B - A questão em apreço no presente recurso prende-se com a interpretação da alínea a) do n.° 3 da Portaria n.° 112-A/2011, de 22 de Março que estabelece os termos em que a Administração Tributária se vinculou à jurisdição arbitral.

Dos factos

C - Em 11 de Março de 2011 a ora Recorrida apresentou nos termos do artigo 78.° da Lei Geral Tributária (LGT) e do artigo 98.° do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (CIVA) um pedido de revisão oficiosa relativo a IVA alegadamente liquidado em excesso, pelas entregas a clientes de artigos para oferta, relativo aos períodos compreendidos entre Janeiro de 2007 e Fevereiro de 2009, no montante de €202.942,02, pedido esse que foi indeferido.

D - A ora recorrida não apresentou reclamação graciosa e o pedido de revisão oficiosa foi apresentado após o prazo legal para apresentação de reclamação graciosa.

E - A 28.08.2013 apresentou junto do Tribunal Arbitral um pedido de pronúncia sobre a legalidade da decisão de indeferimento da revisão oficiosa solicitando a declaração de ilegalidade dos actos de auto liquidação de IVA e o reconhecimento do direito a efectuar as necessárias regularizações de IVA a seu favor.

F - A Autoridade Tributária suscitou a incompetência do Tribunal Arbitral uma vez que nos termos da Portaria n.° 112-A/2011, de 22 de Março - que regula a vinculação da AT à jurisdição dos tribunais arbitrais ao abrigo do n.° 1 do artigo 4.° do RJAT-, os Tribunais Arbitrais não têm competência para apreciar os actos de autoliquidação que não tenham sido precedidos de recurso à via administrativa nos termos dos artigos 131.° a 133.° do Código de Procedimento e de Processo Tributário.

G - Por Acórdão de 12.05.2014 o Tribunal Arbitral decidiu julgar improcedentes as excepções de incompetência suscitadas pela Autoridade Tributária e julgar procedentes os pedidos de declaração de ilegalidade do acto de autoliquidação de IVA do período entre Janeiro de 2007 e Fevereiro de 2009, condenando a Requerida a reconhecer o direito de efectuar as regularizações de IVA a favor da requerente.

H - O Acórdão recorrido considerou a redacção da alínea a) do artigo 2.° da referida Portaria como “manifestamente defeituosa”, como de seguida se passa a transcrever:

87. Por isso, é de concluir que os membros do Governo que emitiram a Portaria n.º 112-A/2011, ao fazerem referência ao artigo 131.° do CPPT relativamente a pedidos de declaração de ilegalidade de atos de autoliquidação, disseram imperfeitamente o que pretendiam, pois, pretendendo impor a apreciação administrativa prévia à impugnação contenciosa de atos de autoliquidação, acabaram por incluir referência ao artigo 131.° que não esgota as possibilidades de apreciação administrativa desses atos.

88. Aliás, é de notar que esta interpretação não se cingindo ao teor literal até se justifica especialmente no caso da alínea a) do artigo 2.º da Portaria n.° 112- A/2011, por serem evidentes as suas imperfeições: uma é associar a fórmula abrangente «recurso à via administrativa» (que referencia, além da reclamação graciosa, o recurso hierárquico e a revisão do ato tributário) à «expressão nos termos dos artigos 131.º a 133.º do Código e Procedimento e de Processo Tributário», que tem potencial alcance restritivo à reclamação graciosa; outra é utilizar a fórmula «precedidos» de recurso à via administrativa, reportando-se as «pretensões relativas às declarações de ilegalidade de atos», que obviamente, se coadunariam muito melhor com a feminina palavra «precedidas».

89. Por isso, para além da proibição geral de interpretações limitadas à letra da lei que consta do artigo 9.º, n 1, do Código Civil, no específico caso da alínea a) do artigo da Portaria 112-A/2011, há uma especial razão para não se justificar grande entusiasmo por uma interpretação literal, que é o facto da redação daquela norma ser manifestamente defeituosa.

90. Para além disso, assegurando a revisão do ato tributário a possibilidade de apreciação da pretensão do contribuinte antes do acesso à via contenciosa que se pretende alcançar com a impugnação administrativa necessária, a solução mais acertada, porque é a mais coerente com o desígnio legislativo de «reforçar a tutela eficaz e efetiva dos direitos e interesses legalmente protegidos dos contribuintes» manifestado no n.º 2 do artigo 124.º da Lei n° 3-B/2010, de 25 de Abril, é a admissibilidade da via arbitral para apreciar a legalidade de atos de liquidação previamente apreciada em procedimento de revisão.

91. E, por ser a solução mais acertada, tem de se presumir ter sido normativamente adotada (artigo 9.°, n.º 3, do Código Civil).

92. Por outro lado, contendo aquela alínea a) do artigo 2.º da Portaria n° 112-A/2011 uma fórmula imperfeita, mas que contém uma expressão abrangente «recurso à via administrativa», que potencialmente referencia também a revisão do ato tributário, encontra-se no texto o mínimo de correspondência verbal, embora imperfeitamente expresso, exigido por aquele n.° 3 artigo 9.° para a viabilidade da adoção da interpretação que consagre a solução mais acertada.

93. É de concluir, assim, que o artigo 1° alínea a) da Portaria n.° 112-A/2011, devidamente interpretado com base nos critérios de interpretação da lei previstos no artigo 9.° do Código Civil e aplicáveis às normas tributárias substantivas e adjetivas, por força do disposto no artigo 11.°, n° 1, da LGT, viabiliza a apresentação de pedidos de pronúncia arbitral relativamente a atos de autoliquidação que tenham sido precedidos de pedido de revisão oficiosa.

I - O referido Acórdão teve voto de vencido cuja fundamentação se transcreve para melhor elucidação:

No caso da Portaria de vinculação, podemos falar de uma declaração de vinculação unilateral com caráter restritivo a interpretar nos seus estritos termos. Isto porque a Portaria de vinculação introduz, expressamente, uma condição prévia (consistente na reclamação graciosa relativa ao ato tributário sindicado), nos termos das disposições legais taxativamente indicadas para acesso à arbitragem arbitrária.

Concordo, por isso com a orientação arbitral proferida no Processo n.° 51/2012—T, de 2012-11-09.

Quanto à pretensa redação “deficiente” do artigo 2.º, al. a) da Portaria:

(a) há, com efeito, um erro de concordância ao utilizar o particípio passivo “precedidos” no plural masculino quando deveria ser no plural feminino, a concordar com “pretensões”. Tal lapso gramatical, porém, não prejudica nem afeta o entendimento da parte seguinte do texto que aqui está efetivamente em causa:

(b) a expressão “recurso à via administrativa” constitui uma fórmula genérica ampla que em si mesma pode abranger todos os meios de o contribuinte defender os seus direitos, antes de recorrer aos tribunais. É uma fórmula ampla mas não errada nem suscetível de induzir em erro. Aliás, a Administração (Ministérios da Justiça e das Finanças) especificou a seguir, de forma bem precisa, quais as disposições em causa;

(e) temos assim a designação genérica “via administrativa” e uma caraterização específica: “nos termos dos artigos 131.° a 133.° do Código de Procedimento e de Processo Tributário”.

Estamos perante uma técnica que respeita o discurso lógico-jurídico, em perfeita consonância com o n.° 3 do artigo 9.º do Código Civil:

(d) pretender o intérprete interpolar ainda neste membro da frase a expressão “.. e do artigo 78.° da Lei Geral Tributária”, que manifestamente ali não está, constitui uma violação dos princípios fundamentais da hermenêutica jurídica aplicáveis quer às normas jurídicas quer aos atos jurídicos.

Tenha-se presente, a este propósito, a Anotação 1 ao artigo 11.° da Lei Geral Tributária onde se escreveu:

“Assim, não se pode, na interpretação, transcender a linguagem, a construção linguística (sintático - formal) para afirmar um significado que não resulte expresso.

Verifica-se, pois, uma conexão essencial entre linguagem expressiva e conteúdo expresso. Seja qual for o objeto que se pretenda atribuir à norma, quando não resultar expresso no contexto lógico-literal ou quando não apareça suficientemente definível com base no próprio contexto, o objeto deve considerar-se não significado”.

Concluindo, não se reconhece como passível de ser submetido arbitragem de litígio relativo às pretensões a que alude o artigo 2.º, alínea a) (objeto da vinculação) da Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de Março, que não haja sido precedido de reclamação graciosa, por esta já não ser viável pelo que se afigura inquestionável a incompetência em razão da matéria, deste Tribunal Arbitral Tributário.

Tratando-se, neste caso, de uma vinculação unilateral que implica uma renúncia ao foro comum — os Tribunais Tributários a declaração seria sempre de interpretar literalmente, ou seja, estritamente, por ser um ato de renúncia, (de acordo com um princípio geral de direito que aflora, por exemplo, no artigo 237.º do Código Civil).

Em conclusão:

Estamos perante uma reserva da Administração como resulta da regulamentação antes referida.

A reserva da Administração significa que o poder judicial (através dos tribunais comuns ou de tribunais arbitrais) deve respeitar estritamente as decisões da Administração.

Neste caso, trata-se de interpretar uma Portaria (ato administrativo genérico) onde a Administração (representada pelo Ministro da Justiça e pelo Ministro das Finanças) decide vincular-se à jurisdição arbitral tributária, nos termos antes referidos, renunciando à jurisdição dos Tribunais Tributários mas dentro de limites precisos.

Não estamos, neste caso, perante uma simples interpretação de uma norma regulamentar (contida numa Portaria). Trata-se da interpretação de uma manifestação de vontade embora manifestada em termos genéricos.

Neste caso, temos de respeitar os poderes e deveres da Administração tal como resultam da regulamentação que conduziu à Auto vinculação nos seus estritos limites.

O artigo 9.º do Código Civil estabelece, no n.° 2, que não pode ser considerado pelo intérprete o pensamento legislativo que não tenha na letra da lei o mínimo de correspondência verbal.

O n.º 3 deste artigo estabelece que na fixação do sentido e alcance da lei, o intérprete presumirá que o legislador consagrou as soluções mais aceitadas e soube exprimir o seu pensamento em termos adequados. Este número afasta a possibilidade de interpretação corretiva, pois ao incluir aí o artigo 78.º da Lei Geral Tributária, um diploma completamente diferente, o intérprete procede a uma evidente interpretação corretiva que não tem qualquer justificação lógica ou substantiva.

J - Entende a jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo, que, para que se considere que há oposição de soluções jurídicas, ambos os acórdãos devem versar sobre situações substancialmente idênticas.

K - Subjacente à decisão proferida pela decisão arbitral recorrida está a interpretação de normas jurídicas que definem as regras de competência dos Tribunais.

L - Ambos os acórdãos se pronunciam sobre a possibilidade de interpretação extensiva de normas relativas ao acesso à impugnação contenciosa, via tribunal arbitral ou via tribunal administrativa.

M - A decisão arbitral recorrida incorreu em erro de julgamento por errónea interpretação da alínea a) do n.° 1 da Portaria n.° 112-A/2011, de 22 de Março, opondo-se, assim, à jurisprudência contida no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo no processo n° 01774/02 de 19.03.2003 já transitado em julgado que aqui serve de referência e fundamento. (Cfr. Documento n.° 1, que se junta e se considera reproduzido para todos os efeitos legais, Acórdão fundamento).

N - É pois, assim, inteiramente justificado o recurso à presente via processual para uniformização de jurisprudência, com a consequente anulação da decisão arbitral recorrida e substituição por outra que, ao contrário do decidido no Acórdão recorrido não amplie a vinculação da jurisdição aos tribunais arbitrais para além dos precisos termos em que foi expressamente delimitada pelos membros do governo competentes.

O - O Acórdão Fundamento rejeita a possibilidade de interpretação extensiva, como de seguida se passa a transcrever:

“Se o legislador tivesse em mente a “reclamação” por certo que teria utilizado a palavra “impugnação” que abrangia tanto a contenciosa como a graciosa.

Mas não o tendo feito não cabe ao intérprete ir para além do que o legislador quis. Ou seja: não é admissível interpretar extensivamente a expressão “recurso” de forma a abranger a reclamação necessária.”

A possibilidade de recurso à interpretação extensiva exige a prévia certeza de que o legislador disse menos do que pretendia dizer ou, numa perspetiva mais objetivista, que o esquema de regulação introduzido pela norma a interpretar ficaria intoleravelmente diminuído se não abarcasse o que a letra silenciou, mas o espírito alcança. [...]

Mas importa sobretudo notar que a existência das reclamações necessárias supõe a sua expressa previsão, o que contraria o intuito de as discernir através de uma pretensa discordância entre os sentidos lógico e gramatical da norma, já que, na base deste procedimento interpretativo, está sempre o reconhecimento de que tal previsão expressa não existe. Raciocinando ao modo silogístico, ainda que sem usar termos rectos, podemos dizer que a interpretação extensiva é uma modalidade interpretativa que, na lei, vislumbra o que ela não diz: ora, detectar na lei o que ela não diz é algo inconciliável com a exigência de uma previsão legal expressa; assim, a interpretação extensiva não pode ser um meio inclinado à descoberta recôndita do que devia estar expressamente previsto.

A este propósito, pode ler-se no sumário do recente acórdão do Tribunal Pleno, de 11/12/2002, proferido no Proc. n° 039181, tirado por unanimidade, sobre caso idêntico, [...] (Sublinhado e negrito nosso).

P - Ora o Acórdão recorrido na sua posição que obteve vencimento maioritário vem defender a interpretação extensiva do artigo 2.° da Portaria n.° 112-A/2011 o que implica um alargamento do âmbito de vinculação da Administração Tributária à jurisdição dos Tribunais Arbitrais.

Q - Com efeito, defende o douto Acórdão que, - para além da competência para apreciar e decidir as pretensões relativas à declaração de ilegalidade de actos de autoliquidação, de retenção na fonte e de pagamento por conta que tenham sido precedidos de recurso à via administrativa nos termos dos artigos 131.º a 133.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário - a vinculação da Administração Tributária é alargada, aos pedidos de revisão oficiosa do acto, constituindo esta um instituto jurídico autónomo.

R - Donde se verifica no Acórdão Recorrido e no Acórdão Fundamento soluções opostas e contraditórias relativamente à mesma questão fundamental de direito.

S - Aqui chegados, e no estrito cumprimento do n.° 2 do artigo 152.° do CPTA, cumpre assinalar a infracção concretamente imputada à decisão recorrida.

T - A violação aqui relevante consiste num manifesto erro de julgamento expresso na decisão recorrida, na medida em que o Tribunal Arbitral adoptou uma interpretação da Portaria n.° 112-A/2011 em patente desconformidade com o disposto no artigo 9.° do Código Civil e do artigo 11.º da LGT, como aliás se pronunciou o voto de vencido que se subscreve integralmente.

U - Tendo presente tudo quanto supra se expôs, importa proceder à explicitação dos argumentos que, do ponto de vista da aqui Recorrente, não podem levar a concluir outro entendimento que não o de que a Douta Decisão Arbitral recorrida incorreu em erro de julgamento, quando decidiu pela procedência do pedido arbitral apresentado.

V - Em primeiro lugar não há nenhum elemento de interpretação da norma que possa reconduzir à consideração que a mesma é manifestamente defeituosa uma vez que aquela mais não pretende do que manifestar a vontade, o âmbito e os termos em que se processa a vinculação de uma entidade a um tribunal arbitral.

W - Donde, não vinga a interpretação do próprio Tribunal Arbitral que se considera competente contra a opinião da entidade que a ele se quis vincular e que, por força do princípio da legalidade, determinou exactamente os termos, as condições, o âmbito e a extensão daquela vinculação, fazendo aprovar regras que as estabelecem.

X - Assim, a questão da interpretação da norma não pode ser desligada do seu contexto que in casu é sempre uma manifestação de uma vontade livre e esclarecida.

Y - Depois porque a interpretação defendida não tem na letra da lei ponto de apoio o que viola o artigo 9.° n.°s 1 e 2 do Código Civil aplicável por remissão do art. 11º da LGT.

Z - «A letra da lei é, naturalmente, o ponto de partida da interpretação, cabendo-lhe, desde logo, como assinala, uma função negativa: eliminar aqueles sentidos que não tenham qualquer apoio, ou, pelo menos, qualquer correspondência ou consonância nas palavras da lei». BAPTISTA MACHADO (Cfr. Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador, 2ª reimpressão, Coimbra, 1989, pp. 187 ss.)

AA - «A letra não é só o ponto de partida, é também um elemento irremovível de toda a interpretação. Quer dizer que o texto funciona também como limite de busca do espírito”.» OLIVEIRA ASCENSÃO (O Direito, Introdução e Teoria Geral, Lisboa, 1978, p. 350).

BB - O «sentido decisivo da lei coincidirá com a vontade real do legislador, sempre que esta seja clara e inequivocamente demonstrada através do texto legal... .» (Cfr. PIRES DE LIMA E ANTUNES VARELA, Código Civil Anotado, 4ª ed., vol. 1, pp. 58/59.)

CC - o n° 3 do art.° 9° do Código Civil estabelece a presunção que “Na fixação do sentido e alcance da lei, o intérprete presumirá que o legislador consagrou as soluções mais acertadas e soube exprimir o seu pensamento em termos adequados.”

DD - Ora a sentença recorrida considerou, sem mais, que a norma em crise era manifestamente defeituosa!

HH - Resulta pois, como evidente, que a interpretação defendida no Acórdão recorrido com base numa inabilidade presumida do legislador no repúdio do elemento literal do texto legal, não tem o mínimo de correspondência na letra da lei.

II - Não havendo correspondência na letra da lei, ainda que mínima, não há que recorrer aos demais elementos de interpretação das normas.

JJ - Acresce ainda que a norma em causa diz respeito à manifestação de vontade da Administração Tributária quanto ao âmbito e termos em que decidiu auto vincular-se à Jurisdição arbitral, pelo que não pode o Tribunal Arbitral ampliar ou alargar aquele âmbito de vinculação com fundamento que o legislador não soube expressar-se adequadamente, quando é o próprio legislador — Administração Tributária — que rejeita a ampliação daquele âmbito.

KK - Caso se defenda a interpretação extensiva do âmbito material da Portaria n.° 112-A/2011, qual seria o limite? Caso se defenda a interpretação extensiva do âmbito material da Portaria n.° 112-A/2011, qual seria o limite? Quais os critérios?

LL - Aplicar-se-ia também à matéria de recursos ampliando os limites que são actualmente impostos pelo RJAT de forma a equiparar a jurisdição arbitral à judiciária?

MM - In extremis, a vingar esta tese o Tribunal Arbitral poder-se-ia declarar competente para apreciar, julgar e decidir nos mesmos termos que os Tribunais Administrativos e Fiscais.

NN - Os termos da vinculação da Administração Tributária à jurisdição arbitral quer quanto ao âmbito material, quer quanto ao âmbito pessoal que constam da Portaria n.° 112-A/2011 não podem ser ampliados unilateralmente por decisão do Tribunal Arbitral.

OO - Verifica-se assim que, no caso em concreto, não é admissível qualquer interpretação extensiva ou correctiva da lei.

PP - Na verdade a letra da lei, na sua simples interpretação gramatical, é, por si só, decisiva para definir o sentido e o alcance da norma interpretanda.

QQ - Por tudo o supra exposto, requerer-se a revogação do Acórdão do Tribunal Arbitral no âmbito do processo n.° 202/2013-T.

RR - A Administração Tributária só pode agir com fundamento na lei e respeitando os seus limites em obediência ao princípio da legalidade inscrito no artigo 266.° da Constituição da República Portuguesa, que constitui não apenas um limite mas também um fundamento da actuação administrativa.

SS - Destarte, não se vislumbra qualquer ilegalidade na decisão proferida pela Autoridade Tributária e Aduaneira quanto à apreciação da matéria de facto e de direito, decisão essa que não merece, pois, qualquer censura, como bem entendeu o voto de vencido da decisão recorrida.

Requereu que o presente Recurso para Uniformização de Jurisprudência seja aceite e posteriormente julgado procedente, por provado, sendo, em consequência, nos termos e com os fundamentos acima indicados revogada a decisão arbitral recorrida e substituída por outro Acórdão consentâneo com o quadro jurídico vigente.

2.
Admitido liminarmente o recurso foram presentes as alegações da sociedade recorrida que encerram com as seguintes conclusões:
I. Vigora no RJAT, até por imposição da autorização legislativa que lhe subjaz, o regime-regra da irrecorribilidade das decisões arbitrais.
II. Não obstante o exposto, nos termos do disposto no RJAT as decisões arbitrais sobre o mérito da pretensão deduzida podem ser objecto de recurso para o STA quando estejam em oposição quanto à mesma questão fundamental de direito com um acórdão proferido pelos TCAS ou STA.
III. Ao presente recurso não subjaz uma decisão arbitral sobre o mérito da pretensão deduzida, mas antes sobre a questão prévia da (in) competência do tribunal para a decisão da causa suscitada pela Autoridade Tributária.
IV. Nestes termos, atendendo à letra e à ratio do n.º 2 do artigo 25. do RJAT, não pode o presente recurso ser admitido, por não se encontrarem preenchidos os requisitos legais de que a lei faz depender a respectiva admissão.
V. Ainda que assim não se entenda, o que por mera cautela de patrocínio de concede, a decisão arbitral recorrida não se encontra em oposição quanto à mesma questão fundamental de direito, com o Acórdão-fundamento.
VI. Efectivamente para se determinar a existência de “oposição”, devem ser cumpridos os seguintes requisitos: (a) identidade de facto; (b) oposição expressa; (c) oposição das decisões; (d) desacordo com jurisprudência recente; e, (e) prova do trânsito em julgado.
VII. Ora, o presente recurso não deve ser admitido, porquanto também não se verificam os requisitos (acima indicados) de que depende a existência de oposição em relação a uma questão fundamental de direito.
VIII. De facto, subjacente às decisões proferidas na decisão recorrida e pelo Acórdão fundamento encontram-se situações de facto e questões de direito substancialmente distintas.
IX. Também, ficou demonstrado que é jurisprudência consolidada no STA que o pedido de revisão oficiosa deve ser equiparado à reclamação graciosa, para efeitos de interpretação do artigo 131.º do CPPT, pelo que o entendimento sufragado pela Autoridade Tributária não merece provimento, por se encontrar em clara oposição à jurisprudência mais recente deste Douto Tribunal.
X. Concludentemente, por tudo quanto o que já foi exposto, é manifesto que o presente recurso não deve ser admitido, porquanto não se verificam os requisitos de que depende a respectiva admissão nos termos do artigo 25.º do RJAT e artigo 152.º do CPTA, e que a decisão recorrida procedeu a uma correcta aplicação e interpretação de todos os preceitos legais atendíveis, nomeadamente da alínea a) do artigo 2.º da Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de Março
Requereu a não admissão do presente recurso e a manutenção da decisão arbitral recorrida.

Foi emito parecer pelo Magistrado do Ministério Público, que considera que a decisão não deve ser admitida, atenta a sua irrecorribilidade, ou deve ser julgado findo o recurso pela não verificação dos pressupostos do recurso para uniformização de jurisprudência.

Colhidos os vistos legais, impõe-se o conhecimento do recurso.

3.

O despacho de admissão liminar do recurso, com efeitos meramente ordenadores do rito processual não impede, nem dispensa a análise da verificação dos pressupostos legais da admissibilidade do recurso para uniformização de jurisprudência, como impõe o artº 692º, n.º 3 do Código de Processo Civil, aqui aplicável por força do disposto no artigo 2.º do Código de Processo e Procedimento Tributário, que o artº 152, n.º 1 do Código de Processo nos Tribunais Administrativos define pela necessidade de contradição sobre a mesma questão fundamental de direito entre a decisão recorrida e o acórdão fundamento, e o artº 688º, n.º 1 do Código de Processo Civil, circunscreve ao domínio da mesma legislação, e, desde que a orientação perfilhada pela decisão recorrida não esteja de acordo com jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo – artº 152, n.º 3 do Código de Processo nos Tribunais Administrativos -.

4. Pressupostos da oposição de acórdãos

4.1 - Thema decidendum

Na decisão recorrida estava em causa, a declaração de ilegalidade dos atos tributários de autoliquidação em sede de Imposto sobre o Valor Acrescentado, referente ao período entre Janeiro de 2007 a Fevereiro de 2009, e a consequente condenação da Requerida a autorizar a Requerente, aqui recorrente, a poder regularizar em seu favor o IVA no valor de €202.942,02.
A Autoridade Tributária e Aduaneira suscitou a incompetência material do Tribunal Arbitral para apreciar e decidir o objeto do litígio sub judice, (nos termos dos artigos 2.º, n.º 1, alínea a) e 4.º, n.º 1, ambos do RJAT e dos artigos 1.º e 2.º, alínea a), ambos da Portaria n.º 112-A/2011, com base nos seguintes fundamentos:
· Atenta a natureza administrativa do procedimento da revisão oficiosa, é passível a sua equiparação ao disposto no artigo 131.º, n.º 1 do CPPT, para efeito de subsequente impugnação da respetiva decisão de indeferimento.
· Todavia, tal equiparação está legalmente vedada em sede arbitral, estando, pois, excluída da competência material dos tribunais arbitrais a apreciação de pretensões relativas à declaração de ilegalidade de atos de autoliquidação que não tenham sido precedidos de recurso à via administrativa nos termos dos artigos 131.º do CPPT, mas tão só de revisão oficiosa nos termos do artigo 78.º da LGT.
· O disposto no artigo 2.º alínea a) da Portaria n.º 112-A/2011 exclui do âmbito da vinculação da AT à jurisdição arbitral, «[…] as pretensões relativas à declaração de ilegalidade de atos de autoliquidação […] que não tenham sido precedidos de recurso à via administrativa nos termos dos artigos 131.º a 133.º do CPPT.», por aí não estar referida a revisão oficiosa prevista no artigo 78.º da LGT.
· Os litígios se não forem precedidos de reclamação graciosa, nos termos do artigo 131.º do CPPT, como sucede na situação sub judice, que tenham por objeto a declaração de ilegalidade de atos de autoliquidação, estão excluídos da competência material dos tribunais arbitrais, por força dos princípios constitucionais do Estado de direito e da separação dos poderes (cf. artigos 2.º e 111.º, ambos da CRP), bem como da legalidade (cf. artigos 3.º, n.º 2, e 266.º, n.º 2, ambos da CRP), constituindo também um corolário do princípio da indisponibilidade dos créditos tributários, ínsito no artigo 30.º, n.º 2 da LGT.
· Tendo o contribuinte optado pelo caminho da revisão oficiosa da respetiva decisão de indeferimento, apenas pode seguir judicialmente através de impugnação judicial. O n.º 1 do artigo 4.º do RJAT impõe a conclusão de que a vinculação da AT está dependente e delimitada pela vontade expressa na Portaria n.º 112-A/2011, pois na vinculação da AT à tutela arbitral necessária, o legislador está a dispor sobre interesses gerais, delimitando previamente a defesa do interesse público na vertente da indisponibilidade dos créditos tributários.

O Tribunal Arbitral veio a concluir pela improcedência da excepção de competência em razão da matéria suscitada por entender que o disposto no artigo 11.º, n.º 1, da LGT, viabiliza a apresentação de pedidos de pronúncia arbitral relativamente a atos de autoliquidação que tenham sido precedidos de pedido de revisão oficiosa.
Na fundamentação de tal decisão admite a interpretação extensiva dos ditames da Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de Março, como se recolhe da seguinte passagem da decisão:«
64. A competência dos Tribunais Arbitrais que funcionam no CAAD encontra-se limitada às matérias indicadas no art. 2.º, n.º 1, do RJAT e decorre da alínea a) desse mesmo número, deterem os Tribunais Arbitrais competência para a apreciação da pretensão de declaração de ilegalidade de atos de liquidação e de autoliquidação de tributos.
65. Numa segunda linha, a competência dos Tribunais Arbitrais que funcionam no CAAD é também limitada pelos termos em que Administração Tributária se vinculou àquela jurisdição, concretizados na Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de março, pois o art. 4.º do RJAT estabelece que «a vinculação da administração tributária à jurisdição dos tribunais constituídos nos termos da presente lei depende de portaria dos membros do Governo responsáveis pelas áreas das finanças e da justiça, que estabelece, designadamente, o tipo e o valor máximo dos litígios abrangidos», em cujo texto se postula a vinculação à jurisdição arbitral dos serviços - DGCI e DGAIEC - entidades fundidas na atual Autoridade Tributária e Aduaneira, com efeitos a 1 de janeiro de 2012.
66. Em face desta segunda limitação da competência dos Tribunais Arbitrais que funcionam no CAAD, a resolução da questão da competência depende essencialmente dos termos desta vinculação, pois, mesmo que se esteja perante uma situação enquadrável naquele art. 2.º do RJAT, se ela não estiver abrangida pela vinculação, estará afastada a possibilidade de o litígio ser jurisdicionalmente decidido por este Tribunal Arbitral.
67. Na alínea a) do art. 2.º desta Portaria n.º 112-A/2011, excluem-se expressamente do âmbito da vinculação da Administração Tributária à jurisdição dos Tribunais Arbitrais que funcionam no CAAD as «pretensões relativas à declaração de ilegalidade de atos de autoliquidação, de retenção na fonte e de pagamento por conta que não tenham sido precedidos de recurso à via administrativa nos termos dos artigos 131.º a 133.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário».
68. A referência expressa ao precedente «recurso à via administrativa nos termos dos artigos 131.º a 133.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário», deve ser interpretada como reportando-se aos casos em que tal recurso é obrigatório, através da reclamação graciosa, que é o meio administrativo indicado naqueles arts. 131.º a 133.º do CPPT, para cujos termos se remete. Na verdade, desde logo, não se compreenderia que, não sendo necessária a impugnação administrativa prévia «quando o seu fundamento for exclusivamente matéria de direito e a autoliquidação tiver sido efetuada de acordo com orientações genéricas emitidas pela administração tributária» (art. 131.º, n.º 3, do CPPT, aplicável aos casos de autoliquidação em sede de impugnação), se fosse afastar a jurisdição arbitral por essa impugnação administrativa, que se entende ser desnecessária, não ter sido efetuada.”
69. No caso em apreço, é pedida a declaração de ilegalidade dos atos tributários de autoliquidação em sede de Imposto sobre o Valor Acrescentado, dos anos de 2007, 2008 e 2009, bem como a declaração de ilegalidade e anulação do ato de indeferimento do pedido de revisão oficiosa, e o consequente reembolso do imposto indevidamente pago.
70. Assim, importa, antes de mais, esclarecer se a declaração de ilegalidade de atos de indeferimento de pedidos de revisão do ato tributário, previstos no art. 78.º da LGT, se inclui nas competências atribuídas aos tribunais arbitrais que funcionam no CAAD pelo art. 2.º do RJAT.
71. Na verdade, neste art. 2.º não se faz qualquer referência expressa a estes atos, ao contrário do que sucede com a autorização legislativa em que o Governo se baseou para aprovar o RJAT, que refere os «pedidos de revisão de atos tributários» e «os atos administrativos que comportem a apreciação da legalidade de atos de liquidação».
72. No entanto, a fórmula «declaração de ilegalidade de atos de liquidação de tributos, de autoliquidação, de retenção na fonte e de pagamento por conta», utilizada na alínea a) do n.º 1 do art. 2.º do RJAT não restringe, numa mera interpretação declarativa, o âmbito da jurisdição arbitral aos casos em que é impugnado diretamente um ato de um daqueles tipos. Na verdade, a ilegalidade de atos de liquidação pode ser declarada jurisdicionalmente como corolário da ilegalidade de um ato de segundo grau, que confirme um ato de liquidação, incorporando a sua ilegalidade.
73. A inclusão nas competências dos Tribunais Arbitrais que funcionam no CAAD dos casos em que a declaração de ilegalidade dos atos aí indicados é efetuada através da declaração de ilegalidade de atos de segundo grau, que são o objeto imediato da pretensão impugnatória, resulta com segurança da referência que naquela norma é feita aos atos de autoliquidação, de retenção na fonte e de pagamento por conta, que expressamente se referem como incluídos entre as competências dos tribunais arbitrais. Com efeito, relativamente a estes atos é imposta, como regra, a reclamação graciosa necessária, nos arts. 131.º a 133.º do CPPT, pelo que, nestes casos, o objeto imediato do processo impugnatório é, em regra, o ato de segundo grau que aprecia a legalidade do ato de liquidação, ato aquele que, se o confirma, tem de ser anulado para se obter a declaração de ilegalidade do ato de liquidação. A referência que na alínea a) do n.º 1 do art. 10.º do RJAT se faz ao n.º 2 do art. 102.º do CPPT, em que se prevê a impugnação de atos de indeferimento de reclamações graciosas, desfaz quaisquer dúvidas de que se abrangem nas competências dos tribunais arbitrais que funcionam no CAAD os casos em que a declaração de ilegalidade dos atos referidos na alínea a) daquele art. 2.º do RJAT tem de ser obtida na sequência da declaração da ilegalidade de atos de segundo grau.
74. Aliás, foi precisamente neste sentido que o Governo, na Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de março, interpretou as competências dos Tribunais Arbitrais que funcionam no CAAD, ao afastar do âmbito dessas competências as «pretensões relativas à declaração de ilegalidade de atos de autoliquidação, de retenção na fonte e de pagamento por conta que não tenham sido precedidos de recurso à via administrativa nos termos dos artigos 131.º a 133.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário», o que tem como alcance restringir a sua vinculação aos casos em que esse recurso à via administrativa foi utilizado.
75. Obtida a conclusão de que a fórmula utilizada na alínea a) do n.º 1 do art. 2.º do RJAT não exclui os casos em que a declaração de ilegalidade resulta da ilegalidade de um ato de segundo grau, ela abrangerá também os casos em que o ato de segundo grau é o de indeferimento de pedido de revisão do ato tributário, pois não se vê qualquer razão para restringir, tanto mais que, nos casos em que o pedido de revisão é efetuado no prazo da reclamação graciosa, ele deve ser equiparado a uma reclamação graciosa. ([1] )
76. A referência expressa ao artigo 131.º do CPPT que se faz no artigo 2.º da Portaria n.º 112-A/2011 não pode ter o alcance decisivo de afastar a possibilidade de apreciação de pedidos de ilegalidade de atos de indeferimento de pedidos de revisão oficiosa de atos de autoliquidação.
77. Na verdade, a interpretação exclusivamente baseada no teor literal, que defende a Autoridade Tributária e Aduaneira no presente processo, não pode ser aceite, pois na interpretação das normas fiscais são observadas as regras e princípios gerais de interpretação e aplicação das leis (artigo 11.º, n.º 1, da LGT) e o artigo 9.º n.º 1 do Código Civil proíbe expressamente as interpretações exclusivamente baseadas no teor literal das normas ao estatuir que «a interpretação não deve cingir-se à letra da lei», devendo, antes, «reconstituir a partir dos textos o pensamento legislativo, tendo sobretudo em conta a unidade do sistema jurídico, as circunstâncias em que a lei foi elaborada e as condições específicas do tempo em que é aplicada».
78. Quanto a correspondência entre a interpretação e a letra da lei, basta «um mínimo de correspondência verbal, ainda que imperfeitamente expresso» (artigo 9.º, n.º 3, do Código Civil) o que só impedirá que se adotem interpretações que não possam em absoluto compaginar-se com a letra da lei, mesmo reconhecendo nela imperfeição na expressão da intenção legislativa.
79. Por isso, a letra da lei não é obstáculo a que se faça interpretação declarativa, que explicite o alcance do teor literal, nem mesmo interpretação extensiva, quando se possa concluir que o legislador disse menos do que o que, em coerência, pretenderia dizer, isto é, quando disse imperfeitamente o que pretendia dizer. Na interpretação extensiva «é a própria valoração da norma (o seu “espírito”) que leva a descobrir a necessidade de estender o texto desta à hipótese que ela não abrange», «a força expansiva da própria valoração legal é capaz de levar o dispositivo da norma a cobrir hipóteses do mesmo tipo não cobertas pelo texto».([2])
80. A interpretação extensiva, assim, é imposta pela coerência valorativa e axiológica do sistema jurídico, erigida pelo artigo 9.º, n.º 1, do Código Civil em critério interpretativo primordial pela via da imposição da observância do princípio da unidade do sistema jurídico.
81. É manifesto que o alcance da exigência de reclamação graciosa prévia, necessária para abrir a via contenciosa de impugnação de atos de autoliquidação, prevista no n.º 1 do artigo 131.º do CPPT, tem como única justificação o facto de relativamente a esse tipo de atos não existir uma tomada de posição da Administração Tributária sobre a legalidade da situação jurídica criada com o ato, posição essa que até poderá vir a ser favorável ao contribuinte, evitando a necessidade de recurso à via contenciosa.
82. Na verdade, além de não se vislumbrar qualquer outra justificação para essa exigência, o facto de estar igualmente prevista idêntica reclamação graciosa necessária para impugnação contenciosa de atos de retenção na fonte e de pagamento por conta (nos artigos 132.º, n.º 3, e 133.º, n.º 2, do CPPT), que têm de comum com os atos de autoliquidação a circunstância de também não existir uma tomada de posição da Administração Tributária sobre a legalidade dos atos, confirma que é essa a razão de ser daquela reclamação graciosa necessária.
83. Uma outra confirmação inequívoca de que é essa a razão de ser da exigência de reclamação graciosa necessária encontra-se no n.º 3, do artigo 131.º do CPPT, ao estabelecer que «sem prejuízo do disposto nos números anteriores, quando o seu fundamento for exclusivamente matéria de direito e a autoliquidação tiver sido efetuada de acordo com orientações genéricas emitidas pela administração tributária, o prazo para a impugnação não depende de reclamação prévia, devendo a impugnação ser apresentada no prazo do n.º 1 do artigo 102.º». Na verdade, em situações deste tipo, houve uma pronúncia prévia genérica da Administração Tributária sobre a legalidade da situação jurídica criada com o ato de autoliquidação e é esse facto que explica que deixe de exigir-se a reclamação graciosa necessária.
84. Ora, nos casos em que é formulado um pedido de revisão oficiosa de ato de liquidação é proporcionada à Administração Tributária, com este pedido, uma oportunidade de se pronunciar sobre o mérito da pretensão do sujeito passivo antes de este recorrer à via jurisdicional, pelo que, em coerência com as soluções adotadas nos n.ºs 1 e 3 do artigo 131.º do CPPT, não pode ser exigível que, cumulativamente com a possibilidade de apreciação administrativa no âmbito desse procedimento de revisão oficiosa, se exija uma nova apreciação administrativa através de reclamação graciosa. ([3])
85. Por outro lado, é inequívoco que o legislador não pretendeu impedir aos contribuintes a formulação de pedidos de revisão oficiosa nos casos de atos de autoliquidação, pois estes são expressamente referidos no n.º 2 do artigo 78.º da LGT.
86. Neste contexto, permitindo a lei expressamente que os contribuintes optem pela reclamação graciosa ou pela revisão oficiosa de atos de autoliquidação e sendo o pedido de revisão oficiosa formulado no prazo da reclamação graciosa perfeitamente equiparável a uma reclamação graciosa, como se referiu, não pode haver qualquer razão que possa explicar que não possa aceder à via arbitral um contribuinte que tenha optado pela revisão do ato tributário em vez da reclamação graciosa.
87. Por isso, é de concluir que os membros do Governo que emitiram a Portaria n.º 112-A/2011, ao fazerem referência ao artigo 131.º do CPPT relativamente a pedidos de declaração de ilegalidade de atos de autoliquidação, disseram imperfeitamente o que pretendiam, pois, pretendendo impor a apreciação administrativa prévia à impugnação contenciosa de atos de autoliquidação, acabaram por incluir referência ao artigo 131.º que não esgota as possibilidades de apreciação administrativa desses atos.
88. Aliás, é de notar que esta interpretação não se cingindo ao teor literal até se justifica especialmente no caso da alínea a) do artigo 2.º da Portaria n.º 112-A/2011, por serem evidentes as suas imperfeições: uma é associar a fórmula abrangente «recurso à via administrativa» (que referencia, além da reclamação graciosa, o recurso hierárquico e a revisão do ato tributário) à «expressão nos termos dos artigos 131.º a 133.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário», que tem potencial alcance restritivo à reclamação graciosa; outra é utilizar a fórmula «precedidos» de recurso à via administrativa, reportando-se às «pretensões relativas à declaração de ilegalidade de atos», que, obviamente, se coadunariam muito melhor com a feminina palavra «precedidas».
89. Por isso, para além da proibição geral de interpretações limitadas à letra da lei que consta do artigo 9.º, n.º 1, do Código Civil, no específico caso da alínea a) do artigo 2.º da Portaria n.º 112-A/2011, há uma especial razão para não se justificar grande entusiasmo por uma interpretação literal, que é o facto de a redação daquela norma ser manifestamente defeituosa.
90. Para além disso, assegurando a revisão do ato tributário a possibilidade de apreciação da pretensão do contribuinte antes do acesso à via contenciosa que se pretende alcançar com a impugnação administrativa necessária, a solução mais acertada, porque é a mais coerente com o desígnio legislativo de «reforçar a tutela eficaz e efetiva dos direitos e interesses legalmente protegidos dos contribuintes» manifestado no n.º 2 do artigo 124.º da Lei n.º 3-B/2010, de 28 de abril, é a admissibilidade da via arbitral para apreciar a legalidade de atos de liquidação previamente apreciada em procedimento de revisão.
91. E, por ser a solução mais acertada, tem de se presumir ter sido normativamente adotada (artigo 9.º, n.º 3, do Código Civil).
92. Por outro lado, contendo aquela alínea a) do artigo 2.º da Portaria n.º 112-A/2011 uma fórmula imperfeita, mas que contém uma expressão abrangente «recurso à via administrativa», que potencialmente referencia também a revisão do ato tributário, encontra-se no texto o mínimo de correspondência verbal, embora imperfeitamente expresso, exigido por aquele n.º 3 do artigo 9.º para a viabilidade da adoção da interpretação que consagre a solução mais acertada.
93. É de concluir, assim, que o artigo 2.º alínea a) da Portaria n.º 112-A/2011, devidamente interpretado com base nos critérios de interpretação da lei previstos no artigo 9.º do Código Civil e aplicáveis às normas tributárias substantivas e adjetivas, por força do disposto no artigo 11.º, n.º 1, da LGT, viabiliza a apresentação de pedidos de pronúncia arbitral relativamente a atos de autoliquidação que tenham sido precedidos de pedido de revisão oficiosa.
94. Desta perspetiva, não se colocam as questões de inconstitucionalidade que a Autoridade Tributária e Aduaneira suscita com base na errada interpretação literal que fez daquela norma, pelo que o seu conhecimento fica prejudicado.
95. Perante o exposto, conclui-se no sentido do disposto no artigo 11.º, n.º 1, da LGT, o qual viabiliza a apresentação de pedidos de pronúncia arbitral relativamente a atos de autoliquidação que tenham sido precedidos de pedido de revisão oficiosa, no mesmo sentido já decidido nos acórdãos n.º 40/2012-T e n.º 117/2013-T do CAAD.

No acórdão fundamento a questão decidenda era:

«saber se o Regulamento sobre concursos de habilitação ao grau de consultor e de provimento na categoria de chefe de serviço da carreira médica hospitalar, (Portaria 177/97, de 11 de Março), deve ser interpretado no sentido de que o acto homologatório é imediatamente recorrível ou se a interposição de recurso contencioso de anulação dependia de prévia impugnação administrativa».
Neste acórdão foi decidido que: «(…) não é admissível lançar mão da interpretação extensiva do "recurso" de forma a nele englobar a reclamação.

4. 2 – Normas jurídicas convocadas na decisão recorrida e no acórdão fundamento

As normas convocadas para a solução do litígio presente numa e noutra decisão eram:
· na decisão recorrida: a) do artigo 2.º da Portaria n.º 112-A/2011 de 22 de Março e artº 131º do Código de Processo e Procedimento Tributário.

· no acórdão fundamento: Portaria 177/97, de 11 de Março.

4. 3 – Matéria de facto provada

Na decisão recorrida foi julgada provada a seguinte matéria de facto:
18. Antes de entrar na apreciação destas questões, cumpre assentar na matéria factual relevante para a respetiva compreensão, com base na prova documental, testemunhal e no processo administrativo tributário não impugnados, tendo em conta os factos alegados.
19. Em matéria de facto, dá o presente Tribunal por assente os seguintes factos:
20. A Requerente está enquadrada, para efeitos de IVA, no regime normal mensal, sendo uma empresa do sector agro-alimentar, especializada em lacticínios e seus derivados, dedicando-se à produção e comercialização destes e de outros bens alimentares.
21. A Requerente apresentou, em 11 de março de 2011, um pedido de revisão oficiosa devidamente fundamentado, a solicitar autorização à AT a regularização a seu favor de imposto entregue em excesso na sua atividade promocional, no período compreendido entre janeiro de 2007 e fevereiro de 2009, no valor total de € 202.942,02.
22. Na sequência do pedido acima referido, a Requerente foi notificada, no dia 30 de maio de 2013, pela AT, através do Oficio n.º …, de 27 de maio, do indeferimento do pedido de revisão oficiosa.
23. A Requerente nos anos de 2007 e 2008 atribuiu bónus a clientes, considerando-os para efeitos de IVA como ofertas, quando as mesmas configuravam bónus atribuídos a clientes, associados a vendas efetuadas ao respetivo cliente, e se inseriam na relação comercial e negocial mantida com o cliente. A atribuição destes bónus estava relacionada com sua atividade, numa lógica promocional visando o incremento das vendas de bens e fidelização da clientela, tendo dado origem a uma liquidação de IVA no montante de €194.257,80.
24. Nos anos de 2007 e 2008 a Requerente efetuou ofertas a clientes de bens não destinados a posterior comercialização (que pelas suas características ou pelo tamanho ou formato diferentes do produto que constituía a unidade de venda) e que visavam, sob a forma de amostra, apresentar ou promover bens produzidos ou comercializados pelo próprio sujeito passivo, assim como as ofertas de valor unitário igual ou inferior a €50,00 e cujo valor global anual não excedia cinco por mil do volume de negócios do sujeito passivo no ano civil anterior, em conformidade com os usos comerciais, tendo liquidado IVA em excesso no montante de €199,39 e €628,56.
25. Nos anos de 2007 e 2008 a Requerente atribuiu ofertas em ações promocionais, designadamente em ações de degustação, que de acordo com os usos comerciais do sector se consubstanciavam com a entrega de ofertas promocionais em eventos, não ultrapassando os limites previstos no art 3 n.º 3 alínea f) do CIVA, respetivamente €14,96 para o ano de 2007 e €50,00 para os anos de 2008 e 2009, o que se consubstanciou num imposto em excesso no montante de €5.8000.63 e €2.056,54.
26. A Requerente já procedeu à liquidação e ao pagamento voluntário do imposto no valor global de €202.942,02.

4. 4 – Decisões jurídicas em confronto

· Na decisão recorrida decidiu-se o seguinte:
«conclui-se no sentido do disposto no artigo 11.º, n.º 1, da LGT, o qual viabiliza a apresentação de pedidos de pronúncia arbitral relativamente a atos de autoliquidação que tenham sido precedidos de pedido de revisão oficiosa, no mesmo sentido já decidido nos acórdãos n.º 40/2012-T e n.º 117/2013-T do CAAD».

No acórdão fundamento decidiu-se o seguinte:

«1. 2. Nos termos do n.º 2 do art. 158º do CPA reclama-se para o autor do acto e recorre-se para o seu superior hierárquico, para o órgão colegial de que ele seja membro, para o delegante ou subdelegante e para o órgão que exerça poderes de tutela ou superintendência sobre o autor do acto.
Se assim é e se, como já se disse, o Sr. SASP praticara o acto em causa no uso de competência própria e exclusiva, ter-se-á de concluir que o transcrito art. 67º usou de imprecisão terminológica quando mencionou que a sua decisão era susceptível de recurso, pois que esta impugnação administrativa só pode ser qualificada de reclamação.
Este meio gracioso tem, por via de regra, carácter facultativo, daí decorrendo que a sua interposição não tem a virtualidade de paralisar a produção dos efeitos do acto e a impossibilidade da sua imediata sindicância judicial, o que não surpreende já que só por excepção é que o autor do acto se convencerá que agiu mal e, por isso, regra geral não alterará a sua decisão em resultado de reclamação apresentada.
"A jurisprudência do STA vem-se orientando no sentido de considerar que, em princípio, são necessárias as reclamações que a lei preveja como trâmite normal do procedimento em que se integrem, já que a sua consagração explícita permite supor que se lhes quis retirar o carácter contingente que normalmente lhes caberia. (vd. a título ilustrativo, Acórdão do Pleno de 17/1/01, rec. 40.456). Assim, a previsão legal de uma reclamação como necessária não tem de ser expressamente de ser anunciada, podendo esse seu atributo deduzir-se do significado que o meio gracioso assuma na globalidade do procedimento; mas daqui decorre também a imediata dificuldade de qualificar como necessária uma reclamação que a lei não previu. Portanto, e desde logo a índole excepcional das reclamações necessárias em contraponto à regra de, que elas são facultativas, harmoniza-se mal com a pretensão de descortinar tais reclamações mediante o uso da interpretação extensiva."- Acórdão do Pleno de 11/12/02, rec. 39.181, atrás citado.
Sendo assim importa saber se a reclamação prevista no art. 67º do citado Regulamento deve ser qualificada como necessária ou se, pelo contrário, os termos daquele preceito sugerem que a mesma segue a regra geral e, portanto, que a sua apresentação é facultativa.
Numa primeira abordagem, a resposta que parecerá mais conforme à interrogação acima formulada será a de que a referida reclamação é necessária e isto porque, em princípio, "são necessárias as reclamações previstas na lei como um trâmite do procedimento em que se integrem" e aquela está formalmente prevista naquele Regulamento.
Mas, admitindo que este argumento é insuficiente para o esclarecimento seguro da questão acima equacionada, cumpre continuar com a análise de outros argumentos que, a nosso ver, concorrem para a mesma conclusão.
2. 1. A impugnabilidade dos actos administrativos - quer ela se faça pela via graciosa quer se exerça pela via contenciosa - constitui um princípio geral do nosso direito administrativo. - vd. art.s 24º e 25º da LPTA e 158º e 161º do CPA - sendo que, por norma, a reclamação tem carácter facultativo.
Se assim é, se interpretássemos o disposto no art. 67º do dito Regulamento como fez o Tribunal a quo - isto é, no sentido de que esse diploma não consagrava a exigência de uma reclamação necessária - estaríamos a dizer que aquele preceito nada acrescentava ao mencionado princípio geral, pelo que caberia perguntar que razões teriam levado o legislador a inserir nesse Regulamento uma norma que mais não era do que a repetição de um principio já consagrado na lei geral. Ou seja, se efectivamente o CPA e a LPTA já consagravam a possibilidade do acto impugnado ser administrativamente reclamado que cabimento tinha a inserção de uma nova norma que nada acrescentava ao que a lei geral já estabelecia?
Ora cumprindo ao intérprete presumir que "o legislador consagrou as soluções mais acertadas e soube exprimir o seu pensamento em termos adequados - n.º 3 do art. 9º do Código Civil - parece-nos razoável concluir que o conteúdo do citado art.º 67º não pode ter o sentido que o Tribunal recorrido lhe emprestou, pois que se assim não fosse estaríamos a presumir que o legislador tinha legislado com desconhecimento dos princípios gerais ou tinha legislado para repetir o que já se sabia, o que contrariava o preceituado no transcrito art. 9º do Código Civil.
Deste modo, a simples presença daquela norma no dito Regulamento alerta-nos para que, muito presumivelmente, o legislador não terá querido, apenas, reforçar um princípio geral já constante de leis anteriores.
É certo que a simples inserção dessa norma não era, por si só, suficiente para podermos concluir pela consagração de uma reclamação necessária, pois que a sua análise poderia esclarecer-nos que a mesma se limitava a repetir sem novidade o regime já existente. No entanto, seria um sinal e um sinal importante, ainda que não decisivo.
Só que a análise dessa norma evidencia que o legislador introduziu no processamento da reclamação nela prevista aspectos novos que fogem ao regime geral das reclamações facultativas e que eles são muito importantes para a sua caracterização.
3. Assim, e desde logo, a controversa norma estabelece que a reclamação tem efeito suspensivo.
Ora, de acordo com o regime geral decorrente do disposto nos n.º 1 e 2 do art.º 163º do CPA, a reclamação de acto administrativo só tem efeito suspensivo quando aquele não é susceptível de imediato recurso contencioso e, em contraponto, a reclamação de acto de que caiba imediato recurso contencioso não tem efeito suspensivo.
Por outro lado, a reclamação facultativa não interrompe nem suspende o prazo de recurso contencioso. - vd. art. 164º do CPA.
Deste modo, "se por força de lei a reclamação tiver efeito suspensivo isso significa que o acto reclamado fica privado do atributo de executoriedade, não sendo susceptível de recurso contencioso. Só o é o que definitivamente definir a situação do reclamante, ou seja, o que decidir a reclamação.”- Acórdão do Pleno de 22/10/92, rec. 24.372, com sublinhados nossos.
Sendo assim, e sendo que o citado art.º 67º do Regulamento expressamente prevê que do acto de homologação aqui impugnado cabe "recurso" e que este tem efeito suspensivo isso significa que aquele acto não é susceptível de imediato recurso contencioso, ou seja, que aquele "recurso" é necessário.
O que quer dizer que, também por esta razão, chegaríamos à conclusão de que, ao contrário do decidido no Tribunal recorrido, que a reclamação era necessária e que, por isso, se havia formado indeferimento tácito e que este recurso contencioso tinha objecto.
4. Finalmente, e de acordo com o que se determina no citado art. 67. 1, o “recurso" deve ser apresentado à entidade que homologou a lista de classificação, que ouvirá os eventuais contra interessados e depois decidirá.
O legislador pretendeu, assim, que a reclamação só fosse decidida depois de os contra interessados terem tido oportunidade de exporem as suas razões relativamente à queixa apresentada e que estas devem ser atendidas na decisão final, pois que se assim não fosse não teria sentido exigir esta audição.
Ora, esta obrigatoriedade de audição dos contra interessados constitui novidade em relação ao regime geral das reclamações, sendo significativa de que o legislador quis que o acto de classificação final pudesse ser reponderado, que nessa reponderação se considerassem todos interesses, designadamente os dos contra interessados.
Ou seja, o legislador quis que a referida reclamação constituísse um trâmite indispensável à abertura da via contenciosa.
Daí que também por esta razão se chega à conclusão de que a reclamação prevista no mencionado Regulamento é necessária.
Nesta conformidade, e ao contrário do decidido, o recurso contencioso tem objecto visto que a Autoridade Recorrida tinha obrigação de decidir a reclamação que lhe foi apresentada e esta ser indispensável à abertura da via contenciosa.»

A decisão recorrida considerou que, o artº 2.º, a) da Portaria 112-A/2011 era um comando legal imperfeitamente redigido que impunha uma interpretação extensiva que conduz à atribuição de competência ao Tribunal Arbitral para conhecer da legalidade a atos de autoliquidação que tenham sido precedidos de pedido de revisão oficiosa por, permitindo a lei expressamente que os contribuintes optem pela reclamação graciosa ou pela revisão oficiosa de atos de autoliquidação e sendo o pedido de revisão oficiosa formulado no prazo da reclamação graciosa perfeitamente equiparável a uma reclamação graciosa, não haver qualquer razão que possa explicar que não possa aceder à via arbitral um contribuinte que tenha optado pela revisão do ato tributário em vez da reclamação graciosa.

No acórdão fundamento dissera-se que:

«o citado art.º 67º do Regulamento expressamente prevê que do acto de homologação aqui impugnado cabe "recurso" e que este tem efeito suspensivo isso significa que aquele acto não é susceptível de imediato recurso contencioso, ou seja, que aquele "recurso" é necessário. (…) Finalmente, e de acordo com o que se determina no citado art. 67. 1, o “recurso" deve ser apresentado à entidade que homologou a lista de classificação, que ouvirá os eventuais contra interessados e depois decidirá.

O legislador pretendeu, assim, que a reclamação só fosse decidida depois de os contra interessados terem tido oportunidade de exporem as suas razões relativamente à queixa apresentada e que estas devem ser atendidas na decisão final, pois que se assim não fosse não teria sentido exigir esta audição.

Ora, esta obrigatoriedade de audição dos contra interessados constitui novidade em relação ao regime geral das reclamações, sendo significativa de que o legislador quis que o acto de classificação final pudesse ser reponderado, que nessa reponderação se considerassem todos interesses, designadamente os dos contra interessados.

Ou seja, o legislador quis que a referida reclamação constituísse um trâmite indispensável à abertura da via contenciosa.».

Assim, para além da circunstância de o artº 25º, n.º 1 do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária - aprovado pelo DL n.º 10/2011, de 20 de Janeiro - apenas admitir o recurso para o Supremo Tribunal Administrativo das decisões do Tribunal arbitral que conheçam do mérito da pretensão deduzida, tendo este recurso sido limitado a uma questão de competência em razão da matéria, logica e juridicamente antecedente a qualquer apreciação do mérito da pretensão, não se verificam, pois, os requisitos do recurso para uniformização de jurisprudência previsto nos arts. 25º, nº 2 do RJAT - e no 152º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, nomeadamente a existência de contradição de julgados sobre a mesma questão fundamental de direito entre a decisão recorrida e o acórdão fundamento, pelo que o presente recurso não pode ser admitido.

Deliberação:

Termos em que, face ao exposto, acordam os Juízes do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em não tomar conhecimento do recurso.

Custas pela recorrente.

Comunique-se ao CAAD.

Lisboa, 20 de Janeiro de 2016. – Ana Paula da Fonseca Lobo(relatora) – Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia – José Maria da Fonseca Carvalho – Joaquim Casimiro Gonçalves – Isabel Cristina Mota Marques da Silva – José da Ascensão Nunes Lopes – Francisco António Pedrosa de Areal Rothes – Pedro Manuel Dias Delgado.