Acordão do Supremo Tribunal Administrativo

Acórdãos STA	Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo
Processo:	0164/18.7BALSB

Data do Acordão:	11/28/2018

Tribunal:	PLENO DA SECÇÃO DO CT

Relator:	PEDRO DELGADO

Descritores:	RECURSO PARA UNIFORMIZAÇÃO DE JURISPRUDÊNCIA OPOSIÇÃO DECISÃO ARBITRAL NÃO ADMISSÃO DO RECURSO

Sumário:	I - De harmonia com o disposto no nº 2 do art. 25º do RJAT (DL nº 10/2011, de 20/1) a decisão arbitral sobre o mérito da pretensão deduzida que ponha termo ao processo arbitral é apenas susceptível de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo quando esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo. II - O regime de recurso da decisão arbitral previsto no aludido artº 25º nº 2 do DL nº 10/2011, de 20 de Janeiro não prevê qualquer competência do Supremo Tribunal Administrativo para conhecer de recursos por uniformização de jurisprudência entre decisões arbitrais.


Nº Convencional:	JSTA000P23888
Nº do Documento:	SAP201811280164/18
Data de Entrada:	02/15/2018
Recorrente:	Z..........., SGPS, S.A.
Recorrido 1:	AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA
Votação:	UNANIMIDADE




Aditamento:

Texto Integral

Texto Integral:

Acordam no Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo

1 – Z……….-SGPS, SA, melhor identificada nos autos, vem, nos termos e para os efeitos previstos nos artigos 145.º nº3 do CPTA e 29º do RJAT, reclamar para a conferência do despacho do relator exarado a fls. 817/825 que não lhe admitiu o recurso de uniformização de jurisprudência da decisão arbitral proferida no processo nº 162/2017 do CAAD, na parte que recaiu sobre a apreciação da aplicabilidade da cláusula geral anti-abuso aos accionistas, invocando oposição com as decisões que, sobre aquela questão jurídica, foram proferidas nos processos nºs 395/2014-T e 258/2013-T do CAAD.
2 – A reclamante veio apresentar reclamação para a conferência a fls. 830 e seguintes dos autos, que rematou com o seguinte quadro conclusivo:
«A. A Reclamante reclama para Conferência do Despacho proferido em 16.05.2018, e notificado a 21.05.2018, e que decidiu não admitir o recurso de uniformização de jurisprudência da decisão arbitral proferida no processo n.º 162/2017 do CAAD.
B. A presente Reclamação para a Conferência afigura-se como o expediente processual mais adequado para reagir ao Despacho em causa, nos termos e para os efeitos do disposto nos artigos 692.º, n.º 2, do CPC, aplicável ex vi artigos 145.º, n.º 3, do CPTA e 29.º do RJAT.
C. Com efeito, entende a Reclamante que aquele Despacho procedeu a uma errada interpretação e aplicação do Direito, por aplicar uma norma cuja inconstitucionalidade foi suscitada e que se verifica in casu.
D. Na verdade, considera a Reclamante que a interpretação sufragada pelo STA no Despacho reclamado afigura-se, salvo o devido respeito, em conflito com o direito de acesso à justiça e à tutela jurisdicional efetiva, os princípios da justiça, segurança jurídica e proteção da confiança e princípio da igualdade, consagrados nos artigos 20.°, n.º 1º, 2.° e 13.º da CRP, respetivamente.
E. Note-se que a uniformização de decisões judiciais (e arbitrais) é essencial para a realização de valores fundamentais do Estado de Direito Democrático, sendo que aos tribunais arbitrais tributários têm de aplicar-se todas as normas e princípios que regem os tribunais administrativos e fiscais, nomeadamente o entendimento de que o recurso por oposição de acórdãos pode ser interposto quando a referida oposição se verifica entre decisões do próprio CAAD, sob pena de violação do princípio da tutela jurisdicional efetiva e do princípio da igualdade, consagrados nos artigos 20.° e 13.º da CRP, respetivamente.
F. Acresce que a não admissão, em geral, do recurso para uniformização de jurisprudência nestes casos, implica aceitar que a situações em tudo idênticas seja dado um tratamento distinto sem que para isso haja qualquer fundamento válido, em violação do disposto no artigo 13.º da CRP.
G. Assim sendo, este Tribunal, ao cingir-se a uma interpretação meramente literal da norma constante do artigo 25.º, n.º 2 do RJAT, aplicou uma norma cuja inconstitucionalidade havia sido suscitada, justificando-se que, neste âmbito, a Conferência deste Tribunal seja chamada a apreciar esta questão; devendo ser a decisão de rejeição do recurso revogada e substituído por outra que admita o recurso por oposição entre decisões arbitrais.»

2 – A Autoridade Tributária e Aduaneira foi notificada da presente reclamação e nada veio dizer.

Com dispensa dos vistos, vêm os autos à Conferência.

3. Fundamentação

3.1 – O despacho recorrido tem o seguinte teor:

«1. Vem Z……..-SGPS, SA interpor para o Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo recurso de uniformização de jurisprudência da decisão arbitral proferida no processo nº 162/2017 do CAAD, na parte que recaiu sobre a apreciação da aplicabilidade da cláusula geral anti abuso aos accionistas, por um lado e à recorrente, por outro, invocando oposição com as decisões que sobre aquelas questões jurídicas foram proferidas nos processos nºs. 395/2014-T e 258/2013-T do CAAD.
O recurso foi interposto com invocação do disposto nos arts. 152° do CPTA e n° 2 do art° 25° do RJAT, tendo a recorrente apresentado alegações que rematou com as seguintes conclusões:
«A. O presente recurso tem por objeto Decisão, proferida no Processo n.º 162/2017-T, que correu termos junto do CAAD, na parte que recaiu sobre a apreciação da aplicabilidade da CGAA aos acionistas, por um lado, e à aqui Recorrente, por outro, a qual está em oposição com as Decisões fundamento indicadas, as quais versam sobre duas questões jurídicas distintas.
B. A primeira Decisão fundamento foi proferida pelo TAMT no âmbito do Processo n.º 395/2014-T, e trata da possibilidade de a CGAA ser interpretada e aplicada ao substituto tributário, tornando-o sujeito passivo de imposto e fazendo nascer em relação a este a obrigação tributária de, retroativamente, proceder à retenção na fonte do imposto, quando na altura da prática do ato desconsiderado ao abrigo da CGAA inexistia qualquer situação de substituição tributária atenta a natureza do ato em causa.
C. A segunda Decisão fundamento, também proferida pelo TAMT, agora no_ do Processo nº 258/2013-T versa sobre possibilidade de a parte final do artigo 38°, nº 2 da LGT — “efetuando-se então a tributação de acordo com as normas aplicáveis na sua ausência e não se produzindo as vantagens fiscais referidas” — ser interpretada no sentido de considerar como sujeito passivo de imposto a entidade que foi desconsiderada por aplicação da CGAA por se entender que a sua criação apenas teve por motivação a obtenção de vantagens fiscais que não se verificariam se a mesma não existisse.
D. A Decisão recorrida encontra-se em contradição com cada uma das citadas Decisões, quanto à concreta questão que cada uma aprecia.
E. O presente recurso para uniformização de jurisprudência, previsto no artigo 152º do CPTA, aplicável ex vi n.º 2, do artigo 25.º, do RJAT, é aplicável no caso de a oposição se verificar entre Decisões proferidas pelo TAMT, pelas seguintes razões:
F. Primeira razão: o objetivo do referido recurso é obstar à prolação de decisões contraditórias sobre uma mesma questão jurídica à qual sejam subsumíveis factos idênticos, por conflituarem as mesmas com a segurança e certezas jurídicas que os cidadãos legitimamente esperam do exercício da função judicial, e que lhes é garantido, de resto, pelo artigo 2.º da CRP, sendo, neste âmbito, crucial que o STA exerça o seu papel de orientador da jurisprudência;
G. Segunda razão: Este recurso deve ser admitido entre Decisões do CAAD atendendo a que a função levada a cabo pelos tribunais arbitrais é uma função jurisdicional, revestindo as suas decisões carácter imperativo e definitivo e tendo, como tal, o mesmo valor jurídico das sentenças judiciais;
H. Como tal, e sendo parte integrante da jurisdição tributária, aos tribunais arbitrais tributários têm de aplicar-se todas as normas e princípios que regem os tribunais administrativos e fiscais, nomeadamente o entendimento de que o recurso por oposição de acórdãos pode ser interposto quando a referida oposição se verifica entre decisões do próprio CAAD, sob pena de violação do princípio da tutela jurisdicional efetiva e do princípio da igualdade consagrados nos artigos 20.º e 13.º da CRP;
I. Terceira Razão: Foi o próprio legislador que se absteve de afastar a possibilidade de aquele recurso no âmbito da arbitragem tributária. Na verdade, o respeito pelo escopo da autorização legislativa concedida compreendia a previsão de exceções à regra da irrecorribilidade das decisões arbitrais, de que é exemplo a possibilidade consagrada no artigo 25.º, nº 2 do RJAT.
J. Contudo, quando o RJAT foi aprovado, inexistia qualquer tipo de experiência em matéria de arbitragem tributária, pelo que houve “questões” que o legislador não previu. Deste modo, impõe-se uma interpretação extensiva e atualizadora do artigo 25.º do RJAT, sob pena de intolerável violação dos princípios de justiça e confiança constantes do artigo 2º da CRP, ou, caso assim não se entenda, a integração desta lacuna por recurso à analogia.
K. Quarta Razão: as decisões do TAMT, para efeitos de interposição de recurso de oposição, são equiparadas a decisões do TCA, resultando tal equiparação do seguinte: (O da letra do artigo 25°, n.º 1 do RJAT; (ii) do facto de tanto as decisões proferidas pelo TAMT, como as proferidas pelo TCA se caracterizarem, por regra, pela sua definitividade não só por apenas admitirem recurso em casos excecionais, mas também por os eventuais recursos admissíveis não contemplarem uma reapreciação da matéria de facto dada como assente:
L. Sendo as decisões arbitrais equiparáveis às decisões do TCA para efeitos de recurso, não se pode aceitar que, posteriormente, esta equiparação não seja aceite apenas pelo facto de uma decisão não estar em contradição com uma decisão do TCA ou STA mas apenas em contradição com outra decisão do TAMT, sob pena de violação do princípio da igualdade ínsito no artigo 13.º da CRP.
M. Quinta razão: a interpretação segundo a qual o recurso por oposição é admissível entre decisões do TAMT é a única que é conforme à CRP, sob pena de violação dos seguintes princípios:
(i) Do direito de acesso aos tribunais e à tutela jurisdicional efetiva, previsto no n.º 1, do artigo 20º da CRP, o qual se inscreve no catálogo dos direitos, liberdades e garantias;
(ii) Dos princípios da justiça, segurança jurídica e proteção da confiança previstos no artigo 2.º da CRP, quanto este preceito estabelece que a República Portuguesa é um Estado de direito democrático baseado no respeito e na garantia de efetivação dos direitos e liberdades fundamentais; e
(iii) Do princípio da igualdade previsto no artigo 13º da CRP.
N. Os requisitos de cuja verificação depende o reconhecimento da existência de aposição de Acórdãos para efeitos do disposto no artigo 152.º do CPTA, resultam demonstrados in casu em relação a cada uma das Decisões fundamento.
O. A questão fundamental de direito em causa em ambas as Decisões é uma tanto da Decisão recorrida, como na Decisão fundamento proferida no Processo n.-° 395/2014-T, procurou-se apurar se é possível a CGAA ser interpretada e aplicada ao substituto tributário, tornando-o sujeito passivo de imposto e fazendo nascer em relação a este a obrigação tributária de, retroativamente, proceder à retenção na fonte do imposto, quando na altura da prática do ato desconsiderado ao abrigo da CGAA inexistia qualquer situação de substituição tributária atenta a natureza do ato em causa.
P. Os factos subjacentes à Decisão recorrida e Decisão fundamento proferida no Processo n.º 39512014-T afiguram-se idênticos porquanto tanto a Recorrente, como a sociedade “A.... SGPS, SA” adquiriram participações noutras sociedades aos seus acionistas, tendo a AT desconsiderado, ao abrigo da CGAA constante do artigo 38°, n.º 2 da LGT, o referido negócio de venda das participações sociais e, consequentemente, determinado que os montantes pagos, a título de preço, aos acionistas se deveriam (re)qualificar como dividendos, sujeitos a tributação por retenção na fonte, sendo o substituto tributário a Recorrente e a sociedade “A.. .SGPS, SA”.
Q. Não se verifica entre a Decisão recorrida e Decisão fundamento proferida no Processo n.º 395/2014-T”, qualquer alteração da regulamentação jurídica a redação do nº 2, do artigo 38.º da LGT, em vigor à data dos factos em causa em ambos os Acórdãos, era a mesma.
R. Em ambos as Decisões foi adotada expressamente decisão oposta na Decisão recorrida, o TAMT considerou ser de aplicar uma lógica de grupo, entendendo que era indiferente qual o sujeito passivo que obteve as vantagens fiscais, pelo que, neste contexto, a CGAA podia ser interpretada e aplicada ao substituto tributário, tomando-o sujeito passivo de imposto e fazendo nascer em relação a este a obrigação tributária de, retroativamente, proceder à retenção na fonte do imposto.
S. Por sua vez, o TAMT, na Decisão fundamento proferida no Processo n.º 395/2014-T”, considerou que a aplicação da CGAA ao substituto não permite afastar as vantagens fiscais produzidas, não podendo, como tal, a CGAA podia ser interpretada e aplicada ao substituto tributário, pois tal implicaria impor-lhe, com efeito retroativos, uma obrigação de retenção na fonte, não podendo este reaver estes montantes juntos do substituído.
T. No que concerne à questão fundamental de direito em causa na Decisão recorrida e na Decisão fundamento, desconhece a Recorrente que o Supremo Tribunal Administrativo haja produzido jurisprudência suficiente, unânime e constante sobre a mesma o que apenas reforça a necessidade de uma pronúncia uniformadora em sede de recurso por oposição de acórdãos.
U. Também relativamente à Decisão fundamento proferida no Processo n.º 258/2013-T se encontram reunidas as condições que têm vindo a ser entendidas pela jurisprudência como necessárias ao reconhecimento da existência de oposição entre acórdãos.
V. A questão fundamental de direito em causa em ambos as Decisões — recorrida e fundamento — é una e tem que ver com saber se, num caso em que foi aplicada a CGAA, e aceitando que a CGAA pode ser dirigida ao substituto tributário, a parte final do artigo 38º n.º 2 da LGT — “efetuando-se então a tributação de acordo com as normas aplicáveis na sua ausência e não se produzindo as vantagens fiscais referidas” — pode ser interpretada no sentido de considerar como sujeito passivo de imposto a entidade que foi desconsiderada por aplicação da CGAA por se entender que a sua criação apenas teve por motivação a obtenção de vantagens fiscais que não se verificariam se a mesma não existisse.
W. Os factos subjacentes à Decisão recorrida e à Decisão fundamento do TAMT afiguram-se idênticos porquanto nas situações analisadas por ambos, a AT aplicou a CG tendo tributado o substituto tributário.
X. Não se verifica entre a Decisão recorrida e a Decisão fundamento, qualquer alteração da regulamentação jurídica a redação do nº 2, do artigo 38º da LGT, em vigor à data dos factos em causa em ambos os Acórdãos, era a mesma.
Y. Em ambas as Decisões foi adotada expressamente decisão oposta enquanto na Decisão recorrida o TAMT entendeu que deveria prevalecer uma lógica de grupo, sendo indiferente quem era o sujeito passivo de imposto (i.e., o substituto tributário) — entendendo que poderia ser a aqui Recorrente, não obstante, por força da aplicação da CGAA, esta entidade ser desconsiderada — na Decisão fundamento entendeu o TAMT que, sendo aplicada a CGAA, e, por este motivo, desconsiderada a operação de compra e venda de participações e de pagamento do preço à B o negócio equivalente seria uma distribuição de dividendos por parte da A2... à B...
Z. No que concerne à questão fundamental de direito, desconhece a Recorrente que o Supremo Tribunal Administrativo haja produzido jurisprudência suficiente, unânime e constante sobre a mesma o que apenas sublinha a necessidade de uma pronúncia uniformadora em sede de recurso por oposição de acórdãos.
AA. Resulta assim demonstrada, a verificação, quanto à Decisão recorrida e cada uma das Decisões fundamento, dos requisitos de que depende o reconhecimento da oposição de acórdãos nos termos e para os efeitos do artigo 152°, do CPTA.
BB. No que respeita à questão de fundo em discussão, pugna a Recorrente pela revogação da Decisão recorrida e sua substituição por outra que acolha o entendimento professado nas Decisões fundamento proferidas nos Processos 395/2014-T e 258/2013-T, por a primeira padecer de erro de julgamento por errada interpretação e aplicação do direito.
CC. Quanto à primeira questão suscitada, deve prevalecer a interpretação que foi avançada na Decisão fundamento proferida no Processo n.º 395/2014-T, a qual sustentou que, para que se cumpra o objetivo da CGAA, impõe-se que existe uma efetiva eliminação da vantagem fiscal obtida e que tal apenas pode ocorrer quando o “desfalque” patrimonial é suportado porque obteve a referida vantagem.
DD. Para que se cumpra o objetivo da CGAA, o destinatário das vantagens fiscais obtidas e o destinatário da CGAA têm de coincidir, sob pena de qualquer outra interpretação deste preceito violar o princípio da tributação segundo a capacidade contributiva, ínsito no artigo 104°, nº 2, da CRP, bem como o princípio da tributação com respeito pela justiça material constante do artigo 5°, nº 2 da LGT.
EE. Se a vantagem fiscal identificada in casu se prende com a não tributação dos dividendos pagos aos acionistas, é indubitável que quem obteve a referida (alegada) vantagem foram estes, pelo que andou mal o Tribunal a quo ao ter considerado ser irrelevante quem obteve a vantagem fiscal.
EF. Não se pode aplicar aqui uma lógica de grupo pois o que se trata de determinar, neste caso, é quem é o sujeito passivo, não podendo ser indiferente ou irrelevante a quem é emitida a liquidação.
GG. Mais: não pode a responsabilidade da Recorrente ser fundada nas regras que impõem um dever de retenção na fonte, porquanto, no momento em que são efetuados os pagamentos, não existia qualquer obrigação legal de reter na fonte quaisquer montantes, sob pena de intolerável retroatividade das normas e inconstitucionalidade em face dos princípios da legalidade e proporcionalidade.
HH. Acresce que não existe uma disposição que assegure o direito de regresso nestes casos que permita que a tributação ocorra na esfera de quem obteve a vantagem.
II. E isso mesmo defendeu e aplicou o TAMT na Primeira Decisão Fundamento, proferida no âmbito do Processo nº 395/2014-T, pelo que o entendimento vertido na Primeira Decisão Fundamento deve prevalecer sobre a visão assumida na Decisão recorrida, a qual deve ser revogada e substituída por outra que acolha a posição daquele primeiro Aresto.
JJ. Relativamente à segunda questão suscitada, incorreu também o TAMT a quo em erro de julgamento, por errada interpretação e aplicação do artigo 38.º, n.º 2 da LGT.
KK. Na verdade, ao decidir ser legal a aplicação da CGAA prevista no artigo 38°, nº 2 da LGT, identificando como o ato/negócio de fim idêntico àquele celebrado exclusivamente com o intuito de obter vantagens fiscais a distribuição de dividendos pela Z’………. aos acionistas da Recorrente, então quem deveria figurar como substituto tributário era a Z’……… e não a aqui Recorrente
LL. A CGAA não anula os atos ou negócios praticados, apenas os torna ineficazes para efeitos tributários, implicando que se reconstitua a situação que existiria caso não se tivesse verificado a referida ineficácia e, nessa sequência, se tribute de acordo com as normas aplicáveis.
MM. A situação que existiria caso não se tivesse verificado a ineficácia era que os lucros distribuídos pela Z’……… aos seus acionistas seriam tributados por retenção na fonte a título definitivo, competindo à Z’……… efetuar a referida retenção de imposto.
NN. E isso mesmo defendeu e aplicou o TAMT na Segunda Decisão Fundamento, proferida no âmbito do Processo n.º 258/2013-T, posição esta que deve prevalecer sobre a perfilhada na Decisão recorrida.
Nestes termos e nos mais de Direito, devem o presente recurso ser aceite, por provado, devendo a Decisão recorrida ser revogada e substituída por Decisão que perfilhe o entendimento vertido em ambas as Decisões fundamento indicadas, no que se refere a cada uma das distintas questões jurídicas identificadas, assim se determinando a anulação dos atos de liquidação impugnados, com as demais consequências legais.
2. Da admissibilidade do recurso
O presente recurso vem interposto, ao abrigo do artº 25º, nº 2 do Decreto-lei nº 10/2011, de 20 de Janeiro (Regime da Arbitragem Tributária) da decisão arbitral proferida pelo Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD), no âmbito do processo nº 162/2017-T, invocando a recorrente que tal decisão arbitral está em alegada oposição com a doutrina acolhida nas decisões arbitrais proferidas nos processos nºs. 395/2014-T e 258/2013-T do CAAD quanto às questões jurídicas elencadas nos pontos 1 e 2 do artº 1º do requerimento de fls. 2.
Importa antes de mais proceder à verificação dos pressupostos processuais de admissibilidade, prosseguimento e decisão do recurso.
De harmonia com o disposto no nº 2 do art. 25º do RJAT (DL nº 10/2011, de 20/1) a decisão arbitral sobre o mérito da pretensão deduzida que ponha termo ao processo arbitral é apenas susceptível de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo quando esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo.
Ora, como é bom de ver, e pese embora o esforço argumentativo da recorrente, no caso presente não se verifica nenhuma daquelas situações, já que a mesma não invoca oposição de julgados com qualquer acórdão desta Secção de Contencioso Tributário ou do Tribunal Central Administrativo, único requisito explicitamente referido para a admissibilidade daquele recurso para uniformização de jurisprudência, mas sim, oposição com o decidido em duas decisões arbitrais proferidas pelo CAAD.
Sucede, porém, que o regime de recurso da decisão arbitral previsto no aludido art 25º nº 2 do DL nº 10/2011, de 20 de Janeiro não prevê qualquer competência deste Supremo Tribunal Administrativo para conhecer de recursos por oposição de julgados entre decisões arbitrais.
Neste contexto, não pode o recurso prosseguir, pois que falha o acima apontado requisito de que depende a sua admissibilidade.
Termos em que, se decide não admitir o presente recurso.»

3.2 Do objecto da reclamação

O despacho reclamado não admitiu o presente recurso uniformização de jurisprudência no entendimento de que, nos termos do nº 2 do art. 25º do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária (RJAT -DL nº 10/2011, de 20/1), a decisão arbitral sobre o mérito da pretensão deduzida que ponha termo ao processo arbitral é apenas susceptível de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo quando esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo.
Sendo que no caso vertente a recorrente invocava oposição com o decidido em duas decisões arbitrais proferidas pelo CAAD, não prevendo o regime de recurso da decisão arbitral (artº 25º nº 2 do DL nº 10/2011, de 20 de Janeiro) qualquer competência do Supremo Tribunal Administrativo para conhecer de recursos por oposição de julgados entre decisões arbitrais.

Do assim decidido discorda a recorrente, alegando em síntese, que o artº 25º, nº 2 do RJAT, interpretado no sentido de rejeitar a admissibilidade do recurso de uniformização de jurisprudência quando se verifica oposição entre decisões do CAAD, é inconstitucional por violação:
a) Do direito de acesso aos tribunais e à tutela jurisdicional efectiva, previsto no n." 1, do artigo 20.° da Constituição da República Portuguesa ("CRP");
b) Dos princípios da justiça, segurança jurídica e protecção da confiança previstos no artigo 2.° da CRP; e
c) Do princípio da igualdade previsto no artigo 13.° da CRP.

3.3 Da não admissão do recurso
Entendemos que, face ao actual regime de recurso da decisão arbitral, tal como previsto no RJAT, não há como ultrapassar a interpretação adoptada no despacho recorrido, a qual aliás, não viola qualquer um dos parâmetros constitucionais invocados.
Vejamos.
Dispõe o artº 25º do RJAT o seguinte:
«1- A decisão arbitral sobre o mérito da pretensão deduzida que ponha termo ao processo arbitral é susceptível de recurso para o Tribunal Constitucional na parte em que recuse a aplicação de qualquer norma com fundamento na sua inconstitucionalidade ou que aplique norma cuja inconstitucionalidade tenha sido suscitada.
2 - A decisão arbitral sobre o mérito da pretensão deduzida que ponha termo ao processo arbitral é ainda susceptível de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo quando esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo.»
Deste modo, como se deixou consignado no despacho reclamado, o recurso para o Supremo Tribunal Administrativo encontra-se limitado a um único fundamento: a oposição quanto à mesma questão fundamental de direito, da decisão arbitral com um acórdão proferido pelo Supremo Tribunal Administrativo ou pelos Tribunais Centrais Administrativos.

3.4 Como primeiro argumento a reclamante defende que aos tribunais arbitrais tributários têm de aplicar-se todas as normas e princípios que regem os tribunais administrativos e fiscais, nomeadamente o entendimento de que o recurso por oposição de acórdãos pode ser interposto quando a referida oposição se verifica entre decisões do próprio CAAD, sob pena de violação do princípio da tutela jurisdicional efectiva e do princípio da igualdade, consagrados nos artigos 20.° e 13.º da CRP, respectivamente.

Esta argumentação não é de acolher.
É que à impugnação das decisões arbitrais em matéria tributária não têm de aplicar-se todas as normas e princípios que regem os recursos das decisões dos tribunais administrativos e fiscais.
E isto porque o RJAT prevê um regime de recursos próprio (especial) o que bem se compreende, dada a própria natureza da arbitragem tributária enquanto meio alternativo de resolução de litígios no domínio tributário, que têm como objecto impostos cuja administração seja cometida `Autoridade Tributária e Aduaneira, em que as partes se vinculam à jurisdição dos tribunais arbitrais (Nos termos e com o objecto definido pela Portaria nº 112-A/2011 de 22 de Março.) e se vinculam à decisão final nos termos do artº 24º, nº 1 do RJAT.

Com efeito importa sublinhar que a decisão arbitral em matéria tributária é, por regra irrecorrível, o que constitui desde logo um dos traços marcantes do RJAT em comparação com o regime de recursos nos processos que seguem o regime do CPPT.
O legislador pretendeu que, em matéria de recursos da decisão arbitral, por razões de celeridade vigorasse a regra da irrecorribilidade da decisão arbitral, tal como resulta da al. h) do nº 4 do artº 124º da Lei nº 3-B/2010, de 28 de Abril, diploma que integra a autorização legislativa subjacente à aprovação do RJAT (Neste sentido vide Jorge Lopes de Sousa, Comentário ao Regime Jurídico da Arbitragem Tributária in Guia da Arbitragem Tributária, ed. Almedina, pags. 227/228, Cristina Flora e Margarida Reis, Recursos no Contencioso Tributário, ed. Quid Juris, pags.225/226, e Serena Cabrita Neto e Carla Castelo Trindade, Contencioso Tributário, Ed. Almedina, Vol. II, pag. 480.) .
E admitiu apenas a possibilidade de recurso de decisões finais sobre o mérito para o Tribunal Constitucional, na parte em que recuse a aplicação de qualquer norma com fundamento na sua inconstitucionalidade ou que aplique norma cuja inconstitucionalidade tenha sido suscitada ou, para o Supremo Tribunal Administrativo, quando esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo (artº 25º, n°s. 1 e 2).
A irrecorribilidade das decisões arbitrais, com a excepção daqueles casos especificamente previstos no artº 25º, n°s. 1 e 2 do RJAT, constitui assim uma opção clara do legislador, sendo que tal regime de recurso justificar-se-á com a prossecução do objectivo da celeridade da decisão arbitral, dando assim efectividade prática ao princípio da tutela jurisdicional efectiva, na sua dimensão de prolação de decisão em prazo razoável (Neste sentido também Serena Cabrita Neto e Carla Castelo Trindade, ob. citada, pag. 481 e Francisco Nicolau Domingos, Os Métodos Alternativos de Resolução de Conflitos Tributários, ed. Nuria Fabris, pag. 478).
Não resultando de tal diversidade de regimes qualquer violação do princípio da igualdade, dadas as especificidades daquele meio alternativo de resolução de litígios no domínio tributário, sendo esse fundamento que determina um tratamento processual distinto em sede de regime de recursos.
Ora, como vem afirmando reiteradamente o Tribunal Constitucional, «o princípio da igualdade não proíbe ao legislador que faça distinções, mas apenas diferenciações de tratamento sem qualquer fundamento razoável ou sem qualquer justificação objetiva e racional (cfr., por exemplo, os Acórdãos n.ºs 319/2000 e 460/2011 e, entre outros autores, GOMES CANOTILHO e VITAL MOREIRA, ob. cit., p. 339); avaliação que se obtém mediante a ponderação da ratio das soluções em confronto e aferição destinada a determinar se a diferenciação possui fundamento razoável. Neste domínio, o Tribunal Constitucional controla sobretudo o respeito pela proibição do arbítrio, enquanto critério negativo e limitador da liberdade do legislador ordinário».
Desta forma, como afirmou aquele Tribunal nos Acórdãos n.sº 202/99 e 396/14, a ampla margem de discricionariedade na concreta conformação e delimitação dos pressupostos de admissibilidade e do regime dos recursos que deve ser reconhecida ao legislador ordinário tem como “limite a não consagração de regimes arbitrários, discriminatórios ou sem fundamento material bastante, em obediência ao princípio da igualdade”.
Improcede assim a invocada violação do princípio da igualdade.

3.5 O mesmo se diga quanto ao respeito pelo princípio do direito de acesso aos tribunais e à tutela jurisdicional efectiva.
A esta questão se responderá, acompanhando também aquele que tem sido o entendimento do Tribunal Constitucional, de que o princípio da tutela jurisdicional efectiva não garante, em todos os casos, e por si só, o direito a um duplo ou a um triplo grau de jurisdição.
A jurisprudência do Tribunal Constitucional já, por várias vezes, afirmou que em matéria de direito ao recurso jurisdicional, não resulta da Constituição, em termos genéricos, nenhuma garantia do duplo grau de jurisdição e que tal direito não faz parte integrante e necessária do princípio constitucional do acesso ao direito e à justiça, expressamente consagrado no artigo 20.º da Constituição (cfr. os Acórdãos do Tribunal Constitucional n.ºs 239/97, 510/2003, 44/2008, 339/2011 e 396/14 todos in www.tribconstitucional.pt, e, bem assim Jorge Miranda e Rui Medeiros, Constituição da República Portuguesa Anotada, tomo I, 2.ª edição, nota XXI ao artigo 20.º, pp. 449 a 452, e Gomes Canotilho e Vital Moreira, Constituição da República Portuguesa Anotada, volume I, 4.ª edição revista, nota XIV ao artigo 20.º, p. 418).
Como ficou sublinhado no supra referido Acórdão n.º 396/14, de 07.05.2014, « o direito que o artigo 20.º, n.º 1, da Constituição a todos assegura de “acesso ao direito e aos tribunais para defesa dos seus direitos e interesses legalmente protegidos” consiste no “direito a ver solucionados os conflitos, segundo a lei aplicável, por um órgão que ofereça garantias de imparcialidade e independência, e face ao qual as partes se encontrem em condições de plena igualdade no que diz respeito à defesa dos respectivos pontos de vista (designadamente sem que a insuficiência de meios económicos possa prejudicar tal possibilidade)”. Da previsão constitucional decorre ainda que a tutela jurisdicional dos direitos e interesses legalmente protegidos deve ser efetuada “mediante processo equitativo” e cujos procedimentos possibilitem uma “decisão em prazo razoável” e sejam “caracterizados pela celeridade e prioridade, de modo a obter tutela efetiva e em tempo útil contra ameaças ou violações desses direitos” (n.ºs 4 e 5 do referido artigo 20.º da CRP).
A exigência de um duplo grau de jurisdição apenas está expressamente consagrada no âmbito do processo penal e relativamente a decisões condenatórias ou que afetem a liberdade do arguido (artigo 32.º, n.º 1, da CRP). Para além disso, esse direito é considerado por alguma doutrina e jurisprudência, embora com fundamentação não inteiramente coincidente, como inerente à proteção contra decisões jurisdicionais que imponham restrições a direitos, liberdades e garantias pessoais.
Fora desses domínios específicos, o legislador ordinário goza de ampla margem de conformação do direito ao recurso, podendo regular diversamente a possibilidade e o modo de impugnação das decisões jurisdicionais».
No fundo a jurisprudência do Tribunal Constitucional tem reafirmado que não existe um ilimitado direito de recorrer de todas as decisões jurisdicionais, nem se pode, consequentemente, afirmar que a garantia da via judiciária, ou seja, o direito de acesso aos tribunais, envolva sempre, necessariamente, o direito a um duplo grau de jurisdição (com excepção do processo penal) – vide Ac. 510/2003, de 28.10.2003 (Diário da República II Série, de 6.1.2004).
De idêntico sentido tem sido a posição tomada por este Supremo Tribunal Administrativo sobre a questão, como decorre dos acórdãos da Secção de Contencioso Tributário de 20.05.2014, recurso 906/13 e de 11.07.2012, proferido no recurso 509/12.
Os fundamentos invocados em tal jurisprudência, cuja bondade aqui se reitera, são totalmente transponíveis para o caso dos autos pelo que concluímos que não se mostram violados aqueles princípios.

3.6 Não se verifica, também, a nosso ver, a violação dos princípios da justiça, segurança jurídica e protecção da confiança invocada por, alegadamente, a não admissão do presente recurso conflituar com a segurança e certeza jurídicas que os cidadãos legitimamente esperam da função judicial e que lhes é garantida pelo artº 2º da CRP.
Valem também aqui as considerações supra referidas quanto à Jurisprudência Constitucional sobre o acesso ao direito e à justiça.
Ao que ali foi dito se acrescentará, na linha do que se expôs em 3.4, que a decisão arbitral é o resultado de uma análise sobre o fundo do litígio, de natureza final, devendo a sua impugnação jurisdicional estar reservada a hipóteses excepcionais.
Essas hipóteses marginais devem estar, como estão, expressamente previstas, pois a arbitragem em matéria tributária visa resolver definitivamente o conflito.
Aliás, outro dos traços marcantes da arbitragem tributária é o de que envolve uma renúncia, ainda que limitada, ao direito à tutela jurisdicional, renúncia essa em tese admissível, quando o legislador a consagre, como sucede no regime jurídico previsto no RJAT (Vide Francisco Nicolau Domingos, Os Métodos Alternativos de Resolução de Conflitos Tributários, ed. Nuria Fabris, pags. 474/478).
Note-se que o tribunal arbitral é uma opção do contribuinte. Quando o contribuinte opta por recorrer ao tribunal arbitral, ainda que sabendo que está vedado o julgamento segundo a equidade e que os árbitros estão obrigados a decidir segundo o direito constituído (artº 2º, nº 2 do RJAT), corre o risco de receber uma decisão desfavorável e irrecorrível, ou pelo menos recorrível em casos limitados, e sabe que essa é uma das possibilidades que resultam das regras do jogo, sendo, também dentro desses limites, que se baliza a sua expectativa jurídica.

3.7 Acresce referir que, face ao texto e ao sentido inequívoco da lei, só pela via da integração analógica poderia proceder a pretensão da reclamante no sentido de ser admitido o presente recurso de uniformização de jurisprudência.
Ora o artº 25º RJAT, ao consagrar as referidas excepções à regra da irrecorribilidade da decisão arbitral em matéria tributária, constitui uma norma especial, insusceptível de ser objecto de integração analógica, - artº 11º do Código Civil - pelo que o eventual e pretendido alargamento dos fundamentos de recurso das decisões arbitrais será tarefa reservada ao legislador e não ao intérprete legal.
Aliás, abrir a possibilidade, sem alteração legislativa, a recursos excepcionais de uniformização de jurisprudência relativamente a decisões arbitrais opostas em matéria tributária, equivaleria a institucionalizar-se uma via normal de recurso frustrando-se assim na prática, dois dos objectivos expressamente invocados pelo legislador na criação da arbitragem tributária – celeridade na resolução dos litígios em matéria fiscal e redução das pendências nos tribunais administrativos e fiscais.

Do exposto haverá de se concluir que a irrecorribilidade das decisões arbitrais para além daqueles casos especificamente previstos no artº 25º RJAT, constitui uma opção clara do legislador, não podendo ser ultrapassada por via jurisprudencial, já que decorre de norma especial, insusceptível de ser objecto de integração analógica.

O presente recurso de uniformização de jurisprudência não pode, pois, ser admitido por inadmissibilidade legal do seu objecto.
O despacho reclamado, que decidiu neste pendor, deve ser confirmado.

4. Decisão:

Nestes termos acordam, em conferência, os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo em indeferir a presente reclamação.
Custas pela recorrente, fixando-se a taxa de justiça em 1 UC.

Lisboa, 28 de Novembro de 2018. – Pedro Manuel Dias Delgado (relator) – Isabel Cristina Mota Marques da Silva – Dulce Manuel da Conceição Neto – José da Ascensão Nunes Lopes – Francisco António Pedrosa de Areal Rothes – Ana Paula da Fonseca Lobo – Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia.