Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo | |
| Processo: | 01838/13 |
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| Data do Acordão: | 07/08/2015 |
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| Tribunal: | 2 SECÇÃO |
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| Relator: | ASCENSÃO LOPES |
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| Descritores: | IMPUGNAÇÃO IRC FALTA DE FUNDAMENTAÇÃO SOCIEDADE DE GESTÃO E INVESTIMENTO IMOBILIÁRIO |
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| Sumário: | I - Estando em causa a liquidação baseada em relatório da Administração Fiscal o que se impõe para determinar se o acto está ou não fundamentado, é que os seus destinatários fiquem em condições de fazer a reconstituição do itinerário cognoscitivo e valorativo percorrido para se chegar à liquidação. II - Não enferma do vício de falta de fundamentação a liquidação suportada em mapa de apuramento DC22 de correcção e respectivo anexo, fundamentador das correcções efectuadas, documentos que se mostram e devem ter por suficientemente entendíveis pelo sujeito passivo. |
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| Nº Convencional: | JSTA000P19277 |
| Nº do Documento: | SA22015070801838 |
| Data de Entrada: | 12/03/2013 |
| Recorrente: | A............, SA E OUTRAS |
| Recorrido 1: | FAZENDA PÚBLICA |
| Votação: | UNANIMIDADE |
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| Aditamento: | |
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Texto Integral| Texto Integral: | Acordam, em conferência, nesta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo 1 – RELATÓRIO A………… Sociedade de Gestão e Investimento Imobiliário, SA, melhor identificada nos autos, veio impugnar judicialmente a correcção à matéria colectável referente a IRC do exercício de 1990, no montante de 11.209.852$00. Por sentença de 21 de Agosto de 2013, o Tribunal Tributário de Lisboa, julgou a presente impugnação improcedente por falta de fundamento legal. Reagiu a recorrente, A………… Sociedade de Gestão e Investimento Imobiliário, SA, interpondo o presente recurso, cujas alegações integram as seguintes conclusões: «1. A sentença recorrida decidiu a improcedência da impugnação judicial que as ora Recorrentes dirigiram ao ex-Tribunal Tributário de 1.ª Instância de Lisboa (hoje Tribunal Tributário de Lisboa), em Março de 1995, contra a liquidação de imposto e juros subjacentes (documento n.º 8310018466). 2. Na sequência da decisão do TCA — Sul que ordenou a ampliação da matéria de facto, o tribunal a quo solicitou informação da Administração tributária a qual não logrou, minimamente, alterar os vícios do acto tributário. 3. Inexplicavelmente, o tribunal a quo com manifesto simplismo e «a despachar» (um processo de mais de 20 anos), que não se verificava o vício de falta de fundamentação e de violação de lei. 4. Ao fazê-lo, o tribunal avaliou mal os factos e aplicou incorrectamente o direito, o que merece a mais viva censura. 5. O tribunal a quo desprezou também o parecer da ilustre representante do Ministério Público, segundo o qual, «os documentos ora juntos aos autos pelo ERFP, a (...), conjugados com os restantes elementos dos autos, não são susceptíveis de nos levar a conclusão diferente da que está presente na sentença na qual se decidiu haver falta de fundamentação do acto impugnado. Assim, sem mais delongas o nosso parecer é no sentido da procedência da impugnação». 6. Face a todos os elementos constantes dos autos e examinando a sentença em crise, constata-se que se mantém, de modo patente, a falta de fundamentação que já levara o tribunal a quo a apreciar e decidir favoravelmente a impugnação, por sentença de 11 de Dezembro de 2000. 7. Tendo a Fazenda Pública recorrido dessa decisão, o TCA-Sul, decidiu o recurso por Acórdão de 29 de Maio de 2007, no qual apontara que «... tem de concluir-se que não ficam cabalmente esclarecidas as razões que levaram à liquidação em causa e quais as correcções que lhe estão na base já que há diversa documentação, de datas diferentes, propondo diversas correcções, com diversos fundamentos e diversos valores sem que em concreto nos apercebamos de quais aquelas que efectivamente estão na base da liquidação impugnada». 8. Para responder a estas questões e suprir o eventual deficit instrutório, antes de formular um juízo definitivo de falta de fundamentação do acto, o TCA - Sul ordenou a ampliação da matéria de facto para averiguar se era possível “salvar” o acto impugnado com fundamentação coeva do mesmo. 9. Desde logo, o TCA - Sul questionou: «... qual a natureza que reveste aquela liquidação adicional? Anulação parcial?» 10. Sucede porém que os novos elementos trazidos para os autos pela Administração Fiscal (fls. 240 e seg.s) nada esclareceram sobre a natureza daquela liquidação. 11. Efectivamente, a Direcção de Finanças limita-se laconicamente a informar o tribunal que houve uma primeira liquidação e depois uma segunda liquidação (!), para além de juntar documentos de suporte, sem esclarecer definitivamente se, a existir uma liquidação posterior à ora impugnada, aquela «anulou, corrigiu a anterior ou liquidou adicionalmente imposto» (cf. despacho a fls. 237). 12. Assim, mantiveram-se as insanáveis dúvidas que tinham levado o tribunal a decidir pela procedência da liquidação. 13. As recorrentes opõe-se, assim, veementemente à apreciação jurídica e à decisão perfilhada pela sentença em crise. 14. As correcções subjacentes à liquidação foram enquadradas pela sentença como assentes numa interpretação da Administração tributária sobre a reavaliação do património imobiliário ao abrigo de legislação específica reguladora da actividade das SGIIs. 15. Mas este enquadramento colide com o probatório, segundo a qual parte das correcções em crise resulta da diferença entre a taxa de amortização de 2.5% aplicada pela impugnante e de 2%, corrigida pela fiscalização «Amortizações não aceites como custo nos termos do art° 32° do CIRC, por aplicação de taxa superior à devida». 16. Com efeito, a confusão da fundamentação é tão profunda que nem o tribunal se apercebeu do enquadramento legal dos factos que dá por provados, tudo num emaranhado de contradições patentes. 17. Acrescenta-se que, por este motivo, as Recorridas também não percepcionaram, de forma clara, toda a realidade que envolve a liquidação em apreço, discutindo na sua impugnação e nas peças subsequentes apenas certos elementos que integraram a mesma, como se evidencia do probatório, não lhe tendo sido permitida a apreciação do mérito substancial da totalidade da referida liquidação, designadamente, a suposta taxa de amortização de 2% vis a vis a de 2.5%, o que prejudicou a sua defesa, ao contrário do que vem dizer o tribunal, invocando a existência de uma fundamentação mínima. 18. In casu, há manifesto erro de julgamento pois que esta fundamentação é absolutamente insuficiente e incongruente. 19. De facto, decorre do probatório que houve vários apuramentos de resultados para efeitos fiscais no exercício, com diversos valores e que a Administração fiscal não foi capaz de demonstrar os seus motivos e a relação entre eles tendo apresentado como fundamento de uma liquidação as correcções propostas pela IGF, para um “segundo” apuramento. 20. Ficou provado que a A………… SGIIs foi objecto de uma inspecção, em Março de 1993 da IGF, cujo relatório foi enviado como fundamentação da liquidação. 21. Demonstrou-se porém que a matéria colectável da impugnante foi, já após essa fiscalização da I.G.F., i.e., em 7/09/1993, objecto de correcções que não emanam dessa fiscalização «resultante de erros não evidenciados na declaração» no montante de 19.350.000$ nos quais se incluem 9.750.000$ de reintegrações não aceites como custo por «aplicação de taxa superior à devida», e 9.600.000$ de amortizações não aceites por incidirem sobre valor de imobilizado reavaliado ao abrigo do regime das SGIIs. 22. Também resulta dos autos que foi elaborada uma Modelo DC-22, dessa segunda fiscalização e que essa Modelo DC-22 não acompanhou a liquidação em crise. Mas que colossal confusão! 23. A sentença em crise vem decretar que não se verifica falta de fundamentação pretendendo suprir as dificuldades e a confusão e concomitância de liquidações relativas ao mesmo exercício, nos seguintes moldes: «Mas não tem razão» (a impugnante) «Na verdade o documento de correcção que deu origem à liquidação aqui em conflito (nº 8310018466) corresponde a um primeiro apuramento da correcção e resulta de erros não evidenciados na declaração, tendo neste apuramento sido corrigidos os valores referentes a amortizações não aceites como custo nos termos do artigo 32° 7 do CIRC, por aplicação de taxa superior à devida relativamente ao Edif. da ……… (9.750.000. 00$) e ainda o valor referente a 40% do aumento das reintegrações referentes a reavaliação do imobilizado (…) (9.600.000. 00$) o que perfaz o valor de 19.350.000$00». 24. Esta apreciação é meramente conclusiva, posto que isso não resulta do probatório, nem dos documentos constantes dos autos; tratam-se de ilações e construções que não são permitidas ao julgador ao iludir e suprir - sem qualquer sucesso aliás - as obscuridades da liquidação. 25. O tribunal, em lugar de proceder à anulação da liquidação, como lhe competia, face à total falta de fundamentação, aceitou a posição da AT com uma justificação aparente e grosseira, utilizando expressões passe partout. 26. Mas, ainda assim a decisão não consegue salvar o acto de liquidação em crise posto que o mesmo era, e é, totalmente obscuro. 27. Vale assim dizer, que no caso em apreço, a indicação dos mapas e de vários Modelos «DC 22» elaborados pelos serviços de fiscalização tributária da DGCI não foi esclarecedora para que as então impugnantes, ora Recorrentes, pudessem apreender qual o iter cognoscivo e valorativo da Administração tributária no âmbito da liquidação em crise nomeadamente porque indica um caminho que não leva aos mesmos valores. 28. No caso, tem de entender-se que a fundamentação externada pela administração fiscal não satisfaz o requisito de fundamentação exigível, do ponto de vista formal, sendo insuficiente porque não permite a reconstituição do iter cognoscitivo que determinou a decisão, dado que, a existência de contradições e insuficiências na fundamentação do acto decorre claramente do probatório e dos elementos integrados nos autos, bem como das Mod. DC-22 a que os autos se reportam. 29. Nesta conformidade, é jurisprudência unânime que uma das vertentes do dever de fundamentação previsto, entre outros, no artigo 77° da LGT e assegurado no artigo 268° da CRP, se consubstancia no dever de explicar o porquê de ser utilizado um determinado valor para determinação da matéria colectável em vez de outro, como se sublinha no acórdão do STA de 19 de Março de 2009, proferido no âmbito do processo n.º 0890/08, do qual resulta que «[n]ão está fundamentado um acto de liquidação [...] em que foi aplicada uma margem de comercialização de 25% [...], sem nada se dizer sobre as razões da escolha dessa margem, em detrimento de qualquer outra» (cit. itálicos nossos). 30. No mesmo sentido, também o acórdão do STA de 21 de Novembro de 2012 esclarece «Se do teor da liquidação não consta qualquer explicação, ainda que sumária, que permita esclarecer um destinatário normal sobre o motivo da alteração ao rendimento global que a Administração fiscal operou entre a “primitiva liquidação” e a apelidada de “reliquidação” - sequer que tal [diferença de valor resulta de alteração aos rendimentos da categoria G] -, o acto de liquidação adicional está ferido de vício de forma de falia de fundamentação, determinante da sua anulabilidade». 31. Acresce, que esta falta de fundamentação se continuou a verificar ao longo do presente processo judicial, inclusive clamorosamente na sentença que não explica porque é que considera que o acto está fundamentado e se atreveu — uma vez mais! — a remeter para uma série de documentos contraditórios...! 32. Assim, não existindo uma fundamentação clara, suficiente e completa, de facto e de direito, foi incorrecto o entendimento do tribunal a quo de manter o acto impugnado, posto que este se encontra manifestamente ferido do VÍCIO DE FORMA, razão pela qual se pugna pela revogação da sentença recorrida; 33. Acresce que a decisão a quo também aplicou mal o direito por entender que se devia corrigir, para efeitos fiscais, o aumento da amortização resultante da reavaliação efectuada em conformidade com o Decreto-Lei 237/87 na medida em que trata de uma norma que se enquadra na qualificação de “legislação de carácter fiscal” ao impor às SGIIs a obrigatoriedade de procederam a reavaliações. Termos em que se deverá conceder provimento ao presente recurso jurisdicional, revogando-se a sentença e substituindo-a por uma decisão que anule o acto tributário, e tudo com as devidas consequências legais.» Não foram apresentadas contra alegações. O EMMP pronunciou-se emitindo parecer, no qual defende que pese embora as Recorrentes nas suas alegações questionem o entendimento sufragado na sentença recorrida sobre o enquadramento legal da matéria de facto vertida na sentença, o certo é que nas conclusões do recurso tal matéria é simplesmente omitida. Assim, em seu entender, as Recorrentes restringem a sua discordância com a sentença recorrida à questão da fundamentação do acto de liquidação e pronunciando-se quanto a esta questão entende que a liquidação adicional de IRC relativa ao ano de 1990 que foi notificada à Recorrente está devidamente fundamentada, como decidiu a Mma. juiz “a quo” pelo que emite parecer no sentido de que a sentença recorrida deve ser confirmada e o recurso julgado improcedente. Os Juízes Conselheiros desta secção do Contencioso Tributário do STA tiveram vista dos autos. 2 – FUNDAMENTAÇÃO O Tribunal a quo deu provada a seguinte factualidade: A. A sociedade Impugnante, A………… Sociedade de Gestão e Investimento Imobiliário, SA., com o NIPC ………, foi constituída com o objeto de arrendamento de imóveis próprios por ela adquiridos ou construídos e a prestação de serviços conexos — cfr. fls. 78 dos autos. B. A constituição da sociedade foi autorizada por portaria publicada no D.R. — II Série n.º 287 de 15/12/87, por escritura realizada em 28/01/1988 no 15.º Cartório Notarial de Lisboa e publicada na III série do D.R, em 24/02/01988 (n.º 45) — cfr. fls. 88 dos autos. C. Em Março de 1993, a sociedade foi objeto de inspeção levada a efeito pelos serviços da Inspeção Geral de Finanças, efetuado ao abrigo do art. 13.º do DL n.º 353/89 de 16/10, com origem na informação elaborada sobre um despacho do Secretário dos Assuntos Fiscais sobre matéria apreciada em anterior exame à escrita daquela empresa, tendo em vista o seu estudo face à evolução do regime jurídico das SGII - cfr. fls. 87/88 dos autos, não contestado. D. No âmbito da ação inspetiva supra referida, foi verificado que: “(…) 2.4. Actividade económica A actividade económica dos anos de 1990 e 1991 constitui a continuidade da actividade que a empresa vinha desenvolvendo nos anos anteriores (...) Quanto a tal actividade parece-nos importante que referir que constitui essencialmente em: — Arrendamento do Edifício da Av. ………, …… Lisboa, adquirido por realização em espécie do capital; — Construção de 3 edifícios em Lisboa, destinados a arrendamento comercial, dos quais um foi alienado na fase final da construção das obras em 1990. Já no decurso do presente exame à escrita, a “A…………” optou por renunciar ao estatuto de SGlI, utilizando para tal a prerrogativa regulada pelo art.º 15 do D.L. n.º 135/91 de 4 de Abril, na redacção da Lei n.º 2/92 de Março (...) 3. VERIFICAÇÃO DO EXERCÍCIO DA ACTIVIDADE (...) 3.2. Reavaliação Utilizando a prerrogativa legal prevista na legislação reguladora da actividade das SGII, a “A…………” reavaliou o património imobiliário nos seguintes termos: a) Ano de 1990 Neste ano a reavaliação foi efectuada nos termos da alínea a) do n.º 1 do art.º 10.° do D.L. n.º 291/85 de 24.7, na redacção do D.L. n.º 237/87, de 12 de Junho, para o que requereu e obteve autorização superior (…)e incidiu sobre os seguintes bens imóveis (...): — Edifício sito na Av. …………, …. Lisboa, reavaliado com base no presumível valor de transacção atribuído (2 600 000 contos); — Terrenos com projectos de construção aprovados ou onde estavam em curso obras de construção. Estão neste caso os terrenos localizados de Av. ……… e Av. ………, nos quais a avaliação efectuada teve em consideração critérios tais como importância de localização, volumetria permitida e tipos de utilização previstos os quais foram tomados em conjunto com outros factores influentes na determinação de presumíveis valores de construção, transacção e outros parâmetros que seriam determinantes no cálculo do valor dos terrenos. Do método adoptado foram atribuídos aqueles terrenos valores de, respectivamente, 1 900 000 e 1 200 000 contos. A reavaliação efectuada nos termos expostos originou uma reserva de reavaliação no valor de 4 002 740 contos dos quais 1 646 593 contos referem-se ao terreno da Av. ………, sendo que este valor foi anulado em 1991 por força do contrato de permuta de terreno celebrada com a Câmara Municipal de Lisboa (...). b) Ano de 1991 (...) Quanto à reavaliação do ano de 1990 na parte que respeita ao terreno da Av. ………, parece-nos poder concluir-se pela não observância do princípio da prudência consignado no “POC” dado que, àquela data já era conhecida com razoável segurança a inaptidão daquele lote para construção (...) Ainda sobre estas matérias cumpre-nos informar que a reserva de reavaliação foi mantida em conta adequada da rubrica capitais próprios e que para efeitos fiscais propõe-se correcções na matéria colectável porque as amortizações do exercício estão influenciadas pelos acréscimos referentes às reavaliações (...) 3.6. Renúncia ao estatuto de SGII Na sequência da publicação do DL. n° 135/91, de 4 de Abril, o órgão de administração da sociedade pugnou pelo interesse em continuar com o estatuto realçando, no entanto, a necessidade de proceder a uma significativa reestruturação da sociedade em face do património que possui e do que tem em construção” (…). Aquela deliberação foi objecto de revisão passado cerca de 1 ano e o mesmo órgão de administração propôs a cisão-dissolução da sociedade como forma de, ao abrigo das prerrogativas previstas no art.º 15º do D.L. n° 135191, de 4 de Abril, na redacção da Lei n° 2/92, de 9 de Março, renunciar ao estatuto de SGII. Na sequência daquela deliberação, foi elaborado projecto de cisão-dissolução, e submetido a registo na Conservatória do Registo Comercial de Lisboa em 2 de Junho e, em assembleia geral de accionistas de 14 de Julho, foi deliberada a dissolução da sociedade, tendo do facto sido dado conhecimento à IGF, no prazo fixado no n° 2 do art° 15 daquele Decreto-Lei (...) 4. VERIFICAÇÃO DA SITUAÇÃO TRIBUTÁRIA 4.1. Imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas - IRC A análise em sede de IRC foi efectuada mediante testes por amostragem e incidiu sobre as contas de exploração (proveitos e custos) e de balanço, constando deste relatório as referências às contas que mereceram propostas de correcção ao lucro tributável. a) Amortização do exercício Conforme descrição a fls.. (...) a “A…………” procedeu à reavaliação do seu património imobiliário em 1990 e 1991 (para o caso releva o edifício da Av. ………, …… Lisboa), sobre o qual praticou amortizações com base nos valores após reavaliação, como se expõe: Ano de 1990 Valor de aquisição na constituição da sociedade (1) 750 000 000$ Reavaliação em 1989 89 752 691$ Outros valores imobilizados em 1990 2 651 267$ Reavaliação em 1990 1 107 596 042$ Soma 1 950 000 000$ Amortização praticada (1 950 000 000$ X 0.025) 48 750 000$ Ano de 1990 (…) Ora, de acordo com a al. b) do n.º 1 do art. 29.º do CIRC e a al. b) do n.º a do art.. 2º do Decreto Regulamentar n.º 2/90, de 12 de Janeiro, a amortização a considerar em cada um daqueles exercícios deveria ser de 18 816 282$ (752 651 267$ x 0,025), porquanto àqueles ajustamentos de valor do imobilizado não foram ainda atribuídas as características de reavaliação ao abrigo de legislação de carácter fiscal. Assim, e tendo em consideração que a “A…………” não procedeu ao acréscimo no quadro 06 do Anexo 22-A da declaração mod. 22 do CIRC, da diferença entre a amortização contabilística e fiscal, propõe-se que o lucro tributável dos exercícios de 1990 e 1991 seja aumentado nos seguintes valores; 1990 29 933 718$ 1991 (…) e) Apuramento do lucro tributável Em resultado do que se expôs anteriormente, propomos que o lucro tributável apresentado pela empresa nos anos de 1990 e 1991 seja corrigido nos seguintes termos:
(...) 5. CONCLUSÕES E PROPOSTA 5.1. Conclusões Do que antecede pode concluir-se que: a) Quanto aos terrenos que a “A…………” deteve em 1990 e 1991 parece-nos que foram respeitadas as disposições legais em vigor naqueles anos porque para todos existiam projectos de construção e as obras já estavam em curso (...) b) Em 1990 e 1991, a empresa procedeu à reavaliação do seu património imobiliário nos seguintes termos; Em 1990, reavaliou ao abrigo da alínea a) do n°1 do art° 10.º do DL n.º 291/85, de 14.7, na redacção do DL n°237/87, de 12.6; e Em 1991, nos termos da alínea b) do n.º 1 do art.º 12.º do DL. n° 135/191, de 4.4 (...). Não obstante não terem sido ainda definidos aspectos tais como “coeficientes de correcção idêntico ao índice do custo de construção” a que a legislação faz apelo, parece-nos razoável a metodologia usada na determinação do coeficiente empregue na reavaliação a que procedeu no ano de 1991; e) A “A…………” renunciou ao estatuto de SGII como lhe era permitido pelo DL. n.º 135/91, tendo comunicado o facto à IGF no prazo previsto no n.º 2 do art.º 15.° do referido diploma (…) f) Decorrente verificação à situação tributária efectuada aos exercícios de 1990 e 1991, propomos acréscimo ao lucro tributável de IRC com os seguintes fundamentos (...): - Amortizações não aceites fiscalmente por incidirem sobre o valor do imobilizado reavaliado ao abrigo de legislação específica das SGII; - Impostos sobre lucros de exercícios anteriores; - Deduções indevidas de rendimento de aplicações financeiras que não conferem esse direito. - Ganho extraordinário (mais-valia na alienação de imobilizado corpóreo) em relação ao qual propomos que seja considerado resultado (ganho) operacional. (…) Tudo conforme fls. 87 e seguintes dos autos. E. As propostas de correção supra obtiveram concordância do Diretor da Direcção Distrital de Finanças de Lisboa, conforme despacho proferido em 29/04/1994 — cfr. fls. 252 dos autos. F. A matéria coletável da sociedade aqui Impugnante foi objeto das correções em 07/09/1993 (Quadro 06 N.° de Apuramentos 1) no montante de 19 350 000$ resultante de erros não evidenciados na declaração, que a seguir se referem: Linha 18 valor relativo a 40% do aumento das reintegrações referentes a reavaliação do imobilizado corpóreo não acrescido pelo Contribuinte no apuramento do lucro tributável nos termos do art.º 11.º do D.L 442-B/88 de 30/11 e alínea a) n.º 2 do art. 16.° do D. Regulamentar n.º 2/90 de 12 de janeiro: 1. AMORTIZAÇÃO DO EXERCÍCIO 1.950.000.000.00 x 2% = 39.000.000.00 2. AMORTIZAÇÃO ACEITE COMO CUSTO 750.000.000.00 x 2% = 15.000.000.00 3. AUMENTO DA REINTEGRAÇÃO RESULTANTE DA REAVALIAÇÃO 39.000.000.00 - 15.000.000.00 = 24.000.000.00 4. VALOR A ACRESCER NO APURAMENTO DO LUCRO TRIBUTÁVEL 24.000.000.00 x 40% = 9.600.000.00 Tudo conforme consta do Mod. DC —22, preenchido e objeto de concordância do Diretor Distrital em 25/10/1993— cfr. fls. 153 a 155v dos autos. G. As correcções constantes do DC-22 supra transcritas deram origem à liquidação adicional de IRC n.º 8310018466 de 08/11/19941 relativamente ao exercício de 1990— cfr. inf. de fls. 152 e fls 23 dos autos H. Face às de correcção propostas pela Inspeção Geral de Fina, enunciadas em E. do probatório foi efectuado 2.º Apuramento (Quadro 6 da DC-22) da matéria colectável do sujeito passivo, aqui Impugnante, que a seguir se referem: Amortização praticada (1.950.000.000$ x 2,5%) — 48.750.000$ Como a reavaliação não foi praticada ao abrigo de legislação de carácter fiscal, mas sim ao abrigo de legislação específica reguladora da actividade das SGII., não podem tais valores ser considerados no cálculo das amortizações fiscalmente permitidas, pelo que seria o valor o seguinte o valor aceite para efeitos fiscais: Valor de Aquisição (só edifício) 750.000.000$ Outro valor imobilizado em 1990 2.651.267$ TOTAL 752.651.267$ - Amortização fiscalmente permitida para 1990 — (752.651.267$ x 2,5%) — 18.816.282$ Donde resulta uma diferença em relação ao declarado de: Ano de 1990 29.933.718$ Este valor deveria ter sido acrescido ao Quadro 06 do Anexo 22 da Declaração Modelo 22 do CIRC de 1990, o que não foi o caso. 2-Através da análise interna à declaração Mod. 22 do ano de 1990, foi elaborado mapa de Apuramento DC-22 tendo sido corrigido a declaração nos seguintes montantes: - Quadro 18 — Campo 205 (Reintegrações e amortizações não aceites como custo) - correcção (+ 9.750.000$00); - Quadro 18 - Campo 218 (40% do aumento das reintegrações resultantes de reavaliação do imobilizado corpóreo) - correcção (+ 9.600.000$00). Porém, não foi tomada em consideração a legislação reguladora das SGII, ao abrigo da qual o contribuinte procedeu à reavaliação. Daí não ser de acrescer ao lucro tributável os 40% sobre o valor do aumento das reintegrações resultantes de reavaliação. (…) Assim deve esta situação ser reposta com a elaboração de um novo DC-22, com as correcções agora detectadas. EM RESUMO: ANO DE 1990 Quadro 18 - Campo 205 Correcções propostas pela IGF (+) 29.933.718$00 Correcção do 1.º apuramento (-) 19.350.000$00 (+) 20.183.718$00 Quadro 18 - Campo 218 Correcção do 1.º apuramento (-) 9.600.000$00 Tudo Conforme Consta de fls. 246 e seguintes dos autos. 1. As Correções supra deram lugar à liquidação adicional n.º 8310008241, no montante de € 969.780,47 (194 423 529$00), efectuada em 05/04/1995, com data limite de pagamento em 26/07/1995, (face à correção da matéria coletável apurada no montante de 106. 775.443$ - em €532 593,66 – para 416.678.682$ - em 2 078 384, 50) — cfr. fls. 255 a 257 dos autos e inf a fls. 240 dos mesmos J. A sociedade Impugnante foi cindida e dissolvida por escritura pública lavrada no 15.º Cartório Notarial de Lisboa, em 22/10/1992, sendo ali referida que a: «(...)“A………… — SOCIEDADE DE GESTÃO E INVESTIMENTO IMOBILIÁRIO, SA.” é uma sociedade com estatuto de “SGll” e foi constituída por escritura de vinte e oito de Janeiro de mil novecentos e oitenta e oito, (...), regendo-se pelo contrato social, pelas disposições aplicáveis do Código das Sociedades Comerciais e, em especial, pelo disposto no Decreto-Lei número cento e trinta e cinco/noventa e um, de quatro de Abril, com as alterações introduzidas pelo Decreto-Lei número cinquenta e um/noventa e um de três de Agosto e pela Lei número dois de noventa e dois, de nove de Março». Tudo conforme fls. 35 e seguintes dos autos (Doc. 2 à p.i.). K. No documento supra, ficou ainda expresso que a sociedade ‘cindida — dissolvida’, usando a faculdade conferida pelo art. 15.º do citado D.L. n.º 135/91, pretende renunciar ao estatuto de SGII e transmitir a totalidade do seu património para três novas sociedades a constituir — cfr. fls. 35 e seguintes dos autos (Doc. 2 à p.i.). L. As novas sociedades constituídas estão identificadas no documento a que nos vimos referindo como: “A………… — Imobiliária, SA.”, “B…………, SA.” e “C…………, SA” — cfr. fla 35 e seguintes dos autos (Doc. 2 à p.i.). 3- DO DIREITO Para se decidir pela improcedência da impugnação considerou a sentença recorrida o seguinte (destacam-se apenas os trechos mais relevantes com interesse para o presente recurso) A………… IMOBILIÁRIA, SA., B…………, SA., C………… SA., sociedades novas que sucederam à A…………-SOCIEDADE DE GESTÃO E INVESTIMENTO IMOBILIÁRIO, SA, sociedade cindida por escritura pública de 22.10.1992, na modalidade de cisão-dissolução, vêm ao abrigo dos artigos 111º do CIRC, 22.° (2), 120.° e 123.° e seguintes do CPT e 62.° 1 a) do ETAF, impugnar judicialmente a liquidação de IRC do exercício de 1990 no montante de 11.209.852$00. Dizem que a liquidação contestada advém das correcções à matéria colectável levadas a efeito pelos Serviços da Administração Fiscal em virtude de a A………… SGII, SA ter procedido à reavaliação do imobilizado com base no art.° 10.° do DL 237/87 12/6, por entenderem que deveria ter ocorrido, para efeitos fiscais, a correcção do aumento da amortização resultante da reavaliação, porquanto àquela não foi atribuída a característica da reavaliação ao abrigo da liquidação de carácter fiscal. Como causa de pedir as impugnantes alegam. > Vício de forma por falta de fundamentação ou fundamentação insuficiente Dizem que, para fundamentar o ato de liquidação, a Administração Fiscal juntou diversos pareceres inconsistentes entre si, indicando de forma pouco clara a forma como se corrigiu a matéria coletável. Consideram que, em vez de ter acrescido à matéria coletável o valor de 20.183.718 (29.933.718 — 9.600.600), como pareceria propor a fundamentação posterior ao relatório da IGF, a Administração Fiscal veio a corrigir a matéria colectável em 19.350.000$00, sendo certo que tanto a IGF como os restantes serviços da Administração Fiscal propunham outras correcções à matéria colectável. Conclui no sentido de que, o ato se acha, assim, ferido por vício de forma, face à inexistência de fundamentação clara, suficiente em completa carecendo, consequentemente de anulação. - Vício de violação de lei. Invoca erro nos pressupostos, na medida em que ao supostamente assentar em determinados factos, retira ilações contrárias ao disposto na lei. Diz que o DL 237/89 veio impor às SGIIs a obrigatoriedade de proceder a reavaliações com periodicidade de dois anos e que da conjugação do art.12.° do Dec. Lei n.º 135/91 e do 29.° (1) b) do IRC e dos próprios diplomas no seu conjunto resulta que se permitia àquelas sociedades a reavaliação dos seus ativos de acordo com o seu novo valor, com implicação na respectiva tributação. Conclui dizendo que, em caso de dúvida, sempre a Administração se deveria ter abstido de praticar o ato de que se impugna em atenção aos mais elevados princípios por que se deve pautar a sua atividade, em respeito pela legalidade tributária de justiça e segurança jurídica. Pede a anulação do ato impugnado por vício de forma, atenta a fundamentação insuficiente e obscura que fundamentou a liquidação e subsidiariamente por vício de violação de lei, com as devidas consequências legais. Juntou seis documentos. Arrolou testemunhas, para ouvir, caso fosse considerado necessário. Por despacho do Director Distrital de Finanças foi considerado mantido o ato impugnado e os autos remetidos ao Tribunal Tributário de 1ª Instância de Lisboa — cfr. fls. 141 a 144 dos autos. Foram prestadas informações oficiais pela Repartição de Finanças do 2º Bairro Fiscal de Lisboa, por determinação judicial — cfr. fls. 191 a 197 dos autos. Admitida liminarmente a impugnação, foi cumprido o disposto no art. 131.° n.º 1 do CPT. O ilustre Representante da Fazenda Pública vem pugnar pela total improcedência do pedido com as consequências legais por considerar que não se verificam os vícios elencados na petição inicial e ainda porque, em seu entender, a reavaliação do património resultante da aplicação do disposto no art. 10.º do Decreto Lei 237/87 é destituída de consequências fiscais — cfr. fls. 146 a 150 dos autos. Os autos foram com vista ao Digno Magistrado do Ministério Público, que se manifesta pela improcedência do pedido. Em 11/12/2000, foi proferida sentença no sentido da procedência do pedido e da anulação do ato impugnado, por vício de forma - ausência de fundamentação. Esta decisão foi objeto de recurso para o Tribunal Central Administrativo Sul, que se pronunciou em 29/05/2007, anulando a sentença recorrida e determinou a baixa do processo à 1ª instância para ampliação da matéria de facto a partir de diligências probatórias tendentes, além do mais, ao cabal esclarecimento da natureza que reveste a liquidação a que se reporta a nota de apuramento efectuada pela AT em 08/11/1994, ou seja, a que foi efectuada posteriormente à DC-22 elaborada em segundo lugar (21/04/1994). Atentos os contornos factuais plasmados nos articulados, bem como o peticionado, afigura-se que as questões centrais a dilucidar, uma de ordem formal e outra substancial, se prendem: > A primeira com a análise do vicio de forma por ‘falta ou insuficiente fundamentação’, > E a segunda respeita ao vício de violação de lei, no que se reporta à reavaliação anual específica para as SGIIs instituída pelo Dec. Lei n.º 237/87 e 135/91. II. SANEADOR (…) III. Fundamentação (…) De Direito A liquidação adicional de IRC e juros compensatórios, aqui em conflito, assenta numa interpretação da Administração Tributária, segundo a qual a Impugnante no exercício de 1990, procedeu à reavaliação do seu património imobiliário ao abrigo de legislação específica reguladora da actividade das SGII, mas sem caráter fiscal. A Impugnante insurge-se contra a liquidação arguindo vícios de forma consubstanciado na falta de fundamentação e de substância por violação de lei. Assim e na sequência do estatuído nos artigos 124.° do CPPT, e 660.° do CPC, importa prioritariamente proceder à apreciação dos vícios formais que vem alegados e que, a verificar-se, poderão conduzir à declaração de inexistência ou nulidade do ato impugnado. 1. Falta de Fundamentação — Breve referência Em matéria relacional entre os cidadãos e a Administração o art. 268.° da CRP vem consagrar diversos direitos fundamentais de natureza análoga aos direitos liberdades e garantias estatuídos no art. 17.° do mesmo texto constitucional, entre eles o direito de fundamentação dos atos administrativos, que afetem direitos ou interesses legalmente protegidos. Imbuído do espírito deste comando constitucional (art. 268.º nº 2 da CRP da revisão de 1982), o Decreto-Lei n.º 256-A/77, (Referia-se na al. a) do art. 1.° daquele Dec. Lei que, “para além dos casos em que a lei especialmente o exija, devem ser fundamentados os actos administrativos que, total ou parcialmente neguem, extingam, restrinjam ou por qualquer modo afectem direitos ou imponham ou agravem deveres, encargos ou sanções) já atribuía importância ao princípio da fundamentação do ato administrativo, ali qualificado como sustentáculo da legalidade administrativa, do princípio da imparcialidade na sua vertente de necessária ponderação dos interesses em jogo e como instrumento fundamental da garantia contenciosa [5 (5) Atentas as principais finalidades que visa acautelar facilmente se depreende que na área tributária reveste particular importância a perspetiva da fundamentação como pilar de acesso à garantia contenciosa, desde logo, pelo elevado grau de vinculatividade que lhe preside.]. Sendo o ato tributário uma subespécie da categoria de ato administrativo são-lhe plenamente aplicáveis as considerações anteriormente tecidas. Neste mesmo contexto estatuía à data dos factos o artigo 82° do CPT [6 (6) Em vigor na ordem jurídica desde 01/017/1991, com aplicação aos processos pendentes em tudo quanto não for contrariado pelo Decreto Lei que o institui — art. 2.° do DL n.° 154/91 de 23/04 e consequentemente, com força obrigatária à data da realização da ação inspetiva.], que, cito: “A fundamentação dos actos tributários conterá, ainda que de forma sucinta, as disposições legais aplicadas, bem como a qualificação e quantificação dos factos e as operações de apuramento da matéria tributável e do imposto.” Ora o princípio da fundamentação dos atos tributários obteve largo acolhimento da jurisprudência dos tribunais superiores [7 (7 Vide a título de exemplo o Acórdão do STA 2. Secção proferidos em 20/01/2003 no processo n.° 01099/03, in http:/www.dgsi.pt de que transcrevo parte do sumário: “I - A fundamentação do acto tributário tem de extremar-se mediante um discurso contextual (parte integrante do próprio acto e dele coeva), formal, acessível, congruente e suficiente para dar a conhecer ao contribuinte, pressuposto este como um contribuinte normal colocado nas circunstâncias concretas do recorrente, as razões de facto e de direito que levaram a AT a praticá-lo, permitindo-lhe optar esclarecidamente entre conformar-se com tal acto ou reclamação graciosa ou contenciosamente. II - A exigência da densificação do discurso fundamentador do acto tributário varia em função do tipo do acto, da participação ou não do contribuinte no procedimento da sua formação e na razão da divergência existente entre a posição do contribuinte e a da AT III - Atento o carácter instrumental do fim prosseguido pela fundamentação do acto tributário, a suficiência da fundamentação deve aferir-se pelo comprometimento da possibilidade de impugnar. VI (…)”] e da doutrina justificado com razões de vária ordem mas primordialmente porque só a exteriorização dos fundamentos do ato permite ao seu destinatário aperceber-se dos motivos por que a decisão foi num, e não em outro sentido, e nessa medida aceitar ou contestar. Assim a fundamentação é indispensável para que a legalidade do ato possa ser controlada, quer seja pela via hierárquica, quer pela contenciosa. Apreciação Ora na situação em apreço, questionam-se as correções efetuadas pela Administração Tributária face aos fundamentos apurados em ação de fiscalização levada efeito pela Inspeção Geral de Finanças e a questão é a de saber se aqueles (fundamentos), correspondem às exigências contidas na lei, ou seja, se são congruentes e apreensíveis as razões que levaram Administração a corrigir os elementos declarados Dela sociedade. Vejamos em concreto: Vem arguido que para fundamentar o ato de liquidação, a Administração Fiscal juntou diversos pareceres inconsistentes entre si, indicando de forma pouco clara a forma como se corrigiu a matéria coletável. E que, em vez de ter acrescido à matéria coletável o valor de 20.183.718 (29.933.718 — 9.600.600), como pareceria propor a fundamentação posterior ao relatório da IGF, a Administração Fiscal veio a corrigir a matéria colectável em 19.350.000$00, sendo certo que tanto a IGF como os restantes serviços da Administração Fiscal propunham outras correcções à matéria colectável. Mas não tem razão Na verdade o documento de correção que deu origem à liquidação aqui em conflito (n.º 8310018466) corresponde a um primeiro apuramento de correcção e resulta de erros não evidenciados na declaração (pontos F. e G. do probatório), tendo neste apuramento sido corrigidos os valores referentes a amortizações não aceites como custo nos termos do art. 32.º n.º 1 do CIRC, por aplicação de taxa superior à devida relativamente ao Edif. da Av. ……… (9.750.000.00) e ainda o valor referente a 40% do aumento das reintegrações referentes a reavaliação do imobilizado corpóreo não acrescido pelo contribuinte no apuramento do lucro tributável nos termos do art° 11.° do D.L 442-B/88 de 30/11 e alínea a) n.º 2 do art. 16.° do D. Regulamentar n.º 2/90 de 12/01 (9.600.000.00), o que perfaz o valor de 19.350.000$00. As correcções propostas pela Inspeção Geral de Finanças vieram a dar origem a um segundo Apuramento e consequentemente a uma nova liquidação (n.º 8310008241) e nesta sim, foi acrescido à matéria colectável o valor de 20.183.718$00, correspondente ao valor proposto pela IGF (29.933.718$00), menos o valor considerado no 1.º apuramento (19.350.000$00) – pontos H e I do probatório. Do exposto somos forçados a concluir que não tem, a impugnante qualquer razão quanto à sua pretensão anulatória dos actos tributários vertentes. Na verdade e independentemente de, com ela se concordar ou não, assiste-se, nos documentos de correção, à descrição pormenorizada dos factos que lhe estão na origem, decorrendo com meridiana clareza não somente a motivação, como a própria fixação segregada dos valores da base de incidência. Sendo também verdade que a Impugnante as entendeu dando disso conta em todos os articulados com se apresentou na defesa dos seus argumentos, quer seja na reclamação administrativa quer na petição inicial que deu origem aos presentes autos. Acresce referir que, como sobejamente tem sido asseverado, a não notificação ao contribuinte da fundamentação de um acto tributário de liquidação adicional, quando tal fundamentação existe e não se encontra viciada, não constitui causa invalidante do respectivo ato tributário. Trata-se, outrossim, de uma irregularidade geradora da ineficácia da notificação. Assim e uma vez que, no caso em análise, ficou provado que a fundamentação do(s) ato(s) tributário(s) existe e é clara, suficiente e congruente, improcede este argumento. 2. Vício de violação de lei. Vem ainda invocado erro nos pressupostos de facto e de direito na liquidação, por considerarem indevida a correcção decorrente da reavaliação do seu património imobiliário nos termos das normas aplicáveis à reavaliação anual especifica para as SGIIs e expressa na lei nos Decretos Leis nº 237/89 e 135/91, por entenderem, contrariamente à posição da Administração Fiscal, que aquela tem caráter fiscal. Verifico que sobre esta matéria já foram proferidas decisões pelos tribunais superiores. Acompanhamos a posição assumida pelo TCA sul em 30/10/2007 no Rec. n.° 1665/07, estando aí em causa uma liquidação do exercício de 1989, sendo ali como aqui as mesmas Impugnantes, termos em que, por facilidade, se transcreve a parte do referido acórdão que se reporta a esta matéria: (…) O Decreto-Lei n° 291/85, de 24/07, dentro da proclamada preocupação de ajudar a solucionar os problemas que o sector imobiliário atravessa, veio regular a criação de sociedades de gestão e investimento imobiliário (SGII), conferindo-lhe a natureza de instituições parabancárias, de modo a obter-se um novo instrumento legal de dinamização daquele mercado cujo objecto essencial era o arrendamento de imóveis por si construídos ou adquiridos (cfr. preâmbulo). Todavia, a constituição dessas instituições parabancárias, ficou condicionada a autorização do Ministro das Finanças e do Plano, e, tendo em vista a sua contribuição que viessem a dar ao fomento do investimento imobiliário e desenvolvimento económico, considerou-se que as novas sociedades deveriam ficar sujeitas a regras específicas que as tomassem particularmente sólidas e merecedoras da confiança do público. É com essa teleologia que no art° 10º do aludido diploma se instituíram as regras da reavaliação do património das SGII, determinando-se que: “1.- As SGII poderão proceder anualmente à reavaliação do seu património imobiliário, nos termos a definir em cada exercício, por portaria do Ministro das Finanças e do Plano. 2.- As SGII deverão explicitar anualmente o montante da reavaliação efectuada, nos termos do número anterior, criando a respectiva reserva. 3.- Não é permitida a distribuição de reservas de reavaliação e de mais-valias potenciais’ Por outro lado, aquele diploma legal consagrava no seu art° 15° os benefícios fiscais de que fruiriam as SGII. O artigo 10 do Decreto-Lei 291/85 na redacção introduzida pelo Decreto-Lei 237/87 E que é o regime aplicável ao caso dos autos, em que está em causa o exercício de 1989., (e não o artigo 10 do Decreto-Lei 237/87 como se escreveu no processo, nomeadamente na sentença), diploma que eliminou a qualificação das SGII como entidades parabancárias e alargou o âmbito da sua actividade, dispunha: “1 - As SGII procederão à reavaliação do seu património imobiliário nos seguintes termos: a) Com periodicidade de dois anos, pelo recurso a dois peritos independentes, nomeados com a concordância dos Ministros das Finanças e das Obras Públicas, Transportes e Comunicações; b) No ano que medeia entre duas avaliações consecutivas, pela aplicação de um coeficiente de correcção idêntico ao índice do custo da construção correspondente ao período de doze meses terminado em Setembro do ano a que respeita a reavaliação. 2 - A reavaliação do património imobiliário dará lugar à criação da respectiva reserva, cuja contabilização se processará nos termos a definir por portaria do Ministro das Finanças. 3 - Não é permitida a distribuição de reservas de reavaliação.” Conforme declaração expressa vazada no seu preâmbulo, o legislador manteve os incentivos fiscais estipulados pelo artigo 15° do Decreto-Lei n° 291/85, de 24 de Julho e pelo Decreto-Lei n° 211-A/86, de 31 de Julho. Porém, através do Decreto-Lei n° 135/91, de 4 de Abril, o legislador veio proceder à revisão global do regime jurídico das SGII, justificada, na vertente fiscal, pelo facto de, encontrando-se as SGII especialmente vocacionadas para actuar na área do mercado de arrendamento para habitação, se considerar apropriado conceder às SGII que venham a ser autorizadas após a entrada em vigor do presente diploma um conjunto de incentivos fiscais que as induza a privilegiar, no desenvolvimento da sua actividade, o arrendamento para habitação. Nesse sentido, a norma revogatória constante do artigo 16° desse diploma, excepciona o artigo 15° do DL 291/85, de 24 de Julho. E quanto à reavaliação do património das SGII, estipula o art.º 12° que: “1 - As SGII poderão proceder à reavaliação do seu património imobiliário nos seguintes termos: a) Com periodicidade mínima de dois anos, pelo recurso a dois peritos independentes, nomeados com a concordância dos Ministros das Finanças e das Obras Públicas, Transportes e Comunicações; b) Nos anos que medeiam entre duas avaliações consecutivas, pela aplicação de um coeficiente de correcção idêntico ao índice do custo da construção correspondente ao período de 12 meses terminado em Setembro do ano a que respeita a reavaliação. 2 - A reavaliação do património imobiliário dará lugar à criação da respectiva reserva, cuja contabilização se processará nos termos a definir por portaria do Ministro das Finanças. 3 - Não é permitida a distribuição de reservas de reavaliação.” Sendo esta a evolução do quadro legal do regime de reavaliação do património que se sucedeu no tempo, vejamos agora as consequências que o mesmo acarreta para o caso vertente tendo em conta a temporalidade dos factos - 1989. Já se viu que a A T considerou que na legislação das SGII estão compreendidos objectivos fiscais, expressos na redacção do art° 15° do DL 291/85, de 24/07, posteriormente alterado pelo DL 211- A/86, de 31/07, com a epígrafe “Benefícios Fiscais” normativo mantido pelo DL 237/87, de 12/06. Uma vez que tal legislação não contém qualquer normativo relativo à reavaliação do imobilizado, considera a AT que é aplicável o regime geral pelo que, as reavaliações em apreço estão abrangidas pelo regime definido pelos artigos 29, n° 1, aI. b) do CIRC e art° 2°, n° 1, aI. b) do Dec.Reg. 2/90, de 12/1. Segundo o artigo 29 do CIRC: “1 - Para efeitos de aplicação do método das quotas constantes, a quota anual de reintegração e amortização que pode ser aceite como custo do exercício determina-se aplicando as taxas de reintegração e amortização definidas no decreto regulamentar que estabelecer o respectivo regime aos seguintes valores: a) Custo de aquisição ou custo de produção; b) Valor resultante de reavaliação ao abrigo de legislação de carácter fiscal; (...) Assim, a quota anual de reintegração e amortização que pode se aceite como custo fiscal do exercício é a que resulta da aplicação da respectiva taxa ao valor resultante de reavaliação ao abrigo de legislação de carácter fiscal. O certo é que a AT não justifica a não aceitação para efeitos fiscais o valor do acréscimo das amortizações referentes à reavaliação, apenas na falta de menção aos “efeitos fiscais” na legislação aplicável, aduzindo também (vd. Fls. 41 v°) que “... ainda não foram definidos aspectos importantes tais como “o índice do custo de construção” a que alude a alínea b) do n° 1 do art° 10°, bem como a contabilização da reserva e os efeitos fiscais” Esse entender e proceder da AT não nos merece censura, aliás, na senda do douto parecer do EPGA. Na verdade, ainda que se deva reconhecer que o Decreto-Lei 291/85 é “legislação de carácter fiscal” até porque em alguns dos seus artigos regula os benefícios fiscais de que passam a usufruir as sociedades de gestão e investimento imobiliário (SGII) criadas ao seu abrigo, concordamos com a posição da Administração Fiscal, no sentido de que, em 1989 não tinha ainda sido fixados os “efeitos fiscais” da reavaliação a que se referia o citado artigo 10. É que, como se vê dos normativos supra transcritos, mormente o n° 2 do art° 10° os termos da contabilização da reserva criada com essa reavaliação deveriam ser definidos por portaria do Ministro das Finanças e essa portaria nunca foi publicada. A ser assim, como é, a norma que permitia a reavaliação, por falta de regulamentação, ainda não tinha entrado em vigor, para efeitos fiscais, quando a reavaliação foi efectuada. Só em 1991, com a publicação do Decreto-Lei 135/91 de 4 de Abril, que revogou o citado n° 2, tal situação foi ultrapassada, o que, de resto, a AT veio a reconhecer quando, a fls. 104 se diga que, em relação a uma situação de 1992, por aplicação do Decreto-Lei 135/91, a correcção tenha tido em conta “legislação fiscal” Donde que, em 1989 não se encontravam regulamentados os efeitos fiscais da reavaliação efectuada com base no artigo 10 do Decreto-Lei 291/85 (na redacção do Decreto-Lei 237/87), pelo que a liquidação que não aceita tal reavaliação para efeitos fiscais não sofre de qualquer ilegalidade”. Apreciação A situação em apreço reporta-se ao exercício de 1990. Assim e tendo o Dec. Lei n.º 135/91 de 04/04, entrado em vigor na ordem jurídica portuguesa em 02/01/1991, por força do art.° 17.° do próprio, forçoso se torna concluir que o mesmo não tem repercussões, também, no caso em apreço e por conseguinte a liquidação bem andou a Administração Tributária na correção efetuada. Nestes termos e com os fundamentos enunciados no acórdão citado, soçobram, os argumentos esgrimidos. IV. DECISÃO Em face do exposto, e sem necessidade de mais considerações e nos termos dos normativos aplicáveis, julgo a presente impugnação improcedente por falta de fundamento legal.” DECIDINDO NESTE STA: A primeira questão que se coloca é a de saber se a liquidação adicional de IRC relativa ao ano de 1990 com o número 8310018466 datada de 08/11/1994 constante de fls. 23 dos autos, a qual foi oportunamente notificada à(s) Recorrente(s), está devidamente fundamentada como decidiu a Mma. juíza “a quo”, ou se ao invés essa fundamentação é deficiente e confusa de forma a que o seu destinatário não perceba quais as razões que conduziram à tributação e respectivos valores, como vem alegado em sede de recurso. A nosso ver, em face dos termos do documento de fls. 153 a 155 - declaração modelo DC-22 - e designadamente das anotações apostas no verso do mesmo, que receberam o aval do senhor director de finanças expresso em 25/10/1993, resulta claro que a liquidação impugnada resultou de correcções à matéria tributável no valor de 19.350.000$00. E que essas correcções decorrem do facto de o sujeito passivo ter efectuado amortizações não aceites como custo, por no entender da Administração Fiscal ter aplicado taxa superior à devida, e de ter considerado o valor de reintegrações resultante de reavaliações que a AF considerou não relevar para efeitos fiscais, como se deixou expresso na sentença recorrida onde se considerou também que a impugnante apreendeu o sentido dessas correcções, pois “disso deu conta em todos os articulados” e na forma como apresentou os seus argumentos e concluiu que a fundamentação do acto tributário é clara, suficiente e congruente. Mas, para as Recorrentes em sede do presente recurso o acto de liquidação em causa continua a não estar devidamente fundamentado (e a seu ver a sentença também não explica porque é que considera que o acto está fundamentado) sendo que não existindo uma fundamentação clara, suficiente e completa de facto e de direito foi incorrecto o entendimento de manter o acto impugnado. Por último, invocam igualmente as Recorrentes que a sentença aplicou mal o direito por entender que se devia corrigir, para efeitos fiscais, o aumento da amortização resultante da reavaliação efectuada em conformidade com o Decreto Lei 237/87. Resulta claro dos autos e, do probatório fixado na sentença recorrida, que as Recorrentes ao apresentarem a impugnação judicial formularam como pretensão a anulação da liquidação adicional de IRC relativa ao ano de 1990 no valor de 11.209.852$00, que lhes havia sido notificada em 13/12/1994. E que, na sequência da notificação da referida liquidação as Recorrentes apresentaram um pedido de certidão sobre a fundamentação da liquidação. Todavia já não resulta claro que documentação foi remetida às Recorrentes na sequência do referido pedido de certidão. Com a petição as Recorrentes juntaram um parecer jurídico e diversa documentação designadamente a relativa ao relatório dos Serviços de Inspecção, relatório esse que de acordo com a factualidade dada como assente na sentença recorrida propõe correcções à matéria colectável da Recorrente para o ano de 1990, mas que deram origem a outra liquidação que não a liquidação impugnada nos autos. Com efeito, a liquidação objecto de impugnação (com o nº 8310018466) tem como fundamento o documento de fls. 153 a 155, do qual consta (verso de fls. 155) a respectiva fundamentação. Todavia este documento não foi junto pelas Recorrentes aquando da apresentação da acção de impugnação judicial. Motivo pelo qual a aparente incongruência da fundamentação invocada pelas Recorrentes assente no desfasamento entre os termos da liquidação e as correcções propostas no relatório dos Serviços de Inspecção em que assentou a elaboração do segundo DC22. Mas, reitera-se, dúvidas não ocorrem, agora, depois da ampliação da matéria de facto sustentada na diversa documentação aportada para os autos e não obstante a resposta indirecta da Administração Tributária constante de fls. 240 dos autos às questões suscitadas pelo despacho judicial de fls. 237 dos mesmos autos de que a liquidação impugnada resultou de correcções ao lucro tributável no valor de 19.350.000$00. E que essas correcções decorrem do facto de a Recorrente ter efectuado amortizações não aceites como custo, por ter aplicado taxa superior à devida, no entender da Administração Fiscal, e de ter considerado o valor de reintegrações resultante de reavaliações que a AF considerou não relevar para efeitos fiscais. Depois, e após análise externa e relatório da Inspecção Geral de Finanças, ocorreu uma posterior alteração, para mais, do lucro tributável e extraída uma 2ª liquidação com o nº 8310008241 de 04/05/1995 assente no segundo mapa de apuramento DC22 elaborado em 21/04/1994 (este, por sua vez, assente no anexo que consta de fls. 248 a 251) no qual, patentemente, se verifica a fls. 247 dos autos que este segundo mapa de apuramento DC22, parte, para encontrar o novo lucro tributável corrigido, do valor de 106.775.443 escudos que é exactamente o valor para o qual tinha sido corrigido o lucro tributável no primeiro mapa de apuramento DC22 elaborado em 14/09/1993. A primeira liquidação que agora nos ocupa não foi, portanto, anulada uma vez que se considerou no segundo mapa de apuramento DC22 não o valor declarado inicialmente pelo sujeito passivo (87.425.443 Escudos) mas antes o valor encontrado na primeira correcção ao lucro tributável. A primeira liquidação a que nos vimos referindo, objecto único dos presentes autos, não é/pode ser fundamentada no relatório dos Serviços da Inspecção Geral de Finanças, o qual se concluiu não ter dado origem à mesma. Ora, a informação constante de fls. 240 dos autos apesar da sua “insuficiência” teve o mérito de muito claramente evidenciar aquilo que foi expresso na matéria de facto dada como assente na sentença recorrida; ou seja que a AT realizou duas correcções à matéria tributável: a) Uma primeira decorrente de análise interna, na qual foi alterado o lucro tributável de € 436.076,27 para € 532.593,66 e que deu origem à liquidação adicional nº 8310018466, datada de 08/11/1994, objecto dos presentes autos; e b) Uma segunda decorrente de análise externa, na qual foi alterado o lucro tributável de € 532.593,66 para € 2.078.384,50 e que (a fazer fé na informação prestada no âmbito das diligências instrutórias encetadas com vista à ampliação da matéria de facto determinada pelo acórdão do TCA- Sul de 29/05/2007) a mesma deu origem à 2ª liquidação adicional com o nº 8310009241, datada de 04/05/1995. Mas, para justificar a alegada falta ou obscuridade da fundamentação as Recorrentes continuam a invocar a incongruência entre o relatório elaborado pela Inspecção Geral de Finanças relativo à análise externa que pretensamente deu origem à 2ª liquidação a qual não está em causa nos autos, e a primeira liquidação, objecto da presente impugnação. Sucede que esta última tem por base o mapa de apuramento modelo DC 22 que constitui fls. 153 e 154 dos autos e por isso falecem, por completo tais argumentos porque assentes em pressupostos errados e, mesmo que se admita que tenham incorrido em possível lapso de interpretação/apreciação da documentação que lhes foi remetida pela AT, tal lapso não pode relevar a seu favor pois que não deixou de ser satisfeito o seu pedido de certidão em 22/12/94, após lhes ser notificado o acto de liquidação, e remetida a documentação para fundamentar o mesmo acto tributário, aceitando-a sem mais questionação. Entendemos assim que não merece reparo a sentença de 1ª Instância que considerou estar devidamente fundamentado o acto da 1ª liquidação adicional porque é perfeitamente entendível o caminho percorrido para a mesma ser efectuada, tendo sido, portanto, respeitado o comando constitucional consagrado no artº 268º nº 3 da Constituição da República Portuguesa. E, não releva aqui a questão de saber quais os efeitos da segunda liquidação adicional, já que o que está em causa nos autos é unicamente o acto da primeira liquidação nº 8310018466, datada de 08/11/1994. Importaria finalmente apreciar a questão relativa à eventual ocorrência de violação de lei quanto à parte da liquidação que alegadamente teria resultado da correcção em causa e relativa ao aumento da amortização resultante da reavaliação efectuada em conformidade com o artº 10º do D.L. 237/87 de 12 de Junho. Antes de analisar a questão suscitada anota-se, desde já, para efeitos de clarificação do objecto do recurso, que à míngua de impugnação e de alegações/conclusões nesse sentido, consideramos que directa e objectivamente não se questiona a liquidação na parte em que foi corrigida por aplicação da taxa de 2% de amortização relativa ao Edifício da Av. ……… e da qual resultou a correcção do lucro tributável declarado em mais 9.750.000$00, pelo que nesta parte a sentença recorrida que confirmou a liquidação efectuada não é questionada a não ser para efeitos de errada apreciação do vício de falta de fundamentação, que como vimos não ocorre. Vejamos então a última questão que se nos impõe dilucidar, na consideração de que: Na alínea F) do probatório) se lê o seguinte: Linha 18 valor relativo a 40% do aumento das reintegrações referentes a reavaliação do imobilizado corpóreo não acrescido pelo Contribuinte no apuramento do lucro tributável nos termos do art.º 11.º do D.L 442-B/88 de 30/11 e alínea a) n.º 2 do art. 16.° do D. Regulamentar n.º 2/90 de 12 de janeiro: 1. AMORTIZAÇÃO DO EXERCÍCIO 1.950.000.000.00 x 2% = 39.000.000.00 2. AMORTIZAÇÃO ACEITE COMO CUSTO 750.000.000.00 x 2% = 15.000.000.00 3. AUMENTO DA REINTEGRAÇÃO RESULTANTE DA REAVALIAÇÃO 39.000.000.00 - 15.000.000.00 = 24.000.000.00 4. VALOR A ACRESCER NO APURAMENTO DO LUCRO TRIBUTÁVEL 24.000.000.00 x 40% = 9.600.000.00 (destaque nosso). Ora, esta correcção foi suportada pela fundamentação supra que se entende claramente. A Administração Tributária após a análise externa a que procedeu e que deu origem ao segundo DC22 suportado no anexo ao mapa de apuramento constante de fls. 248 a 251 dos autos datado de 19/04/1994 reanalisou a mesma correcção a liquidação subsequente não é objecto do nosso processo o que determina que não tenhamos de nos pronunciar sobre a mesma correcção mas apenas referencia-la para o entendimento global da actuação da Administração Fiscal no apuramento do IRC devido no ano de 1990. Naquele mapa de apuramento pode ler-se: (…) 2- Através da análise interna à declaração Modelo 22 do ano de 1990 foi elaborado mapa de apuramento DC-22 (entendemos que se está a referir o primeiro mapa DC-22 de 14/09/1993) tendo sido corrigida a Declaração nos seguintes montantes: - Quadro 18 - Campo 205 (Reintegrações e amortizações não aceites como custo) - correcção (+ 9.750.000$00); - Quadro 18 - Campo 218 (40% do aumento das reintegrações resultantes de reavaliação do imobilizado corpóreo) - correcção (+ 9.600.000$00): Porém, não foi tomada em consideração a legislação reguladora das SGII, ao abrigo da qual o contribuinte procedeu à reavaliação. Daí não ser de acrescer ao lucro tributável os 40% sobre o valor do aumento das reintegrações resultantes de reavaliação. (…) Assim deve esta situação ser reposta com a elaboração de um novo DC-22, com as correcções agora detectadas. EM RESUMO: (…) Ou seja: não ocorre dúvida de que na primeira correcção ao lucro tributável do exercício de 1990 foi considerada a quantia de 9.600.000$00 e consequentemente acrescida ao mesmo lucro daquele exercício mas que, posteriormente, na segunda correcção ao lucro tributável da mesma contribuinte e do mesmo exercício tal acréscimo foi entendido ser de desconsiderar por dever ser reposta a situação anterior com elaboração de um novo DC22 o que terá sido reflectido no segundo apuramento do lucro tributável e por consequência na liquidação nº 8310008241 que não é objecto dos presentes autos. Assim sendo não ocorre falta de fundamentação e a questão relativa à correcção questionada acabada de referir, por perda do respectivo objecto já não carece de apreciação. Nestas circunstâncias, a sentença recorrida não sofre de qualquer vício e deve ser mantida na ordem jurídica. 4- DECISÃO: Pelo exposto, acordam os Juízes deste STA em negar provimento ao recurso, confirmando a decisão recorrida. Custas a cargo da recorrente. Lisboa, 8 de Julho de 2015. - Ascensão Lopes (relator) - Francisco Rothes - Casimiro Gonçalves. |