos a empresas do grupo por existir uma discrepância entre os preços praticados em 2003, 2004, 2005 e 2006 e o preço de venda do lote 1216 em 2001. Convém recordar o sujeito passivo que a impossibilidade de determinação directa e exacta do lucro colectável de IRC dos exercícios de 2003 a 2006 resultou da aplicação do normativo expresso na alínea d) do artigo 88° da Lei Geral Tributária que refere a "existência de manifesta discrepância entre o valor declarado e o valor de mercado de bens ou serviços..." Como consta do Projecto de Relatório e foi mencionado ao longo da fundamentação do direito de audição, está perfeitamente demonstrada a existência de manifesta discrepância entre o valor declarado de venda dos lotes de terreno da zona 10 - ……… e os respectivos valores de mercado. Tendo sido concedido o prazo máximo previsto na lei para o exercício do direito de audição, verificou-se que, ao longo de todo o direito de audição apresentado, que é constituído por vinte e oito páginas e 16 anexos, não veio o sujeito passivo apresentar qualquer elemento de prova que pudesse contradizer esta evidente discrepância nem sequer referir quaisquer elementos que pudessem por em causa os fundamentos que estiveram na origem do recurso a métodos indirectos de tributação. Pelo contrário, está comprovado, por comparação com outros operadores, em transacções realizadas nos mesmos anos e para lotes de dimensão e tipologia comparáveis, que os lotes vendidos pelo sujeito passivo não poderiam ter sido realizados pelos valores contabilizados, na medida em que 38% do total das suas transmissões foi feita por preços por m2 inferiores aos praticados por esses operadores, logo inferiores aos valores de mercado, o que por si só já seria suficiente para a verificação do fundamento previsto na alínea d) do artigo 88° da LCT, nas mais reforçada se torna esta discrepância quando esses empreendimentos não se classificam como sendo de luxo como é o caso do resort turístico de luxo de B………… onde se inserem os lotes comercializados pelo sujeito passivo, o que potencia o preço dos respectivos activos. Comprovado está também, pelos elementos contabilísticos, nomeadamente pela contabilização dessas vendas, que foram escrituradas vendas a clientes estrangeiros de lotes iguais em dimensão e em tipologia, mas por preços inferiores a metade, sem que exista qualquer explicação para esse facto. Em relação às vendas efectuadas a clientes estrangeiros, nomeadamente empresas off shore, que representam 62,5% do total das vendas, foi comprovado que os pagamentos foram feitos, na sua maioria, através dos seus representantes e ou advogados, facto este que impossibilita a comprovação do preço efectivamente por eles pago, logo o valor real de transmissão, conforme foi referido a folhas 9 do Projecto de Relatório. Demonstrado está também a contabilização do lote 1254 vendido em 31/12/2006 a uma empresa do grupo, a B………… Resort Turístico de Luxo, SA, por cerca de metade do valor pelo qual o mesmo estava a ser comercializado no início do ano de 2007 por um dos seus agentes imobiliários, sem que o sujeito passivo tenha apresentado qualquer justificação para esse facto. Este preço de mercado consta da referida lista fornecida por esse agente e está reproduzida em anexo 5 ao Projecto de Relatório. Como tal, não é verdade que o único critério utilizado foi o do valor expectável de comercialização de 2007, como pretende crer o sujeito passivo. Quanto ao afirmado no ponto 148° que "a AF só corrige os preços de venda dos lotes vendidos a empresas do grupo por existir uma discrepância entre os preços praticados em 2003, 2004, 2005 e 2006 e o preço de venda do lote 1216 em 2001" mais uma vez o sujeito passivo demonstra não perceber, confundir e esquecer os motivos e factos amplamente referidos no item IV do Projecto de Relatório com os critérios de cálculo constantes do item V do mesmo documento. É que, como consta a folhas 10 do Projecto de Relatório, o preço por m2 do lote 1216 praticado em 21/12/2001 - de 292 €, foi comparado com o dos lotes 1207, 1209, 1212 e 1217 (que se situavam na ordem dos 1.100€), todos eles vendidos a empresas do grupo nos anos de 2003 e 2004, no sentido de demonstrar que os preços destes 4 lotes até se aproximavam do seu valor de mercado. O que ficou aliás reflectido através do pequeno acréscimo operado aquando da quantificação por aplicação de métodos indirectos. Alerta-se o sujeito passivo para o facto de neste raciocínio no se ter incluído o lote 1254, também ele vendido a uma empresa do grupo mas no ano de 2006. É que, conforme já foi atrás referido, e consta a folhas 12 do Projecto de Relatório, para este caso concreto, verifica-se uma situação inversa, relativamente ao preço por m2, na venda de lotes a empresas do grupo. Trata-se aqui de uma venda abaixo (em cerca de metade) do correspondente valor de mercado. O que reflecte a incoerência e falta de rigor nos dados contabilísticos, e que conduz, juntamente com os restantes factos elencados no Projecto de Relatório, à impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria colectável de IRC. Recordando, o lote foi vendido em 31/12/2006 por 509.228,50 € (a que corresponde o preço por m2 de 452€, e na lista de preços do seu agente imobiliário K…………, datada de Março de 2007, estava á venda pelo valor de 1.018.00€. E que ao preço de 1.018.000 corresponde o preço por m2 de 905 €. Repare-se que este valor é consentâneo com o preço de mercado que foi utilizado para efeitos de correcção (variou entre 1.260 € e 1.000€), na medida em que tratando-se do maior lote vendido no período de tempo inspeccionado, com 1.125 m2, será naturalmente ligeiramente inferior a qualquer um deles. E não convém também esquecer que os preços de mercado utilizados na quantificação indirecta resultam de preços, consentâneos e coerentes entre si, obtidos a partir dos próprios preços praticados pelo sujeito passivo nos anos de 2003 e 2004, dos preços publicitados pelos seus agentes imobiliários, e da comparação efectuada com os preços de mercado, fidedignos, de outros operadores no mercado algarvio. Mas, recuando, a comparação atrás mencionada, serviu também para por em claro a grande diferença de preços de venda (e por nº 2) praticados nos mesmos anos mas a clientes estrangeiros, ou se quisermos, a clientes que não empresas do grupo. Sobre este assunto remete-se o leitor para os n.ºs 2 e 3 da página 10 do Projecto de Relatório. Conclusão Da análise do direito de audição conclui-se que não foram apresentados elementos que pudessem refutar os fundamentos e os critérios de cálculo constantes do Projecto de Relatório, pelo que, com base na fundamentação atrás exposta, se mantêm as correcções propostas. FF) A impugnante deduziu pedido de revisão da matéria tributável, onde foi impossível a obtenção do acordo o que determinou que, os peritos das partes apresentassem os respectivos laudos, que no essencial e ao que aqui importa do seguinte teor (fls 266 a 269): a) Laudo do Perito da Administração Tributária "(...) No relatório de inspecção procedeu-se ao apuramento dos lucros tributáveis de I.R.C. dos exercícios de 2003; 2004; 2005 e 2006 com recurso a métodos indirectos, de acordo com o estabelecido nos artºs 87º; 88° e 90º da L.G.T. e artºs 52° e 54° do C.I.R.C. A fundamentação para aplicação de métodos indirectos baseia-se na impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável, conforme consta do ponto IV do relatório de inspecção, páginas 7 a 14 do referido relatório. O critério utilizado para a determinação da matéria tributável tem por base as alíneas d); e) e h) do n° 1 do artº 90° da LGT e encontra-se descrito no ponto V do relatório de inspecção. O sujeito passivo tinha sido notificado do projecto de relatório nos termos dos art°s 60° da L.G.T. e R.C.P.I.T. e exerceu o direito de audição por escrito, conforme se encontra comentado no ponto IX do relatório de inspecção, contudo, mantiveram-se as correcções propostas. Em pedido de revisão apresentado nos termos do art° 91 ° da LGT, vem o sujeito passivo reclamar da matéria tributável de I.R.C. que lhe foi fixada por métodos indirectos dos exercícios de 2003; 2004; 2005 e 2006. Apreciada a reclamação, e uma vez que nela se admite a aplicação dos métodos indirectos, considerando, no entanto, o critério utilizado incorrecto, conforme consta do ponto 184° da referida reclamação" e ainda que fosse admissível o recurso a métodos indirectos, sempre deveria considerar-se inadequado e ilegal o critério adoptado para proceder às correcções em causa" e, ainda, no ponto 190° "os critérios que a AF. utilizou para a determinação da matéria tributável são ilegais, pelo que sempre existiria uma fundada dúvida sobre os mesmos. Face a estes argumentos, logo na primeira reunião efectuada entre os peritos foi por mim apresentada uma proposta com vista ao estabelecimento do acordo previsto no artº 92° da L.G.T. que consistia em agrupar os lotes de terreno por três grupos de áreas: menores que 100 m2; compreendidos entre 100 e 200 m2 e maiores que 200 m2 e se nivelavam os preços pelo preço mais elevado praticado pelo sujeito passivo dentro de cada grupo, o que reduziria o total das correcções de € 1.555.579,00 para € 1.246.086,24. Esta proposta não foi aceite pelo perito do sujeito passivo e foi marcada uma segunda reunião. Na segunda reunião apresentei outro critério para o cálculo das correcções a efectuar e que constava do seguinte: partindo dos preços por m2 declarados pelo sujeito passivo, retirando o maior e o menor, ou seja, os declarados para os lotes 1209 e 1216, somam-se todos os outros e divide-se o resultado por 14 obtendo-se o preço médio por m2 praticado de € 749,64 seguidamente ir-se-ia corrigir apenas os lotes cujo preço fica abaixo desta média, com esta proposta o total das correcções passava para € 735901,74, contudo, também esta proposta não foi aceite pelo sujeito passivo. (...).” b) Laudo do Perito do Sujeito passivo "………, perito nomeado pela A…………, S.A. para o presente processo de revisão da matéria colectável fixada com base em métodos indirectos, declara, nos termos e para os efeitos dos arts. 91° e seguintes da Lei Geral Tributária, que entende que não se encontram reunidos os pressupostos para a determinação da matéria tributável com recurso a métodos indirectos, nos termos e com os fundamentos expostos no requerimento para pedido de revisão da matéria tributável, uma vez que, como melhor se pode observar no referido requerimento, que aqui dá por reproduzido: - Não se encontram reunidos os pressupostos de direito que permitem determinar a matéria tributável por métodos indirectos, na medida em que não se encontram reunidas, em abstracto, as condições de aplicação da al. d) do art. 88° da Lei Geral Tributária, sendo, por outro lado, o Relatório completamente omisso no que respeita à fundamentação para a aplicação do referido preceito; - Não se encontram reunidos os pressupostos de facto que permitem determinar a matéria colectável por métodos indirectos, uma vez não se verifica qualquer inexistência, no caso concreto, de manifesta discrepância entre os valores declarados e os valores de mercado de bens ou serviços; Assim, entende que não é possível fixar a matéria colectável por métodos indirectos. Não obstante, e mesmo que assim não se entendesse, a verdade é que, nos termos expostos no pedido de revisão da matéria tributável, os valores das correcções propostas foram ilegalmente fixados, e, por outro lado, os valores de mercado subjacentes às correcções propostas foram erradamente quantificados, pelo que, em qualquer caso, nunca poderiam as correcções propostas ser levadas a cabo. Por fim, faz notar que foi proposto pela Perita da Administração Fiscal um acordo, nos termos do qual seria apurado o valor médio por m2, mediante a média simples dos preços de venda de todos os lotes (expurgados do preço mais alto e do preço mais baixo), valor médio esse que seria aplicado a todos os lotes que tivessem sido vendidos por um valor inferior a essa média (mas mantendo o preço dos lotes que tivessem sido vendidos por um preço superior). Tal resultaria numa redução das correcções em €821.817 (de € 1.555.579 para € 733.762) e do IRC a pagar em € 225.439 (de €426.333 para € 200.894). Por muito significativa que seja a redução, e bem demonstre o sincero esforço da Perita em alcançar um acordo, esta proposta é inaceitável para o signatário, nos termos já expostos, e revela claramente que a Administração Fiscal reconhece as fragilidades de que padece todo o processo de determinação da matéria colectável por recurso à aplicação de métodos indirectos." GG) Por despacho de 7 de Novembro de 2007 o Director de Finanças de Faro veio fixar a matéria tributável à impugnante, nos seguintes termos (fls 260/261, dos autos): "O contribuinte supra identificado vem, ao abrigo do art.º 91.º da Lei Geral Tributária, reclamar do rendimento de IRC, dos anos de 2003, 2004, 2005 e 2006, nos valores de: € 1.256.839,68, € 543410,18, € 57.435,89 e € 976.111,25 respectivamente, fixados por métodos indirectos. Iniciado o procedimento da revisão com a reunião do perito indicado pelo sujeito passivo e do perito da Administração Tributária, não foi possível obter acordo previsto no n.º 1 do art.º 92.º da LGT, pelo que cumpre decidir nos termos do n.º 6 da mesma disposição legal, o que se faz com os seguintes fundamentos: Dão-se aqui por integralmente reproduzidos e como fazendo parte integrante da presente decisão todos os documentos que constituem o processo base, designadamente o relatório do exame à escrita e seus anexos, a petição apresentada pelo reclamante, o direito de audição prévia facultado e previsto no art.º 60.º da LGT e RCPIT e os laudos elaborados pelos peritos das partes, derivados do debate contraditório já aludido. O perito indicado pelo contribuinte, discorda dos valores propostos pelo perito da Administração Fiscal entendendo que não se encontram reunidos os pressupostos, padecendo todo o processo de fragilidades na determinação da matéria tributável com recurso a métodos indirectos. Considera não se encontrarem reunidas, em abstracto, as condições de aplicação da al. d) do artº 88° da LGT, não se verificando qualquer inexistência de manifesta discrepância entre os valores declarados e os valores de mercado de bens ou serviços, considerando os valores das correcções propostas, ilegalmente fixados e os valores de mercado subjacentes às correcções propostas erradamente quantificados. Refere que o acordo que diz que foi proposto pela perita da administração fiscal, em que seria apurado o valor médio por rn2, mediante a média simples dos preços de venda de todos os lotes, valor médio esse que seria aplicado a todos os lotes que tivessem sido vendidos por um valor inferior a essa média, que resultaria numa redução das correcções, foi considerado inaceitável, nos termos já expostos. O perito da administração tributária, mantém o apoio das conclusões retiradas do relatório do exame à escrita, visto que, os argumentos invocados no laudo do perito indicado pela sociedade, não permitiu estabelecer qualquer acordo, não tendo sido apresentados factos susceptíveis de produzir alterações. A fundamentação para a aplicação de métodos indirectos baseia-se na impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável. Na primeira reunião efectuada, foi apresentada proposta com vista ao estabelecimento do acordo previsto no artº 92° da LGT, em virtude do critério utilizado pela administração fiscal para a determinação da matéria colectável ser considerado pelo s.p. inadequado e ilegal, que consistia em agrupar os lotes de terreno por três grupos áreas, em que se nivelavam os preços pelo preço mais elevado praticado pelo s.p. dentro de cada grupo, o que reduziria o valor total das correcções de € 1.555.579,00 para € 1.246.086,24. O critério apresentado não foi aceite. Foi efectuada segunda reunião, em que foi apresentado outro critério para o cálculo das correcções a efectuar, em que partindo dos preços por m2 declarados pelo s.p., retirando o maior e o menor, somando todos os outros e dividindo o resultado por 14 obtendo-se o preço médio por m2 praticado de € 749,64, seguidamente ir-se-ia corrigir apenas os lotes cujo preço fica abaixo desta média, com a proposta do total das correcções passar para € 735.901,74, que de igual modo não foi aceite pelo que não foi possível estabelecer acordo, mantendo o perito da administração tributária os valores inicialmente fixados. Ponderados todos os fundamentos invocados e tendo em conta as posições assumidas por ambos os peritos, concordo com a posição assumida pelo Perito e Administração Tributária, e mantenho a fixação do rendimento de RC para os anos de 2003, 2004, 2005 e 2006, nos valores de: € 1.256.839,68, € 543.410,18, € 57.435,89 e € 976.11,25 respectivamente fixados por métodos indirectos." HH) Dão-se por inteiramente reproduzidos os anexos juntos ao relatório de inspecção tributária que fazem parte integrante daquele e da decisão do Director de Finanças de Faro; II) Foi realizada liquidação adicional de IRC do exercício de 2003, no valor de €116.822,52 e juros compensatórios (fls 91 e 92, dos autos); JJ) Em 27 de fevereiro a impugnante apresentou pedido de suspensão da execução (fls 121 a 130, do processo apenso); KK) Em 19 de Março de 2008 foi fixada a garantia a prestar, no valor de €371.853,83 (fls 132 e 133, do processo apenso); LL) Por ofício n° 1265, datado de 19 de Março de 2008 foi a impugnante notificada para prestar garantia (fls 134 a 138, dos autos); MM) Em 6 de Março de 2008 deu entrada a impugnação (carimbo aposto no rosto de fls 3, dos autos); NN) Até 4 de Abril de 2008 não foi prestada garantia (informação a fls 139, do processo apenso). A convicção do tribunal formou-se no relatório de inspecção, documentos juntos e no depoimento das testemunhas reproduzido em audiência. Não se valorizou a lista de preços entregues em 2 de Fevereiro de 2010, que a impugnante diz que era a que estava em vigor em 2 de Setembro de 2002 por se desconhecer por quem terão sido elaboradas. De facto a lista encontra-se no verso de um mail, datado de 12 de Novembro de 2002, mas não é suficiente para prova de que a mesma foi elaborada naquela data, pelos órgãos directivos como decorreu da prova testemunhal reproduzida em julgamento. E, tal como consta do relatório de Inspecção Tributária diligenciou directamente junto do sujeito passivo, por forma, a obter os preços de venda dos lotes, tendo a K………… entregue durante a inspecção tributária uma lista de preços dos lotes para venda junta como anexo 5, não tendo sido facultada qualquer outra. Também não se valoriza os Relatórios de Avaliação entregues no decurso da audiência de inquirição das testemunhas, por se desconhecer se os mesmos foram elaborados na data que neles consta. Da inquirição das testemunhas salienta-se o seguinte: …………, inspector tributário. ………… era Director de vendas de B………… em 2003, embora tenha trabalhado antes deste período retirou-se em fins de 2008. ………… era Director financeiro da B…………, SA. …………, trabalhou na empresa B…………. ………… - era empregado de B…………, desde 1998 a 2005. …………, trabalhou para a empresa B………… em 97/98 a 2008. ………… é TOC. Factos não provados Não se provaram outros factos com interesse para a decisão da causa. Por sua vez, é o seguinte teor o probatório fixado no Acórdão fundamento: A)- A impugnante encontra-se colectada pelo exercício da actividade de “Construção Edifícios” CAE “045211” desde 1986.01.01, estando enquadrada do regime de isenção de IVA conforme art.º 9 CIVA e os rendimentos da actividade exercida estão sujeitos, em sede de IRC, a tributação nos termos dos artigos 1º e 3º do CIRC., cfr. fls. 38 do processo administrativo apenso. B)- A coberto da Ordem de serviço nº 01200501842/01200501843, com início em 2006.06.20, e o fim em 2006.10.02, a Administração Fiscal procedeu a inspecção à actividade da Impugnante, cfr. fls. 35 do processo administrativo apenso. C)- O motivo da inspecção foi o PNAIT 222.22 - Empresa do sector da construção civil — Despacho do Sr. Director de Finanças de 2005.09.26, cfr. fls. 38 do apenso. D)- A inspecção abrangeu os exercícios de 2002 e 2003 e foi de âmbito geral, cfr. fls. 38 do apenso. E)- Em 25/10/2006, os serviços de inspecção elaboraram o relatório de fls. 35 e segs., do processo administrativo apenso, que aqui se dá por integralmente reproduzido e donde resulta com interesse para a decisão: RELATÓRIO DE INSPECÇÃO TRIBUTÁRIA I. CONCLUSÕES DA ACÇÃO DE INSPECÇÃO Face aos motivos descritos no presente relatório estamos perante a impossibilidade de determinação directa e exacta da matéria tributável, indo-se assim proceder para os exercícios de 2002 e 2003, à realização da avaliação indirecta nos termos da alínea b) art.º 87º e alínea d) art.º 88 e de acordo com o art.º 90, todos da Lei Geral Tributária (LGT). São desta forma fixados os lucros tributáveis presumidos nos montantes de € 930.700,87 e € 4.451,00 para 2002 e 2003 respectivamente, tendo implícitas correcções com recurso a avaliação indirecta nos montantes de € 545.753,64 e de € 23.896,74 respectivamente. II OBJECTIVOS, ÂMBITO E EXTENSÃO DA ACÇÃO INSPECTIVA. II. 3 - CUMPRIMENTO DAS OBRIGAÇÕES FISCAIS O sujeito passivo tem a sede na Av. … FARO, e vem exercendo a actividade na área deste concelho. Pelo sistema de consultas de IRC e de IVA bem como da Declaração Anual verifica-se que não existem faltas declarativas. (...) IV. MOTIVOS E EXPOSIÇÃO DOS FACTOS QUE IMPLICAM O RECURSO A MÉTODOS INDIRECTOS 1. Na acção preparatória da acção de inspecção e através do “Sistema informático do Património” foi possível identificar as fracções transaccionadas pelo s.p. nos exercícios em questão: 2002 (*) Venda efectuada ao sócio gerente 2. Em 2005-11-02, foram remetidas notificações para os adquirentes das diversas fracções alienadas pela empresa no ano de 2002 e 2003, nas quais foram solicitados: - Fotocópia do contrato promessa de compra e venda, respeitante à aquisição da fracção ao sujeito passivo A…, Lda. - Fotocópia dos comprovativos das importâncias pagas, com identificação das datas de pagamento, n.º dos cheques emitidos e respectivos bancos, referente à referida aquisição; - Comprovativo do pagamento da SISA adicional, se for caso disso. Analisadas as respostas, verificamos: A correspondência entre os valores dos Contratos Promessa de Compra e Venda (C. P. C. V.) com as respectivas Escrituras de Compra e Venda (E. C. V). Que os pagamentos coincidem grosso modo com as datas estipuladas no C.P.CV e que existem elevados pagamentos em numerário (Anexo 1) Verificou-se que em referência à fracção H foram efectuadas 2 escrituras. A primeira no dia 31/01/2003 registada no livro 301-A fls. 83 em que foi registada a venda por € 69.831,71 que foi rectificada pela escritura do dia 16-04-2003 registada no livro 311-A fls. 47 onde foi corrigido a valor da venda para € 84.795,64. 3. Em conformidade com o disposto n.º art.º 9 do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributário (RCPIT) e artº 49 do Código de Procedimento e Processo Tributário (CPPT), foi solicitada à Conservatória do Registo Predial de Faro, em 2005-11-14, o envio das certidões de teor de matrícula e seus averbamentos de todas as fracções descritas naquela conservatória sob os n.º 615/19851007 da freguesia de S. Pedro. Foi possível, verificar que alguns compradores contraíram, no mesmo momento, empréstimos bancários de montante superior ao da escritura, através da contratualização de vários mútuos com hipoteca sobre as mesmas fracções, por períodos e taxas idênticas (Anexo 2). 4. Em 2006-06-19, foram remetidas notificações para que os adquirentes justificassem a existência dos segundos contratos de mútuo com hipoteca das fracções em causa. Nas respostas recebidas, poucos foram as que conseguiram justificar cabalmente os montantes dos empréstimos, quer por ausência de documentação quer por justificarem empréstimos obtidos para obras de beneficiação com outro tipo de despesa (ex. mobiliário, electrodomésticos, tapetes etc.). 5. Analisada a contabilidade do SP, verificou-se: - A existência de um saldo de caixa credor em 31-08-2002. - Verificou-se no exercício de 2002 que o saldo inicial na conta de cliente n.º 211024 referente à aquisição da fracção “B “, era de € 109.735,52 quando a valor da E. C. V. foi de 87.289,63 (o cliente teria já pago mais que o valor da escritura). Verificou-se no entanto o estorno parcial (débito da conta 211024 — Cliente e crédito da conta 255121- Suprimento de sócio), no montante de € 24.939,89, do lançamento 822 do ano 2000; analisado o lançamento original verifica-se que é uma entrada em numerário de montante global de € 27.433,88 (2 depósitos bancários em 28/12/2000 valor de € 22.445,91 e 1 depósito em 05/12/2000 de € 4.987,98), totalizando o valor que a cliente estaria obrigada a pagar ao SP de acordo com o C.P.C.V. 6. Foi criada uma base de dados de valores de venda de fracções em Faro, através da recolha de todas as fracções vendidas no exercício de 2002, e cujo valor real foi declarado e corrigido pelos s.p. compradores e/ou vendedores em processos de inspecção a Empresas dos sector da construção civil no âmbito da acção especial a este sector. Para elaboração da base de dados foram recolhidos dados de 118 fracções, 11 TI, 33 T2, 59 T3 e 15 T4 (Anexo 3). Da análise efectuada e comparando os dados com o s.p., o foi possível concluir quais os valores de venda por m2 praticados em Faro: Verifica-se assim a existência de manifesta discrepância entre o valor declarado pelo SP e o valor de mercado, o que de acordo com a alínea d) do art.º 88 da Lei Geral Tributária (LGT) consubstancia um do casos de impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável, assim de acordo com o nº 1 artº 52 do CIRC, iremos nos termos da al. b) artº 87, proceder à avaliação indirecta da mesma por aplicação do critério previsto na al. h) do art.º 90 da LGT. V. CRITÉRIOS E CÁLCULOS DOS VALORES CORRIGIDOS COM RECURSO A MÉTODOS INDIRECTOS Iremos aplicar às fracções vendidas em 2002 e 2003 os preços médios de venda praticados em Faro para 2002 (excluem-se a fracção A art.º 1043 pela tipologia e a fracção P artº 4144 adquirida pela sociedade em 2001 e vendida ao sócio gerente em 2003) (…) IX DIREITO DE AUDIÇÃO O s.p. exerceu, no dia 2006-10-23, por escrito o direito de audição, que de seguida se analisa. Ponto 16º Afirma o s.p. “Estas situações eram normais até ao fim do ano de 2003...” Referindo-se ao facto de os contribuintes deliberadamente no indicarem quais os verdadeiros fins dos seus empréstimos. Considerando que normal significa “conforme norma ou regra; que serve de modelo; exemplar” Não poderemos considerar que a falsidade intelectual seja normal, quando muito poderá considerar o s p. que será muito frequente. É de salientar a coincidência de datas entre o fim dessas situações ditas normais, de acordo com o s.p. e o início da acção especial âmbito da acção especial a este sector referida no ponto 6 do capítulo IV. Ponto 26° Afirma o s.p. “Não se diz quais são esses valores de mercado e como é que estes foram obtidos ou onde é que os mesmos existem ou estão publicados. “Ignorando em absoluto o ponto 6 do capítulo IV. Acrescente-se ainda que considerando que em Faro foram construídos 710 fogos (fonte INE - Estatísticas da Construção e da Habitação 2002) a amostra recolhida representa 16,62% do mercado. De referir que o conceito de preço de mercado não se aplica a um preço único de plena concorrência, inexistente, mas sim a um intervalo de preços com uma comparabilidade razoável. No que respeita à publicação de valores são apresentados pelo INE (Estatísticas da Construção e da Habitação 2002 — Inquérito à Avaliação Bancária na Habitação) os seguintes: Apartamento Euros/m2 Assim face aos valores publicados por entidade de referência (INE) e os valores aplicados no relatório, poderá alegar o s.p. que foram consideravelmente inferiores. Ponto 27° Afirma o sp. “Será que esta empresa ou outra qualquer terá de solicitar à Administração Fiscal os preços de mercado a praticar nas vendas antes de iniciar estas, a fim de serem aceites para efeitos tributários? Informa-se o s.p. da alteração efectuada pelo legislador ao Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (CIRC), pelo DL 287/2003 de 11 de Novembro, ao introduzir o artº. 58-A. De acordo com o Despacho do Director-Geral dos Impostos de 3 de Junho de 2005 • tem a natureza de uma cláusula especial anti-abuso, que se destina a dar resposta a situações de flagrante e manifesta sub-declaração dos valores das transacções que envolvem direitos reais sobre bens imóveis, o seu objectivo último é o de induzir os contribuintes a adaptar sua conduta em ordem a que os valores constantes dos contratos de compra e venda de direitos reais sobre bens imóveis reflictam os valores de mercado efectivamente praticados pelas partes.” Ponto 29º O s.p. afirma ter a “contabilidade organizada nos termos da lei comercial e fiscal” Não comenta o s.p. as situações verificadas no capitulo IV ponto 5, nomeadamente a existência do saldo credor da conta caixa mencionado no relatório. Num fundo de caixa no se podem verificar descobertos, considerando que todos os movimentos são reflectidos na contabilidade, não se pode gastar o que não se tem. “o saldo de caixa é sempre devedor ou nulo, nunca credor.” (Elementos de Contabilidade Geral — 13.° Edição Rei dos Livros pág. 140. Ponto 39º O s.p. afirma “De facto, a adopção do Método Comparável do Preço de Mercado requer o grau mais elevado de compatibilidade com incidência tanto no objecto como nos demais termos e condições e condições das operações...” Aqui o s.p. faz a transcrição do nº 1 art.º 6 da Portaria 1446/2001 de 21 de Dezembro que regida os preços de transferência previstos no art.º 58 do CIRC. Em parte alguma no presente relatório foi levantada a questão dos preços de transferência, apesar de afirma manter relações comerciais com o seu sócio gerente (ver capítulo V). Repare-se que as expressões “valor de mercado” e “Método Comparável do Preço de Mercado” não são inequivocamente sinónimas, pois cada uma delas corresponde realidades distintas. Relembre-se ao s.p. que os preços de transferência como descreve sucintamente Eduardo Goldszal (in “As Novas Regras dos Preços de Transferência Em análise “) “ de um modo geral, por preços de transferência, entende-se os preços pagos por bens e serviços e direitos transferidos entre empresas associadas e pertencentes ao mesmo grupo” ou outras entidades que as dominem. Que claramente não é o caso. Esclarecido o facto de não se tratar de preços de transferência, e apenas num exercício argumentativo vejamos o art.º 5 da mesma portaria onde se indicam alguns dos factores de comparabilidade. 1-As características especificas dos bens, a qualidade e fiabilidade 2- Os termos contratuais que definem o modo como se repartem as responsabilidades. 3- As circunstancias económicas prevalecentes no mercado, incluindo a sua localização geográfica e os custos do mercado. Quanto ao 3° ponto o mercado geográfico é restrito à cidade de Faro onde os custos dos factores produtivos são em princípio comuns. Quanto ao 2º ponto a garantia prestada pelas entidades construtoras é regulada e portanto comum a todos os operadores, não mencionando o s.p. nos contratos efectuados qualquer extensão as garantias legalmente exigíveis. Quanto ao ponto 1º as características específicas dos bens, são na sua generalidade idênticos, apartamentos de habitação não incluídos em urbanizações de luxo ou condomínios fechados. No critério utilizado foi efectuado uma selecção de variados construtores de Faro para se determinar a valorização do m2. Afirmará o s.p. que a qualidade da sua construção é inferior à média? E que no caso contrário o valor peca por escasso. Face ao exposto não são apresentados motivos no direito de audição para uma alteração ao relatório efectuado, pelo que se propõem a sua manutenção. Deixa-se no entanto à consideração superior que melhor decidirá Faro 25 de Outubro de 2006» F) — Sobre o relatório a que se refere a alínea anterior recaiu, em 31/10/2006, o seguinte parecer (fls. 35 do apenso): «Os factos expostos no ponto IV do relatório determinaram a aplicação de métodos indirectos no apuramento da matéria tributável dos anos de 2002 e 2003, cujos cálculos e critérios descritos no ponto V conduziram a que nos termos ao art.º 54.° do CIRC o lucro tributável seja fixado em € 930.700 e € 4451,00, respectivamente. O S.P. exerceu o direito de audição cuja análise não originou qualquer alteração dos valores propostos no projecto de relatório. Foi elaborado relatório de faltas nos termos do n.º 3, do artº 29º do R.G.I. T.. » G) — Sobre o relatório parecer a que se refere as alíneas anteriores recaiu o seguinte despacho (fls. 35 do apenso): «Concordo. Proceda como se propõe. 2006.11.03» H) — Em 12/12/2006, a Impugnante requereu a revisão da matéria tributável, cfr. fls. 72 e segs. I) — Os peritos reuniram, mas não chegara a acordo, cfr. fls. 85. J) — O perito da Impugnante apresentou o laudo de fls. 87 e segs. K) — O perito da Administração Fiscal apresentou o laudo de fls. 92 e 93. L) — O Director de Finanças de Faro proferiu a decisão de fixação da matéria tributável em 23/01/2007, donde resulta: «(…) O perito indicado pelo contribuinte, discorda dos valores propostos pelo perito da Administração Fiscal, sustentando a não verificação dos pressupostos para determinação da matéria colectável por aplicação dos métodos indirectos. Para tal, invoca não haver diferenças entre os valores constantes dos contratos promessa e os das escrituras de compra e venda celebradas. Alega ainda este perito, que a existência de segundos contratos de mútuos com hipotecas foram devidamente justificados pelos adquirentes, relativamente ao destino dado ao excedente dos seus empréstimos relativamente aos valores constantes daquelas escrituras de compra e venda. Por último, invoca a falta de fundamentação dos ditos “valores de mercado”. O perito da administração tributária, mantém o apoio das conclusões retiradas do relatório do exame à escrita, visto que, os argumentos invocados pelo perito indicado pela sociedade, não permitiu estabelecer qualquer acordo. Os fundamentos da aplicação por métodos indirectos para a tributação em IRC dos exercícios acima referidos, baseiam-se essencialmente na impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável, nos termos da alínea b) do artº 87° e alínea d) do artº 88º, ambos da LGT, por terem sido detectadas diferenças entre os valores das escrituras e os montantes efectivamente recebidos dos adquirentes. Alega ainda este perito, que o critério utilizado pela inspecção é o correcto, conforme estipulado na alínea h) do n.º 1 do artº 90 da LGT. Relativamente aos “preços de mercado “, sustenta que os mesmos foram evidenciados numa compilação feita e publicada pelo Instituto Nacional de Estatística (1/3/E), tendo por base dados declarados por compradores e/ou empresas construtoras em processos de inspecção a empresas do sector da construção civil, no ano de 2002 em Faro. Por tudo isto, o perito da administração tributária é de parecer que os valores da matéria tributável objecto da reclamação, deverão ser mantidos. Ponderados todos os fundamentos invocados e tendo em conta as posições assumidas por ambos os peritos, concordo com a posição assumida pelo Perito e Administração Tributária, e mantenho a fixação do rendimento de IRC, para os anos 2002 e 2003, nos valores de € 930.700,87 e € 4.451,00 respectivamente, fixados por métodos indirectos» M) — Em 02/12/2007, a Administração Fiscal emitiu as liquidações adicionais de IRC, cfr. fls. 99 e 101. N) — O prazo para pagamento voluntário da liquidação referente ao ano de 2002, terminou em 26/03/2007 e relativamente ao ano de 2003 em 28/03/2007, cfr. fls. 97 e 100. O) — A petição inicial foi apresentada em 19/03/2007, cfr. carimbo aposto a fls. 3. 6 – Apreciando. 6.1 Dos requisitos de admissibilidade do recurso por oposição de acórdãos Vem a recorrente interpor o presente recurso do acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul - que concedeu provimento ao recurso interposto pela Fazenda Pública da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Loulé de 18 de Fevereiro de 2011, que julgara procedente a impugnação judicial por si deduzida contra liquidações adicionais de IRC e juros compensatórios relativas ao exercício de 2003, anulando-as -, alegando estar o Acórdão recorrido em oposição com o Acórdão deste Supremo Tribunal Administrativo de 1 de Junho de 2011, proferido no recurso n.º 211/11, quanto às regras de distribuição do ónus da prova nos casos em que existem dúvidas quanto à determinação ou quantificação da matéria tributável com recurso a métodos indirectos. Não obstante o Relator do acórdão recorrido ter proferido despacho no qual consignou parecer-lhe existir a apontada oposição quanto às soluções jurídicas encontradas em cada um deles, no âmbito da aplicação das normas dos arts. 74.º, n.º 3 da LGT e 100.º n.º 1 do CPPT, importa verificar se assim é efectivamente, porquanto tal decisão, como vem sendo jurisprudência pacífica e reiterada deste Supremo Tribunal (vide, entre outros, o Acórdão de 7 de Maio de 2003, rec. n.º 1149/02), não só não faz caso julgado, como não impede ou desobriga o Tribunal de recurso de a apreciar (cfr. art. 685.º-C, n.º 5 do Código de Processo Civil - CPC) – cfr. também neste sentido JORGE LOPES DE SOUSA, Código de Procedimento e de Processo Tributário: Anotado e Comentado, volume II, 5.ª ed., Lisboa, Áreas Editora, 2007, p. 814 (nota 15 ao art. 284.º do CPPT). O presente processo iniciou-se em 6 de Março de 2008, pelo que lhe é aplicável o regime legal resultante do ETAF de 2002, nos termos dos artigos 2.º, n.º 1, e 4.º, n.º 2, da Lei n.º 13/2002 de 19 de Fevereiro, na redacção que lhe foi conferida pela Lei n.º 107-D/2003 de 31 de Dezembro. Assim, a admissibilidade dos recursos por oposição de acórdãos, tendo em conta o regime previsto nos artigos 27.º, alínea b) do ETAF, 284.º do CPPT e 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA), depende de existir contradição entre o acórdão recorrido e o acórdão invocado como fundamento sobre a mesma questão fundamental de direito e que não ocorra a situação de a decisão impugnada estar em sintonia com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo. No que ao primeiro requisito respeita, como tem sido inúmeras vezes explicitado pelo Pleno desta Secção relativamente à caracterização da questão fundamental sobre a qual deve existir contradição de julgados, devem adoptar-se os critérios já firmados no domínio do ETAF de 1984 e da LPTA, para detectar a existência de uma contradição, quais sejam: - identidade da questão de direito sobre que recaíram os acórdãos em confronto, que supõe estar-se perante uma situação de facto substancialmente idêntica; - que não tenha havido alteração substancial na regulamentação jurídica; - que se tenha perfilhado, nos dois arestos, solução oposta; - a oposição deverá decorrer de decisões expressas, não bastando a pronúncia implícita ou a mera consideração colateral, tecida no âmbito da apreciação de questão distinta (Acórdãos do Pleno desta Secção do STA de 26 de Setembro de 2007, 14 de Julho de 2008 e de 6 de Maio de 2009, recursos números 452/07, 616/07 e 617/08, respectivamente). A alteração substancial da regulamentação jurídica relevante para afastar a existência de oposição de julgados verifica-se «sempre que as eventuais modificações legislativas possam servir de base a diferentes argumentos que possam ser valorados para determinação da solução jurídica» (v. Acórdãos do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA de 19 de Junho de 1996 e de 18 de Maio de 2005, proferidos nos recursos números 19532 e 276/05, respectivamente). Por outro lado, a oposição de soluções jurídicas pressupõe identidade substancial das situações fácticas, entendida esta não como uma total identidade dos factos mas apenas como a sua subsunção às mesmas normas legais (cfr. JORGE LOPES DE SOUSA, op. cit., p. 809 e o acórdão do Supremo Tribunal de Justiça de 26 de Abril de 1995, proferido no recurso n.º 87156). Vejamos, então, se tais pressupostos se verificam. Como acima se consignou, para que possa haver oposição de julgados juridicamente relevante para efeitos de admissão do recurso por oposição de julgados, necessário é que os julgados em confronto tenham decidido de forma oposta a mesma questão fundamental de direito, no quadro de uma situação de facto substancialmente idêntica, no sentido de subsumível às mesmas normas legais. Ora, no caso dos autos, existe uma radical diversidade de factos subjacentes às decisões, que impede o prosseguimento do presente recurso, porquanto a questão que a recorrente aponta como objecto de solução oposta no Acórdão recorrido e no Acórdão fundamento – a das regras de distribuição do ónus da prova nos casos em que existem dúvidas quanto à determinação ou quantificação da matéria tributável com recurso a métodos indirectos, máxime a articulação do disposto no n.º 3 do artigo 74.º da LGT com o princípio plasmado no artigo 100.º, n.º 1 do CPPT, segundo o qual a dúvida sobre a quantificação do facto tributário reverte a favor do contribuinte – pressupõe que previamente se tenha decidido verificar-se uma situação de “fundada dúvida” sendo que, como se consignou desde logo no n.º I do sumário do Acórdão deste STA apontado como fundamento, não cabe na competência deste Supremo Tribunal apreciar a bondade dessa decisão, visto que isso significaria imiscuir-se no conhecimento da matéria de facto. O Acórdão recorrido, com base nos factos fixados em 1.ª instância e ao contrário do aí decidido, julgou ser justificado o recurso a métodos indirectos por verificação dos respectivos pressupostos legais e, conhecendo em substituição, julgou que a quantificação operada pela Administração tributária não era manifestamente excessiva, antes fundada em dados certos e objectivos, que conduzem com um elevado grau de probabilidade, segundo juízos de causalidade usuais e normais no comércio, que no exercício em causa obteve aqueles proveitos, extraídos da extrapolação dos montantes de tais vendas e outros elementos contabilizados pela impugnante, critério que, à partida se não vislumbra que esteja errado, afigurando-se-nos antes como razoável e como sendo um dos adequados para o fim em vista (cfr, Acórdão recorrido, a fls. 886, verso, dos autos). Por sua vez, no Acórdão fundamento, consignou-se não ser sindicável pelo STA a decisão de 1.ª instância que, julgando verificados os pressupostos para o recurso a métodos indirectos, veio a concluir, quanto à apreciação da prova produzida, pela verificação da mais séria, profunda e fundada dúvida sobre a quantificação do acto tributário, determinante da respectiva anulação, limitando-se o Supremo Tribunal Administrativo no recurso, dando como assente a existência de “fundada dúvida” sobre a quantificação operada, a apreciar se foi ou não correcta a decisão de fazer reverter a dúvida a favor da contribuinte, com a consequente anulação das liquidações impugnadas, concluindo em sentido afirmativo. A apontada divergência de situações de facto, ou de juízos sobre os factos fixados (que não cabe a este STA, cuja competência é limitada à matéria de Direito, questionar), impede que se tenha como relevante o diverso entendimento constante dos Acórdãos em confronto sobre a articulação das regras de repartição do ónus da prova constantes dos artigos 74.º da LGT e 100.º do CPPT nos casos de determinação e quantificação da matéria tributável por recurso a métodos indirectos, razão pela qual não pode o presente recurso prosseguir, havendo que o julgar findo. - Decisão - Custas pela recorrente. Lisboa, 7 de Maio de 2014. - Isabel Cristina Mota Marques da Silva (relatora) - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes – José da Ascensão Nunes Lopes - Pedro Manuel Dias Delgado - Dulce Manuel da Conceição Neto - Joaquim Casimiro Gonçalves – Ana Paula da Fonseca Lobo - Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia – José Maria da Fonseca Carvalho. | |||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||