Acórdãos STA

Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo
Processo:0959/12.5BEAVR
Data do Acordão:12/04/2019
Tribunal:2 SECÇÃO
Relator:ARAGÃO SEIA
Sumário:
Nº Convencional:JSTA000P25262
Nº do Documento:SA2201912040959/12
Data de Entrada:02/22/2019
Recorrente:AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA
Recorrido 1:A..........., SGPS, SA
Votação:UNANIMIDADE
Aditamento:
Texto Integral: Acordam os juízes da secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

A AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA (AT), inconformada, interpôs recurso da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro (TAF de Aveiro), datada de 23 de Novembro de 2018, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por A…………, SGPS, SA, contra o despacho da Directora de Serviços de IRC, de 24 de Julho de 2012, que lhe indeferiu o pedido de revisão oficiosa da autoliquidação de IRC, relativa ao exercício do ano de 2006. Ao julgar procedente a impugnação o TAF de Aveiro anulou o acto de autoliquidação impugnado, condenou a AT a restituir à impugnante o imposto indevidamente pago e a pagar-lhe os respectivos juros indemnizatórios. Condenou ainda a AT em custas.

Alegou a AT, tendo apresentado conclusões, como se segue:
Visa o presente recurso reagir contra a douta sentença que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por A…………, SGPS, S.A. do indeferimento do pedido de revisão oficiosa apresentado contra a autoliquidação de IRC do exercício de 2006, pretendendo a recorrente Fazenda Pública a sua revogação e substituição por decisão que considere tal impugnação improcedente.
1. Objecto do recurso
A questão decidenda a submeter ao Tribunal ad quem consiste em saber se o Tribunal a quo laborou em erro de julgamento de direito ao ter considerado que não ocorreu a excepção da inimpugnabilidade do acto de autoliquidação e que, in casu, incumbia à AT o ónus da prova da impossibilidade de realização de uma avaliação por via directa.
2. A inimpugnabilidade do acto
I. O objecto mediato da impugnação judicial é a autoliquidação de IRC, ao passo que o objecto imediato é a decisão de indeferimento do pedido de revisão oficiosa.
II. Na informação de remessa do pedido de revisão oficiosa à DSIRC, bem como na informação da decisão de indeferimento, foi desde logo abordada, como condição prévia, a questão da intempestividade da apresentação de tal pedido.
III. A decisão de indeferimento deveu-se à intempestividade da apresentação do pedido de revisão oficiosa, sendo que a análise à argumentação apresentada pela impugnante se revelou necessária para demonstrar não estarem verificados os pressupostos da parte final do n° 1 do artigo 78.º da LGT.
IV. Nestes termos, incorreu o Tribunal em erro de julgamento, dado que o pedido de revisão foi rejeitado por extemporâneo, integrando-se a apreciação do mérito na mera abordagem à questão prévia da intempestividade.
V. Incorreu ainda o Tribunal a quo em erro de julgamento, na medida em que o que se discute não é a forma de reacção, mas sim a possibilidade de o contribuinte reagir, ou seja, de atacar a legalidade da liquidação sem se encontrar preenchido o requisito prévio da tempestividade da sua reacção.
VI. Com efeito, a partir do momento em que a impugnante se alheou completamente dessa discussão sobre a tempestividade, tal matéria deixou de poder ser dirimida por via judicial.
VII. E isto será assim, quer se considere estarmos perante uma situação de caso resolvido ou decidido, quer perante uma situação de consolidação do acto administrativo.
VIII. A partir do momento em que se estabiliza a extemporaneidade do pedido de revisão, verifica-se a necessária improcedência da impugnação, por se reagir contra um caso decidido ou resolvido ou por se estar a atacar um acto consolidado.
IX. Destarte, o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, ao considerar como não verificada a invocada excepção dilatória insuprível, nos termos da alínea e) do n.º 1 do artigo 278°, n.º 2 do artigo 576.º e artigo 577.º, todos do Código de Processo Civil, aplicáveis por força da alínea e) do artigo 2.º do CPPT.
3. O ónus da prova
X. Considerou o Tribunal recorrido que, competindo à AT o ónus de prova da impossibilidade de quantificação por via directa, a partir do momento em que esta se limitou a aplicar tal metodologia sem dar cumprimento ao encargo probatório que sobre si impendia, a impugnação teria de proceder.
XI. Ora, a liquidação resultou da entrega, pela própria impugnante, da declaração de rendimentos modelo 22 de IRC, de acordo com as orientações genéricas da AT constantes da Circular 7/2004, na parte referente aos encargos financeiros.
XII. No entanto, as orientações genéricas emanadas pela AT não são dotadas de eficácia externa, não vinculando os contribuintes nas suas relações jurídico-tributárias.
XIII. No que concerne à questão do ónus da prova, importa referir que estamos perante uma liquidação da iniciativa do contribuinte e não da AT, atendendo a que a autoliquidação é a liquidação de um tributo que não é realizada por aquela, mas pelo sujeito passivo, ainda que seguindo as orientações vertidas numa determinada circular, à qual não deve, porém, qualquer tipo de obediência.
XIV. Resultando a liquidação da entrega da declaração de rendimentos por parte do contribuinte, a consequente liquidação assenta, directa e imediatamente, não num qualquer valor apurado pela AT, mas sim nos elementos constantes em tal declaração.
XV. Nestes termos, não pode recair sobre a AT o ónus da prova da verificação dos pressupostos de um acto tributário que assentou em factos da iniciativa do contribuinte, tendo o douto Tribunal a quo, ao perfilhar entendimento diverso, incorrido em erro de julgamento, violando o disposto no n.º 3 do artigo 74.º e o n.º 1 do artigo 75º, ambos da LGT, bem como o preceituado no n.º 1 do artigo 16.º, na alínea a) do artigo 89.° e na alínea a) do n.º 1 do artigo 90.º, todos do Código do IRC.
4. O direito a juros indemnizatórios e o pedido de dispensa do remanescente
XVI. Considerou o Tribunal a quo que a impugnante teria direito a juros indemnizatórios “contados e pagos em conformidade com o disposto no artigo 61.º do CPPT”.
XVII. No entanto, para que se proceda à liquidação e pagamento dos aludidos juros é necessário que se encontre identificado o montante indevidamente pago de imposto, bem como o momento em que o mesmo foi pago.
XVIII. Nos termos do n.º 7 do artigo 6.º do RCP, “nas causas de valor superior a (euro) 275 000, o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta afinal, salvo se a especificidade da situação o justificar e o juiz de forma fundamentada, atendendo designadamente à complexidade da causa e à conduta processual das partes, dispensar o pagamento”.
XIX. Atenta a complexidade da causa e a conduta processual das partes, que não pode considerar-se num nível reprovável, tendo-se limitado à discussão da questão jurídica e fornecendo os elementos necessários à boa decisão da causa, afigura-se justo que seja dispensado o pagamento do remanescente da taxa de justiça, quer porque a especificidade da situação o justifica, quer por assim o imporem os princípios da proporcionalidade e de promoção e garantia de acesso à justiça previstos nos artigos 16º e 20.º da CRP.

Não houve contra-alegações.

O Ministério Público notificado pronunciou-se pela improcedência do recurso.

Colhidos os vistos legais cumpre decidir.

Na sentença recorrida deu-se como assente a seguinte factualidade concreta:
A) A impugnante procedeu à entrega, via Internet, da declaração de rendimentos - modelo 22 de IRC, referente ao exercício de 2006.
B) Na declaração modelo 22 identificada na alínea A) supra, no quadro 07, procedeu à autoliquidação no valor de 367.649,50 €, respeitante a encargos financeiros.
C) O valor dos encargos financeiros a que se alude na alínea anterior corresponde ao estipulado nas orientações genéricas publicadas pela Administração Tributária, mediante a Circular n.º 7/2004, de 30 de Março.
D) Em 30/05/2011 a impugnante apresentou pedido de revisão oficiosa da autoliquidação de IRC referente ao exercício de 2006, nos termos e com os fundamentos constantes de fls. 2/9 do processo administrativo apenso, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.
E) Em 08/06/2012 a Divisão de Administração da Direção de Serviços do IRC emitiu a informação n.º 1096/12, no sentido do indeferimento do pedido de revisão oficiosa, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.
F) Em 25/06/2012, sobre a informação mencionada na alínea anterior recaiu despacho de concordância da Diretora de Serviços do IRC.
G) Pelo ofício n.º 11360, de 28/06/2012 a impugnante foi notificada, na pessoa da sua mandatária judicial, do projeto de decisão de indeferimento do pedido de revisão oficiosa.
H) A impugnante não exerceu o direito de audição sobre o projeto de decisão mencionado na alínea que precede.
I) Em 24/07/2012 a Diretora de Serviços do IRC, por subdelegação de competências, indeferiu o pedido de revisão oficiosa.
J) Pelo ofício n.º 201 118, de 09/08/2012, a impugnante foi notificada, na pessoa da sua mandatária judicial, da decisão de indeferimento do pedido de revisão oficiosa.
Nada mais se deu como provado.

Há agora que conhecer do recurso que nos vem dirigido.
A recorrente pretende que se sindique a sentença relativamente às seguintes questões:
-inimpugnabilidade do acto;
-ónus da prova;
-juros indemnizatórios.

A questão da inimpugnabilidade do acto.
A recorrente alega, no essencial, que o pedido de revisão oficiosa do acto de autoliquidação do imposto é extemporâneo e, nessa medida, a sentença recorrida enferma de erro de julgamento ao concluir pela tempestividade de tal pedido de revisão oficiosa e, mais ainda, erra ao concluir pela procedência do pedido.

Esta questão já não é nova e tem este Supremo Tribunal entendido que, nos casos em que a administração tributária conhece da (in)tempestividade dos pedidos que lhe são dirigidos pelos contribuintes e simultaneamente conhece também do mérito de tais pedidos, indeferindo-os com argumentos fáctico-jurídicos, apenas há que atender ao meio processual e ao prazo próprio para impugnar tal decisão, cfr. entre outros os acórdãos datados de 14.05.2015 e de 07.01.2016, respectivamente recursos n.ºs. 01958/13 e 01412/15.
Escreveu-se, com interesse, naquele primeiro acórdão:
Decorre do artº 95º, nº 1 da Lei Geral Tributária “o direito de impugnar ou recorrer de todo o acto lesivo dos seus direitos e interesses legalmente protegidos segundo as formas de processo prescritas na lei”.
Por sua vez decorre do artº 97º, nº 1, al. d) e nº 2 do CPPT que são impugnáveis “os actos administrativos em matéria tributária que comportem a apreciação da legalidade do acto de liquidação”, e recorríveis os “os actos administrativos em matéria tributária, que não comportem a apreciação da legalidade do acto de liquidação”.
Com base nesta formulação legal a doutrina e a jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo vêm entendendo que a utilização do processo de impugnação judicial ou do recurso contencioso (actualmente acção administrativa especial, por força do disposto no art. 191.º do CPTA) depende do conteúdo do acto impugnado: se este comporta a apreciação da legalidade de um acto de liquidação será aplicável o processo de impugnação judicial e se não comporta uma apreciação desse tipo é aplicável o recurso contencioso/acção administrativa especial (vide neste sentido, entre outros, os Acórdãos desta secção de 02.07.2014, recurso 1950/13, de 28.05.2014, recurso 1263/13, de 29.02.2012, recurso 441/11, de 08.07.2009, recurso 306/09, de 02.02.2005, recurso 1171/04, de 16.02.2005, recurso 960/04 e de 20.05.2003, recurso 305/03, todos in www.dgsi.pt...
…no «que concerne aos actos proferidos em processo de revisão oficiosa ou de recurso hierárquico interposto de decisão de reclamação graciosa, a impugnação judicial só será o meio processual adequado quando o acto a impugnar contiver efectivamente a apreciação da legalidade de um acto de liquidação. Se no acto praticado em processo desses tipos não se chegou a apreciar a legalidade do acto de liquidação, por haver qualquer obstáculo a tal conhecimento (como a intempestividade ou a ilegitimidade do requerente ou recorrente), o meio de impugnação adequado será a acção administrativa especial, como decorre do preceituado no n° 2 deste art. 97°, pois se tratará de um acto que não aprecia a legalidade de um acto de liquidação. Embora não seja usual a determinação do meio judicial adequado através do conteúdo do acto e não da sua natureza ou do procedimento administrativo ou tributário em que ele foi proferido, é claro que a alínea d) do n° 1 e o n° 2 deste art. 97° fazem depender a opção pela impugnação ou pela acção administrativa especial (recurso contencioso) do conteúdo do acto e não de qualquer outro factor.»
Revertendo ao caso dos autos a questão que se coloca é a de saber se o fundamento do indeferimento do pedido de revisão do acto tributário é a intempestividade do pedido ou a falta dos pressupostos legais do pedido de revisão face à inexistência de qualquer ilegalidade ou erro imputável aos serviços que afecte a validade dos actos de liquidação.
Ora no caso vertente resulta do probatório que o Director Distrital de Finanças indeferiu o pedido de revisão do acto tributário mediante despacho em que concordou com os fundamentos da informação prestada pela Divisão de Tributação e Cobrança daquela Direcção de Finanças, acrescentando ainda uma referência ao acórdão deste Supremo Tribunal Administrativo de 15.04.2009, proferido no recurso 065/09, cuja jurisprudência invocou para concluir … que, na linha da interpretação dada ao artº 78º do CPPT por aquele aresto, nos casos em que o pedido de revisão é apresentado fora do prazo de 120 dias a contar dos factos previstos no art. 102.º, n.º 1, do CPPT não se fazem já sentir as razões de segurança jurídica que justificam o estabelecimento de preclusão de direitos de anulação de actos tributários.
Sucede que a informação que precede o referido despacho de indeferimento, exarado como se disse em concordância com tal fundamentação, não faz apenas referência ao decurso de prazos para concluir pelo indeferimento do pedido.
Tal informação alicerça a proposta de indeferimento do pedido de revisão na seguinte fundamentação: por um lado considerou-se que o pedido de revisão apresentado com fundamento em ilegalidade não foi apresentado dentro do prazo de reclamação administrativa referido na 1ª parte do n° 1 do artigo 78° da LGT; por outro lado entendeu-se não ter havido erro imputável aos serviços na medida em que as liquidações de IRC foram emitidas em tempo oportuno com origem nos documentos de correcção elaborados - DC 22.
Mais se ponderou que a liquidação teve por base o relatório da inspecção tributária em que se concluiu que a não consideração como custos do conjunto de facturas nele elencadas resulta do facto de se ter apurado que as mesmas não correspondiam a serviços prestados ao sujeito passivo e, por isso, não podiam ser considerados como custos para efeitos de IRC nos termos do artigo 23° do Código de IRC.
E, com base nesta argumentação, a proposta de indeferimento do pedido de revisão concluiu que não se verificou qualquer ilegalidade nem a existência de qualquer erro imputável aos Serviços…
Em suma no caso vertente estava em causa a legalidade do acto tributário de liquidação, sendo que a decisão do director distrital de finanças ao indeferir o pedido de revisão com base na falta de pressupostos legais, nomeadamente por não se verificar erro imputável aos serviços, comporta a apreciação da legalidade de um acto de liquidação.

Também no caso dos autos a informação que serviu suporte à decisão do pedido de revisão oficiosa formulado pela recorrida pronunciou-se expressamente sobre a conformidade da autoliquidação às regras estabelecidas pela dita circular n.º 7/2004, concluindo pela legalidade da própria autoliquidação e das regras estabelecidas para a mesma.
Não há duvida, portanto, que também no caso concreto da autoliquidação do imposto, em cumprimento das regras estabelecidas por uma circular da administração tributária, é admissível a apreciação da sua conformidade por via do pedido de revisão e a decisão que recaia, não só, mas também, sobre tal pedido, é susceptível de impugnação contenciosa, cfr. acórdão datado de 12.09.2012, recurso n.º 0476/12.
Improcede, assim, o recurso nesta parte.

A questão do ónus da prova.
Alega a recorrente que, no que concerne à questão do ónus da prova, importa referir que estamos perante uma liquidação da iniciativa do contribuinte e não da AT, atendendo a que a autoliquidação é a liquidação de um tributo que não é realizada por aquela, mas pelo sujeito passivo, ainda que seguindo as orientações vertidas numa determinada circular, à qual não deve, porém, qualquer tipo de obediência. Resultando a liquidação da entrega da declaração de rendimentos por parte do contribuinte, a consequente liquidação assenta, directa e imediatamente, não num qualquer valor apurado pela AT, mas sim nos elementos constantes em tal declaração. Nestes termos, não pode recair sobre a AT o ónus da prova da verificação dos pressupostos de um acto tributário que assentou em factos da iniciativa do contribuinte, tendo o douto Tribunal a quo, ao perfilhar entendimento diverso, incorrido em erro de julgamento, violando o disposto no n.º 3 do artigo 74.º e o n.º 1 do artigo 75º, ambos da LGT, bem como o preceituado no n.º 1 do artigo 16.º, na alínea a) do artigo 89.º e na alínea a) do n.º 1 do artigo 90.º, todos do Código do IRC.

Também esta questão já foi abordada e suficientemente escalpelizada em diversos acórdãos deste Supremo Tribunal, sendo certo que no acórdão de uniformização de jurisprudência citado na sentença recorrida –recurso n.º 0406/18.9BALSB de 26.09.2018- já se concluiu que: é à AT que compete o ónus da prova para a determinação da matéria tributável por métodos indirectos, não permitindo o n.º 3 do art. 74.º da LGT que se faça recair esse ónus sobre o contribuinte.
Não havendo razão agora para se alterar tal entendimento, nem se descortinando mais ou melhores argumentos que devam levar a conclusão diferente, mantém-se o que já ali foi decidido.
Improcede, também esta questão.

A questão da condenação ao pagamento de juros indemnizatórios.
Alega a recorrente, de forma bastante lacónica, que o Tribunal a quo considerou que a impugnante teria direito a juros indemnizatórios “contados e pagos em conformidade com o disposto no artigo 61.º do CPPT”, no entanto, para que se proceda à liquidação e pagamento dos aludidos juros é necessário que se encontre identificado o montante indevidamente pago de imposto, bem como o momento em que o mesmo foi pago, o que não resulta dos autos.

O direito ao recebimento dos juros indemnizatórios, em caso de pagamento do imposto, por parte dos contribuintes quando obtenham ganho de causa encontra-se expressamente previsto nos artigos 43.º, 100.º, 102.º, n.º 2, todos da LGT e 61.º do CPPT.
Tratando-se de sentença judicial condenatória no pagamento de tais juros, incumbe à administração fiscal executar as operações materiais necessárias para o efeito, de acordo com as regras legais anteriormente referidas, bem como, sendo caso disso, de acordo com a interpretação que este Supremo Tribunal tem feito de tais regras.
Não se vislumbra, assim, quaisquer dificuldades na execução de tal segmento condenatório, nem a recorrente as explica claramente.
Assim, improcede, também, esta questão.

Termos em que acordam os juízes do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso.
Custas pela Recorrente, com dispensa do remanescente da taxa de justiça.
D.n.
Lisboa, 4 de Dezembro de 2019. – Aragão Seia (relator) – Suzana Tavares da Silva – Aníbal Ferraz.