Acordão do Supremo Tribunal Administrativo

Acórdãos STA	Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo
Processo:	090/22.5BALSB

Data do Acordão:	05/24/2023

Tribunal:	PLENO DA SECÇÃO DO CT

Relator:	JOSÉ GOMES CORREIA

Descritores:	DECISÃO ARBITRAL RECURSO PARA UNIFORMIZAÇÃO DE JURISPRUDÊNCIA REQUISITOS ADMISSIBILIDADE

Sumário:	I - Nos termos do disposto no n.º 2 do art. 25.º do RJAT, só as decisões arbitrais que conheçam de mérito são susceptíveis de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo, quando estejam em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com outra decisão arbitral ou com acórdão proferido por algum dos tribunais centrais administrativos ou pelo Supremo Tribunal Administrativo. II - Não se mostram reunidos os requisitos de admissibilidade de tal recurso quando não sejam idênticas as questões de direito apreciadas em cada um dos arestos em confronto, nem as mesmas pressuporem a interpretação e aplicação dos mesmos normativos legais, não devendo tomar-se conhecimento do respectivo mérito.


Nº Convencional:	JSTA000P31016
Nº do Documento:	SAP20230524090/22
Data de Entrada:	06/22/2022
Recorrente:	AT - AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA
Recorrido 1:	A... - SUCURSAL EM PORTUGAL
Votação:	UNANIMIDADE




Aditamento:

Texto Integral

Texto Integral:

Acordam no Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo

1. – Relatório

A DIRETORA-GERAL DA AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA, notificada da Decisão Arbitral proferida no Processo 783/2020-T, que correu termos no Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD) e em que é recorrida A... - SUCURSAL EM PORTUGAL, melhor sinalizada nos autos, não se conformando com o seu conteúdo, vem dele recorrer para o Supremo Tribunal Administrativo, nos termos do disposto no artigo 152.º, n.º1 do CPTA (Código de Processo dos Tribunais Administrativos) e do n.º 2, do artigo 25.º do RJAT (Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária, aprovado pelo DL n.º 10/2011, de 20 de Janeiro), com fundamento em o mesmo se encontrar em contradição com o Acórdão proferido pelo Tribunal Arbitral, no Processo n.º 413/2020-T. CAAD, por a decisão recorrida ter decidido que as correcções efectuadas pela Requerente aos valores de stock no final dos exercícios fiscais cumprem os requisitos essenciais para serem consideradas um custo fiscalmente dedutível, bem como, que a fundamentação da AT da correcção proposta não respeita as normas aplicáveis a ajustamentos feitos por preços de transferência.

Inconformada, a recorrente DIRETORA-GERAL DA AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA formulou alegações, que terminou com as seguintes conclusões:

A) Entre as doutas decisões em causa, a fundamento e a recorrida, existe oposição susceptível de servir de fundamento ao recurso vertente, uma vez que a questão referente a saber se é legal a correção efetuada pela AT face a ajustamentos efetuados em inventários decorrentes de erros/lapsos relativos ao registo contabilístico de mercadorias em trânsito e, da contagem anual de stock, efectuada no final de cada exercício, e tendo em conta os artigos 23º, 26º e 28º do CIRC, bem como o regime dos preços de transferência, foi decidida diferentemente no Acórdão recorrido e no Acórdão fundamento.

B) Verifica-se a identidade de situações de facto, e tendo presente que a oposição de soluções jurídicas pressupõe identidade substancial das situações fácticas, entendida esta não como uma total identidade dos factos mas apenas como a sua subsunção às mesmas normas legais, porquanto:

C) Quer na decisão fundamento quer no Acórdão recorrido constata-se que está em causa a mesma empresa que faz parte do B..., sendo a sucursal em Portugal da A..., com sede na Holanda.

D) Constata-se, igualmente, que a mesma foi objeto de uma inspeção relativa aos anos de 2014 e 2015 ( decisão recorrida) e anos de 2016 e 2017 (decisão fundamento).

E) Em ambos as inspeções estiveram em análise os ajustamentos feitos em inventários.

F) Em ambos os casos subjacentes às decisões, recorrida e fundamento, a AT considerou a mesma fundamentação para efetuar as correções, isto é, que a A... em Portugal tem uma estrutura simples, sendo que a sua actividade decorre essencialmente - conforme referido pelo sujeito passivo - das decisões tomadas a nível central pelo B....

G) Foi considerado, igualmente, que os gastos relevados decorrentes das regras de preços de transferência não são mais que uma transferência de resultados intra-grupo, sem que o sujeito passivo demonstre de forma inequívoca que os mesmos foram incorridos ou suportados pelo sujeito passivo para obter ou garantir os rendimentos sujeitos a IRC, desde logo porque não foi possível com rigor aferir a sua natureza, a que acresce o facto de que não existe suporte documental adequado, nomeadamente nota de débito emitida pelo fornecedor no caso a "casa-mãe".

H) E isto face ao facto de, em ambos os exercícios em causa, a requerente invocar lapsos/erros contabilísticos decorrentes de divergências entre os valores registados na conta respectiva e os valores apurados na contagem anual de stocks. Erros esses decorrentes de lapsos relativos ao registo contabilístico de mercadorias em trânsito e, da contagem anual de stock, efectuada no final de cada exercício.

I) Mais, em ambos os processos a requerente sustentava, com base no RIT que a AT baseava as correcções no entendimento de que «os ajustamentos efetuados nas contas objeto de correção pela equipa de inspeção visam a transferência de resultados intra-grupo» e que estavam em causa correções efetuadas com base em preços de transferência.

J) Não há dúvida, pois, até porque no Acórdão arbitral recorrido esteve em causa a mesma prova, que foi aproveitada, do Proc. 413/2020 (Acórdão fundamento), que o procedimento adoptado pela requerente em todos os exercícios relativamente a erros/lapsos em inventários quanto à contagem dos stocks e mercadorias em trânsito foi semelhante.

K) E que, ambas as decisões em confronto analisaram o mesmo procedimento por parte da AT, com fundamentação semelhante em ambos os RIT, e a mesma prova produzida em Tribunal.

L) Verifica-se a identidade da questão de direito, uma vez que, sendo basicamente as mesmas correções efetuadas com base nos mesmos fundamentos pela AT, apenas divergindo quanto aos anos em causa, ambos os Acórdãos, recorrido e fundamento, afrontaram primeiro a questão de saber se a correção tinha sido feita com base no regime dos preços de transferência, em segundo lugar, afrontaram a questão da contabilização como perda dos lapsos relativo ao registo contabilístico de mercadorias em trânsito e dos valores registados de perdas em stock apurados na contagem anual e se os mesmos cumpriam os requisitos legais, designadamente, dos artigos 26º e 28º do CIRC.

M) Contudo, Acórdão fundamento e Acórdão arbitral recorrido decidiram diferentemente quanto à questão de direito enunciada.

N) Acresce ainda que, entre a emissão do Acórdão recorrido e do fundamento, não ocorreu qualquer alteração legislativa susceptível de interferir na resolução da vertente questão de direito controvertida.

O) E que se entende que se justifica, no caso, o presente recurso para uniformização de jurisprudência, pela existência de contradição entre a decisão arbitral recorrida e a decisão fundamento sobre a mesma questão fundamental de direito, no sentido de que a mesma foi entendida e decidida de forma diferente, sendo certo, igualmente, que a orientação perfilhada na decisão impugnada não está de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo.

P) Encontra-se, pois, preenchido o condicionalismo previsto nos arts. 152º nº 1 do CPTA e 27º nº 1 al. b) do ETAF.

Q) Por outro lado, o presente conflito de jurisprudência deve ser resolvido de acordo com o deliberado no Acórdão fundamento, dado que a decisão arbitral recorrida fez uma errada interpretação e aplicação do art. 63º do CIRC, dos artigos 23º, 26º e 28º do CIRC, aos factos.

R) Tal como foi considerado no Ac. fundamento não foi, pela AT e em sede de procedimento inspetivo, escrutinada a política de preços de transferência adoptada e definida ao nível do grupo.

S) Efectivamente, a atenção dos SIT incidiu sobre os procedimentos de gestão de inventários, em ordem a apreender os reais motivos que conduziram ao surgimento de perdas tão significativas, só detectadas por contagem física, já que todos os procedimentos e, no fundo, toda a actividade desenvolvida na esfera da Sucursal obedecem às orientações e determinações rígidas impostas pelas sociedades do B..., que inclui a elaboração da contabilidade segundo o referencial dos Estados Unidos (...).

T) Por isso, ao considerar que a AT deveria seguir os procedimentos relativos aos preços de transferência o Ac. Arbitral recorrido labora num erro, pois, nenhuma conclusão concreta e fundamentadora das correcções promovidas é extraída da política de preços de transferência e da análise do respectivo dossier.

U) Donde, em primeiro lugar, o ac. recorrido ao ter considerado com base nos mesmos fundamentos em que assenta a correção, espelhados nos RIT quanto aos anos em causa 2014/15 e 2016/17, que existe violação dos artigos 63º do CIRC e, em particular, do cumprimento das condições fixadas no artigo 77º, especialmente no seu nº 3, da LGT, fez uma errada interpretação e aplicação de tais normativos legais não se podendo manter.

V) Em segundo lugar, considerou também o Ac. recorrido que não existe violação dos artigos 23º, 26º e 28º do CIRC, quanto aos ajustamentos efectuados aos valores de stock no final do exercício de 2014 e 2015.

W) Ora, nos termos no paragrafo 9.º da NCRF 18 os inventários devem ser mensurados pelo custo ou valor realizável liquido, dos dois o mais baixo.

X) E, nos termos do paragrafo 34.º, quando os inventários forem vendidos, a quantia escriturada desses inventários deve ser reconhecida como um gasto do período em que o respetivo rédito seja reconhecido e qualquer ajustamento dos inventários para o valor realizável liquido e todas as perdas de inventários devem ser reconhecidas como um gasto do período em que o ajustamento ou perda ocorra.

Y) Estes critérios de mensuração dos inventários e de reconhecimento dos gastos e perdas, previstos na normalização contabilística, vieram a ser acolhidos no Código do IRC nos artigos 26.º a 28: º. Sendo os mesmos dedutíveis na determinação do lucro tributável, nos termos das alíneas a) e h) do n.º 1 do artigo 23.º do CIRC.

Z) Ora, como se diz no Ac. recorrido, não se está perante perda por imparidade fiscalmente relevante para efeitos do artigo 28.º do CIRC, pois não se está em situação em que o valor realizável líquido seja inferior ao custo de aquisição (n.º 1 deste artigo).
Sendo, assim, não se encontra nesta norma contabilística suporte para atribuir relevância como gasto ao ajustamento efectuado pela Requerente baseado no invocado erro do sistema, gerador de inflação do valor dos stocks.
O mesmo sucede com o artigo 26.º do CIRC que, como se referiu, remete genericamente para as normas contabilísticas e não contém qualquer disposição que atribua relevância fiscal como gastos à correcção de erros do tipo dos referidos pela Requerente.

AA) Donde, a decisão arbitral recorrida fez, salvo o devido respeito, uma errada interpretação e aplicação dos artigos 23º, 26º e 28º do CIRC aos factos.

Do pedido de dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça:
Atendendo ao facto de o valor do recurso ser superior a €275.000,00 requer-se que esse Venerando Tribunal se pronuncie e decida, a final, pela dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça, atendendo a que estamos em sede de impugnação de decisão arbitral, que não há lugar à produção de prova testemunhal e que ao Tribunal se pede que analise e decida sobre questão que não se afigura revestir grande complexidade, cfr. art. 6º nº 7 do RCP.
Termos em que e, com o douto suprimento de V. Exas., deve decidir-se no sentido de que existe oposição de julgados, conhecer-se do objecto do presente recurso e resolver-se o conflito de jurisprudência no sentido do deliberado no Acórdão fundamento, uma vez que o Acórdão recorrido fez uma incorrecta apreciação e aplicação dos artigos art. 63º do CIRC e 77º da LGT bem como, dos artigos 23º, 26º e 28º do CIRC, aos factos.

A recorrida A... - SUCURSAL EM PORTUGAL apresentou contra-alegações, que concluiu nos seguintes termos:

A. O presente recurso deve ser rejeitado por violação do disposto no artigo 25.º do RJAT, em concreto, por falta de verificação dos respetivos pressupostos de admissibilidade, em virtude da inexistência de oposição entre duas decisões arbitrais quanto à mesma questão fundamental de direito.
B. O Tribunal Arbitral, na Decisão Recorrida, definiu as questões fundamentais a decidir nos seguintes termos e sobre as quais se pronunciou e fundamentou a sua decisão: “1.ª As correcções efectuadas pela Recorrida aos valores de stock no final dos exercícios fiscais cumprem os requisitos essenciais para serem consideradas um custo fiscalmente dedutível; 2.ª A fundamentação da AT – via DFL – da correcção proposta respeita os mecanismos legalmente consagrados para o efeito, nomeadamente as normas aplicáveis a ajustamentos feitos por preços de transferência previstas na LGT (artigo 77.º) e no CIRC (artigo 63.º).”.
C. Como imediatamente se depreende das transcrições supra, e resulta confirmado do restante teor da decisão arbitral, o Tribunal Arbitral na Decisão Recorrida não se pronunciou sobre ou proferiu qualquer decisão expressa ou uma análise detalhada dos requisitos inerentes ao cumprimento dos artigos 26.º e 28.º do CIRC, baseando a sua análise numa abordagem e pressupostos distintos face à decisão fundamento, efetuando ambos os tribunais uma distinta valoração da matéria de facto e uma distinta apreciação da prova produzida, o que se traduz em concreto na prolação de decisões que com base num enquadramento factual semelhante acabam por analisar questões materiais e quadros legais distintos.
D. Não obstante a identidade da fundamentação utilizada pela Autoridade Tributária, o Tribunal Arbitral orientou a apreciação do caso em sentidos e com base em fundamentos e argumentos de direito totalmente distintos, o que culminou em decisões que apenas poderiam considerar-se opostas quanto ao resultado, i.e., uma favorável e outra desfavorável, mas nunca quanto à apreciação de uma mesma questão de direito ou quanto a uma divergente interpretação jurídica do mesmo quadro legal.
E. A divergência quanto ao sentido das decisões resulta de uma diferente valoração dos factos e de um diferente juízo por parte dos árbitros quanto à matéria de prova, o que por si só não sustenta a apresentação de um recurso excecional para uniformização de jurisprudência, conforme já expressamente defendido por este Venerando Tribunal.
F. Na Decisão Fundamento, o Tribunal Arbitral enuncia as duas questões relevantes a dirimir nos autos nos seguintes termos: “3.1.2. Não aceitação pela Autoridade Tributária e Aduaneira da relevância nos exercícios de 2016 e 2017 de erros respeitantes a exercícios anteriores; 3.1.3. Correcções relativas aos ajustamentos feitos pela Recorrida com fundamento em erro do sistema gerador de resultados inflacionados da conta stock count”.
G. Quanto ao ponto 3.1.2: trata-se de questão de facto e de uma correção apenas parcialmente idêntica à objeto dos autos na decisão recorrida.
H. Na Decisão Recorrida não se analisou nem se discutia qualquer tema referente a correções de anos anteriores (mas apenas o tema do erro da contabilização de mercadorias em trânsito), sendo que na Decisão Fundamento o tribunal concluiu pela validade da correção ao abrigo da NCRF 4 e do artigo 26.º do CIRC.
I. Como amplamente evidenciado, o Tribunal não seguiu esta abordagem na Decisão Recorrida, tendo o tribunal concluído pela aceitação dos valores contabilizados, nos termos do artigo 23.º do CIRC, pelo que não há oposição quanto a esta matéria, o que motivará a improcedência do presente recurso.
J. No mesmo sentido e no que respeita à matéria constante do ponto 3.1.3 da Decisão Fundamento não existe igualmente qualquer decisão expressa oposta com a Decisão Recorrida, uma vez que este tema nem sequer é abordado na fundamentação jurídica desta última decisão.
K. O quadro legal utilizado na Decisão Fundamento para sustentar a solução jurídica perfilhada pelo Tribunal – a saber NCRF 18 e artigo 28.º do CIRC (vide páginas 59 e 60 da Decisão Fundamento) – é totalmente omisso de análise ou sequer qualquer referência na Decisão Recorrida, o que se invoca para os devidos efeitos legais.
L. Quanto ao tema Da correção de um lapso relativo ao registo contabilístico de mercadorias em trânsito não pode considerar-se que exista qualquer oposição expressa de decisões, mas sim apenas e tão só uma diferente valoração da prova por parte dos tribunais, prova essa que a AT – ora Recorrente – nem logrou demonstrar ser idêntica nos dois processos.
M. A decisão Recorrida sustenta a sua decisão na validade dos registos contabilísticos da Recorrida e na ligação dos custos à sua atividade, nos termos e para os efeitos do artigo 23.º do CIRC;
N. A Decisão Fundamento é sustentada com base nos artigos 26.º e 28.º do CIRC e na NCRF 4 e 18 – sendo que o tema do artigo 23.º e da ligação dos custos à atividade da Recorrida é totalmente omisso na sua análise e enquadramento legal.
O. Delimitado este primeiro ponto e por outro lado, quanto aos ajustamentos decorrentes da contagem anual de stock, como vimos, nada é referido na Decisão Fundamento, não existindo qualquer referência ou quanto mais qualquer decisão expressa sobre este tema naquele aresto, ao contrário do que sucede na Decisão Recorrida, na qual esta questão é uma das matérias controvertidas.
P. Passando à matéria da aplicação das regras de preços de transferência, considera a Recorrida que não existe igualmente qualquer oposição expressa de decisões, uma vez que o ponto de partida entre as duas decisões foi completamente distinto e baseado em diferentes pressupostos, o que invalida a conclusão de que estamos perante uma oposição suscetível de fundamentar o presente recurso.
Q. Na Decisão Recorrida o tribunal considerou que os movimentos e ajustamentos efetuados tinham cabal demonstração nos registos contabilísticos da Recorrida, tendo enquadramento no artigo 23.º do CIRC. Sendo que, sobre este ponto, ficou também por demonstrar, por parte da Recorrente e para validar tal alegada oposição, que a documentação analisada em ambos os processos era idêntica, o que invalida também a procedência do presente recurso.
R. Sejamos claros, o que existe é, apenas e tão só, uma diferente valoração da prova e das conclusões de cada relatório de inspeção, sendo que esta diferente valoração não corresponde a uma oposição expressa sobre uma questão fundamental de direito para efeitos do presente recurso, o que se invoca para os devidos efeitos legais, em particular a rejeição do presente recurso, por não se encontrarem reunidos os respetivos pressupostos de admissibilidade, em particular do artigo 152.º do CPTA.
S. Caso se entenda que estão reunidos os pressupostos de admissão do presente recurso (o que manifestamente não acontece, face a tudo o acima exposto, mas que se equaciona por dever de patrocínio, sem conceder), sempre deverá este recurso ser julgado totalmente improcedente.
T. Desde logo e para efeitos de análise das questões materiais controvertidas e em concreto do tema da alegada falta de documentação, que, no decurso do procedimento de inspeção, a Recorrida disponibilizou, nomeadamente, a seguinte documentação: Listagens comprovativas das contagens físicas de stock efetuadas em loja; Listagens iniciais e finais de inventário dos anos em causa; Documentação contabilística de suporte dos valores registados nos referidos períodos; Faturas de compra de bens; Notas de crédito emitidas à ora Recorrida nos anos em questão; Dossier de preços de transferência dos dois anos.
U. Conforme explicado no decurso da inspeção, após uma revisão aprofundada efetuada por parte do contribuinte dos registos contabilísticos constantes da rubrica referida supra, verificou-se que, por mero lapso, os valores totais registados não respeitavam integralmente a ajustamentos de inventários decorrentes da contagem anual de stock, estando os saldos das referidas subcontas influenciados por dois erros aritméticos.
V. A este respeito, cumpre referir que, estes montantes, os quais por natureza devem ser reclassificados a título de CMVMC, constituem gastos aceites para efeitos fiscais uma vez que se tratam de custos de inventário dedutíveis contabilística e fiscalmente, conforme determina o artigo 26º do CIRC (em nada respeitam a ajustamentos de inventários, mas sim a um errado registo contabilístico, o qual apenas foi detetado com a contagem anual de stock).
W. Conforme demonstrado em 1.ª instância, estamos perante diferenças de tratamento contabilístico dentro de contas de inventário, que, como tal e por natureza, não têm qualquer documentação de caráter externo, mas apenas e tão só os registos contabilísticos da ora Recorrida, o que condiciona a validade do entendimento sustentado pela Recorrente.
X. Apenas os saldos remanescentes de € 1.273.215 (em 2014) e de - € 138.817 (em 2015) dizem respeito efetivamente a ajustamentos de inventários decorrentes de contagem física de stocks, sendo que a Recorrida juntou aos autos a documentação comprovativa da contagem anual de stocks das suas lojas efetuada por parte de uma entidade independente nos exercícios aqui em discussão (cfr. guias de contagens físicas do stock das lojas em Portugal efetuadas no final dos anos fiscais de 2014 e 2015 por parte da entidade contratada pela Recorrida para o efeito juntas aos autos).
Y. Face a tudo o acima exposto, os custos devem ser considerados como fiscalmente dedutíveis, pois correspondem a custos de aquisição das mercadorias. As diferenças decorrentes da contagem de stock decorrem da natureza da atividade, estando justificadas documentalmente através das contagens efetuadas em loja por parte de uma empresa independente, tal como expressamente atestado na decisão recorrida.
Z. Conforme resulta assente no processo arbitral, na ótica da DFL, os ajustamentos às contas de inventários, e em concreto os decorrentes de contagens de stock visam uma transferência de resultados intra-grupo para correção da margem líquida da Recorrida – é esta a fundamentação da correção – facto corroborado expressamente pela DFL em sede da decisão proferida sobre a reclamação graciosa previamente apresentada pela Recorrida e devidamente confirmado pelo tribunal recorrido.
AA. Relativamente aos anos em questão, a Recorrida disponibilizou à equipa de inspeção, as notas de crédito que foram emitidas para acerto da margem – sendo apenas estes os documentos emitidos para efeitos de cumprimento e aplicação do método de preços de transferência do Grupo.
BB. Estamos perante um método de preços de transferência - método da margem líquida operacional – que nunca foi colocado em causa pelas autoridades fiscais portuguesas na esfera da ora Recorrida, nem objeto de qualquer correção ao abrigo das regras de preços de transferência aplicáveis, o que se invoca para os devidos efeitos legais.
CC. Conforme resulta patente do relatório final de inspeção aos exercícios aqui em análise e em concreto das passagens acima transcritas, as correções efetuadas às contas de inventários subjacentes aos atos tributários sindicados estão fundamentadas no entendimento da DFL de que estamos perante ajustamentos intra-grupo efetuados pela Recorrida, os quais não são dedutíveis, seja por falta de documentação, seja por não verificação do requisito da indispensabilidade.
DD. Com base nesta fundamentação de facto, na ótica da Recorrida, a correção ora sindicada e as consequentes liquidações de IRC carecem de absoluto fundamento legal, por erro imputável aos serviços na aplicação do direito e erro de apreciação e interpretação do artigo 23.º e 54.º-A do CIRC, ao considerar que estes artigos forneceriam o critério legal para enquadramento legal desta matéria.
EE. Se a AT pretendia corrigir os ajustamentos de inventários efetuados pela Recorrida nos exercícios em questão por entender que os mesmos não estão de facto relacionados com contagens de stock, mas sim com a correção da margem operacional da Recorrida, caber-lhe-ia percorrer o caminho e o mecanismo previsto no atual artigo 63.º do CIRC e cumprir o disposto no artigo 77.º/3 da LGT.
FF. Face a tudo o acima exposto, é evidente que a AT pretende sustentar as correções ora sindicadas como assentando numa alegada correção da margem de lucro da Recorrida, o que, como vimos, assenta em errados pressupostos de facto e constitui uma errónea fundamentação dos atos tributários, não tendo a AT cumprido os pressupostos e formalismos legais previstos no artigo 77.º da LGT para efetuar correções a título de preços de transferência, o que motivará a improcedência do presente recurso.
GG. Em harmonia com a mais recente jurisprudência dos nossos tribunais superiores e dada a simplicidade da questão material controvertida, a ora Recorrida vem requerer a este Venerando Tribunal a fixação do valor do presente recurso no montante máximo de € 275.000, determinando-se igualmente nos presentes autos a dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça, nos termos e para os efeitos do n.º 7 do artigo 6.° do RCP.
Nestes termos, sempre com o mui douto suprimento de V. Exas., deve ser negado provimento ao presente recurso, confirmando-se a decisão arbitral ora recorrida, tudo com as devidas consequências legais.
Mais se requer a dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça, ao abrigo do disposto no artigo 6.º, n.º 7, do RCP, por se encontrarem verificadas as condições aí estabelecidas.

Neste Supremo Tribunal Administrativo, o Exmo. Procurador-Geral Adjunto, notificado nos termos do art. 146.º, n.º 1, do CPTA, pronunciou-se no sentido da procedência do recurso, por considerar, no essencial, que, não obstante a divergência quanto à referência a alguns normativos, está em causa um conjunto de disposições relativo às questões decorrentes de correcções efectuadas na esfera da ora Recorrida em sede de acções de inspecção tributária desencadeadas pela AT e referentes a ajustamentos registados nas suas contas de inventários e decorrentes de contagens de stock, e sustentadas no mesmo tipo de argumentos legais, podendo ainda considerar-se a verificação de um mesmo enquadramento legal quanto às mesmas questões de direito e no âmbito de uma equivalente situação fáctica.

Os autos vêm à conferência do Pleno satisfeitos os vistos legais.

2. FUNDAMENTAÇÃO:

2.1. - Dos Factos:

2.1.1. - Na decisão arbitral recorrida foi fixado o seguinte probatório reputado relevante para a decisão:

1º - A Requerente faz parte do B...., uma multinacional da indústria de vestuário e calçado desportivo, sendo que a sua casa-mãe se encontra sediada na Holanda – C... (no requerimento inicial identificada pelas iniciais “C...”).
2º - A Requerente dispunha, à data dos factos, de cinco lojas em Portugal, situadas nas seguintes localidades: Albufeira, Carregado, Alcochete, Vila do Conde e Odivelas.
3º - No mercado português, e sob coordenação dos escritórios da C... na Holanda, a Requerente dedica-se, em exclusivo, à execução de serviços de distribuição no retalho de produtos da marca D... .
4º - A E... (no requerimento inicial identificada pelas iniciais E...) é a sociedade responsável pela implementação das funções da cadeia de distribuição na Europa (neste âmbito, todas as funções logísticas relacionadas com a organização da rede de retalho da D... na Europa – incluindo importação, armazenamento e transporte para as lojas D... - são geridas e desenvolvidas pela E...).
5º - A gestão dos inventários e processos contabilísticos é centralizada e tratada pela C... .
6º - A E... é a responsável pela implementação das políticas de preços de venda e pelos (possíveis) descontos/deduções aplicáveis aos produtos da D... .
7º - A C... emite ordens de compra para produtos in-line bem como para re-buys junto da E..., cabendo-lhe escoar os produtos no mercado a retalho entre as várias Sucursais Retalhistas Europeias, decidindo, ainda, como rentabilizar ou dispor das mercadorias que apresentam menor rotatividade.
8º - A C... é a entidade responsável pela venda dos produtos D... na região EMEA (Europa, Médio Oriente e África).
9º - As várias Sucursais Retalhistas Europeias da C... (incluindo a Requerente) prestam serviços de distribuição a retalho dos produtos da marca D... na designada região EMEA.
10º - A Requerente adquire os produtos acabados à entidade com ela relacionada C..., para posterior venda aos consumidores finais nas diferentes lojas que detém no mercado português.
11º - A Requerente tem como actividade operacional, sob coordenação da E...: (i) a distribuição a retalho de bens adquiridos junto da C...; (ii) a exploração de lojas D... em Portugal sob a orientação/instrução do B...., implementando os conceitos da marca/loja concebidos pelo Grupo.
12º - A política de preços de transferência estabelecida para a operação de compra dos produtos acabados pelo B.... consiste na aplicação de uma margem operacional target de 2,3% (a margem operacional estipulada inclui a dedução de 0,2% alocados à C..., de forma a remunerar a sua prestação de serviços), expressa como uma percentagem das vendas líquidas a partes independentes, atribuída às diferentes Sucursais Retalhistas Europeias, incluindo a Requerente.
13º - De acordo com a política de preços de transferência fixada pelo B...., a Requerente deverá obter uma margem operacional que ascenda a 2.3% no final de cada período de tributação (Relatório de preços de transferência junto aos autos pela Requerente) destinando-se esta margem a cobrir os gastos incorridos e suportados com a aquisição dos produtos (vestuário, calçado e acessórios) e com a estrutura de apoio local, bem como com o propósito de remunerar as funções, riscos e activos da Empresa enquanto prestadora de serviços de distribuição a retalho no mercado português.
14º - O método de preços de transferência adoptado, globalmente, no B...., consiste no método da margem líquida operacional.
15º - A AT nunca questionou a margem operacional e a política de preços de transferência da ora Requerente e do B.... .
17º - Através da emissão de notas de crédito ou notas de débito, a C... ajusta o preço dos produtos adquiridos pela Requerente nos casos em que o preço praticado conduza a uma margem operacional inferior ou superior àquela que foi estipulada pela política de preços de transferência do Grupo (Relatório de preços de transferência junto aos autos).
18º - Para efeitos fiscais, e para estar conforme ao B...., a Requerente adoptou um ano fiscal distinto do ano civil, iniciando o ano fiscal a 1 de Junho e terminando a 31 de Maio.
19º - Através das Ordens de Serviço n.º ...17..., a Direcção de Finanças de Lisboa desencadeou uma acção de inspecção de âmbito geral externa para análise dos exercícios de 2014 e 2015 (para efeitos do B.... corresponde aos anos fiscais de 2015 e 2016, respectivamente) – períodos desde 1 de Junho de 2014 a 31 de Maio de 2015 e 1 de Junho de 2015 a 31 de Maio de 2016.
20º - No dia 26 de Novembro de 2018, a Requerente foi notificada do Projecto de Relatório de Inspecção Tributária, nos termos do qual se propunha a realização de correcções em sede do IRC no valor de EUR 5.007.987,26 para o exercício de 2014 e de EUR 2.352.507,53 para o exercício de 2015, não tendo sido efectuadas quaisquer correcções em sede de IVA.
21º - As correcções efectuadas respeitavam a:
a. Depreciações e Amortizações – EUR 4.511,31 (ano 2015)
b. Diferenças de contagens de stock – EUR 5.077.987,26 (ano 2014) + EUR 2.347.996,22 (ano 2015)
22º - Relativamente às correcções resultantes de diferenças de contagem de stock, invocaram os serviços de inspecção da DFL a “inexistência de comprovação da majoração sobre o custo das vendas (...) ou imparidades/diferenças de contagem de stocks” considerando, por isso, que tais valores deveriam ser acrescidos ao lucro tributável de IRC dos exercícios de 2014 e 2015 por falta de documentação.
23º - Conforme resulta do relatório de inspecção, consideraram os Serviços da DFL que correcção se justificava, “por a mesma decorrer das normas previstas nos artigos 23.º, 23.ºA, 55.º e 123.º do CIRC.(…)Por outro lado, não deu cumprimento ao estipulado nos artigos 26.º e 28.º desta norma (…) facto que igualmente impediria a aceitação destes gastos à luz das citadas normas.”
24º - No dia 11 de Dezembro de 2018, a Requerente exerceu o seu direito de audição, no qual contestou parte das correcções propostas pela DFL.
25º Posteriormente, a Requerente foi notificada do Relatório Final de Inspecção Tributária, nos termos do qual a Administração Tributária confirmou a manutenção das correcções propostas no projecto de relatório relativamente aos dois exercícios.
26º - Em resultado das correcções acima referidas, a ora Requerente foi notificada das seguintes liquidações adicionais de IRC, acompanhas das liquidações de juros compensatórios e respectivas demonstrações de acerto de contas:

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27º - Terminando o prazo de pagamento voluntário dos actos tributários acima referidos nos dias 11 e 22 de Fevereiro de 2019, respectivamente, a Requerente efectuou o pagamento voluntário das duas liquidações acima melhor referidas a 11 de Fevereiro de 2019.
28º - A Requerente apresentou reclamação graciosa destas liquidações no dia 17 de Junho de 2019 na qual contestou a legalidade das referidas liquidações.
29º - A Requerente foi notificada do projecto de indeferimento da reclamação graciosa no dia 15 de Junho de 2020, nos termos do qual os serviços da divisão de justiça tributária da DFL confirmaram na íntegra a validade das correcções com base na mesma posição sustentada em sede de inspecção.
30º - A Requerente não exerceu direito de audição prévia relativamente a este projecto de decisão, tendo sido notificada, a 28 de Setembro de 2020, da decisão final de indeferimento da reclamação.
31º - O custo de inventário constante do Sistema da Requerente está baseado no denominado “wholesalecost”(“custo das vendas por grosso”).
32º - No final dos exercícios objecto de inspecção – 2014 e 2015 - e das liquidações adicionais de IRC, foi efectuada uma contagem física de stock em cada uma das lojas Retail em território português, por parte de uma empresa independente denominada H..., munida de equipamento próprio, tendo contado, para o efeito, com o apoio das equipas das lojas;
33º - Após as contagens físicas efectuadas por parte dessa empresa independente, os valores foram validados e confirmados pelo responsável de cada loja;
34º - O responsável de loja faz o “upload” dos dados no sistema, os quais são incorporados e analisados pela equipa de gestão de inventários da C..., que recebe os ficheiros do inventário físico e regista no seu sistema (SAP) para efeitos de comparação e elaboração de ajustamento e a qual, na medida em que se verifiquem diferenças face aos valores registados em SAP, contabiliza o respectivo ajustamento;
35º - No decurso da actividade, e nos exercícios em questão verificaram-se algumas diferenças entre as contagens físicas das lojas e os stocks que constam do sistema, sendo que estas diferenças resultam de várias ocorrências ao longo do ano, por exemplo, furtos, bens danificados.
36º - O valor das contagens de stock foi comparado com o valor do stock registado em SAP, e as discrepâncias que resultaram desta comparação estiveram na origem dos montantes registados a título de ajustamentos por contagem de stock, sendo que foi por este valor que se registaram os ajustamentos.
37º - Os resultados da contagem de stock foram registados nas contas ... GL ...00, e ... GL ...03.
38º - Para além das compras e vendas, há outras situações que podem originar ajustamentos nas contas de inventário - furtos, incorrecções no registo em sistema das lojas, inventário obsoleto que não está em condições de ser vendido, artigos que são vendidos em pares e que são desemparelhados sem querer, etc.
39º - Foram ainda efectuados ajustamentos decorrentes de contagens físicas de stock, bem como registada uma provisão mensal para quebras expectáveis de stock, e uma provisão para registar potenciais perdas de valor dos bens abaixo do valor de custo.
40º - Os montantes das quebras apurados nas lojas em Portugal estão, em regra, em linha com as quebras apuradas nas restantes lojas europeias – todas têm uma percentagem de perdas bastante semelhante.
41º - A equipa de inventários da C... fez ajustamentos aos inventários com base nos ajustamentos decorrentes da informação fornecida pelas próprias lojas, resultantes de contagem física de stock.
42º - A Requerente regista, anualmente, uma provisão mensal a título de quebras expectáveis de stock de 1%.
Fundamentação da decisão da matéria de facto
A fixação da matéria de facto baseia-se nos documentos juntos pela Requerente e no que consta do processo administrativo junto pela AT.
Baseia-se, ainda, nos depoimentos efectuados pelas testemunhas F..., gestora de inventários da C... para o Continente europeu e Inspector Tributário G..., inspetor tributário. Os depoimentos foram prestados em audiência no processo arbitral análogo nº 413/2020-T. e o seu aproveitamento para estes autos decidido, com a concordância das partes, por despacho proferido em autor do relatório de inspecção no âmbito do Processo nº 413/2020, de acordo com o despacho proferido em 1-9-2021.

2.1.2. - Na decisão arbitral fundamento consta como provada a seguinte matéria de facto:

A. A Requerente faz parte do Grupo B, uma multinacional da indústria de vestuário e calçado desportivo, sendo que a sua casa-mãe se encontra sediada na … – C (doravante “C”) (depoimento da testemunha X);
B. A Requerente dispõe de lojas em Portugal (depoimento da testemunha X);
C. A Requerente dedica-se, exclusivamente, à execução de serviços de distribuição a retalho de produtos B no mercado português, sob coordenação dos escritórios da C na ... (depoimento da testemunha X);
D. A D é a sociedade que faz a gestão das funções logísticas da cadeia de distribuição na Europa (depoimento da testemunha X);
E. A D faz aquisições às fábricas e vende as mercadorias à C, que as vende à Requerente, que as vende ao consumidor final (depoimento da testemunha X);
F. A gestão dos inventários e processos contabilísticos é centralizada e tratada pela C (depoimento da testemunha X);
G. A Requerente adoptou o manual de procedimentos de contagem de inventários (…) que consta do Documento n.º ... junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido (depoimento da testemunha X);
H. No final de cada mês a C faz o regista no seu sistema de contabilidade SAP todas as operações de mercadorias que ocorrem em todas as lojas europeias (depoimento da testemunha X);
I. O volume que usam para registar os inventários é o das vendas por grosso que a C faz à D (depoimento da testemunha X);
J. O inventário é registado em 2 contas separadas, por razões de reporte interno de performance de gestão (depoimento da testemunha X);
K. O preço utilizado para efeitos internos é baseado num desconto entre sociedades de 44%, calculado sobre o preço líquido (depoimento da testemunha X);
L. A separação do preço entre duas contas não tem efeitos sobre o valor do inventário, que é o da soma das duas contas, Net Account e Mark up (depoimento da testemunha X);
M. O custo médio ponderado dos itens adquiridos e não o custo de cada um deles é o que representa o custo do inventário para a C e para todas as sucursais (depoimento da testemunha Y);
N. No caso da C, as facturas vêm com os descontos, são registadas sem descontos na conta Net e são registados os descontos na conta Mark-up (depoimento da testemunha Y);
O. A Requerente não esclareceu durante o processo inspectivo que tipo de descontos eram indicados nas facturas, designadamente se eram descontos comerciais ou financeiros (depoimento da testemunha Y);
P. Não havia qualquer desconto contabilizado em conta de proveitos, mas apenas em conta de inventários ...05, que é a conta de Mark-up (depoimento da testemunha Y);
Q. Os descontos referidos nas facturas foram feitos linha a linha, variando conforme grupos de produtos sendo em média de 48%/49% (depoimento da testemunha Y);
R. Nos anos de 2016 e 2017, a Requerente não estava autorizada a utilizar o método referido (depoimento da testemunha Y);
S. A C faz anualmente contagem de stock (depoimento da testemunha X);
T. Existem vários factos que podem ocorrer nas lojas, como furtos e perdas de mercadorias, produtos obsoletos que não estão em condições de serem vendidos, produtos desemparelhados, que provocam ajustamentos do stock, nos momentos em que fazem as contagens (depoimento da testemunha X);
U. As contagens físicas nas lojas são executadas por empresas externas, ajudada pelas equipas das lojas contagens (depoimento da testemunha X);
V. Com referência às datas de 31-05-2017 e 31-05-2018, a empresa E, independente da Requerente, efectuou as contagens físicas de stocks nas suas lojas em …, … e …, que se referem no documento n.º ... junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido;
W. As contagens de stocks são feitas pela empresa contratada, que vai à loja no final do dia, utiliza o seu próprio equipamento de scanning e conta tudo o que está em todas as localizações das lojas (depoimento da testemunha X);
X. A contagens são feitas nas lojas, item a item, mas a C não tem capacidade de registar inventários item a item, pelo que regista o inventário no sistema por loja ou então por categorias de produtos (depoimento da testemunha X);
Y. Feita a contagem, o gestor da loja confirma se foi efectuada correctamente e carrega a contagem no sistema informático da loja que é enviada à C (depoimento da testemunha X);
Z. Se houver diferenças com o que está registado na C é feito por esta ajustamento do stock, para garantir a coincidência com o inventário das lojas (depoimento da testemunha X);
AA. No exercício de 2018 foi aumentada a segurança das lojas para diminuir os furtos (depoimento da testemunha X);
BB. Todas as lojas têm perdas (depoimento da testemunha X);
CC. A equipa de prevenção de perdas toma medidas de reforço da segurança nas lojas se houver perdas excessivas ou melhora os processos, impondo às lojas a realização de mais contagens (depoimento da testemunha X);
DD. A previsão do valor da percentagem de perdas é feita anualmente pela C, através da soma das contagens anuais de stocks divididas pelas receitas geradas pelas lojas (depoimento da testemunha X);
EE. O valor de 1% de perdas expectáveis fixado para os anos de 2016 e 2017 foi apurado somando os valores das contagens físicas de anos anteriores (depoimento da testemunha X);
FF. Essa análise é feita todos os anos e a previsão de perdas pode ser aumentada ou diminuída (depoimento da testemunha X);
GG. Nos anos de 2016 e 2017, a Requerente apurou a percentagem de 1% das vendas como «perdas expectáveis» em inventários, calculado sobre o resultado das vendas líquidas e ligada a contagem física dos inventários, sem qualquer desconto intragrupo, nos termos do documento n.º ... junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido, perdas essas que considerou serem perdas por imparidade e a Autoridade Tributária e Aduaneira entendeu serem provisões;
HH. Depois do ano de 2017, houve um aumento de 1% para 1,5% na percentagem de perdas expectáveis (depoimento da testemunha X e documento n.º ...0 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido);
II. O volume das perdas varia entre países e entre lojas do mesmo país e tem a ver com circunstâncias como a localização da loja e a sua segurança e a procura por determinados produtos (depoimento da testemunha X);
JJ. A percentagem de perdas expectáveis é fixada globalmente pela C, para todos os países (depoimento da testemunha X);
KK. A Requerente contabiliza habitualmente as mercadorias em trânsito para as lojas no inventário destas, mesmo antes de estas os receberem (depoimentos das testemunhas X e Y);
LL. Em 2019, a Requerente entendeu existirem erros nos inventários relativos aos exercícios de 2014 e 2015 na contabilização das mercadorias em trânsito e, com base nesses erros (na perspectiva da Requerente), fez correcções aos inventários relativos aos exercícios de 2016 e 2017 (depoimentos das testemunhas X e Y);
MM. Foi efectuada uma inspecção tributária à Requerente relativa aos exercícios de 2016 e 2017, em que foi elaborado o Relatório da Inspecção Tributária (RIT) que consta do documento n.º ... junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido, em que se refere, além do mais o seguinte:
III - DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORREÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS
III.1-IRC
III.1.1 - Solicitação de informação/documentos
Como já referido anteriormente o sujeito passivo, nos exercícios em análise, tem período especial de tributação, nos termos do n.º 2 do art.º 8.º do CIRC, o qual inicia em 01 de junho e termina em 31 de maio do ano seguinte. Assim, os exercícios em analise, 2016 inicia em 01-06-2016 e termina em 31-05-2017 e o exercício de 2017 inicia em 01-06-2017 e termina em 31-05-2018.
De acordo com o n.º 2 do artigo 12.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária e Aduaneira (RCPITA), aprovado pelo Decreto-Lei n.º 413/98, de 31 de dezembro, e com o Plano Nacional de Atividades da Inspeção Tributária, a Direção de Finanças de Lisboa deve assegurar o Acompanhamento Permanente de um conjunto de empresas sediadas no distrito de Lisboa, entre as quais se inclui a A….
No âmbito do mencionado no parágrafo anterior, foi solicitado ao contribuinte, por notificação pessoal de 13/05/2019 (anexo 21, nos termos do disposto no artigo 9.º do RCPITA e artigo 59.º da Lei Geral Tributária (LGT) a remessa aos Serviços de Inspeção Tributária (equipa 34) dos seguintes documentos/ficheiros:
I. Balancete Analítico antes e após encerramento, em ficheiro Excel, relativo aos exercícios 2016 e 2017;
II. Ficheiro Normalizado de Exportação de Dados - SAF-T (PT) integrado (contabilidade e faturação) para os exercícios de 2016 e 2017, previsto na Portaria n.º 321-Â/2007 de 26 de março, com as alterações introduzidas pela Portaria n.º 274/2013, de 21 de agosto;
III. Certificação legal de contas bem como relatório e contas para os referidos anos.
IV. Imposto sobre o Rendimento das Pessoal Coletivas (IRC)
a) Mapa de depreciações e amortizações, incluindo os de mais/menos valias e abates - Modelo 31 e 32 (em suporte digital Excel);
b) Dossier de preços de transferência relativo aos anos de 2016 e 2017;
c) Conta 688 gastos não especificados - justificação da natureza e contabilização destes valores;
d) Envio dos inventários iniciais e finais valorizados referentes aos anos de 2016 e 2017;
e) Justificação dos valores de € 13.465,96 e € 82.881,50 referentes a ajustamentos/imparidade de inventários dos anos de 2016 e 2017, respetivamente, com indicação do respetivo tratamento contabilístico e eventual acréscimo no quadro 07 da Modelo 22 de IRC.
Em resposta à notificação efetuada em 13/05/2019, o sujeito passivo respondeu/enviou documentação relativamente aos seguintes pontos:
Ponto l - O sujeito passivo respondeu no seu email de 9/7/2019 o seguinte:
"- O programa com que trabalhamos SAP na configuração com que trabalhamos não permite para o mesmo período fiscal tirar balancetes antes e após encerramento."
Ponto II- O sujeito passivo foi colocando na nuvem através da box criada pelo mesmo, os ficheiros saft t solicitados em virtude de os mesmos terem tamanhos que não possibilitam o envio via email.
Ponto III - O sujeito passivo enviou os referidos documentos no seu email de 03/06/2019.
Ponto IV:
a - O sujeito passivo enviou os referidos documentos/justificação no seu email de 04/06/2019 b - O sujeito passivo enviou os referidos documentos/justificação no seu email de 04/06/2019 c - O sujeito passivo enviou os referidos documentos/justificação no seu email de 04/06/2019 d - O sujeito passivo enviou os referidos documentos/justificação no seu email de 26/06/2019 e - O sujeito passivo enviou os referidos documentos/justificação no seu email de 30/7/2019
Por emails de 4/06/2019 e 6/6/2019 (anexo 3) foi solicitado ao sujeito passivo as seguintes informações/documentos:
- Justificação do valor preenchido no campo A5016 da /ES (3.099.400,83), ano 2016, quais as contas SNC que compõem este valor.
- justificação do valor preenchido no campo A5016 da IES (1.305.442,75 - 2017), quais as contas SNC que compõem este valor.
- Solicita-se ainda o envio de copias das notas de crédito emitidas pela C à A bem como cópias das 10 faturas de maior valor emitidas pela C à A
- Solicita-se copias da comprovação das contagens aos inventários feitas nas lojas da A.
- Solicito o envio de copias da apólice de seguro que cobre os roubos feitos nas lojas B, bem como informar quantos roubos foram participados à policia e ao seguro."
Em resposta aos emails supra o sujeito passivo respondeu no seu email de 24/6/2019 (anexo 4) o seguinte: "Conforme solicitado, seguem abaixo respostas aos seguintes pontos:
(...)
Em virtude de o sujeito passivo não ter respondido a todas as questões formuladas bem como ao envio de todos os documentos solicitados aos nossos emails de 4/06/2019 e 6/6/2019 bem como na notificação pessoal efetuada em 13/05/2019, foi feito o ponto da situação tendo sido enviado email em 26/6/2019(Anexo 7) a solicitar a informação/documentos em falta:
1 - Solicita-se copias da comprovação das contagens aos inventários feitas nas lojas da B em Portugal
2 - Balancete Analítico antes e após encerramento, em ficheiro Excel, relativo aos exercícios 2016 e 2017
3 - Ficheiro Normalizado de Exportação de Dados - SAF-T (PT) faturação para os exercícios de 2016 e 2017
4 ~ Envio dos inventários iniciais e finais valorizados referentes aos anos de 2016 e 2017
5 - Justifique valor preenchido no campo A5016 da IES (3.099.400,83), quais as contas SNC que compõem este valor?
6 - As notas de crédito enviadas não trazem toda a informação que precisamos, pelo que solicito justificação/documentos que compõem estas notas de credito."
Ainda no dia 26/6/2019 (anexo 8) o sujeito passivo enviou/justificou por email resposta a alguns pontos do nosso email enviado nesse mesmo dia conforme mails infra:
"Em resposta ao Ponto 4:
Junto enviamos os ficheiros relativos aos inventários valorizados finais dos anos fiscais 2016 (FY 2017) e 2017 (FY 2018). Nos referidos ficheiros é possível fazer o devido filtro por cada loja.
Segue abaixo resposta ao Ponto 5 da sua mensagem:
O total para o campo A5016 é composto pelas contas abaixo mencionadas no quadro e ainda a variação dos valores acumulados nas contas 329 entre os anos 2015(FY16) e 2016(FY17)- conforme quadro demonstrativo também abaixo(13465.96€):
(...)
Em resposta à dúvida colocada no ponto 6 foi no dia 28/6/2019 (anexo 9) enviado email a clarificar a mesma:
"As notas de crédito enviadas não contêm a informação pretendida, a informação é muito reduzida, queremos os documentos que justifiquem aqueles valores, a nota de crédito refere-se a artigos, se sim queremos a listagem dos artigos constantes dessa nota crédito, se apenas for a aplicação de um desconto acordado, queremos os documentos que justifiquem como chegaram aquele valor."
Por email de 01/07/2019 (anexo 10) foi solicitado ao sujeito passivo, após análise às faturas e notas de crédito enviadas, o seguinte:
"1 - O envio mais detalhado dos documentos que compõem as notas de crédito.
2 - Da analise às faturas verifica-se que as mesmas também já incorporam também um desconto, especifique que tipo de descontos são os que se encontram nas faturas e os que se encontram nas notas de credito.
3-0 envio de copia das restantes faturas de compra referentes aos anos de 2016 e 2017, as dez que foram solicitadas não permitem ter materialidade suficiente para efectuar testes."
Em 2/7/2019 (anexo 11) foi solicitado via email a seguinte informação:
" 1 - O envio da restante informação que compõe cada fatura de compra, ou seja, quais os itens que a compõem (preço quantidade, designação, código produto).
2- Informação se as apólices de seguros cobrem o roubo de mercadorias nas lojas."
Ao solicitado nos emails de 1/7 e 2/7 apenas nos foi facultado informação/documentos referentes aos pontos 1 e 3 do mail de 1/7, ficando por responder ao solicitado ao ponto 2 do email de 01/07 e a todo o email de 02/07.
Após a análise dos documentos recebidos foi solicitado ao sujeito passivo pelo email de 4/07/2019 (anexo 12) as seguintes informações/justificações:
"Ano de 2016
Solicita-se que informe/discrimine os valores constantes da conta ...06 - €2.604.354,48, designadamente:
1 -Juntando copia dos documentos de suporte
2 -Discriminação do valor registado através destes documentos
3 -Indicação e justificação em sede de IRC para o enquadramento dado a este gasto.
Ano de 2017
Solicita-se que informe/discrimine os valores constantes das contas ...05 e ...06, € 840.205.35 e € 294.694,63, designadamente:
1 - Juntando copia dos documentos de suporte
2 - Discriminação dos valores registados através destes documentos
3 - Indicação e justificação em sede de IRC para o enquadramento dado a estes gastos
4 -Em relação ao ano anterior verifica-se que houve inversão de valores entre as contas ...05 e ...06, queira informar qual a razão desta inversão informações/justificações."
Por email de 30/7/2019 (anexo 13) o sujeito passivo, em resposta ao email de 04/07/2019, enviou as seguintes informações/justificações:
"QUESTÃO 1 e 2 - ANOS 2016 E 2017- CONTA ...06:

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- Shortage accrual: (sublinhado nosso) trata-se de uma conta usada para registar perdas expectáveis de stock, baseadas numa percentagem das vendas e calculada mensalmente, ou seja, está diretamente ligado com a contagem de stock.
- Obsolescence posting: (sublinhado nosso) trata-se de uma provisão feita com base trimestral para refletir situações em que o preço de venda dos bens em inventário é inferior ao preço de custo, de modo a registar sempre o valor mais baixo entre o preço de custo e o preço de venda.
No final do ano fiscal, é efetuada uma contagem física de stock em cada uma das lojas retail, sendo que o valor da contagem de stock é depois comparado com o valor do stock registado em SAP.
O resultado da contagem de stock é registado em duas contas de inventário: (i) Net GL ...00; (ii) Markup GL ...03. A conta ...00 (SNC ...04) é a net account e a conta ...26 (SNC ...05) corresponde à conta mark up, sendo que ambas as contas têm que ser consideradas para chegarmos ao valor total do inventário. A soma destas contas representa o valor real dos inventários.
A conta net é utilizada apenas para efeitos de reporte interno de performance de gestão. Com efeito, esta conta regista o custo do inventário de acordo com o preço Wholesale menos o desconto praticado pela D (GL account ...00). Por seu turno, a conta mark up representa o valor do desconto concedido as lojas ... (GL account ...26). Deste modo, podemos concluir que o custo constante do Sistema está baseado no denominado "Wholesale cost". A C compra à D pelo Wholesale price e o custo médio ponderado dos items que vão sendo adquiridos a este preço é o que representa o custo do inventário para a C e para todas as suas sucursais, entre as quais a A (sublinhado nosso).
Quanto à composição da conta aqui em análise # ...03, após uma revisão aprofundada efetuada dos registos contabilísticos constantes da rubrica referida supra, verificou-se que, por mero lapso, os valores totais registados não respeitam integralmente a ajustamentos de inventários decorrentes da contagem anual de stock, conforme se passa a explicar (sublinhado nosso).
i) Em primeiro lugar, detetou-se, ao efetuar a revisão das contas, a existência em períodos fiscais anteriores de um saldo subvalorizado em € 1.084.150 respeitante a mercadorias em trânsito, o qual originou a necessidade de refletir o respetivo gasto (em 2016 e em 2017).
ii) Adicionalmente, verificou-se ainda a existência de um impacto no montante de € 2.872.303 e no montante de €292.556, relativamente aos exercícios de 2016 e 2017, respetivamente, uma vez que, no momento da venda, o valor registado contabilisticamente na compra foi excedentário quando comparado com a percentagem de mark-up média dos dois exercícios (sublinhado nosso).
iii) Deste modo, os resultados na conta de stock count ficaram inflacionados em virtude da menor percentagem de desconto alocada à conta mark up para as vendas efetuadas quando comparada com a percentagem que havia sido registada na compra (sublinhado nosso). Esta limitação resulta do facto do sistema não permitir uma correspondência de percentagens de mark up entre compras e vendas, o que significa que sempre que o desconto é maior ou menor, tal gera discrepâncias a nível de valores registados em inventários, na comparação entre compras e vendas.
Em termos práticos, a título de exemplo, esta limitação do sistema significa que se os produtos foram comprados com um desconto de 51%, enquanto que as vendas são registadas considerando um desconto de 49%, o valor da conta mark up (na qual é registado o desconto) mantém-se positivo mesmo no caso em que todos os produtos comprados tenham sido vendidos. Ou seja, uma vez que o saldo final da conta mark up é um dos elementos relevantes do cálculo do resultado final da contagem de stock, tal resulta num registo em excesso do resultado da contagem de stock contabilizado na conta aqui em análise.
Por exemplo, se considerarmos que para uma das lojas Retail em causa - neste caso, Lisboa -, nos anos de 2016 e 2017 os produtos foram adquiridos com um desconto médio de 66% e vendidos com um desconto de 50%, o que origina um valor residual nas contas de inventário que é de seguida des-registado aquando da contagem do stock anual.
Exemplificando:
- O SAP é debitado por uma compra de 100 (divididos entre 34 na conta net e 66 na conta markup);
- Na venda, o SAP é creditado com 76 (divididos entre 34 na conta net e 42 na conta markup):
- Deste modo permanece um valor em SAP de 24 para zero unidades. Este valor de 24 é des-registado durante as contagens de stock finais.
Foi este tipo de limitação de sistema que determinou a discrepância entre o valor de inventário em SAP e o valor resultante da contagem anual de stock.
Não estão em causa roubos, perdas ou extravios, mas apenas e tão somente uma diferente contabilização de compras e vendas, na parte do desconto aplicado (sublinhado nosso).
Deste modo, concluiu-se que do saldo total da rubrica # ...03 no exercício de 2016, ascendente a € 2.604.354 deverá ser reduzido para €816.202, devendo o remanescente pelas duas razões acima expostas ser reclassificado para Custo das Mercadorias Vendidas e das Matérias Consumidas.
Já relativamente ao exercício de 2017, a totalidade do saldo da rubrica # ...03 ascendia a €294.695, sendo que este valor deverá ser incrementado no valor de € 1.084.150 e deduzido de € 292.556, o que significa que o valora considerar como ajustamento de inventários ascende a € 1.086.289.
Ora, a este respeito, cumpre referir que, os montantes reclassificados a título de CMVMC constituem gastos aceites para efeitos fiscais (em nada respeitam a ajustamentos de inventários, mas sim a um errado registo contabilístico, o qual apenas foi detetado com a contagem anual de stock) uma vez que se tratam de custos de inventário dedutíveis contabilística e fiscalmente, conforme determina o artigo 26º do CIRC.
Podemos concluir que apenas os saldos remanescentes de € 816.202 (em 2016) e de € 1.086.289 (em 2017) dizem respeito efetivamente a ajustamentos de inventários, conforme tabela abaixo:

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Ora, relativamente a estes ajustamentos cabe referir que, no final de cada ano fiscal, é efetuada uma contagem física de stock em cada uma das lojas Retail em território português.
Por sua vez, o valor das contagens de stock é comparado com o valor do stock registado em SAP, sendo que as discrepâncias que resultem desta comparação estão na origem dos montantes referidos, os quais se encontram registados na conta de inventários.
O resultado da contagem de stock é registado nas seguintes duas contas já acima mencionadas (Net GL ...00, Markup GL ...03).
Foi junta ao procedimento de inspeção documentação demonstrativa da contagem anual de stocks das suas lojas efetuada por parte de uma entidade independente, sendo esta, por natureza, a única documentação de suporte deste tipo de ajustamentos.

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QUESTÃO 3- ANO 2016: RESPOSTA:
Os custos foram considerados como fiscalmente dedutíveis, pois correspondem a custos de aquisição das mercadorias. As diferenças decorrentes da contagem de stock decorrem da natureza da atividade, estando justificadas documentalmente através das contagens efetuadas em loja por parte de uma empresa independente.
Relativamente a variação do ano 2016 (€ 9.491,52) da perda por imparidade em inventários, reconhecida na rubrica #...01 - Inventory-Reserve-Finished Goods Markup e na medida em que a perda por imparidade em questão não se enquadra nos termos do artigo 28º do Código do IRC, a mesma foi devidamente ajustada no campo 718 da declaração de rendimentos Modelo 22 do IRC do período de tributação de 2016. Para Vossa referência, o total ajustado neste campo (de € 13.465,96) segrega-se do seguinte modo:
€9.491,52, referente ao reforço da perda por imparidade em inventários reconhecida na rubrica #...01 - Inventory-Reserve-Finished Goods Markup; e
€ 3.974,44, referente ao reforço da perda por imparidade em inventários reconhecida na rubrica #...02 ~ Provisão para Obsolescência Fora de Linha, cujo custo subjacente foi registado na rubrica #...01
QUESTÃO 1 e 2-ANO 2017- CONTA ...05: RESPOSTA:
Cremos que por lapso foi referido como valor da conta a soma de EUR 890.205, mas o saldo da conta registado no exercício ascende a EUR 840.205. Em anexo, segue ficheiro com a discriminação dos valores contabilizados.

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QUESTÃO 3 – ANO 2017
RESPOSTA
Os custos foram considerados como fiscalmente dedutíveis, nos termos acima referidos para o ano de 2016 (sublinhado nosso). As quebras em mercadorias são inerentes à sua atividade, pelo que se entende que os custos subjacentes devem ser enquadrados na regra geral de indispensabilidade prevista no artigo 23º do Código do IRC - sendo assim dedutíveis para efeitos fiscais.
Adicionalmente, foi ainda registado nesta rubrica o reforço deste período na perda por imparidade em inventários (sublinhado nosso), reconhecida na rubrica #...01 — Inventory-Reserve-Finished Goods Markup, uma vez que esta perda por imparidade não cumpre com os requisitos fiscais previstos no artigo 28.º do Código do IRC, 0 valor de € 83.876,80 foi tributado, mediante o respetivo ajustamento no campo 718 da declaração de rendimentos Modelo 22 do IRC de 2017.
QUESTÃO 4 - ANO 2017: RESPOSTA:
Como acima referido estas duas contas devem ser lidas em conjunto para determinar o resultado total da contagem final de stock. Em 2016 ambas as contas têm um valor inferior comparado com o ano seguinte, o que se pode explicar pelas diferenças resultantes das contagens anuais físicas de stock, uma vez que em 2016 a diferença entre unidades contadas versus unidades em SAP era inferior face ao ano seguinte de 2017.º
Relativamente ao nosso email de 26/6/2019 vem o sujeito passivo ainda responder via email de 8/7/2019 (anexo 14) o seguinte:
"Relativamente aos pontos em falta, vimos deste modo informar
1 - Junto enviamos alguns documentos reunidos junto das lojas que comprovam que as mesmas foram efetuadas por entidade externa à empresa. Agradecemos que nos indiquem se é esta informação que necessitam.
2- Esta entrega de informação já tinha sido efetuada no passado dia 3 de junho, aproveitamos para informar que não temos períodos antes e após encerramentos nos nossos balancetes.
3- Os ficheiros Saft vão ser uploaded no link anteriormente informado (BOX) em: https://________.
4- Entendemos que esta informação já foi prestada.
5- Entendemos que esta informação já foi prestada."
Em resposta ao mail supra foi enviado email também a 8/7/2019 (anexo 15) a fim de esclarecer o pretendido nos pontos 1 e 2 em que se esclarece o seguinte:
"Em relação ao ponto 1, não é esta a informação que se pretende, pretendemos informação conforme ficheiro anexo relativo aos anos anteriores, pretendemos também que seja anexado a este documento as referências, as quantidades e os nomes dos produtos contados, bem como dos que se encontram em falta.
Quanto ao ponto 2, qualquer programa de contabilidade permite retirar balancetes antes e após o encerramento de contas, se entregou esta informação no dia 3/6 peco-lhe que me indique se me mandou por ema// ou se colocou na box, se mandou por mail peco-lhe que me faça o favor de me voltara reenviar esse email, não solicitei balancetes referentes a períodos mas sim os balancetes antes e depois do encerramento de contas.
Solicito ainda que me envie os extratos das contas ...05 e ...06, se não for possível em excel, mande-me em pdf."
Em resposta ao nosso email de 08/017/2019, vem o sujeito passivo, por email de 09/07 (anexo 16), informar o seguinte:
"Relativamente às questões colocadas neste pedido de elementos, vimos deste modo informar o seguinte:
Ponto 1 - Foi solicitado ao devido departamento, estimamos receber em breve.
Ponto 2 - O programa com que trabalhamos SAP na configuração com que trabalhamos não permite para o mesmo período fiscal tirar balancetes antes e após encerramento.
Por último enviamos os extratos da conta ...05 e ...06, sendo que contem ainda uma terceira conta, pelo que para qualquer analise terá que utilizar os filtros."
Em 9/7/2019 foi enviado email ao sujeito passivo no sentido de se marcar uma reunião para se tirarem algumas dúvidas que parecem pertinentes serem esclarecidas, pelo que se pretendeu saber se seria possível reunir nas instalações da A nos dias 15/7 ou 16/07.
Em resposta via email do mesmo dia o SP sugeriu o dia 16, terça, de manhã.
"Solicitou ainda que lhe fosse informado que tipo de dúvidas / questões seriam abordadas, para que pudesse verificar se seria necessária a presença na reunião de outras pessoas mais indicadas?"
Em 10/07 em resposta ao email do sujeito passivo de 09/07(email supra), foi respondido que e citamos "não existia qualquer problema que a reunião se realize terça feira de manhã.
Quanto ao tipo de duvidas/questões que seriam abordadas, teriam a ver com as contas ...05 e ...06 em relação aos lançamentos contabilísticos que foram feitos, em virtude do modo de contabilização destas contas ter sido modificado de 2016 para 2017 havendo também algumas duvidas sobre essa mudança.
Dentro destas contas existem várias subcontas por assim dizer, dado que estão em inglês e muitas vezes a tradução poder não corresponder exatamente ao que a A contabilizou, pretende-se explicação sobre a ligação dessas subcontas com o manual de procedimentos de contagem de stocks que enviaram."
Em resposta ao email supra vem o sujeito passivo também em 10/07 informar que em relação ao tipo de dúvidas/questões colocadas as mesmas "... já foram colocadas ao departamento responsável. Estando ainda a aguardar resposta sobre este tema e aos esclarecimentos pedidos no email de 4/07, pelo que estando ainda a aguardar resposta, teria que avaliar a data da reunião mais perto do dia."
Em relação à marcação da referida reunião o SP em 15/7 respondeu via email que esteve a fazer o ponto da situação"... sobre as questões pendentes de envio e coordenação da informação/documentação a receber dos vários departamentos envolvidos, em virtude de a informação solicitada não ter sido ainda remetida pelo departamento responsável, estando a aguardar receção da mesma nestes dias. Pelo que, crê ser melhor desmarcar a reunião inicialmente planeada para dia 15/7.ºInformou ainda que serão enviados ainda no decorrer do dia 10/07 mais elementos / documentação solicitados no âmbito da presente inspeção.
No mesmo dia (10/07) foi solicitado ao SP via email (anexo 17) a tradução "... para português com a maior brevidade possível da descrição das contas ... que fazem parte dos quadros infra, justificando os valores constantes das contas mencionadas nos referidos quadros, foi ainda solicitado o envio de 5 documentos comprovativos dos movimentos que fazem parte das mesmas, solicitou-se ainda a tradução para português da descrição dos movimentos que compõem as contas SNC ...06 e ...05 de 2016 e 2017:
(...)
Por mail de 15/7/2019 (anexo 19) e em resposta ao nosso email de 10/7 o sujeito passivo enviou "... o plano ... com as contas alternativas, enviou também listagem de descrição de movimentação de contas, assim como 5 documentos em que as contas snc ...06 e ...05 de 2016 e 2017 estavam incluídas."
Em 16/7/2019 (anexo 20) e em resposta ao email supra foi o SP informado que em "... relação aos documentos solicitados, efetivamente o que foi solicitado foi o documento de suporte ao registo contabilístico e não o "diário de lançamento". Assim, reiterou-se o pedido de cópia de 5 documentos de suporte dos movimentos que fazem parte das mesmas diversas subcontas listadas nos quadros constantes no mail enviado anteriormente."
Foi ainda o SP informado que "... em referência ao nosso email de 10/07, o que foi pedido foi a tradução para português das contas que fazem parte dos quadros enviados, essa tradução deve ser feita de acordo com as contas do SNC.
Não tendo sido objeto de tradução, foi solicitado que essa tradução deva ser feita (linha a linha das contas ...) de forma a ser possível o respetivo enquadramento no âmbito das contas do SNC (ex: ...05 -Other COGS - Shrinkage & Theft e ...06 - Intercompany COGS - Obsolescence Reserve -Markup)."
Em 23/7/2019 (anexo 21) o SP envia por email tradução referente a 2 quadros solicitados pelo nosso email de 10/7, conforme quadros infra:

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Relativamente aos restantes quadros informou que enviaria as traduções assim que possível.
Relativamente aos documentos de suporte informou que vai fazer o devido upload na "box" para as contas SNC ...01, 6888007 e 6988001.
Por email de 24/7/2019 (anexo 22) e em virtude da resposta dada no email supra referente às traduções enviadas, foi informado o SP que "... conforme consta do código de contas do SNC a conta 65 representa as perdas por imparidade em inventários, no entanto o que se pretende saber é a tradução das subcontas incluídas na conta 65, dado que já é a terceira vez que foi efetuado o pedido e a resposta continua a será mesma "perdas por imparidade em inventários". (...)
Existe assim a necessidade da entidade em provar o valor realizável líquido sob pena da imparidade não ser aceite para efeitos fiscais, ainda que seja relevada contabilisticamente.
Pelo que se os valores constantes das contas ...01, ...05 e ...06 são perdas por imparidade em inventários deverá a A ter em seu poder a listagem do VRL de cada item que levou ao apuramento dos valores inscritos nas referidas contas, solicitou-se ainda ao SP que fosse enviada no prazo de 5 dias a listagem item a item com o valor realizável líquido dos mesmos.
Em virtude das justificações dadas pelo SP às perguntas que entendemos serem pertinentes para o desenrolar do processo de inspeção estarem a ser morosas e não responderem de facto ao que se lhe foi pedido, em 23/7/2019 (anexo 23) foi enviada notificação através do nosso ofício nº ...69, solicitando informações/justificações que se encontravam em falta:
1- Para os referidos anos, envio de copias dos documentos justificativos referentes às "quebras identificadas" e "quebras não identificadas" (abates, quebras, roubos, outros), onde conste todos os elementos identificativos por produto / artigo (descrição, código, quantidade, valor contabilístico, valor realizável líquido (demonstração), valor do ajustamento (demonstração) motivo da quebra e destino do produto, no caso de destruição documento comprovativo de participação ao Serviço de Finanças), que suportam os valores inscritos na contabilidade, conforme folhas 12, 13, 20 e 21 do manual de contagem (Inventory Count Procedure).
2- Solicito que traduza para português a descrição das contas ... que fazem parte dos quadros infra, justificando os valores constantes das contas mencionadas nos referidos quadros, enviando os documentos comprovativos dos movimentos que fazem parte das mesmas,
(...)
3-Ano de 2016
Solicita-se que informe/discrimine os valores constantes da conta ...06 - €2.604.354,48, designadamente:
1- Juntando copia dos documentos de suporte
2- Discriminação do valor registado através destes documentos
3- Indicação e justificação em sede de IRC para o enquadramento dado a este gasto.
-Ano de 2017
Solicita-se que informe/discrimine os valores constantes das contas ...05 e ...06 -€890.205.35 e € 294.694,63, designadamente:
1- Juntando copia dos documentos de suporte
2- Discriminação dos valores registados através destes documentos
3- Indicação e justificação em sede de IRC para o enquadramento dado a estes gastos
4- Em relação ao ano anterior verifica-se que houve inversão de valores entre as contas ...05 e ...06, queira informar qual a razão desta inversão.
4 As notas de crédito enviadas não contêm a informação pretendida, a informação é muito reduzida, solicita-se o envio dos documentos que justifiquem aqueles valores, a nota de crédito refere-se a artigos, se sim solicita-se o envio da listagem dos artigos constantes dessa nota crédito, se apenas fora aplicação de um desconto, solicita-se os documentos/justificação do valor de desconto aplicado.
5 Solicita-se copias da comprovação das contagens aos inventários feitas nas lojas ... (conforme documentos enviados referente aos anos de 2014 e 2015).
6 Após o apuramento das falhas encontradas solicita-se que justifique o tratamento dado aos valores apurados quer à lui do SNC quer ao tratamento dado em termos de IRC."
Em 30/07/2019 (anexo 24) o SP respondeu ao nosso email de 15/7 sobre a diferença apurada entre o valor total das faturas de compra de 2016 e o valor que consta da IES do mesmo ano, justificando a diferença com a informação constante dos quadros infra:
considerando que Compras = Custo das mercadorias vendidas e das matérias consumidas (CMVM) + Existências Finais - Existências Iniciais

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Por mail de 31/7/2019 (anexo 25) o sujeito passivo na sequência do ema// de 24/7, junto envia os 5 documentos relativos às contagens físicas de stock das 5 lojas relativas ao final do exercício de 2017.
Relativamente às diferenças encontradas entre unidades contadas e unidades em SAP, envia quadros com a informação abaixo:
(...)
Por email de 2/8/2019 (anexo 26) vem o sujeito passivo, conforme solicitado em diversos emails, traduzir para português e informar sobre os valores constantes das contas ...05 e ...06 para os anos de 2016 e 2017.

(...)
Após as explicações dadas pelo SP no seu email de 2/8, foi enviado ao SP email em 04/09/2019 (anexo 27) no sentido de esclarecer alguns pontos que consideramos que nunca foram esclarecidos ou que nos suscitaram algumas dúvidas, pelo que foi solicitado ao SP ao abrigo do dever de colaboração previsto no art. 59º, n.º 4 da Lei Geral Tributária (LGT), o envio de respostas/cópias de documentos no prazo de 15 dias às seguintes perguntas:
1- A 28 de junho de 2019 foi solicitado o seguinte esclarecimento via email, o qual citamos:
"As notas de crédito enviadas não contêm a informação pretendida, a informação é muito reduzida, queremos os documentos que justifiquem aqueles valores, a nota de crédito refere-se a artigos, se sim queremos a listagem dos artigos constantes dessa nota crédito, se apenas fora aplicação de um desconto acordado, querermos os documentos que justifiquem como chegaram aquele valor."
Em resposta à solicitação efetuada foram enviados documentos com indicação do valor (vide exemplo abaixo), mas sem discriminação ou justificação do valor do ajustamento efetuado.
(...)
Solicita-se justificação para os valores constantes das notas de crédito, bem como o registo contabilístico direto na conta "Custo das Mercadorias Vendidas e das Matérias Consumidas (CMVMC)", face à informação apresentada.
2- Anos de 2016 e 2017 - "Obsolescence posting" - no vosso mail de 30 julho 2019 é referido que a rubrica "Obsolescence posting" respeita a "... uma provisão feita com base trimestral para refletir situações em que o preço de venda dos bens em inventário é inferior ao preço de custo, de modo a registar sempre o valor mais baixo entre o preço de custo e o preço de venda", suportado no seguinte mapa:
(...)

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a) O valor registado nesta rubrica e de fato uma provisão (conforme vossa resposta) ou é uma perda por imparidade?
b) Se for uma provisão, justifique a aceitabilidade para efeitos fiscais em sede de IRC;
c) Se for uma perda por imparidade, solicita-se (conforme já solicitado em mail de 24 julho 2019) envio de listagem que discrimine o valor de compra e o valor realizável líquido de cada item, de forma a validar a perda reconhecida.
3- De acordo com vosso mail de 30 julho 2019, o valor registado na conta ...06 (... ...03), está incorreto, devendo ser objeto de "reclassificação" para efeitos de análise contabilístico e fiscal, de acordo com o seguinte quadro:

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Para a menção "Incorrect GIT calculation" é adiantada a seguinte justificação e citamos, "Em primeiro lugar, detetou-se, ao efetuar a revisão das contas, a existência em períodos fiscais anteriores de um saldo subvalorizado em € 1.084.150 respeitante a mercadorias em trânsito, o qual originou a necessidade de refletir o respetivo gasto (em 2016 e em 2017)."
Pretende-se saber:
a) Ano(s) em que o saldo de "Mercadorias em trânsito" estava subvalorizado;
b) Decomposição do valor indicado, juntando documento de suporte do mesmo;
c) Razão porque é "reexpressado" o mesmo valor nos dois exercícios;
d) Justificação da sua aceitabilidade para efeitos fiscais em sede de IRC.
Para a menção "Incorrect mark up used" é justificado e citamos "... no momento da venda, o valor registado contabilisticamente na compra foi excedentário quando comparado com a percentagem de mark-up média dos dois exercícios".
Pretende-se saber:
a) Justificação para as diferenças entre mapas apresentados em mails de 30 e 31 de julho de 2019, relativamente às unidades contadas em cada loja ("..."), conforme quadros abaixo, os quais têm impacto no valor do ajustamento efetuado, por comparação com as unidades "SAP" ou "SOH":
(...)
b) Atendendo às diferenças entre os quadros apresentados, qual o significado do valor da coluna "IMPACT" e como são encontrados os valores "Value/unit" para determinar o valor do "IMPACT", e em que contas se encontram registados estes montantes;
c) Esclarecimento sobre o que significa a expressão ".. .o valor registado contabilisticamente na compra foi excedentário quando comparado com a percentagem de mark-up média dos dois exercícios", atendendo às regras contabilísticas e fiscais vigentes para a valorização dos inventários:
d) De que forma é que o desconto "mark-up" nas compras se repercute no valor do desconto "mark-up" nas vendas, e consequentemente no valor dos inventários, atendendo às regras vigentes relativamente ao reconhecimento do rédito:
e) Justifique porque razão na apresentação das contas finais dos exercícios / IES, são apresentadas como perdas decorrentes de contagem de stocks valores que são "reexpressos" agora em grande parte como diferença entre margens "mark-up" na compra e na venda:
f) Justificação para as margens "mark-up" usadas e que influencia o valor dos inventários, discriminando os valores indicados, por item.
iii. Relativamente aos valores remanescentes (€816.202 em 2016 e €1.086.289 em 2017), agora "reexpressos" extra-contabilisticamente e apresentados como "Recalculated/... ...03", a considerar como ajustamento de inventários, solicita-se:
a) Indicação da origem destes valores;
b) Discriminação dos mesmos por item e qual o enquadramento dos mesmos, atendendo à justificação apresentada (diferenças de contagem de stock), designadamente se se tratam de roubos, perdas, extravios ou outro tipo de perda.
iv. No email enviado a 15 de julho de 2019 é solicitada justificação para a discrepância entre o valor das faturas de fornecedores e valor das compras constante da IES. Na resposta (datada de 30 de julho 2019) é enviado mapa com decomposição do valor das compras, com indicação do valor das existências inicial e final e do Custo das Mercadorias Vendidas e das Matérias Consumidas (CMVMC), sendo apurado o valor das compras por diferença.
Na medida em que a variável a determinar (para apuramento do resultado da atividade) é o CMVMC e não o valor das compras, queiram justificar o mapa apresentado para os dois exercícios, atendendo igualmente às duvidas anteriormente colocadas relativamente à forma de determinação do CMVMC.
v. No email enviado a 15 de julho de 2019 é solicitada justificação para a discrepância entre o valor de inventários constante da IES e do ficheiro de inventários enviada por vós, conforme informação abaixo:

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Até à data não foi apresentada qualquer justificação, pelo que se solicita esclarecimento sobre estas diferenças."
Em 19/09/2019 (anexo 28) também via email o SP respondeu às questões acima colocadas conforme mail infra:
"Junto enviamos respostas às suas questões constantes do email datado do passado dia 4 de setembro. Inserimos as respostas (a cor verde) diretamente na sua mensagem para maior facilidade de análise.
1- A 28 de junho de 2019 foi solicitado o seguinte esclarecimento via email, o qual citamos:
"As notas de crédito enviadas não contêm a informação pretendida, a informação é muito reduzida, queremos os documentos que justifiquem aqueles valores, a nota de crédito refere-se a artigos, se sim queremos a listagem dos artigos constantes dessa nota crédito, se apenas for a aplicação de um desconto acordado, querermos os documentos que justifiquem como chegaram aquele valor."
Em resposta à solicitação efetuada foram enviados documentos com indicação do valor (vide exemplo abaixo), mas sem discriminação ou justificação do valor do ajustamento efetuado.
(...)
Solicita-se justificação para os valores constantes das notas de crédito, bem como o registo contabilístico direto na conta "Custo das Mercadorias Vendidas e das Matérias Consumidas (CMVMC)", face à informação apresentada.
Resposta: No que diz respeito aos valores constantes das notas de crédito cabe referir que, a política de preços de transferência aplicável às operações de compra de produtos acabados pelo Grupo B consiste na aplicação de uma margem operacional que ascende a 2.3% (cfr. indicado na tabela supra), a qual é expressa como uma percentagem de vendas líquidas a partes independentes, atribuíeis és Sucursais Retalhistas na Europa, incluindo a A, Ao abrigo da sua política de preços de transferência (conforme discriminado no dossier de preços de transferência), a A como as outras Sucursais, deverá obter uma margem operacional que ascenda a 2,3% no final de cada período de tributação de modo a cobrir os gastos incorridos. Pelo que, com o objetivo de garantira obtenção desta inanem, o preço de aquisição dos produtos é analisado numa base trimestral, e se necessário é ajustado o preço praticado na operação intragrupo de venda dos produtos Este ajustamento é efetuado através da emissão de notas de crédito ou notas de débito por parte da C à A, nos casos em que o preço conduza a uma margem superior ou inferior à estipulada pela política de preços de transferência do grupo (i.e., 2,3%).
2- Anos de 2016 e 2017 - "Obsolescence posting" - no vosso mail de 30 julho 2019 é referido que a rubrica "Obsolescence posting" respeita a "... uma provisão feita com base trimestral para refletir situações em que o preço de venda dos bens em inventário é inferior ao preço de custo, de modo a registar sempre o valor mais baixo entre o preço de custo e o preço de venda", suportado no seguinte mapa:

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a) O valor registado nesta rubrica é de fato uma provisão (conforme vossa resposta) ou é uma perda por imparidade?
Resposta: Cumpre desde já referir que, os montantes indicados na tabela supra, relativamente a "Shortage Accrual" e a "Obsolescence Posting", foram, por lapso, trocados entre si. Como tal, os valores que deverão ser considerados são os costantes da tabela infra:

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Os valores registados na rubrica "Obsolescence Posting" foram denominados como uma "reserva", em português provisão (cfr. documento n.º ... junto em anexo). Ato entanto, em substância trata-se de um valer constituído numa «ase trimestral de modo a refletir as situações em que o preço de venda dos bens em inventário é inferior ao seu preço de custo. Se o item tiver um preço de venda superior ao preço de custo, não é feito qualquer ajustamento em inventário. Contudo, se o item tiver um valor de venda inferior ao preço de custo, é feito um ajustamento ao inventário por este valor
No que diz respeito aos montantes registados na rubrica "Shortage Accrual" (i.e., €218.963 em 2016 e € 417.105 em 2017), vide documento ... junto em anexo, o qual contem um discriminativo dos montantes em apreço. De notar que, conforme resulta também do documento, a rubrica "Shortage Accrual" trata-se de uma conta utilizada para registar perdas expectáveis de inventários, baseada numa percentagem de vendas calculada periodicamente, ou seja, está diretamente ligada com a contagem física de inventários. No final de cada ano fiscal, é efetuada uma contagem física de inventários em cada uma das lojas. O valor da contagem de stock é depois comparado com o valor de inventários registado na contabilidade.
b) Se for uma provisão, justifique a aceitabilidade para efeitos fiscais em sede de IRC;
Resposta: n.a.. uma vez que não se trata de una provisão.
c) Se for uma perda por imparidade, solicita-se (conforme já solicitado em mail de 24 julho 2019) envio de listagem que discrimine o valor de compra e o valor realizável líquido de cada item, de forma a validar a perda reconhecida.
Resposta: No que diz respeito ao tratamento fiscal conferido aos montantes agora corretamente apresentados, os quais foram reconhecidos na rubrica "Obsolescence Posting" (i.e., € 9,492 em 2016 e € 83,877 em 2017), cumpre esclarecer que os referidos montantes foram dados à tribulação, mediante o respetivo ajustamento no campo 718 da declaração de rendimentos Modelo 22 do IRC. com referência ao exercício de 2016 e 2017, na medida em que, segundo foi entendimento da C, estes gastos constituíam perdas por imparidade que não cumpriam com os requisitos fiscais previstos no artigo 23. º do Código do IRC, que permitissem a sua respetiva aceitação para efeitos fiscais (conforme resulta da explicação já facultada no email de resposta enviado no passado dia 30 de julho.
Vide documento n.º ... já junto acima.

3- De acordo com vosso mail de 30 julho 2019, o valor registado na conta ...06 (... ...03), está incorreto, devendo ser objeto de "reclassificação" para efeitos de análise contabilístico e fiscal, de acordo com o seguinte quadro:

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vi. Para a menção "Incorrect GIT calculation" é adiantada a seguinte justificação e citamos, "Em primeiro lugar, detetou-se, ao efetuar a revisão das contas, a existência em períodos fiscais anteriores de um saldo subvalorizado em € 1.084.150 respeitante a mercadorias em trânsito, o qual originou a necessidade de refletir o respetivo gasto (em 2016 e em 2017)."
Pretende-se saber:

a) Ano(s) em que o saldo de "Mercadorias em trânsito" estava subvalorizado;

Resposta: Os saídos de "mercadorias em trânsito" encontraram-se subvalorizados nos exercidos de 2014 e 2015.

b) Decomposição do valor indicado, juntando documento de suporte do mesmo;
Resposta: Vide documento n.º... junto em anexo.
c) Razão por que é "reexpressado" o mesmo valor nos dois exercidos;
Resposta: O montante "reexpressado" no exercício de 2016 e 2017 ascendente a 1.084.150 (i.e., aumentodegasto) na rubrica # ...03, resulta essencialmente do seguinte: o saldo respeitante a mercadorias em trânsito, reconhecido nos exercícios de 2014 e 2015 deveria ter sido deduzido à totalidade do saído registado a título de ajustamentos de inventários em 2014 e 2015, no entanto, por lapso, foram acrescidos, o que se traduziu num saldo subvalorizado em 2014 e 2015. Desse modo, de forma a refletir o saldo correto relativo a mercadorias em trânsito, o saldo de 2016 foi incrementado de modo a compensar a subvalorização dos saldos transitados de 2014 e 2015. O mesmo valor é reconhecido em 2017, na medida em que, neste período, foi reconhecido o saldo que transitou do exercício anterior, ou se/a, o saldo que havia transitado de 2016.
Notamos ainda que esta situação tem uma natureza atípica que só decorreu do lapso ocorrido nos exercícios de 2014 e 2015, não se verificando a mesma situação no decurso normal da atividade. Numa situação normal, o valor das mercadorias em trânsito é deduzido ao saldo reconhecido na contabilidade, e como tal o impacto circunscreve-se à conta de inventários (account ...00 & ...26 (net inventory and markup). Ou seja, esta situação atípica só decorreu de um lapso de aplicação de uma fórmula nestes anos (2014 e 2015), não expressando o modo de contabilização destes valores no decurso normal da atividade.

d) Justificação da sua aceitabilidade para efeitos fiscais em sede de IRC.
resposta: A este respeito, cumpre referir que, os montantes reclassificados a título de CMVMC constituem gastos aceites para efeitos fiscais (em nada respeitam a ajustamentos de Inventários, mas sim a um errado registo contabilístico, o qual apenas foi detetado com a contagem anual de stock, uma vez que se tratam de custos de inventário dedutíveis contabilística e fiscalmente, conforme determina o artigo 26º do CIRC.

vii. Para a menção "Incorrect mark up used" é justificado e citamos "... no momento da venda, o valor registado contabilisticamente na compra foi excedentário quando comparado com a percentagem de mark-up média dos dois exercícios".
Pretende-se saber:
a) Justificação para as diferenças entre mapas apresentados em maio e 30 e 31 de julho de 2019, relativamente às unidades contadas em cada loja ("..."), conforme quadros abaixo, os quais têm impacto no valor do ajustamento efetuado, por comparação com as unidades "SAP" ou "SOH":
(...)
Resposta: As tabelas apresentadas supra traduzem uma comparação efectuada entre as unidades físicas contadas nas lojas e as unidades registadas contabilisticamente em SAP. Deste modo, este exercício representa um recálculo do ajustamento de inventários.

b) Atendendo às diferenças entre os quadros apresentados, qual o significado do valor da coluna "IMPACT" e como são encontrados os valores "Value/unit" para determinar o valor do "IMPACT", e em que contas se encontram registados estes montantes;
Resposta: A coluna "Impact" traduz o valor recalculado da diferença de ajustamento de inventários na demonstração de resulta de gestão de inventários.

c) Esclarecimento sobre o que significa a expressão "...o valor registado contabilisticamente na compra foi excedentário quando comparado com a percentagem de mark-up média dos dois exercícios", atendendo às regras contabilísticas e fiscais vigentes para a valorização dos inventários:
Resposta:' Os resultados na conta de "stock count" ficaram inflacionados em virtude da menor percentagem de desconto alocada à conta mark-up para as vendas efetuadas quando comparada com a percentagem que havia sido registada na compra. Esta limitação resulta do fato do sistema não ter permitido de forma temporária e extraordinária nestes exercícios, uma correspondência de percentagens de mark-up entre compras e vendas, o que significou que sempre que o desconto é maior ou menor, tal gera discrepâncias a nível de valores registados em inventários, na comparação entre compras e vendas. Essa diferença é refletida na demonstração de resultados no momento cias contagens físicas de stocks.
Ou seja, estamos perante uma situação excepcional nestes períodos (sublinhado nosso). Com efeito, cabe referir que, no âmbito da normal da atividade da A, a percentagem de desconto alocada à conta mark-up encontra-se em conformidade no momento da compra e no momento da venda, não existindo discrepâncias entre ambas, ao contrário do que aconteceu nos exercícios de 2016 e 2017, em virtude de um erro / limitação no sistema informático. De notar ainda que, a equipa de controlo interna da C, promove, de forma periódica, análises às margens praticadas de modo a detetar erros como os verificados nos exercidos ora objeto de inspeção.

d) De que forma é que o desconto "mark-up" nas compras se repercute no valor do desconto "mark-up" nas vendas, e consequentemente no valor dos inventários, atendendo às regras vigentes relativamente ao reconhecimento do rédito:
Resposta: Vide comentário à questão c).

e) Justifique porque razão na apresentação das contas finais dos exercícios / IES, são apresentadas como perdas decorrentes de contagem de stocks valores que são "reexpressos" agora em grande parte como diferença entre margens "mark-up" na compra e na venda;
Resposta: conforme explicado no email de 30 de julho, esta análise foi efetuada em momento posterior ao de apresentação das contas finais, após uma revisão aprofundada efetuada dos registos contabilísticos constantes da rubrica referida supra, na qual se verificou que, por mero lapso, os valores totais registados não respeitavam integralmente a ajustamentos de inventários decorrentes da contagem anual de stock.

f) Justificação para as margens "mark-up" usadas e que influencia o valor dos inventários, discriminando os valores indicados, por item.
Resposta: Vide documento n.º... junto em anexo.

viii. Relativamente aos valores remanescentes (€816.202 em 2016 e €1.086.289 em 2017), agora "reexpressos" extra-contabilisticamente e apresentados como "Recalculated/... ...03", a considerar como ajustamento de inventários, solicita-se:

a) Indicação da origem destes valores;
Resposta: Os montantes referidos dizem respeito aos valores "reexpressos" de ajustamento de inventários cuja origem é resultante da diferença entre o saldo total da conta #...03 e os ajustamentos efetuados, de modo a refletir o correto montante de ajustamento de inventários, nomeadamente o "incorrect GIT calculation" e o "...''. Pelo que-, apenas os referidos valores remanescentes respeitam a ajustamentos de inventários após contagem física de stock.

b) Discriminação dos mesmos por item e qual o enquadramento dos mesmos, atendendo à justificação apresentada (diferenças de contagem de stock), designadamente se se tratam de roubos, perdas, extravios ou outro tipo de perda.
Resposta: Os montantes de € 818.202 em 2016 e € 1.088.289 em 2017, estão relacionados com perdas, quebras e roubos de inventários verificados após contagem física de stocks. De referir que o volume de perdas, quebras e roubos de Inventários verificado nas lojas da A, quando comparado com o existente em outros países europeus onde a B atua, não são expressivos. Adicionalmente, cabe referir que existe um acompanhamento efetuado por uma equipa específica de prevenção de perdas que analisa periodicamente a percentagem de perdas anuais para cada loja de modo a identificar falhas no processo de controlo de inventários e de forma a corrigir/melhorar procedimentos.
No âmbito das análises efetuadas às percentagens de perdas de inventários por loja, são também definidas diferentes periodicidades de contagens físicas de inventários em função das lojas que apresentam maiores percentagens ou potencialmente se encontram mais sujeitas a roubos (i.e., lojas com maior percentagem de perdas / quebras / roubos de inventários são sujeitas a contagens físicas de inventários duas ou mais vezes por ano); são realizadas ações de formação para os colaboradores das lojas, são aumentadas as medidas de segurança (sinalização, espelhos, câmaras e aumento dos colaboradores).

ix. No email enviado a 15 de julho de 2019 é solicitada justificação para a discrepância entre o valor das faturas de fornecedores e valor das compras constante da IES.
Nota: nesse mesmo mapa que nos foi enviado para justificar a discrepância (abaixo), encontravam se 2 faturas em duplicado, sendo que faltavam incluir outras 3 no mapa, que aproveitemos para enviar
(...)
Na resposta (datada de 30 de julho 2019) é enviado mapa com decomposição do valor das compras, com indicação do valor das existências inicial e final e do Custo das Mercadorias Vendidas e das Matérias Consumidas (CMVMC), sendo apurado o valor das compras por diferença.
Na medida em que a variável a determinar (para apuramento do resultado da atividade) é o CMVMC e não o valor das compras, queiram justificar o mapa apresentado para os dois exercícios, atendendo igualmente às dúvidas anteriormente colocadas relativamente à forma de determinação do CMVMC.
Resposta: conforme o esclarecimento enviado no email de 30 de Julho de 2019, o valor do CMVMC é composto pelas contas que Incluímos no ficheiro em anexo ao email. Os saldos das contas que contribuem para o CMVMC foram retirados do balancete da A para a elaboração das Demonstrações Financeiras.
Quanto à informação que foi tida em conta relativamente às compras, e conforme comentado anteriormente, o valor foi calculado conforme o ficheiro em anexo. Os saldos das contas que contribuíram para o cálculo do montante das compras derivam do balancete que foi disponibilizado para a elaboração das Demostrações Financeiras.

x. No email enviado a 15 de julho de 2019 é solicitada justificação para a discrepância entre o valor de inventários constante da IES e do ficheiro de inventários enviada por vós, conforme informação abaixo:

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Até a data não foi apresentada qualquer justificação, pelo que se solicita esclarecimento sobre estas diferenças.
Resposta: Os valores aqui mencionados constantes no IES, são baseados na informação contabilística da empresa, nomeadamente para as contas do nosso plano SNC ...04 e ...05, tal como abaixo se demonstra.

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As diferenças que foram encontradas entre os valores constantes do IES e os ficheiros dos inventários, estão relacionados com as mercadorias em transito. Pode existir alguma outra diferença menor relacionada com as interfaces dos ..., versos a casuística temporal.

Em resultado da resposta do sujeito passivo aos esclarecimentos solicitados pela Inspeção, cumpre analisar e esclarecer:
Questão 1:
O sujeito passivo não respondeu na sua plenitude à questão colocada, limitando-se a constatar que os acertos trimestrais efetuados têm por base a política de preços de transferência do grupo B, que consiste no apuramento de uma margem operacional através da aplicação duma percentagem das vendas líquidas, que ascende a 2,3%.
Não foram remetidas cópias das notas de débito que suportam o gasto que induz a este acerto da margem operacional.
Também o sujeito passivo não adianta qualquer justificação para o registo direto destes ajustamentos numa conta de "Custo das Mercadorias e das Matérias Consumidas (CMVMC)".
Questão 2:
Alínea a)
O sujeito passivo indica que, por lapso, houve uma troca de valores e rubricas, sendo que os valores classificados como "Obsolescence Posting" foram acrescidos no apuramento do lucro tributável, no campo 718 da declaração Modelo 22 de IRC.
Relativamente à rubrica "Shortage Accrual", refere o sujeito passivo que se trata de uma perda expectável de inventários baseado numa percentagem das vendas e diretamente ligada com a contagem física de inventários. Ou seja, e atendendo à descrição do sujeito passivo, esta rubrica não mais é do que uma provisão constituída para fazer face a perdas expectáveis nos inventários.
Contudo, e numa análise global às respostas formuladas pelo sujeito passivo, verificamos que o valor da provisão para quebras expectáveis (constituída nos anos de 2016 e 2017) foram registadas em rubricas distintas de duas contas ...05 e ...06 (contas net e mark-up), nos seguintes montantes (conforme resposta datada de 2 de agosto de 2019):

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Em resumo, o total da provisão por quebras expetáveis ascende aos seguintes valores para cada ano:
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Verificamos que constam nestas rubricas valores referentes a perdas expectáveis, que traduzem perdas em inventários baseadas numa percentagem sobre as vendas.
No âmbito da ação inspetiva anterior aos exercícios de 2014 e 2015, realizada através das Ordens de Serviço com os n.ºs ...17..., verificámos que o sujeito passivo tinha como prática a constituição de uma provisão que representava e citamos "uma rubrica intitulada "provisão 1% sobre vendas para refletir perdas em inventários", sendo que foi validado e aceite pela Inspeção Tributária os valores e percentagens constantes do seguinte quadro:

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Para enquadrar a questão de direito, entendemos ser relevante referir:
i. a jurisprudência emanada pelo CAAD sobre este tipo de operações (vide Processo n.º 615/2014-T), e citamos "A percentagem de 0,94% das vendas constatada a partir das perdas detectadas por inventário físico, situa-se em limites de razoabilidade para o sector não contestados.":
ii. Parecer n.º 63/92 do Centro de Estudos Fiscais, de 13 de julho de 1992, no que concerne aos valores considerados razoáveis para efeitos da perda em inventários na venda a retalho, que passamos a citar:

"b) Existências
Nos casos já atrás assinalados de pequenos furtos de existências verificados em superfícies de venda a retalho, poderá solicitar-se, a requerimento da empresa interessada e independentemente de participação policial, a correspondente perda para efeitos de determinação do lucro tributável, devendo o contribuinte demonstrar que tais perdas se situam dentro de limites razoáveis para o respetivo sector de atividade e condições de exercício do mesmo e indicar quais os sistemas de controlo e contabilístico designadamente de natureza informática, instituídos em conexão com a verificação destes eventos."

No âmbito da análise ao setor do retalho, e pela consulta ao relatório intitulado "The Global Retail The Barometer 2014-2015", do Centre for Retail Research - entidade independente que se dedica a análise do impacto do furto no sector do retalho a nível europeu - o mesmo concluiu, em referência aos exercícios de 2014 e 2015, que a taxa de perdas desconhecidas em Portugal, no sector do retalho, se cifrou em 0,90% das vendas. Assim os valores declarados excederiam em muito o valor aceite caso se utilizasse este indicador, pelo que a aceitação destes valores exigiria sempre uma fundamentação documentalmente sustentada.
Atendendo à fundamentação anterior e considerando que para os exercícios de 2016 e 2017 não existem dados atualizados sobre as perdas consideradas razoáveis para este setor de atividade (venda a retalho), mas considerando que as condições de exercício da atividade por parte do sujeito passivo não sofreram alterações, constrangimentos que o mesmo tenha dado conhecimento a estes Serviços de Inspeção, consideramos ser razoável a aceitabilidade para efeitos de apuramento do lucro tributável, de uma perda equivalente a 0,9% do volume de vendas declarada, percentagem esta superior aos valores calculados pelo sujeito passivo nos exercícios de 2014 (0,78%) e 2015 (0,75%), de acordo com os seguintes cálculos:

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Alínea b) e c)
O sujeito passivo responde na alínea a) que terá havido uma troca na classificação nos valores por si indicados, adiantando que procedeu ao acréscimo ao lucro tributável dos valores respeitantes a "Obsolescence Posting", não justificando nada relativamente ao enquadramento em sede da IRC da outra rubrica "trocada" designada de "Shortage Accrual".
Questão 3:
Tendo sido solicitado ao sujeito passivo os documentos de suporte relativamente à rubrica "Incorrect GIT calculation", por si reclassificada, no valor de €1.084.150, bem como a justificação para o qual o valor reexpressado é igual nos dois exercícios, o mesmo junta uma lista (ficheiro em suporte excel), não indicando nem juntando os documentos de suporte (facturas de compra) a esse valor.
O sujeito passivo justifica esta reclassificação como sendo a diferença entre o valor dos bens faturados pelo fornecedor D e que não tinham sido ainda rececionados nas lojas em Portugal no final de cada exercício de 2014 e 2015, e que deveriam ter sido objeto de acerto negativo ao valor dos inventários, mas que por erro de fórmula terão sido adicionados e não deduzidos; porquanto pretende que seja considerado neste momento o valor do acerto negativo em duplicado, nos seguintes montantes:

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Relativamente à questão em apreço, já no procedimento anterior aos exercícios de 2014 e 2015, o sujeito passivo tinha prestado esclarecimentos, tendo justificado e citamos:
Após análise dos montantes registados no resultado da contagem de stock dos anos aqui em causa, foram detetados os seguintes 2 pontos:
1. Incorreto cálculo do resultado da contagem de stock para o ano fiscal de 2015, o que se traduziu num valor sobrestimado de contagem de stock final para o ano fiscal de 2015- que ascendeu a EUR 792,900 e consequentemente num valor abaixo de resultado de contagem de stock para o ano fiscal de 2016. Ou seja, o impacto total considerando os anos fiscais de2015e2016e dado um erro aritmético, implicou que o saldo final do ano fiscal de 2015 deveria ser 4.4M (0.8M menos, dado que foi registado 5.2M) e para o ano fiscal de 2016 o saldo final da contagem de stock deveria correspondera 3.3M enquanto que o valor registado foi de 2.5M.
Abaixo demonstramos o impacto ajustado dos resultados das contagens de stock:

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2. Registo em excesso (por lapso) do resultado da contagem de stock para os anos fiscais de 2015 e 2016 devido a uma errada alocação à conta mark up para menos do desconto relativamente a vendas registadas, conforme explicado na tabela abaixo:

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Notamos que a conta ...00 (SNC ...04) é a net account e a conta ...26(SNC ...05) corresponde à conta mark up.
Importa esclarecer o motivo da existência desta separação das contas de inventário. Em respeito da política global de preços de transferência da B, o preço total do produto para a B e os descontos são contabilizados em contas separadas (net account e management discount/markup account).
A soma destas contas representa o valor real dos inventários. Por exemplo, se a A compra um produto à D por EUR 100 com um desconto de 44%, os EUR 56 serão registados na conta ...00 e os EUR 44 na conta ...26... valor do inventário total é sempre EUR 100 (representando o total das duas contas).
A conta net é utilizada apenas para efeitos de reporte interno de performance de gestão. Esta conta regista o custo do inventário de acordo com o preço wholesale menos o desconto praticado pela D (GL account ...00). A conta markup representa o valor do desconto concedido às lojas ... (GL account ...26). Mais uma vez, a soma das duas contas corresponde ao custo total do inventário da A.
Relativamente ao ano fiscal de 2015, uma vez que os produtos foram comprados com um desconto de 51% (ver coluna: management discount%), enquanto que as vendas são registadas considerando um desconto de 44%, o valor da conta mark up mantém-se mesmo no caso em que todos os produtos comprados tenham sido vendidos. Uma vez que o saldo final da conta mark up é um dos elementos relevantes do cálculo do resultado final da contagem de stock, tal resulta num registo em excesso do resultado da contagem de stock.
Para o ano fiscal de 2015, resulta da tabela acima que se o desconto utilizado para as vendas fosse 51%, o valor creditado na conta ...26 teria sido (10,546,148) em vez do valor mencionado acima (9,186,566), ou seja, uma diferença de (1,359,582).
Já para o ano fiscal de 2016, resulta também da tabela acima que se o desconto utilizado para as vendas tivesse correspondido a 50%, o valor creditado na conta ...26 teria sido (13,964,208) em vez do valor acima mencionado de (12,346,737), correspondendo a diferença a (1,617,471).
Os registos a associar para esta correção seriam (sem qualquer impacto no resultado):

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Ou seja, resulta dos argumentos do sujeito passivo, que o acerto ao valor dos inventários no ano de 2014 (2015 para efeitos estatutários da entidade), no valor de € 792.900 já tinha sido considerado como componente positiva do resultado líquido (ao ser deduzido ao saldo da conta ...06) e compensado negativamente no exercício seguinte (2015), conforme quadros anteriores.
Por outro lado, verificamos a incongruência da justificação apresentada no âmbito do procedimento inspetivo anterior (erros de contagem de stock) e no presente procedimento inspetivo (correção em mercadorias em trânsito).
Atendendo à normalização contabilística em vigor em Portugal, a rubrica de "Mercadorias em trânsito" correspondem a inventários (mercadorias) adquiridos pela empresa, que ainda não entraram no armazém, mas que, de acordo com as condições de compra, são já da propriedade da empresa, sendo esta situação característica das empresas importadoras, em que entre a data de recepção dos documentos de compra e a chegada dos inventários decorre um certo prazo.
Tendo o sujeito passivo indicado que procede a contagens de inventários no final de cada exercício, apurando diferenças de stock em cada loja até à unidade por artigo, não pode ser aceite que a entidade tinha mercadorias em trânsito empoladas nas suas demonstrações financeiras em cada um dos exercícios de 2014 e 2015, no valor de €792.900 e €1.084.150, respetivamente, e que esta discrepância influencia o valor dos inventários nos exercícios de 2016 e 2017, tendo só agora detetado este erro no acerto dos inventários.
Em complemento, se só agora detetou este erro, não pode o mesmo argumentar que esse acerto influencia o valor dos gastos nesses mesmos exercícios de 2016 e 2017 e com essa alegação, justificar o montante de gastos registados; ou seja, se só agora detetou um erro no valor das mercadorias em trânsito, só agora é que pode (e deve) proceder à correção do mesmo erro e não pretender que essa correção seja considerada nos exercícios sob análise.
Adicionalmente, se se trata de um erro contabilístico, o mesmo tem um tratamento contabilístico que deve ter em conta o disposto na Norma Contabilística e de Relato Financeiro (NCRF) 4 - Políticas Contabilísticas, Alterações nas Estimativas Contabilísticas e Erros, que nos seus § 5, 32 e 33 definem e citamos:
Definições
Erros de períodos anteriores: são omissões, e declarações incorretas, nas demonstrações financeiras da entidade de um ou mais períodos anteriores decorrentes da falta de uso, ou uso incorreto, de informação fiável que:
a) Estava disponível quando as demonstrações financeiras desses períodos foram autorizadas para emissão; e
b) Poderia razoavelmente esperar-se que tivesse sido obtida e tomada em consideração na preparação e apresentação dessas demonstrações financeiras.
Tais erros incluem os efeitos de erros matemáticos, erros na aplicação de políticas Contabilísticas, faltas de cuidado ou interpretações incorretas de factos e fraudes.
Erros
32 - Podem surgir erros no que respeita ao reconhecimento, mensuração, apresentação ou divulgação de
elementos de demonstrações financeiras. As demonstrações financeiras não estão em conformidade com as NCRF se contiverem erros materiais ou erros imateriais feitos intencionalmente para alcançar uma determinada apresentação da posição financeira, desempenho financeiro ou fluxos de caixa de uma entidade. Os erros potenciais do período corrente descobertos nesse período são corrigidos antes de as demonstrações financeiras serem autorizadas para emissão. Contudo, os erros materiais por vezes só são descobertos num período posterior, e estes erros de períodos anteriores são corrigidos na informação comparativa apresentada nas demonstrações financeiras desse período posterior (ver parágrafos 33 a 38).
33 - Sem prejuízo do disposto no parágrafo 34, uma entidade deve corrigir os erros materiais de períodos anteriores retrospetivamente ao primeiro conjunto de demonstrações financeiras aprovadas após a sua descoberta:
a) Reexpressando as quantias comparativas para o(s) período(s) anterior(es) apresentado(s) em que tenha ocorrido o erro: ou
b) Se o erro ocorreu antes do período anterior mais antigo apresentado, reexpressando os saldos de abertura dos ativos, passivos e capital próprio para o período mais antigo apresentado. "
Concluímos que, tratando-se de um erro, o mesmo deverá ser objeto de tratamento retrospetivo, afetando a posição das primeiras demonstrações financeiras aprovadas após a descoberta do erro, ou seja, no exercício económico presente de 2019, não devendo, consequentemente, afetar o resultado dos exercícios objeto de análise (2016 e 2017).
O sujeito passivo justifica as diferenças nos valores das contagens efetuadas em cada loja, com referência aos vários sistemas de informação (SOH vs SAP vs "Entidade independente") com base e citamos "...recalculo do ajustamento de inventários".
No entanto, esta justificação nada adianta relativamente aos esclarecimentos solicitados no que respeita:
a) Às diferenças nos valores apresentados tendo por base as diferentes fontes de informação interna da entidade, conforme quadros resumo seguintes:

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b) À valorização dos inventários no final de cada exercício, calculado com base nos quadros fornecidos pelo sujeito passivo, que é desconforme com os valores de inventários reportados em sede de declaração anual / IES, conforme quadro seguinte:

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No que respeita à explicação solicitada sobre a natureza da coluna "IMPACT" e como são determinados os valores "Value/unit", o sujeito passivo não apresenta qualquer justificação, limitando-se a referir que o mesmo tem impacto na demonstração de resultados, via ajustamento de inventários, sendo que os "Value/unit" são registados do sistema de gestão de inventários.
Relativamente ao esclarecimento prestado pelo sujeito passivo para a expressão "... no momento da vencia, o valor registado contabilisticamente na compra foi excedentário quando comparado com a percentagem de mark-up média dos dois exercícios", o mesmo justifica com a menor percentagem de desconto alocada à conta mark-up para as vendas efetuadas quando comparada com a percentagem que havia sido registada na compra, pelo que cumpre referir:
1) Relativamente à justificação apresentada pelo sujeito passivo de que, e citamos "Os resultados na conta de "stock count" ficaram inflacionados em virtude da menor percentagem de desconto alocada à conta mark-up para as vendas efetuadas quando comparada com a percentagem que havia sido registada na compra", temos a referir que o sujeito passivo não apresentou qualquer evidência ou prova de que a percentagem de desconto na venda praticada seja inferior à percentagem de desconto obtida na compra junto do seu fornecedor intra-grupo C.
2) Tendo por base de trabalho o ficheiro de inventários disponibilizado pelo sujeito passivo, procedeu-se ao cálculo da percentagem de desconto praticado pelo fornecedor interno do grupo B, tendo sido apurado um desconto de 44% para a quase totalidade dos itens constantes dos inventários do sujeito passivo para os exercícios de 2016 e 2017.
Relativamente às margens praticadas nas vendas, por comparação com o valor líquido de descontos do valor das compras, constatamos que a margem para a quase totalidade dos itens foi de 66%, contrariando o que o sujeito passivo responde no ponto 1.
Tendo o sujeito passivo referido que os anos de 2016 e 2017 são períodos excecionais, dado que no âmbito normal da atividade a percentagem de desconto atacada à conta mark-up está em conformidade no momento da compra e no momento da venda, não existindo discrepâncias entre ambas, conforme ocorreu nestes exercícios, por erro no sistema informático, entendemos proceder ao teste de coerência das mesmas margens para os exercícios de 2014 e 2015, anos objeto de procedimento inspetivo anterior.
Relativamente aos exercícios de 2016 e 2017, exercícios em que terá ocorrido a errónea imputação da margem de venda, por comparação com a margem de compra, verificamos que a margem do preço de venda sobre o preço de compra é para a maioria dos itens de 66% e o desconto praticado pelo fornecedor C (grupo B) é de 44%, ou seja, existe uma coerência nos valores de margens (nas vendas) e descontos (nas compras) nos exercícios de 2014 a 2017.
Ou seja, mantendo-se as margens nas vendas e o desconto obtido nas compras coerente durante estes períodos, não foi apresentado pelo sujeito passivo qualquer justificação para ter sido aplicada uma percentagem menor de desconto alocada à margem mark-up para as vendas, quando comparada com a margem que tinha sido praticada pelo fornecedor na compra.
O sujeito passivo remeteu "Documento n.º ..." onde pretende demonstrar, para o exercício de 2017, qual a margem obtida nas compras, sendo que os cálculos apresentados confirmam que a percentagem média obtida (fornecedor C) foi de cerca de 44%; contudo, não apresenta o mesmo mapa equivalente para o exercício de 2016 nem mapa evidenciando qual a margem obtida nas vendas.
Contudo, e como já foi referido anteriormente, procedeu a Inspeção Tributária ao cálculo das margens nas compras e vendas, para os anos de 2014 a 2017, cujos mapas constam do (anexo 29), mantendo-se os valores de 66% para as vendas e 44% para as compras.
Ponto iii
O sujeito passivo indica que as diferenças remanescentes entre os saldos da conta ...03 e os valores "reexpressos" contabilisticamente, nos montantes de € 816.202 e € 1.086.289, em 2016 e 2017, respetivamente, relacionam-se com efetivos ajustamentos de inventários após contagem física de stock, estando os mesmos relacionados com perdas, quebras e roubos de inventários verificados após contagem física de stock. Adianta que tais valores não são expressivos, quando comparados com a realidade de outros países europeus, sendo que existe um acompanhamento periódico de prevenção de perdas, de forma a evitar essas perdas.
Relativamente a este ponto, convém referir que, conforme já anteriormente justificado na análise às contas ...05 e ...06, já consta na contabilidade nestas contas uma rubrica referente a provisão de quebras expetáveis (contas net e mark-up), onde constam os valores discriminados no quadro abaixo, pelo que, a assumir a natureza que o sujeito passivo pretende dar aos valores remanescentes dessas contas (roubos, quebras e perdas), haveria uma duplicação de gastos.

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Verificamos que constam nestas rubricas valores referentes a perdas expectáveis, que traduzem perdas em inventários baseada numa percentagem sobre as vendas, sendo que o sujeito passivo não apresenta qualquer justificação aceitável para esses valores "remanescentes", bem como não apresenta a discriminação dos mesmos, apesar de solicitado para fornecer essa informação.
Porquanto não é aceite para efeitos fiscais os valores "reexpressos" pelo sujeito passivo, que o mesmo pretende serem tratados como roubos, perdas e quebras de inventários nos montantes de €816.202 e €1.086.289, para 2016 e 2017, respetivamente.
Ponto iv
Questionado sobre as diferenças do valor das compras constantes da IES de 2016 com o somatório do valor das faturas, o sujeito passivo justifica que o mapa por si enviado tinha duas situações irregulares: por um lado, duas faturas em duplicado e por outro a omissão de faturas não reportadas referente a junho, golf-julho e golf-outubro.
Procedemos à correção do mapa fornecido pelo sujeito passivo com base na informação prestada e documentos enviados, conforme mapa seguinte, verificando-se que se mantém uma diferença relevante de € 755.016,60, não tendo o sujeito passivo apresentado qualquer justificação para a divergência.
Adicionalmente, verificamos pela leitura do mapa que a percentagem média de desconto obtida nas compras é de 47.54%, sendo que o total dos descontos sobre o valor bruto das compras é de € 19.685.397,59 / € 40.297.293,47 = 48.85%, valores estes divergentes para o valor indicado pelo sujeito passivo como desconto obtido (44%).
(...)
Relativamente à última questão colocada neste ponto, sobre a forma de cálculo do CMVMC e das compras, o sujeito passivo limita-se a justificar que os saldos das contas que compõem o CMVMC foram retirados do balancete da entidade para a elaboração das demonstrações financeiras (sublinhado nosso), sendo composto por diversas contas, não justificando porque razão apresenta o apuramento do valor das compras em função do CMVMC, sendo que a variável a determinar no final de cada exercício é o CMVMC e não o valor das compras; como é consabido, o CMVMC é que é determinado em função do valor dos inventários inicial e final, das compras e de eventuais regularizações efetuadas ao longo do exercício e não é o valor das compras que é determinado em função do CMVMC. Vide mapa de cálculo das compras em função do CMVMC (2016), enviado pelo sujeito passivo em mail datado de 30.07.2019:

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Adicionalmente, encontramos mais uma incoerência nas respostas/justificações dadas pelo sujeito passivo, verificamos que apesar de ter sido solicitado ao sujeito passivo o envio de balancetes analíticos no final de cada exercício, o mesmo referiu e citamos (a título de exemplo):
Mail de 09/07/2019 (anexo 15) - "O programa com que trabalhamos SAP na configuração com que trabalhamos não permite para o mesmo período fiscal tirar balancetes antes e após encerramento."
Finalmente e em relação às diferenças apuradas entre os valores dos inventários declarados na IES, por comparação com o ficheiro de inventários disponibilizado pelo sujeito passivo, o mesmo apenas justifica que os valores contantes da IES são baseados na informação contabilística da empresa, o que não corresponde à realidade, dado que, se assim fosse, não existiria a divergência apurada.
Adianta ainda que as diferenças estão relacionadas com as mercadorias em trânsito, o que não é uma justificação plausível na medida que, e como já anteriormente referido, as mesmas devem ter um tratamento contabilístico próprio, não estando as mesmas evidenciadas na contabilidade dos exercícios sob análise.

III. 1.3 - ENQUADRAMENTO CONTABILÍSTICO FISCAL
No sentido de melhor enquadrar os custos que o sujeito passivo contabilizou nas contas ...05 e ...06, com o objetivo de validar os ajustamentos que foram feitos nos inventários finais pelo sujeito passivo, faremos de seguida uma análise da norma do SNC que rege a classificação de inventários e na sua decorrência, o enquadramento em sede de IRC.
A temática dos inventários e mais em concreto a problemática concernente à sua mensuração é tratada pela NCRF2 18. De acordo com a mesma, a mensuração inicial faz-se pelo custo de aquisição ou de produção e a mensuração subsequente "pelo custo ou valor realizável líquido, dos dois o mais baixo" (NRCF 18, § 9).
Assim, a análise da mensuração subsequente dos inventários terá de ser efetuada com base no apuramento do seu custo e do valor realizável líquido.
Por força do § 10 da NCRF 18 e no que ao custo diz respeito, define a norma que "o custo dos inventários deve incluir todos os custos de compra ou aquisição, custos de conversão e outros custos incorridos para colocar os inventários no seu local e na sua condição atuais.". Contudo, este custo tem de ser atribuído aos inventários em momentos distintos: nas entradas e nas saídas (inicialmente e subsequentemente), atendendo ao facto de que os critérios de mensuração (valorimetria) que são aplicados às saídas de inventários num determinado período, são os mesmos que se aplicam às existências finais desse período.
Atendendo à realidade da B, a parte da norma que enquadra a mensuração de inventários através de custos de compra aplica-se essencialmente a inventários que sejam mercadorias e matérias (primas, subsidiárias e de consumo, embalagens e materiais diversos). Os custos de aquisição "incluem o preço de compra, direitos de importação e outros impostos (que não sejam os subsequentemente recuperáveis das entidades fiscais pela entidade) e custos de transporte, manuseamento e outros custos diretamente atribuíveis à aquisição de bens acabados, de materiais e serviços. Descontos comerciais, abatimentos e outros itens semelhantes deduzem-se na determinação dos custos de compra." (NCRF 18, §11).
Importa aqui abordar os outros custos que entram na mensuração dos inventários, isto após se ter definido os custos de aquisição e da conversão ou produção de inventários. Estes custos têm um carácter residual, mas se de facto contribuírem para colocar o inventário no seu local e no estado em que se encontra, devem ser incluídos no custo do inventário (§16, NCRF18). No entanto, e de uma maneira geral, o § 16 da NCRF 18 dá exemplos que excluem uma grande parte de outros custos, que não de compra ou conversão, do custo dos inventários. Ou seja, na sua maioria são custos não produtivos ou custos não industriais.
De acordo com a doutrina contabilística e no que diz respeito aos gastos contabilizados nos inventários, a mais usualmente citada é a seguinte:
- Gastos Industriais ou de Produção são todos os gastos necessários à produção dos produtos (Consumos de Matérias-primas + Mão-de-obra Direta + Gastos Gerais de Fabrico Fixos e Variáveis) (NCRF 18, §12); Apenas este tipo de gasto é inventariável, sendo considerado como gasto do período em que o inventário é vendido (NCRF 18; §34), daí a rubrica onde este valor é reconhecido se designar de Custo das Vendas e dos Serviços Prestados, conceito este não aplicável no caso em apreço;
- Gastos Comerciais ou Distribuição são todos os gastos necessários para colocar o produto/serviço no cliente (gastos de transporte, seguros de transporte, desgaste da frota, vencimentos dos vendedores, comissões, gastos com comunicação e marketing, etc.);
- Gastos Administrativos são todos os gastos com as atividades administrativas (vencimentos do pessoal administrativo, gestores, contabilistas, gastos com comunicação, energia, desgaste de ativos fixos e equipamentos administrativos, etc.);
- Gastos Financeiros ou de Financiamento são os custos associados ao financiamento da organização (juros suportados de empréstimos, obrigações e títulos de participação, perdas de investimentos financeiros, etc.)
No que aos custos de financiamento diz respeito, o § 17 da NCRF 18, remete-nos para a NCRF 10 - Custos de empréstimos obtidos, referindo o seguinte: "... em circunstâncias limitadas os custos de empréstimos obtidos são incluídos no custo dos inventários ....", conceito este também não aplicável no caso em apreço.
Assim e de acordo com a norma que enquadra a temática dos inventários (NCRF 18), no que diz respeito aos gastos que podem ser considerados nos inventários, os gastos reconhecidos pela A e aqui em análise não se enquadram em nenhuma das categorias identificadas.
O mesmo entendimento se pode retirar da leitura do artigo 26º do CIRC que vai ao encontro da norma contabilística conforme a seguir se transpõem:
(...)
A norma fiscal remete para os critérios de mensuração previstos no SNC, no entanto, fá-lo reforçando alguns aspetos e acrescentando outros.
Ou seja, as entidades poderão seguir as definições do SNC que tratam os custos de aquisição e produção, partindo-se do princípio que a valorização das saídas e existências poderão seguir as fórmulas de custeio definidas na normalização contabilística: custo específico, FIFO ou custo médio.
Por outro lado, nos termos das alíneas b) e c) do mesmo articulado, são também admissíveis para efeitos fiscais a utilização das técnicas para a mensuração do custo nomeadamente as baseadas em custos padrão (art. 26º, n.º1 b)) ou o método do retalho (art. 26º, n.º1 c)).
O nº 2 do mesmo artigo refere que "podem ser incluídos no custo de aquisição ou de produção os custos de empréstimos obtidos, bem como outros gastos que lhes sejam diretamente atribuíveis de acordo com a normalização contabilística especificamente aplicável."
No que diz respeito aos custos padrões, "sempre que a utilização de custos padrões conduza a desvios significativos, a Autoridade Tributária e Aduaneira pode efetuar as correções adequadas, tendo em conta o campo de aplicação dos mesmos, o montante das vendas e dos inventários finais e o grau de rotação dos inventários" (art. 26º, n.º 3).
Quanto ao método do retalho o n.º 5 do mesmo artigo refere "só é aceite nos sectores de actividade em que o cálculo do custo de aquisição ou de produção se torne excessivamente oneroso ou não possa ser apurado com razoável rigor, podendo a margem normal de lucro, nos casos de não ser facilmente determinável, ser substituída por uma dedução não superior a 20% do preço de venda."
Admitindo a fundamentação apresentada pelo sujeito passivo de que os gastos objeto de análise dos resultados na conta de "stock count" serem inflacionados em virtude da menor percentagem de desconto alocada à conta mark-up para as vendas efetuadas, quando comparada com a percentagem que havia sido registada na compra, não tendo o sujeito passivo apresentado justificação/documentos referentes ao valor do desconto aplicado na venda, poderia, em último caso, os produtos em questão terem sido vendidos abaixo do preço de custo, o que não é o caso conforme se pode verificar nos ficheiros fornecidos pelo sujeito passivo referente aos inventários finais dos anos em análise.
Não sendo esse o caso, a justificação apresentada pelo sujeito passivo não tem acolhimento na norma contabilística NCRF 18, que nos parágrafos 34, 35 e 36 (Reconhecimento como gasto) refere o seguinte:
"34 – Quando os inventários forem vendidos, a quantia escriturada desses inventários deve ser reconhecida como um gasto do período em que o respetivo rédito seja reconhecido. A quantia de qualquer ajustamento dos inventários para o valor realizável líquido e todas as perdas de inventários devem ser reconhecidas como um gasto do período em que o ajustamento ou perda ocorra. A quantia de qualquer reversão do ajustamento de inventários, proveniente de um aumento no valor realizável líquido, deve ser reconhecida como uma redução na quantia de inventários reconhecida como um gasto no período em que a reversão ocorra.
35 – A quantia de inventários reconhecida como um gasto durante o período, que é muitas vezes referida como o custo de venda, consiste nos custos previamente incluídos na mensuração do inventário agora vendido, nos gastos gerais de produção não imputados e nas quantias anormais de custos de produção de inventários. As circunstâncias da entidade também podem admitira inclusão de outras quantias, tais como custos de distribuição.
36 – Alguns inventários podem ser imputados a outras contas do ativo, como por exemplo, inventários usados como um componente de ativos fixos tangíveis construídos para a própria entidade. Os inventários imputados desta forma a um outro ativo são reconhecidos como um gasto durante a vida útil desse ativo."
Entendemos que os referidos gastos não se enquadram na respetiva norma contabilística conforme referido no parágrafo 34: A quantia de qualquer ajustamento dos inventários para o valor realizável líquido e todas as perdas de inventários devem ser reconhecidas como um gasto do período em que o ajustamento ou perda ocorra", sendo que o valor que o sujeito passivo pretende incluir nos CMVCM não diz respeito a uma perda por imparidade nem a qualquer outra perda que possa ser considerada como gasto do período, porquanto estes gastos também não têm enquadramento na norma fiscal, o que decorre da própria leitura do artigo 28º do CIRC:
(...)
O CIRC adota, no art.º 28º, um conceito semelhante de imparidades de inventários àquele que se verifica no normativo contabilístico, ou seja, a diferença entre o custo de aquisição ou de produção e o seu valor realizável líquido (VRL) se este for inferior, podendo deduzi-las ao lucro tributável.
As reversões das imparidades, por sua vez também concorrem para a formação do lucro tributável (art.º 28º n.º 3, CIRC).
De referir que o art.º 28º n.º 2 refere que o valor realizável líquido deverá ser o determinado de acordo com o art.º 26º nº 4, ou seja, "consideram-se preços de venda os constantes de elementos oficiais ou os últimos que em condições normais tenham sido praticados pelo sujeito passivo ou ainda os que, no termo do período de tributação, forem correntes no mercado, desde que sejam considerados idóneos ou de controlo inequívoco."
Este conceito fiscal é um pouco diferente do conceito contabilístico, ou seja, para efeitos do § 30 da NCRF 18, o VRL baseia-se em provas mais fiáveis disponíveis no momento em que sejam feitas estimativas quanto à quantia que se espera que os inventários venham a realizar, nomeadamente em variações em preços ou custos que sejam relacionados com acontecimentos que se esperam que ocorram após o fim do período contabilístico em que se está a relevar a imparidade, na medida em que tais acontecimentos confirmem condições existentes no fim desse período.
Para efeitos do art.º 26º n.º 4 do CIRC, os preços de venda para efeitos do cálculo do VRL dizem respeito aos últimos praticados pela entidade ou os que no final do período forem os correntes de mercado desde que sejam idóneos ou de controlo inequívoco. Ou seja, o CIRC é mais específico na determinação do preço que pode ser utilizado: os últimos praticados ou os de mercado na data de encerramento do período económico.
Assim, existe a necessidade da entidade em provar o valor realizável líquido sob pena da imparidade não ser aceite para efeitos fiscais, ainda que seja relevada contabilisticamente.
Pelo que foi anteriormente explanado, verificamos que os ajustamentos efetuados pela A não encontram acolhimento quer na norma contabilística (SNC) quer no artigo 26.º do CIRC, o mesmo se podendo aferir em relação às perdas por imparidade previstas no artigo 28º do CIRC.
Poderemos ainda tipificar e enquadrar os ajustamentos em inventários referentes a quebras, tais como:
a) Quebras normais que são objeto de registo na contabilidade
Os produtos vendidos pela A como roupa, calçado, poderão ser considerados obsoletos ou estarem danificados, podem também no caso do calçado e no caso de meias serem considerados incompatíveis, desiguais ou díspares, neste caso são considerados contabilisticamente como quebras. Ainda que seja normal neste tipo de atividades, o sujeito passivo deverá registar contabilisticamente essas quebras. Assim, os registos contabilísticos seriam:
Débito: 6842 Perdas em inventários / Quebras
Crédito: 382 Reclassificação e regularização de inventários e ativos biológicos/ Mercadorias Débito: 382 Reclassificação e regularização de inventários Crédito: 32 Mercadorias
Saliente-se que o sujeito passivo deverá documentar essas quebras, que deverá ser com base em contagens físicas das mercadorias (e não através de uma percentagem).
Em termos fiscais, estes gastos referentes a quebras normais dos produtos são aceites fiscalmente, uma vez que as mesmas fazem parte do exercício da atividade do sujeito passivo, isto sem prejuízo de que as perdas só serão aceites fiscalmente no exercício em que ocorrem.
Em relação a estes gastos, os mesmos foram considerados e aceites, mesmo estando os mesmos contabilizados erroneamente na conta 65 - perdas por imparidade.
b) Quebras anormais
Aqui damos o exemplo do "roubo de mercadorias". Nesta situação, apesar de ser considerada uma quebra anormal, pois tem um carácter imprevisível (resultou de factos alheios à atividade da empresa), em termos contabilísticos, deverá ser considerada nos mesmos moldes das quebras normais. Deverá assim evidenciar-se este roubo como um sinistro na referida conta 6841 — Perdas em inventários — sinistros e, do mesmo modo, o sujeito passivo deverá regularizar as mercadorias em armazém.
Em termos fiscais, e para efeito da dedutibilidade fiscal destes gastos, nesta ação de inspeção foram considerados gastos referentes a quebras anormais nos valores contabilizados pelo sujeito passivo constantes do quadro infra:

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Verificamos que constam nestas rubricas valores referentes a perdas expectáveis, que traduzem perdas em inventários baseada numa percentagem sobre as vendas.
Atendendo à fundamentação anterior explanada sobre as perdas consideradas razoáveis para este setor de atividade (venda a retalho), considerando que as condições de exercício da atividade por parte do sujeito passivo não sofreram alterações, constrangimentos que o mesmo tenha dado conhecimento a estes Serviços de Inspeção, consideramos ser razoável a aceitabilidade para efeitos de apuramento do lucro tributável, de uma perda equivalente a 0,9% do volume de vendas declarada, conforme fundamentação referida na página 55, e de acordo com os seguintes cálculos:

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No quadro supra enviado pelo sujeito passivo, referente à conta SNC ...06, a rubrica a que chama "Shortage Accrual, encontra-se registado para os anos de 2016 e 2017 os valores de € 218.963,00 e € 417.105,00, verifica-se que estes valores se encontram nos quadros traduzidos também enviados pelo sujeito passivo (vide quadros infra), nas contas ...05 e ...06 nas rubricas Provisões para quebras expectáveis - conta mark up, no ano 2017 (€ 417.477,78 - € 372,59 = € 417.105,19), valores estes constantes dos quadros acima intitulados" Provisão por quebras expetáveis" e "Correção provisão quebras", pelo que estes valores irão ser incluídos na correção acima proposta.
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Em relação aos valores constantes das contas ...05 e ...06 referente às rubricas Perdas após contagem de stocks conta net e conta mark up, apresentamos os seguintes quadros infra, onde nos iremos basear na restante correção a propor:

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Quanto aos valores referentes à rubrica "Stock Count" no valor de € 2.322.860,59 para o ano de 2016 e de € 145.359,37, para o ano de 2017 não serão aceites como gastos, conforme já explanado no ponto acima, dado que não se enquadram no tipo de gastos aceites quer na norma contabilística quer na norma fiscal, além de que o sujeito passivo não explica a proveniência dos valores como lhe foi solicitado, nem cálculos para chegar ao valor apresentado.
Em todo o processo de inspeção o sujeito passivo apresentou documentação insuficiente, sendo que dos mais relevantes pedidos, apresentou faturas e notas de crédito, mesmo assim, estes documentos não permitem fazer uma análise mais abrangente em virtude do sujeito passivo não apresentar os restantes suportes que justifiquem estes documentos.
Foi também solicitado balancetes antes e após encerramento, tendo o sujeito passivo informado que o seu sistema de contabilização de documentos não lhe permitia obter tais documentos, no entanto posteriormente refere numa das respostas que deu a uma questão colocada o seguinte "Os saldos das contas que contribuem para o CMVM foram retirados do balancete da A para a elaboração das Demonstrações financeiras"
Na resposta onde pretende justificar a passagem dos valores constantes da conta "stock count" para gastos na conta 61 - CMVCM, refere o seguinte "Os resultados na conta de "stock count" ficaram inflacionados em virtude da menor percentagem de desconto alocada à conta mark-up para as vendas efetuadas quando comparada com a percentagem que havia sido registada na compra. Esta limitação resulta do facto do sistema não ter permitido de forma temporária e extraordinária nestes exercícios, uma correspondência de percentagens de mark-up entre compras e vendas, o que significou que sempre que o desconto é maior ou menor, tal gera discrepâncias a nível de valores registados em inventários, na comparação entre compras e vendas. Essa diferença é refletida na demonstração de resultados no momento das contagens físicas de stocks.".
No entanto pode ler-se no relatório de inspeção realizado aos anos de 2014 e 2015 a seguinte resposta referente à contabilização dos mesmos gastos contabilizados na conta ...06.
"Relativamente ao ano fiscal de 2015, uma vez que os produtos foram comprados com um desconto de 51% (ver coluna: management discount%), enquanto que as vendas são registadas considerando um desconto de 44%, o valor da conta mark up mantém-se mesmo no caso em que todos os produtos comprados tenham sido vendidos. Uma vez que o saldo final da conta mark up é um dos elementos relevantes do cálculo do resultado final da contagem de stock, tal resulta num registo em excesso do resultado da contagem de stock.
Para o ano fiscal de 2015, resulta da tabela acima que se o desconto utilizado para as vendas fosse 51%, o valor creditado na conta ...26 teria sido (10,546,148) em vez do valor mencionado acima (9,186,566), ou seja, uma diferença de (1,359,582).
Já para o ano fiscal de 2016, resulta também da tabela acima que se o desconto utilizado para as vendas tivesse correspondido a 50%, o valor creditado na conta ...26 teria sido (13,964,208) em vez do valor acima mencionado de (12,346,737), correspondendo a diferença a (1,617,471).
Os registos a associar para esta correção seriam (sem qualquer impacto no resultado): Debito custo das mercadorias vendidas (COGS) Crédito Outros COGS

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Demonstramos assim que as respostas do sujeito passivo são incoerentes ao informar que o problema apenas aconteceu nos anos de 2016 e 2017, sendo que tal não corresponde à realidade, uma vez que, como podemos constatar em 2014 e 2015, já existia o problema dos descontos de venda alocados às lojas serem inferiores aos descontos de compra.
No entanto, não justificou/explicou porque razão a diferença obtida e relacionada com a limitação do software teria de ser refletida numa conta de gastos, tendo assim efeito na demonstração de resultados.
Nos anos de 2016 e 2017, o sujeito passivo pretende ver reclassificado os mesmos valores, mas desta vez com denominações diferentes conforme se pode constatar dos quadros apresentados pelo sujeito passivo.

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Conforme já explanado anteriormente, não irão ser considerados como gastos, como o sujeito passivo pretende, os valores de € 1.084.150,00 para os anos de 2016 e 2017, nem os valores de € 2.872.303,00 e €292.556,00 referente aos anos de 2016 e 2017, respetivamente.
Na resposta 3 ponto viii alínea b vem o sujeito passivo informar o seguinte: "Os montantes de €816.202 em 2016 e € 1.086.289 em 2017, estão relacionados com perdas, quebras e roubos dos inventários verificados após contagem física de stocks."
Estes montantes, como se pode verificar, são os valores remanescentes do quadro apresentado pelo contribuinte que se encontra na página anterior.
Constatamos que a contabilidade do sujeito passivo assenta na sua maioria em cálculos efetuados em folhas de excel, pelo que o sujeito passivo não apresenta os documentos solicitados, conforme legalmente previsto, incumprindo assim o artigo 23º nºs 3 e 4, conjugado com o artigo 23-A nº 1 c) do CIRC.
Estes ajustamentos - repetimos, não previstos nas normas contabilística e fiscal - conduzem à redução do resultado da entidade, procedimento este que tem como intuito, conforme referido pelo sujeito passivo nas suas respostas aos nossos pedidos de esclarecimentos, adequar a margem operacional da A, que deve estar em consonância com o exposto no dossier de preços de transferência relativo aos anos fiscais sob análise, sendo que a política de preços de transferência aplicável à operação de compra de produtos acabados pelo Grupo B consiste na aplicação de uma margem operacional que ascende a 2,3% expressa como uma percentagem de vendas líquidas, devendo a A - tal como as outras sucursais - obter esta margem no final de cada período de tributação, de modo a cobrir os gastos incorridos.
É o próprio sujeito passivo que afirma que para garantir a obtenção deste objetivo em termos de margem, o preço de aquisição dos produtos é analisado numa base trimestral, e se necessário é ajustado o preço praticado na operação intra-grupo de venda dos produtos.
Este ajustamento é efetuado através da emissão de notas de crédito ou notas de débito por parte da C à A, nos casos em que o preço conduza a uma margem operacional superior ou inferior à estipulada pela política de preços de transferência do grupo.
Tendo sido notificado o sujeito passivo para apresentar cópia dos documentos que suportam a contabilização destes valores, o mesmo limitou-se a entregar cópia das notas de crédito que permitiram o ajustamento negativo (trimestral) ao preço de aquisição das mercadorias, não apresentando documentação adicional, designadamente a que suporta os montantes acima referidos de ajustamento decorrentes de "Contagem de Stock" (€ 2.322.860,59 em 2016 e € 145.359,37 em 2017), nem qualquer nota de débito que permita concluir que se trata de adequar a margem ao estipulado no dossier de preços de transferência, pelo que teremos que necessariamente concluir pela inexistência de documento de suporte válido nos termos do artigo 23º nºs 3 e 4 do CIRC.
Podemos referir que a A tem uma estrutura simples, sendo que a sua atividade decorre essencialmente - conforme referido pelo sujeito passivo - das decisões tomadas a nível central pelo grupo B.
Desta forma, a entidade recorre a terceiros e à própria sede para garantir o seu normal funcionamento, não dispondo de armazém próprio, sendo que as mercadorias vêm diretamente do estrangeiro para as lojas retail.
Assim, a estrutura de gastos da empresa tem na sua componente de gastos essencialmente o custo das mercadorias vendidas e fornecimentos e serviços externos.
Os gastos relevados decorrentes das regras de preços de transferência não são mais que uma transferência de resultados intra-grupo, sem que o sujeito passivo demonstre de forma inequívoca que os mesmos foram incorridos ou suportados pelo sujeito passivo para obter ou garantir os rendimentos sujeitos a IRC, desde logo porque não foi possível com rigor aferir a sua natureza, a que acresce o facto de que não existe suporte documental adequado, nomeadamente nota de débito emitida pelo fornecedor no caso a "casa mãe".
Mais em detalhe podemos referir que ao nível fiscal, deveremos procurar no artigo 23.º do CIRC o enquadramento a dar aos gastos contabilizados pelas entidades sujeitas a este imposto.
Preconiza o artigo 23.º deste Código, no seu n.º 1 que são considerados como gastos elegíveis em sede de IRC os gastos e perdas incorridos ou suportados pelo sujeito passivo para a obtenção dos rendimentos sujeitos a imposto.
No número seguinte do artigo 23.º do CIRC é feita uma lista extensa dos tipos de encargos e perdas elegíveis em termos fiscais, que não sendo uma lista fechada, faz uma equivalência bastante alargada entre os gastos previstos no SNC e os gastos previstos nesse n.º 2.
Este novo n.º 1 do artigo 23.º do CIRC (redação da Lei n.º 2/2014, de 16 de janeiro), embora tenha sofrido uma alteração no seu texto face à litigância existente entre a AT e os contribuintes, tem como entendimento que "a indispensabilidade dos gastos deve, num plano geral, ser entendida como considerando dedutíveis aqueles que sejam incorridos no interesse da empresa, na prossecução das respetivas atividades.", conforme é mencionado no ponto III.I do Relatório da Comissão para a Reforma do IRC.
Ainda segundo esse ponto, as alterações ocorridas no CIRC, nomeadamente com a redação dos nºs 3 e 4 do artigo 23.º do CIRC, visaram também clarificar a questão da prova documental dos gastos suportados: "também a questão da prova documental dos gastos reconhecidos pela contabilidade tem dado azo a interpretações divergentes. Quer as operações realizadas com terceiros, quer as que resultam de fatos patrimoniais ocorridos na esfera interna das sociedades, têm suscitado questões, muitas vezes delicadas, de documentação probatória. Neste contexto, procurou-se também clarificar as regras a observar na documentação de suporte aos gastos contabilizados."
E dessa forma os nºs 3 e 4 do artigo 23.º do CIRC estipulam o seguinte:
3. Os gastos dedutíveis nos termos dos números anteriores devem estar comprovados documentalmente, independentemente da natureza, forma ou suporte dos documentos utilizados para esse efeito.
4. No caso de gastos incorridos ou suportados pelo sujeito passivo com a aquisição de bens a terceiros ou o fornecimento de serviços por terceiros, o documento comprovativo a que se refere o número anterior deve adotar a forma escrita e conter, pelo menos, os seguintes elementos:
a) Nome ou denominação social do fornecedor dos bens ou prestador dos serviços e do adquirente ou destinatário:
b) Números de identificação fiscal do fornecedor dos bens ou prestador dos serviços e do adquirente ou destinatário, sempre que se tratem de pessoas singulares com residência em Portugal ou entidades não residentes com estabelecimento estável no território nacional;
c) Quantidade e denominação usual dos bens adquiridos ou dos serviços prestados;
d) Valor da contraprestação, designadamente o preço;
e) Data em que os bens foram colocados à disposição do adquirente ou em que os serviços foram realizados.
Desta forma, os gastos que não respeitam o estipulado no artigo 23.º do CIRC, nomeadamente nos seus nºs 3 e 4, deverão ser considerados como não dedutíveis para efeitos fiscais nos termos da al. c) do n.º 1 do artigo 23.º-A do CIRC:
Artigo 23.º A- Encargos não dedutíveis para efeitos fiscais
Encargos não dedutíveis para efeitos fiscais
1. Não são dedutíveis para efeitos da determinação do lucro tributável os seguintes encargos, mesmo quando contabilizados como gastos do período de tributação:
(...)
c) Os encargos cuja documentação não cumpra o disposto nos n.ºs 3 e 4 do artigo 23º, bem como os encargos evidenciados em documentos emitidos por suje/tos passivos com número de identificação fiscal inexistente ou inválido ou por sujeitos passivos cuja cessação de atividade tenha sido declarada oficiosamente nos termos do n.º 6 do artigo 8º;
Tal questão tem assentimento legal previsto na alínea b) do nº 2 do art.º 123.º do CIRC, conjugado com o nº 3 do art.º 23.º do CIRC, "... os gastos dedutíveis nos termos dos números anteriores devem estar comprovados documentalmente, independentemente da natureza ou suporte dos documentos utilizados para esse efeito."
Ainda nos termos do n.º 1 do artigo 123.º do CIRC, o sujeito passivo é obrigado a dispor de contabilidade organizada que "permita o controlo do lucro tributável, pelo que a contabilidade, conforme o n.º 2 do artigo 123.º do CIRC, deve observar-se em especial o seguinte:
"a) Todos os lançamentos devem estar apoiados em documentos justificativos, datados e suscetíveis de serem apresentados sempre que necessário;
b) As operações devem ser registadas cronologicamente, sem emendas ou rasuras, devendo quaisquer erros ser objeto de regularização contabilística logo que descobertos."
Ora, do modus operandi utilizado na contabilização dos gastos referidos a primeira ilação que se retira, é a violação do nº 2 do art.º 123.º do CIRC.
Concludentemente, o reconhecimento dos gastos assenta na infração de normativos legais, que impedem a sua elegibilidade fiscal.
Face ao exposto, conclui-se pela inexistência de comprovação da majoração sobre o custo das vendas (...) ou imparidades / diferenças de contagem de stocks, por parte do sujeito passivo, porquanto a proposta de correção encontra-se plenamente justificada por a mesma decorrer das normas previstas nos artigos 23º, 23º-A, 55º e 123º do CIRC. Assim deve ser acrescido ao lucro tributável declarado os valores de € 2.322.860,59 em 2016 e € 145.359,37 em 2017.
Por outro lado, não deu cumprimento ao estipulado nos artigos 26º e 28º desta norma, conforme amplamente se demonstrou neste relatório, facto que igualmente impediria a aceitação destes gastos à luz das citadas normas.
Em síntese, os gastos contabilizados como redução do valor de inventários/imparidades não cumprem o disposto na legislação contabilístico/fiscal enumerada, pelo que devem ser acrescidos fiscalmente (€ 2.322.860,59 em 2016 e € 145.359,37 em 2017).
III.2 - Depreciações e amortizações
(...)
III.4 Resumo correções
De acordo com a fundamentação e factos apurados, anteriormente descritos, resumimos no seguinte quadro as correções propostas em sede de IRC (euros):

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Atentas as correções expostas e conforme demonstrado, tendo sido, por razões imputáveis ao contribuinte, retardada a liquidação do imposto, verifica-se que, ao abrigo do disposto no artigo 35.º, da Lei Geral Tributária, do artigo 102º do Código do Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, todos conjugados com o preceituado no artigo 559.º do Código Civil subsidiariamente aplicável às obrigações tributárias ex vi do artigo 2.º da LGT, se demonstra devida, a título de juros compensatórios, a quantia correspondente à aplicação da taxa consignada na Portaria n.º 291/2003, de 8 de abril, ao montante de imposto em falta.
(...)
X - CONCLUSÕES
Tendo sido detetado que o valor referente à correção das depreciações não foi incluído na linha correspondente das correções propostas, e tratando-se de um mero lapso aritmético, encontrando-se a correção devidamente fundamentada no projeto de relatório, procede-se nesta fase à consideração do referido valor no apuramento do resultado tributável.
Face ao exposto anteriormente resultam correções em sede de IRC para os exercícios de 2016 e 2017 no valor de € 3.320.194,82, acrescidas de juros compensatórios, conforme quadro infra:

[IMAGEM]

Para as infrações descritas anteriormente, elaborou-se o correspondente documento de correção e levantou-se o respetivo auto de notícia referente às faltas verificadas em sede de IRC.
Os atos de inspeção foram concluídos em 28-11-2019, com a assinatura da respetiva nota de diligência pelo sujeito passivo, em conformidade com o disposto no artigo 61.º do RCPITA.

NN. Na sequência da inspecção, a Requerente foi notificada das liquidações adicionais de IRC, acompanhas das liquidações de juros compensatórios e respetivas demonstrações de acerto de contas que constam do documento n.º ... junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido, se se sintetizam no quadro que segue:

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OO. Em 16-06-2020, a Requerente efectuou o pagamento voluntário das duas liquidações referidas (documento n.º ... junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido);
PP. Em 09-07-2019, a Requerente enviou à inspecção tributária o email cuja cópia consta do documento n.º ... junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido, relativo a envio de coberturas para a apólice multirriscos referentes aos períodos de 2016 e 2017 (documento n.º ... junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido);
QQ. A Requerente elaborou o dossier de preços de transferência que consta do documento n.º ... junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido;
RR. A Requerente elaborou o Relatório da actividade da sua sucursal em Portugal que consta do documento n.º ... junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido;
SS. Na sede da Requerente em Portugal havia pouca documentação sendo as respostas às questões colocadas por email e respondidas pela representante da Requerente, após informações obtidas na sede da C na ... (depoimento da testemunha Y);
TT. A documentação que foi facultada à inspecção foram facturas, notas de crédito relativas ao acerto dos preços de transferência, guias de contagem das mercadorias, bem como quadros em excel, sem documentos lançados na contabilidade comprovativos da forma como foram determinados os valores nesses quadros indicados (depoimento da testemunha Y);
UU. A C utiliza um sistema de contabilização das notas de crédito em que as contabiliza no custo das mercadorias vendidas e consumidas (depoimento da testemunha Y);
VV. A Administração Tributária não colocou em causa o dossier de preços de transferência (depoimento da testemunha Y);
WW. A Requerente não fez participações às entidades policiais ou a empresas de seguros relativas aos furtos que refere (depoimento da testemunha Y);
XX. Em 17-08-2020, o Requerente apresentou o pedido de pronúncia arbitral que deu origem ao presente processo.

2.2. Factos não provados

2.2.1 Não se provou que em períodos anteriores a 2016 tivessem ocorrido lapsos no registo de valores na conta # ...03, referentes a mercadorias em trânsito, que tivessem como resultado um saldo subvalorizado em € 1.084.150,00.
Como se refere no RIT, na inspecção tributária anterior à referida nestes autos a justificação apresentada foi que se tratava de erros de contagem de stock, não tendo a Requerente feito referência a mercadorias em trânsito.
Para além disso, como se refere no RIT, «tendo o sujeito passivo indicado que procede a contagens de inventários no final de cada exercício, apurando diferenças de stock em cada loja até à unidade por artigo, não pode ser aceite que a entidade tinha mercadorias em trânsito empoladas nas suas demonstrações financeiras em cada um dos exercícios de 2014 e 2015».
Tratando-se de matéria que, por sua natureza, é susceptível de ser comprovada documentalmente (designadamente através das facturas relativas à aquisição da mercadorias e lançamentos contabilísticos com os respectivos documentos de suporte) e cuja prova é presumivelmente de fácil apresentação por uma entidade sujeita a regime de contabilidade organizada, a falta de apresentação dessa prova numa situação em que foi referida no RIT a necessidade da sua apresentação é, à face das regras da experiência comum [que os árbitros devem utilizar na fixação da matéria de facto, nos termos do artigo 16.º, alínea e), do RJAT], um indício de que os alegados lapsos e as referidas mercadorias em trânsito com o valor referido não correspondem à realidade, pois, se correspondessem, seria normal que fossem apresentadas essas provas documentais.
Nestas condições não podia a Autoridade Tributária e Aduaneira nem pode este Tribunal Arbitral concluir que existia o valor referido de mercadorias em trânsito, nem a subvalorização de saldo que a Requerente invoca.
2.2.2. Não se provou a que tipos de produtos e modelos se referem as unidades contadas nas lojas pela empresa E, nem como foram determinados os valores referidos no documento n.º ... junto com o pedido de pronúncia arbitral.
2.2.3. Não se provou que a Requerente tenha efectuado desreconhecimento de provisões relativas a perdas expectáveis.
A testemunha X referiu esse desreconhecimento, mas a testemunha Y disse que não consta desreconhecimento de provisões quer nas contas de provisões quer nas declarações modelo 22 de 2016 e 2017.
Esse hipotético desreconhecimento tem de contar da contabilidade e não foi apresentada qualquer prova de que tivesse ocorrido.

2.2.- Motivação de Direito

No caso, em face dos termos em que foram enunciadas as conclusões de recurso pela recorrente, a questão que cumpre decidir subsume-se a saber se entre a Decisão Arbitral recorrida e a Decisão Arbitral fundamento existe oposição quanto à mesma questão fundamental de direito, atendendo a que a Decisão Arbitral recorrida padece de errada interpretação e aplicação dos artigos 23º, 26º e 28º do CIRC aos factos, porquanto (i) em primeiro lugar, ao ter considerado com base nos mesmos fundamentos em que assenta a correção, espelhados nos RIT quanto aos anos em causa 2014/15 e 2016/17, que existe violação dos artigos 63º do CIRC e, em particular, do cumprimento das condições fixadas no artigo 77º, especialmente no seu nº 3, da LGT, fez uma errada interpretação e aplicação de tais normativos legais não se podendo manter, (ii) e em segundo lugar, considerou que não existe violação dos artigos 23º, 26º e 28º do CIRC, quanto aos ajustamentos efectuados aos valores de stock no final do exercício de 2014 e 2015, quando nos termos no paragrafo 9.º da NCRF 18 os inventários devem ser mensurados pelo custo ou valor realizável liquido, dos dois o mais baixo, acrescendo que nos termos do paragrafo 34.º, no momento em que os inventários forem vendidos, a quantia escriturada desses inventários deve ser reconhecida como um gasto do período em que o respetivo rédito seja reconhecido e qualquer ajustamento dos inventários para o valor realizável liquido e todas as perdas de inventários devem ser reconhecidas como um gasto do período em que o ajustamento ou perda ocorra, pelo que estes critérios de mensuração dos inventários e de reconhecimento dos gastos e perdas, previstos na normalização contabilística, foram acolhidos no Código do IRC, nos artigos 26.º a 28.º, sendo os mesmos dedutíveis na determinação do lucro tributável, nos termos das alíneas a) e h) do n.º 1 do artigo 23.º do CIRC.
Para a recorrente, a existência dessa divergência é de molde a permitir o recurso para uniformização de jurisprudência, consubstanciado no artigo 152.º do CPTA.

Vejamos.

2.2.2.- Da admissibilidade do recurso de uniformização

Importa, então e preliminarmente, perante o circunstancialismo fáctico-jurídico seleccionado, aquilatar da verificação dos requisitos do recurso por oposição quanto à mesma questão fundamental de direito previsto pelo artº 25º, nº 2 do RJAT (Regime Jurídico da Arbitragem Tributária, DL nº 10/2011, de 20/1) na redacção da lei nº119/2019, de 18/09.
Consoante o disposto no nº 2 do art. 25º do RJAT (DL nº 10/2011, de 20/1) a decisão arbitral sobre o mérito da pretensão deduzida que ponha termo ao processo arbitral é susceptível de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo quando esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com outra decisão arbitral ou com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo.
A este recurso é aplicável, com as necessárias adaptações, o regime do recurso para uniformização de jurisprudência regulado no artigo 152º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, contando-se o prazo para o recurso a partir da notificação da decisão arbitral (cfr. o nº 3 do mesmo art. 25º).
O único requisito explicitamente referido para a admissibilidade do recurso para uniformização de jurisprudência (152º do CPTA) é a existência de contradição entre a decisão arbitral recorrida e a decisão arbitral fundamento sobre a mesma questão fundamental de direito.
Na ausência de qualquer expresso tratamento legislativo neste domínio serão de acatar os critérios jurisprudenciais já fixados na vigência da LPTA e do ETAF quer relativamente à caracterização da questão fundamental sobre a qual deverá existir contradição, quer quanto à verificação da oposição de julgados.
Nessa senda, os acórdãos consideram-se proferidos no domínio da mesma legislação sempre que, durante o intervalo da sua publicação, não tenha sido introduzida qualquer alteração legislativa substancial que interfira, directa ou indirectamente, na resolução da questão de direito controvertida.
No tocante à existência da oposição, impõe-se que a mesma norma jurídica tenha sido interpretada e aplicada diversamente numa idêntica situação de facto, não podendo ser considerada quando relativamente a um dos acórdãos em oposição vier a ser assinalada uma divergência sobre a factualidade apurada que puder ser determinante para a aplicação de um diferente regime jurídico.
A oposição deverá resultar de expressa resolução da questão de direito suscitada, não sendo atendível a oposição implícita dos julgados, o que acarreta que tenha havido julgamento contraditório sobre questões que tenham sido colocadas à apreciação do tribunal e sobre as quais este carecia de emitir pronúncia – cf., neste sentido, Carlos Alberto Fernandes Cadilha, Dicionário de Contencioso Administrativo, Ed. Almedina, págs. 608/609, e, entre muitos outros, acórdãos do Pleno da Secção de Contencioso Tributário de 05.05.1992, in AP.DR de 29.11.1994, pág. 426, de 18.02.1998, recurso 28637, de 26.09.2007, recurso 452/07, de 21.05.2008, recurso 460/07, de 13.11.2013, recurso 594/12, de 26.03.2014, recurso 865/13, de 07.05.2014, recurso 60/14, de 25.02.2015, recurso 964/14, e de 18.03.2015, recurso 525/14, de 11/12/2019, Recurso nº 46/19.5BALSB, de 04-11-2020, Recurso nº 24/20.1BALSB, de 09/12/2020, Recurso nº 43/20.8BALSB e de 20-01-2021, Recurso nº 60/20.1BALSB, todos in www.dgsi.pt.
Não obstante, determina o n.° 3 do artigo 152.° que, "o recurso não é admitido se a orientação perfilhada na decisão impugnada estiver de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo.”
Em suma e evocando Mário Aroso de Almeida e Carlos Cadilha, Comentário ao Código de Processo nos Tribunais Administrativos, 2.ª edição revista, 2007, página 883, e o Acórdão do STA-SCA, de 2012.07.05-P. 01168/1 disponível no sítio da Internet wvww.dgsí.pt, são requisitos do prosseguimento do presente recurso para uniformização de jurisprudência: (i) contradição entre um acórdão do TCA ou do STA e a decisão arbitral; (ii) trânsito em julgado do acórdão fundamento; (iii) existência de contradição sobre a mesma questão fundamental de direito; (iv) ser a orientação perfilhada no acórdão impugnado desconforme com a jurisprudência mais recentemente consolidada do STA.
Acresce que, quanto à caracterização da questão fundamental de direito, é exigível a identidade da questão de direito sobre a qual incidiu o acórdão em oposição, que tem pressuposta a identidade dos respectivos pressupostos de facto, oposição que terá de emergir de decisões expressas, e não apenas implícitas, não obstando ao reconhecimento da existência da contradição que os acórdãos sejam proferidos na vigência de diplomas legais diversos se as normas aplicadas contiverem regulamentação essencialmente idêntica. E as normas diversamente aplicadas podem ser substantivas ou processuais, podendo ser invocados mais de um acórdão fundamento, desde que as questões sobre as quais existam soluções antagónicas sejam distintas em oposição ao acórdão recorrido. Dito de outro modo: a questão de direito é a mesma quando a norma jurídica é a mesma ou tem idêntico teor e é idêntica a factualidade a considerar do ponto de vista da subsunção a essa norma jurídica.

2.2.3.- Da análise do caso concreto:

Principiando pela identidade da questão fundamental de direito e, inerente, equivalência, substancial, das situações de facto, o acórdão (arbitral) recorrido, definiu as questões fundamentais a decidir nos seguintes termos e sobre as quais se pronunciou e fundamentou a sua decisão:
“1.ª As correcções efectuadas pela Recorrida aos valores de stock no final dos exercícios fiscais cumprem os requisitos essenciais para serem consideradas um custo fiscalmente dedutível;
2.ª A fundamentação da AT – via DFL – da correcção proposta respeita os mecanismos legalmente consagrados para o efeito, nomeadamente as normas aplicáveis a ajustamentos feitos por preços de transferência previstas na LGT (artigo 77.º) e no CIRC (artigo 63.º).”.
Enfrentando a primeira das questões enunciadas, verteu-se no aresto recorrido que “os ajustamentos efectuados pela Requerente resultaram essencialmente de duas situações, a saber:- Da correcção de um lapso relativo ao registo contabilístico de mercadorias em trânsito; e, Da contagem anual de stock, efectuada no final de cada exercício,
Em qualquer dos casos, os argumentos apresentados pela Requerente estão devidamente justificados e deverão ser considerados os custos respectivos fiscalmente dedutíveis.
Na verdade, na primeira das referidas situações, os movimentos correctivos efectuados, assim que verificado o lapso detectado, e descritos nos artigos 106º a 140º, do pedido inicial formulado pela Requerente têm cabal demonstração nos registos contabilísticos realizados nos documentos societários, nomeadamente no sistema SAP.
Acresce que das correcções efectuadas pela Requerente que levaram à “transferência” de valores da conta de existência para a conta de “Custo das Mercadorias Vendidas e das Matéria Consumidas”, resulta que esses valores assim contabilizados devem ser aceites como custo fiscalmente dedutível, uma vez que cumpre os requisitos do artigo 23º do CIRC, ou seja, estão directamente ligados à atividade da empresa, para além de serem, seguramente, indispensáveis à obtenção de um lucro tributável.
Da mesma forma, se considera que, relativamente aos valores de perdas em stock apurados na contagem anual efectuada por uma empesa independente devem igualmente ser considerados como custo fiscalmente dedutível, pois deve-se considerar como idónea uma avaliação efectuada por uma terceira entidade, independente do sujeito passivo.
Não pode deixar de relevar a esta luz que os montantes das quebras apurados nas lojas em Portugal estão, em regra, em linha com as quebras apuradas nas restantes lojas europeias – todas têm uma percentagem de perdas bastante semelhante (cfr. 40º, dos factos provados).
Não resultam deste modo incumpridos os requisitos quer do artigo 23º do CIRC, quer os artigos 26º e 28º do mesmo diploma.”
Resulta cristalino do transcrito quadro discursivo, como bem denota a recorrida, que a Decisão Recorrida não emitiu pronúncia expressa ou procedeu a uma análise detalhada dos requisitos inerentes ao cumprimento dos artigos 26.º e 28.º do CIRC, baseando a sua análise numa abordagem e pressupostos distintos face à decisão fundamento, efectuando ambos os tribunais uma distinta valoração da matéria de facto e uma distinta apreciação da prova produzida, o que se traduz em concreto na prolação de decisões que com base num enquadramento factual semelhante acabam por analisar questões materiais e quadros legais distintos.
É que, ainda na esteira da posição amparada pela recorrida, o Tribunal Arbitral, como lhe era consentido pelo princípio da oficiosidade do direito, direccionou a apreciação do caso em sentidos e com base em fundamentos e argumentos de direito totalmente diferenciados dos esgrimidos pela AT, o que culminou em decisões que apenas poderiam considerar-se opostas quanto ao resultado, i.e., uma favorável e outra desfavorável, mas nunca quanto à apreciação de uma mesma questão de direito ou quanto a uma divergente interpretação jurídica do mesmo quadro legal.
Dito de outro modo: a desarmonia quanto ao sentido das decisões decorre de uma diversa valoração dos factos e de um diferente juízo efectuado pelos árbitros no tangente à matéria de prova, o que, por si só, não suporta a apresentação do presente recurso excepcional para uniformização de jurisprudência, conforme já acima se deixou antever.
Na verdade, no acórdão fundamento, no capítulo da fundamentação jurídica, o Tribunal Arbitral enuncia as questões relevantes a decidir nos autos como sendo:
“3.1.2. Não aceitação pela Autoridade Tributária e Aduaneira da relevância nos exercícios de 2016 e 2017 de erros respeitantes a exercícios anteriores;
3.1.3. Correcções relativas aos ajustamentos feitos pela Recorrida com fundamento em erro do sistema gerador de resultados inflacionados da conta stock count”.
Ora, é por demais manifesto que no ponto 3.1.2 é glosada uma questão de facto e uma correcção só em parte semelhante à que foi objecto dos autos na decisão recorrida pois na mesma não se examinou nem se debatia qualquer matéria concernente a correcções de anos anteriores, circunscrevendo-se o tema do erro à contabilização de mercadorias em trânsito.
Na verdade, na Decisão Fundamento o tribunal concluiu pela validade da correcção ao abrigo da NCRF 4 e do artigo 26.º do CIRC, tema que não foi versado na Decisão Recorrida, tendo o tribunal concluído pela aceitação dos valores contabilizados, nos termos do artigo 23.º do CIRC.
Por assim ser, quanto à questão em apreço, inexiste oposição relevante com base na qual possa ser provido o recurso.
O mesmo se diga quanto à matéria integrada no ponto 3.1.3 da Decisão Fundamento não existe igualmente qualquer decisão expressa oposta com a Decisão Recorrida, pela singela razão de que a mesma nem sequer foi tratada na fundamentação jurídica desta última decisão.
Efectivamente, o quadro legal utilizado na Decisão Fundamento para sustentar a solução jurídica adoptada pelo Tribunal e que se reconduzia ao NCRF 18 e artigo 28.º do CIRC (vide páginas 59 e 60 da Decisão Fundamento) é completamente omisso de análise ou sequer qualquer referência na Decisão Recorrida.
Convém enfatizar, como bem adverte a recorrida, que, ainda no tocante à questão Da correção de um lapso relativo ao registo contabilístico de mercadorias em trânsito, não pode considerar-se que exista qualquer oposição expressa de decisões, mas unicamente uma distinta valoração da prova por parte dos tribunais, prova essa que a AT – ora Recorrente – nem logrou demonstrar ser idêntica nos dois processos.
Em suma:
- A decisão Recorrida ampara a sua decisão na validade dos registos contabilísticos da Recorrida e na ligação dos custos à sua actividade, nos termos e para os efeitos do artigo 23.º do CIRC;
- A Decisão Fundamento baseia a sua decisão nos artigos 26.º e 28.º do CIRC e na NCRF 4 e 18, nela não se antolhando a referência ao artigo 23.º e à ligação dos custos à atividade da Recorrida.
Por outro lado, no atinente aos ajustamentos resultantes da contagem anual de stock, emerge do texto da Decisão Fundamento, que inexiste qualquer alusão ou decisão expressa sobre tal matéria que, ao invés, é uma das questões controvertidas suscitadas e apreciadas na Decisão Recorrida.
Por fim, no que se refere à aplicação das regras de preços de transferência, entendeu o Tribunal na decisão arbitral recorrida que pela “…AT (via DFL) não foi satisfeito minimamente, este dever especial de fundamentação, não tendo, no caso concreto, sido cumprida qualquer das condições impostas nas alíneas c) e d) do nº 3 do supra transcrito artigo 77º da LGT, dalgum modo conjugando esta incompleta fundamentação com a que traduz invocando, de forma não consistente e clara, o não cumprimento pela Requerente do disposto nos artigos 26º e 28º, do CIRC e na legislação contabilístico-fiscal e fundamentando a correção à luz dos artigos 23º, 23º-A, 56º e 123º, do CIRC (Cfr pg. 52, do RIT).”
Vale isto por dizer que na Decisão Recorrida o tribunal considerou que os movimentos e ajustamentos efectuados tinham cabal demonstração nos registos contabilísticos da Recorrida, tendo enquadramento no artigo 23.º do CIRC, o que significa que, também sobre este vector, a Recorrente não logrou demonstrar que a documentação dissecada em ambos os processos era idêntica.
Daí que seja manifesto que, também nesta vertente, não existe qualquer oposição expressa de decisões, uma vez que, como bem assevera a recorrida, o ponto de partida das duas decisões em confronto foi completamente distinto e baseado em diferentes pressupostos, o que invalida a conclusão de que estamos perante uma oposição susceptível de fundamentar o presente recurso.
Em conclusão geral e definitiva: estamos perante uma diferente valoração da prova e das conclusões de cada relatório de inspecção, a qual não se traduz numa oposição expressa sobre uma questão fundamental de direito para efeitos do presente recurso, pelo que não se verificam os requisitos do recurso para uniformização de jurisprudência previsto no nº 2 do art. 25º do RJAT e no art. 152º do CPTA, não devendo tomar-se conhecimento do mérito do mesmo.

Cumpre ainda e por fim, emitir pronúncia sobre a pretensão formulada quer pela recorrente, quer pela recorrida de, em harmonia com a mais recente jurisprudência dos nossos tribunais superiores e atendendo a que estamos em sede de impugnação de decisão arbitral, que não há lugar à produção de prova testemunhal e que ao Tribunal se pede que analise e decida sobre questão que não se afigura revestir grande complexidade a questão material controvertida, este Tribunal considere como valor do presente recurso o montante máximo de € 275.000, determinando-se igualmente nos presentes autos a dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça, nos termos e para os efeitos do n.º 7 do artigo 6.° do RCP.
Deve ser consentida a dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça, nos termos do art. 6.º n.º 7 do R.C.P..
Com efeito, in casu, ponderado o montante da taxa de justiça que será devida, esta se afigura desproporcionada em face do concreto serviço prestado, uma vez que, as questões apreciadas no presente recurso, são todas de complexidade igual à comum e que já foram tratadas anteriormente pela jurisprudência, levando-se em ainda conta a conduta dos litigantes e a utilidade económica das pretensões das partes.

3.- Decisão

Termos em que acordam os Juízes do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em não tomar conhecimento do mérito do recurso.

Custas pela recorrente com dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça, nos termos do art. 6.º n.º 7 do R.C.P., correspondente ao valor da causa, na parcela excedente a €275.000, atento o grau de complexidade do processado, a conduta dos litigantes e a utilidade económica das pretensões das partes.

Comunique-se ao CAAD.

Lisboa, 24 de Maio de 2023. - José Gomes Correia (relator) - Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia - Isabel Cristina Mota Marques da Silva - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - Joaquim Manuel Charneca Condesso - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos - Aníbal Augusto Ruivo Ferraz - Gustavo André Simões Lopes Courinha - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro - Pedro Nuno Pinto Vergueiro.