Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo | |
Processo: | 01869/13.4BEBRG 01152/17 |
Data do Acordão: | 05/12/2021 |
Tribunal: | 2 SECÇÃO |
Relator: | SUZANA TAVARES DA SILVA |
Descritores: | CLÁUSULA ANTI-ABUSO SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA |
Sumário: | A interpretação jurídica que, à luz dos princípios da praticabilidade e da razoabilidade, assegura a efectividade do disposto no n.º 2 do artigo 38.º da LGT, na sua redacção prévia à alteração legislativa introduzida pela Lei n.º 32/2019, é a que sustenta que quando a aplicação da CGAA resulte na desconsideração de uma construção e na sua substituição por uma operação cuja regulação legal imporia a prática de um acto de retenção na fonte a título definitivo (e pese embora o facto de a vantagem fiscal se produzir na esfera do beneficiário), é aquele que se vem a qualificar como substituto (à luz da aplicação da CGAA) quem, em primeira linha, responde por essa obrigação tributária, sempre que a vantagem que o terceiro obtém resulte de uma operação praticada por ele e seja possível concluir, no âmbito do procedimento do artigo 63.º do CPPT, que ele tinha a obrigação legal de conhecer a operação jurídica alternativa que se vem a qualificar como legalmente devida por efeito da desconsideração da operação realizada (da construção adoptada). |
Nº Convencional: | JSTA000P27680 |
Nº do Documento: | SA22021051201869/13 |
Data de Entrada: | 10/25/2017 |
Recorrente: | AT - AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA |
Recorrido 1: | A............ - SOCIEDADE GESTORA DE PARTICIPAÇÕES SOCIAIS, S.A. |
Votação: | UNANIMIDADE |
Aditamento: | |
Texto Integral: | Acordam na secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo I - Relatório 1 – A Autoridade Tributária vem interpor recurso da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga de 2 de Maio de 2017, que julgou procedente a impugnação judicial intentada por A………… – Sociedade Gestora de Participações Sociais, S.A., relativa aos actos de liquidação de retenções na fonte de IRS e de juros compensatórios, referentes aos exercícios de 2010 e 2011, no valor de 3.160.488,20€, tendo apresentado, para tanto, alegações que concluiu do seguinte modo: I - Visa o presente recurso reagir contra a douta decisão que julgou a impugnação judicial procedente, anulando as liquidações de retenções na fonte de IRS e juros compensatórios referentes aos exercícios de 2010 e 2011, com fundamento no vício de violação de lei por erro sobre os pressupostos de direito. II - Considerou o tribunal a quo, estar afastada a possibilidade de responsabilizar a ora Recorrida pelo pagamento da quantia peticionada dado que esta não usufruiu de qualquer vantagem fiscal, não podendo ser considerada sujeito passivo do imposto, apesar de assumir a qualidade da entidade pagadora do preço, contrapartida da operação de amortização de acções, todavia, ressalvado melhor entendimento, não concordamos com a fundamentação expendida. III - Com efeito, ao contrário do firmado na sentença recorrida, a apreciação da factualidade apurada foi efectuada à luz de todos os elementos exigidos pela norma, sendo que a preterição de qualquer deles resultaria na violação dos critérios interpretativos a que o intérprete da lei fiscal está obrigado, e, em concreto, a preterição da análise do elemento resultado, o qual demonstra em que termos se concretizou a redução indevida da obrigação tributária, consubstanciaria a violação grosseira do disposto quer na letra do artigo 38.º, n.º 2, da LGT quer na racio legis da consagração legal da CGAA. IV - Determina o n.º 2 do artigo 38.º da LGT a desconsideração dos efeitos fiscais dos actos celebrados e a tributação do negócio jurídico considerado usual para obter o efeito económico visado de acordo com as normas aplicáveis na sua ausência, assim, in casu, não fora a comprovada motivação de evitação fiscal, procederia a Recorrida à distribuição dos dividendos aos seus accionistas, qualificados como rendimentos de capitais de acordo com o disposto na alínea h) do n.º 2 do art.º 5.º do CIRS, retendo na fonte o imposto devido, na qualidade de substituto tributário (artigo 20.° da LGT), dando, assim, cumprimento ao estipulado no artigo 71.º, n.º 1, alínea c) do CIRS. V - Com efeito, prevê a lei fiscal a tributação da distribuição de dividendos através do mecanismo de retenção na fonte a título definitivo, na esfera da sociedade, a qual assume a responsabilidade originária pela entrega do imposto devido, nos termos do artigo 104.º, n.º 4 do CIRS. VI - Ora, impondo o legislador que a tributação se efectua de acordo com as normas aplicáveis na ausência do negócio efectivamente realizado e determinando que a distribuição de dividendos está sujeita ao regime de retenção na fonte, que constitui obrigação da entidade distribuidora na qualidade de sujeito passivo, o qual lhe advém do mecanismo de substituição tributária, tem esta, obviamente, legitimidade no procedimento tributário de aplicação da CGAA, nos termos do artigo 9.º do CPPT. VII - Sendo que o procedimento de aplicação da CGAA não pode ser dissociado do procedimento de liquidação do imposto, porquanto pretende o legislador que a tributação se efectue de acordo com a situação que ocorreria sem a prática do acto abusivo e a situação normal consiste na obrigação da entidade distribuidora dos dividendos proceder a retenção do imposto devido e à sua entrega nos cofres do Estado, através do mecanismo de substituição consagrado pelo legislador no artigo 20.º da LGT e assumindo a posição de sujeito passivo na relação jurídico-tributária, conforme estipula o artigo 18.º, n.º 3, da LGT. VIII - Desta forma, mostra-se desprovida de fundamento legal a argumentação de que a aplicação da CGAA, na esfera do substituto, se traduz na alteração da relação jurídica material, e que a retenção na fonte é apenas uma obrigação acessória, bem como contraria a posição da doutrina e da jurisprudência sobre o mecanismo da substituição tributária. IX - Com efeito, de acordo com o artigo 18.º, n.º 3, da LGT, o substituto assume a qualidade de sujeito passivo naquela relação jurídico-tributária, pelo que quando se desconsidera os efeitos fiscais dum negócio elisivo e se impõe que a tributação se efectue de acordo com o mecanismo de retenção na fonte, porque é esse a forma de tributação determinada pelo legislador, não há qualquer alteração dessa relação jurídica material. X - Situação diferente ocorre quando alguém suporta o encargo do imposto por repercussão legal, já que o legislador expressamente prevê no artigo 18.º, n.º 4, da LGT que nesse caso o sujeito não possui a qualidade de sujeito passivo, assim, a aferição da medida da capacidade contributiva respeita, unicamente ao substituído, não ocorrendo nas situações de substituição tributária total qualquer violação do princípio da capacidade contributiva na esfera do substituto. XI - Aliás, é precisamente a obrigatoriedade de atender à capacidade contributiva dos substituídos que legitima a Administração Fiscal a aplicar a CGAA in casu e a desconsiderar os efeitos fiscais produzidos, porquanto os negócios e actos praticados resultaram numa ilegítima ausência de tributação perante uma situação de elevada capacidade contributiva dos administradores da Recorrida, sendo que a ausência de tributação de tão elevada manifestação de capacidade contributiva só ocorreu porque foram praticados, pela Recorrida e pelos seus administradores, utilizando a figura societária, actos que visaram tornear as normas de incidência tributária, em clara violação do desígnio do legislador no sentido de promover a justa distribuição dos encargos tributários. XII - Pelo que a aplicação da CGAA e a concretização das correcções na esfera jurídica da Recorrida cumprem rigorosamente a letra e o espírito da norma constante do artigo 38.º, n.º 2 da LGT, bem como os princípios constitucionais da igualdade tributária e da capacidade contributiva, não ocorrendo o invocado vício de ilegitimidade. XIII - O decisivo no discurso fundamentador da AT reside na constatação de que foi praticado um conjunto sequencial de actos descritos cronologicamente no RIT, os quais, vistos no seu todo, resultaram numa situação que corresponde, em substância, a uma distribuição de lucros aos accionistas, por via de resultados acumulados em reservas, sujeita a IRS como rendimento de capitais. XIV - Aliás, um dos factos salientados pela Inspeção Tributária como essenciais para concluir que a motivação da Recorrida foi, indubitavelmente, de índole fiscal foi ter verificado que as únicas alterações na estrutura do capital referem-se ao número de acções e no seu valor nominal, mantendo-se intacto o valor do capital social bem como a percentagem de detenção e os direitos de voto dos seus accionistas, mostrando-se cabalmente provada a falta de racionalidade económica da operação em causa. XV - Na verdade, a redução de capital, com o objectivo de libertar o valor excedente, assenta no pressuposto de que esse valor é desnecessário para a prossecução da actividade societária e, não estando a criar riqueza para a sociedade nem, consequentemente, para os seus accionistas, está como que “paralisado”, tornando-se improdutivo, e é por esse motivo que, não sendo necessários à sociedade, os lucros gerados no exercício da sua actividade devem ser distribuídos aos accionistas (que poderão aplicá-los noutros investimentos susceptíveis de criar valor acrescentado), em vez de ficarem retidos na sociedade fazendo aumentar o volume do capital próprio sem condições de criar mais riqueza. XVI - A restituição de capital aos accionistas pressupõe a dotação prévia, por parte destes, da parte de capital social correspondente à sua participação na sociedade, em função da qual é efectuada a distribuição dos lucros obtidos em cada período económico resultantes do exercício da actividade, assim, se os lucros do exercício não são necessários para dotar a reserva legal e obrigatória, não se mostram necessários para o desenvolvimento e reestruturação da actividade da sociedade ou para a reorganização da sua estrutura societária, nem se perspectivam oportunidades de investimento que justifiquem a sua cativação, já que havia sido reanalisado o processo de industrialização do Grupo A…………. XVII - E se, para além de tudo isto, se verifica que o capital social já é excessivo devem tais lucros cumprir o seu fim último — a distribuição aos accionistas, como forma de remuneração do capital investido na sociedade, ora, os lucros do exercício, não perdem, apesar de retidos, a natureza intrínseca que lhes subjaz, e que se reconduz à sua distribuição, caso não sejam aplicados na sua totalidade. XVIII - onde resulta que a utilização da figura societária da amortização de acções com redução do capital, regulada no artigo 347.º do CSC, foi abusiva, fendo como intuito afastar a tributação na fonte, a título definitivo, de lucros que a sociedade pretendia distribuir, e cujo montante entregou efectivamente aos accionistas. XIX - Compreende-se, facilmente, que o caminho percorrido pela Recorrida teve como objectivo remunerar os accionistas pelo capital investido, sem proceder formalmente à operação de distribuição de dividendos, a qual seria sujeita a tributação pela categoria E de IRS. XX - Assim, o recurso ao artigo 347.º do CSC com o fim pretendido pela Recorrida - a distribuição de lucros aos accionistas - teve como consequência um resultado não esperado pelo legislador, já que expressamente prevê a lei fiscal a sua tributação como rendimentos de capitais — a elisão da tributação. XXI - Tal procedimento configura, por isso, um abuso de forma que o legislador não descurou e procurou impedir através do mecanismo previsto no artigo 38.º, n° 2, da LGT, com efeito, o legislador fiscal é muito claro quanto à distinção e regime de tributação destas duas figuras — a distribuição de lucros e a redução de capital, prevendo a tributação da primeira por meio do mecanismo de retenção na fonte, a título definitivo, na esfera da sociedade que assume a responsabilidade originária pela entrega do imposto devido (art. 104°, n° 4 do CIRS), e concedendo a isenção de tributação à segunda, ao abrigo do art. 24°, n° 1, alínea c) do CIRC (variação patrimonial negativa excepcionada). XXII - Por outro lado, a Recorrida por via da distribuição de resultados duma participada viu consideravelmente aumentados os seus capitais próprios e dispunha de lucros para distribuir, no entanto, optou por concretizar a operação de amortização de acções com redução do capital social, as quais, como supra demonstrado, são totalmente desprovidas de racionalidade económica, delas não resultando qualquer vantagem, fiscal ou extra fiscal, para a sociedade e produzindo efeitos somente na esfera dos accionistas. XXIII - De facto, perante o excesso de capital e a existência de lucros por distribuir, decidiu a Recorrida a redução e o simultâneo aumento do capital social, mantendo-se a estrutura accionista, em percentagem e valor, fazendo uso das possibilidades que lhes são conferidas pelo CSC de forma abusiva, já que o que se pretendeu alcançar foi uma vantagem individual dos accionistas, ficando por demonstrar a prossecução de qualquer objectivo económico-societário legítimo. XXIV - A operação que a Recorrida qualificou de amortização de acções com redução do capital teve como único fim beneficiar os accionistas, fazendo entrar na sua esfera patrimonial particular as reservas legais e livres provenientes dos resultados líquidos positivos apurados ao longo dos anos, requalificando dividendos distribuídos numa mais valia sujeita a uma forma menos gravosa de tributação, ou seja, verificou-se um uso abusivo e fraudulento da personalidade jurídica da pessoa colectiva unicamente com o intuito de alcançar vantagens fiscais ilegítimas para os accionistas, sem ter como desígnio qualquer objectivo atinente ao escopo societário da Recorrida. XXV - Desta forma, é notório que os accionistas instrumentalizaram a sociedade, a favor dos seus interesses pessoais violando, assim, o princípio da separação que deve existir entre estes e a pessoa colectiva, pelo que a utilização do artigo 347.º do CSC foi abusiva, tendo como intuito afastar a tributação na fonte, a título definitivo, de lucros que a sociedade pretendia distribuir, e cujo montante entregou efectivamente aos accionistas. XXVI - Não pretende o legislador que sociedade seja usada de modo ilícito e abusivo para alcançar objectivos individuais dos sócios, praticando, em benefício próprio, actos ou negócios com o intuito de contornar a lei. XXVII - É cristalina a existência de uma relação lógica e cronológica entre vários actos ou negócios jurídicos e a sua subordinação ao propósito de distribuir lucros da sociedade Recorrida, por via da aplicação de resultados acumulados nos capitais próprios em reservas, sob a veste de uma mera amortização de acções com redução de capital. XXVIII - Como resultado desta modelação negocial ocorreu uma requalificação como mais valias, com a deslocação para a categoria G do IRS, de rendimentos que substancialmente constituem dividendos, e, como tal, deveriam transitar para a esfera jurídica dos accionistas, sendo tributados como rendimentos da categoria E. XXIX - Demonstram, indubitavelmente, os factos que a referida modelação negociai foi determinada pela finalidade exclusiva ou predominante de obter a requalificação tributária de rendimentos, com o intuito de beneficiar de um regime de tributação que não seria aplicável ao pagamento de dividendos. XXX - De facto, o conjunto de operações evidencia a intenção, senão exclusiva pelo menos predominante, de obter um determinado efeito económico - fazer entrar rendimentos, na esfera patrimonial particular dos accionistas, sem os sujeitar à tributação tipicamente prevista para a distribuição de dividendos. XXXI - O meio jurídico foi a requalificação desses rendimentos como rendimentos de mais valias, fazendo-os transitar para a cédula de tributação correspondente, no âmbito da qual beneficiaram da exclusão de tributação prevista na redacção, à data das deliberações, da alínea o n.º 2 do artigo 10.º do CIRS, elidindo a tributação devida em resultado de factos, actos ou negócio jurídicos de idêntico fim económico, como é a distribuição de resultados pelos accionistas, razão pela qual, à luz do disposto no n.º 2 do art.° 38.º da LGT, tais rendimentos devam ser qualificados, em razão da sua substância económica, como uma distribuição de lucros. XXXII - Este artigo visa impedir os efeitos tributários evasivos de negócios ou actos jurídicos formalmente lícitos, desde que motivados exclusiva ou predominantemente pela obtenção de vantagem fiscal, em detrimento da qualificação típica de factos tributários ou da integridade do ordenamento fiscal. XXXIII - Trata-se de evasão fiscal intra legem e, por isso, não pressupõe a ilicitude dos actos ou negócios jurídicos em causa, nem sequer a qualificação destes como ilícito fiscal, nisso se distinguindo da fraude fiscal (em sentido estrito) e da simulação. XXXIV - A ilicitude reporta à finalidade encoberta pela licitude formal dos actos ou negócios jurídicos - a vantagem fiscal concretizada pela redução, eliminação ou diferimento temporal de impostos que seriam devidos em resultado de factos, actos ou negócios jurídicos de idêntico fim económico, ou à obtenção de vantagens fiscais que não seriam alcançadas, total ou parcialmente, sem utilização de meios artificiosos ou fraudulentos e com abuso das formas jurídicas. XXXV - O carácter artificioso, fraudulento, dos meios, o abuso de formas jurídicas e a motivação exclusiva ou principal para a obtenção de vantagem fiscal aferem-se pelo escrutínio dos factos, isto é, pelos próprios termos dos actos ou negócios entendidos no seu contexto global e, em especial pelo contraste entre os fins anunciados e os que foram efectivamente alcançados, pelo que a CGAA requer a consideração da sequência de actos ou negócios funcionalmente coligados à ordem de um fim unitário, mesmo que cada acto ou negócio singular seja formalmente lícito e desprovido de capacidade elisiva autónoma. XXXVI - Aqui chegados, é forçoso concluir que a argumentação da sentença recorrida está inquinada ab initio, porquanto as correcções efectuadas pela Inspecção Tributária são absolutamente coincidentes com a pretensão do legislador de tributar a real capacidade contributiva dos sujeitos passivos, revelada pelo conjunto de rendimentos efectivamente obtidos, que só escapou à tributação porque a liberdade de configuração jurídica dos factos tributários foi abusivamente utilizada para tal fim. XXXVII - Não obstante, a responsabilidade da Recorrida no atraso na liquidação e na entrega ao Estado do imposto devido advém da concretização de actos e negócios jurídicos com motivação exclusiva de evitação fiscal e que conduziram à aplicação da CGAA e à concretização das correcções para efeitos de liquidação do imposto devido, donde resulta demonstrada a culpa da Recorrida e a legalidade da liquidação dos juros compensatórios. XXXVIII - Face ao exposto e contrariamente ao expendido na douta sentença, ponderados e analisados todos os elementos dos autos, bem como os argumentos invocados, conclui-se que as pretensões da Recorrida são totalmente improcedentes, e que se mostram perfeitamente legais as liquidações efectuadas, não padecendo as mesmas de qualquer vício. Termos em que, com o sempre mui douto suprimento de V. Ex.as, concedendo-se provimento ao recurso, deve a decisão recorrida ser revogada e substituída por acórdão que declare a presente impugnação judicial totalmente IMPROCEDENTE, por não provada, com todas as consequências legais. 2 – O recorrido contra-alegou tendo concluído do seguinte modo: 1.ª A douta sentença proferida pelo TAF de Braga e agora recorrida por parte da AT não merece qualquer censura, antes sendo credora de elogio e conformação. 2.ª Aquela douta decisão circunscreveu-se a apreciar uma primeira questão suscitada pela então impugnante — a de que é parte ilegítima no procedimento que deu origem às liquidações impugnadas, quer à luz da letra do n.º 2 do art.° 38.º da Lei Geral Tributária (LGT), quer tendo em conta o seu espírito, densificado pela necessária observância dos princípios constitucionais da legalidade, da proporcionalidade, da liberdade de iniciativa económica e da capacidade contributiva. 3.ª Em face desta alegação, o Tribunal a quo, na sua douta sentença, decidiu nos seguintes termos: 4.ª «Conclui-se (…) da parte final do n.º 2 do artigo 38.º da LGT, na redacção da Lei n.º 30-G/2000, “que a cláusula geral antiabuso não tem em vista meramente atribuir à Administração Tributária compensação por actos que lhe tenham provocado perda de receita fiscal, antes visa, concomitantemente, eliminar as vantagens fiscais ilegítimas que alguém obteve, o que revela que lhe estão subjacentes preocupações de igualdade e justiça tributária, que só podem satisfazer-se com a imposição da tributação omitida a quem obteve essas vantagens”». 5.ª E prossegue, afirmando (novamente em citação do mesmo Acórdão) que «é esta a única interpretação que se compatibiliza com o princípio da tributação segundo a capacidade contributiva (artigo 104.º, n.º 2, da CRP) e o princípio da tributação com respeito pela justiça material (artigo 5.º, n.º 2, da LGT)». Prosseguindo a douta sentença: 6.ª «Com efeito, estes princípios impõem que seja tributado em impostos sobre o rendimento quem obteve os rendimentos e não quem os não obteve e o valor da justiça material é claramente quando, em uma situação em que existam vantagens fiscais indevidas, vá ser exigida a quantia correspondente a quem não beneficiou dessas vantagens, deixando intocados os que indevidamente delas beneficiaram. Assim prova-se que o fluxo financeiro realizado entre a A..., SGPS, SA, e os acionistas da ...., não gerou vantagens fiscais na esfera jurídica da A.... A obtenção de significativas vantagens na esfera jurídica dos acionistas envolvidos deu-se aquando do negócio jurídico - operação de venda das ações dos sócios da ...... à A..., SA., e não aquando da realização do fluxo monetário correspondente ao pagamento da contrapartida dessa operação económica (a venda das participações), ainda que só neste momento fosse exigível a retenção na fonte com a taxa prevista na alínea c) do n.º 1 do art. 71.° do CIRS». 7.ª A conclusão no Acórdão citado e reproduzido na sentença ora recorrida é a de que «tendo em mente estes princípios, é seguro que a redação do n.º 2 do artigo 38.º da LGT, introduzida pela Lei n.º 30-G/2000, exige que a aplicação da cláusula geral antiabuso tenha como efeito a não produção das vantagens fiscais indevidas, pelo que está pressuposto nesta norma que, pelo menos nos casos em que as vantagens fiscais já se tenham produzido, o destinatário da aplicação seja quem delas usufrui». 8.ª E, do mesmo modo, no presente caso afirma também o TAF de Braga na sua douta sentença: «Por isso, no caso em apreço, não tendo a Impugnante usufruído qualquer vantagem fiscal, está afastada a possibilidade de ser responsabilizada pelo pagamento das quantias correspondentes às vantagens fiscais indevidas que a Autoridade Tributária e Aduaneira invoca». 9.ª E a decisão só poderia, nesse sentido, ser a que foi: «a impugnante no caso concreto não pode ser considerada sujeito passivo do imposto, apesar de assumir a qualidade da entidade pagadora do preço, contrapartida da operação de amortização de acções. Se é de desconsiderar a operação de amortização de acções esta tem que ser realizada na esfera jurídica dos sócios». E, sendo assim, «conclui-se (...) que “mesmo que verificados o preenchimento dos pressupostos de aplicação do artigo 38.º, n.º 2, da LGT, entende-se que esse preceito não tem aptidão para junto de terceiros despoletar o nascimento de obrigações fiscais acessórias, nomeadamente a obrigação de retenção na fonte, existente apenas depois da reconfiguração jurídico-fiscal operada no contexto da aplicação da cláusula geral antiabuso, sob pena de inconstitucionalidade da norma em face dos princípios da certeza e segurança jurídicas, ínsitos no Estado de Direito democrático consagrado no artigo 2.º da CRP”.» 10.ª Em face desta decisão, o tribunal cuidou de clarificar, naturalmente, que «resulta prejudicado o conhecimento dos restantes vícios imputados aos actos impugnados (artigo 130.º do CPC)». 11.ª Em face desta douta decisão não é compreensível o «argumento» suscitado pela AT de se não tivesse ocorrido a «evitação» fiscal, a A………… teria procedido à distribuição de dividendos aos seus accionistas, caso em que reteria na fonte o imposto devido. E como a lei fiscal prevê a tributação da distribuição de dividendos através do mecanismo da retenção na fonte a título definitivo, na esfera da sociedade, entende a AT que é assim que se terá de fazer em caso de aplicação da Cláusula Geral Anti Abuso (CGAA). 12.ª Tal «argumento» não tem adesão à interpretação correcta (que o TAF de Braga fez!) pois «estando a existência de um dever de retenção na fonte dependente da natureza jurídica dos pagamentos efetuados e só sendo possível considerar ineficaz para efeitos fiscais o negócio celebrado depois de uma autorização casuística do dirigente máximo do serviço ou pelo funcionário em quem ele tiver delegado essa competência (artigo 63.º, n.º 7, do CPPT), o potencial substituto tributário ficaria juridicamente impossibilitado de impedir uma diminuição patrimonial provocada por dívidas fiscais de outrem, pois, no momento em que efetuou os pagamentos, não tinha fundamento legal para efetuar retenção na fonte e esse dever só surgiria, com efeito retroativo, na sequência da aplicação da cláusula geral antiabuso que permitisse considerar fiscalmente ineficaz o negócio celebrado, sem possibilidade de reaver o que teria de pagar». 13.ª Quanto ao mais, designadamente quanto aos factos, quanto à falta de fundamentação da AT no próprio procedimento, quanto à interpretação do n.º 2 do artº 38.º da LGT e quanto à subsunção daqueles factos aos elementos de que depende a mobilização do citado n.º 2 do art.º 38.º, reiteramos tudo quanto se reproduziu perante o Tribunal a quo, seja na petição inicial seja nas alegações apresentadas nos termos do art.º 120.º do CPPT (ambas as peças processuais se dão aqui por reproduzidas. Assim: Quanto ao elemento «meios» («actos ou NEGÓCIOS JURÍDICOS» — N.º 2 DO ART.° 38.° DA LGT): 14.ª Os «actos ou negócios» jurídicos que a AT questiona não sugerem qualquer concatenação entre si (muito menos qualquer concatenação artificial), não se achando unidos pelo «denominador comum» invocado pela AT: a exclusão da tributação de IRS outrora prevista na al. a) do n.º 2 do art.º 10.º do Código do IRS e que a própria AT reputa de inaplicável ao caso. 15.ª As amortizações de acções com redução do capital da A………… nos termos consignados no art.º 347.º do CSC foram deliberadas pelos seus accionistas visando a redução do capital próprio da Recorrida, com base em motivações de financeiras e de estratégia de gestão do Grupo (a finalidade que, como vimos, o legislador atribuiu a tal operação jurídico-societária) independentemente do regime fiscal que se despoletaria na esfera dos accionistas. Quanto ao elemento «normativo» («meios ARTIFICIOSOS OU FRAUDULENTOS E COM ABUSO DAS FORMAS JURÍDICAS» —N.º 2 DO ART.° 38.° DA LGT): 16.ª As operações jurídicas que a AT coloca em crise têm um substrato não fiscal perfeitamente identificável, tendo sido realizadas por razões economicamente válidas, como flui do que acaba de se expor. 17.ª Todos os negócios foram realizados sem a sua «desfuncionalização», isto é, as formas jurídicas utilizadas foram-no a fim de cumprirem a sua vocação habitual e os seus efeitos típicos, pelo que não podem constituir «meios artificiosos ou fraudulentos e com abuso das formas jurídicas» (n.º 2 do art° 38.° da LGT): não constituíram «expedientes puramente artificiais», antes negócios jurídicos legítimos e genuínos, com real substância. 18.ª As situações que cabem no âmbito da CGAA são aquelas em que são utilizadas formas jurídicas insólitas, absolutamente impróprias, em que há uma total ausência de fins económicos ou, pelo menos, uma total divergência entre o fim económico logrado e o fim para o qual o negócio e/ou a norma mobilizados foram pensados. 19.ª Ora, no nosso caso, nada disso se passa: os meios (as formas jurídicas) foram totalmente consentâneos com os fins económicos para os quais foram criados. 20.ª Como é evidente, não existiu qualquer subversão do sistema jurídico: ele não foi vergado abusivamente à vontade fiscal ilícita do contribuinte, mas utilizado em estrito respeito pela sua intenção mais comum 21.ª Ao contrário do que defende a AT, o «encadeado» das operações não constitui nenhuma forma anómala, inusual ou artificiosa. Quanto ao elemento «resultado» («VANTAGENS FISCAIS QUE NÃO SERIAM ALCANÇADAS» — N.º 2 DO ART.° 38.° DA LGT): 22.ª O «esquema» que a AT reputa de abusivo envolve regimes fiscais que o legislador quis conceder às empresas e que, portanto, as incentivou a utilizar. 23.ª O caso dos autos não traduz, pois, uma situação artificiosa, mas, em parte, o recurso a uma ausência de tributação que o legislador nunca procurou evitar (aquilo a que, segundo referimos, a doutrina chama de «lacuna consciente de tributação,», aqui na modalidade de «economia de opção explicita»). 24.ª As situações deste tipo são o núcleo de liberdade de escolha mais seguro contra medidas anti-abuso: nelas não se identifica qualquer «desfuncionalização» de normas, que foram criadas, precisamente, para serem utilizadas em nome da poupança fiscal. 25.ª No entanto, no caso em apreço, a A………… vê-se confrontada com uma argumentação absolutamente inusitada e paradoxal: a de que o regime fiscal a destinar à operação abusiva não representava – segundo a AT – qualquer vantagem. 26.ª É que a AT entende e defende que o ganho de mais-valias obtido pelos accionistas da A………… SGPS estaria sempre sujeito ao regime geral e não já à exclusão de tributação constante da anterior al. a) do n.º 2 do art.° 10.º do Código do IRS. 27.ª A confessada ausência de «resultado» é – liminarmente – suficiente para afastar a «aplicabilidade» da CGAA no presente caso. Quanto ao elemento «intelectual» («actos ou negócios JURÍDICOS ESSENCIAL OU PRINCIPALMENTE DIRIGIDOS [...] À OBTENÇÃO DE VANTAGENS FISCAIS» — N.º 2 DO ART.° 38.° DA LGT): 28.ª Ficou já claro que a finalidade da amortização de acções com redução do capital ao abrigo do art.º 347.º do CSC teve em mira a mesma finalidade que conduziu à consagração desse instrumento jurídico-societário, sendo essa finalidade a distribuição de bens aos accionistas, in casu da Recorrida. 29.ª Não foi, pois, para obter uma vantagem fiscal comparativa que os accionistas da A………… SGPS levaram a cabo essa redução (o que não é o mesmo que dizer que não tenha havido legítimas ponderações de índole fiscal), mas sim para que fosse libertado a seu favor capital próprio excessivo da Impugnante. EM CONCLUSÃO: 30.ª Não se verificando a fattispecies do n.º 2 do art.° 38.º, não pode também ter lugar a consequência aí prevista («São ineficazes no âmbito tributário [...] efectuando-se então a tributação de acordo com as normas aplicáveis na sua ausência e não se produzindo as vantagens fiscais referidas»). Consequentemente, 31.ª As liquidações impugnadas são ilegais, por violação do disposto no n.º 2 do art.° 38.º da LGT e no art.° 63.º do CPPT. 32.ª A esta circunstância acresce ainda o imperativo de alegar a inconstitucionalidade da interpretação que é feita pela AT da CGAA no caso concreto, 33.ª A norma do n.º 2 do art.° 38.º da LGT foi aplicada, no caso concreto, com o sentido de que se trata de uma espécie de tipo legal aberto ou de sobreposição que permite a tributação de factos ou realidades que a ordem jurídica não pretendeu tributar, assim conduzindo a uma sorte de aplicação analógica das normas tributárias. 34.ª Ora, interpretada com este sentido, a norma é materialmente inconstitucional porque viola o princípio constitucional da legalidade fiscal, em particular na sua dimensão de princípio da tipicidade, previsto no n.º 2 do art° 103.º, no art.º 104.º e na al. i) do n.º 1 do art.° 165.º da CRP. Depois, porque: 35.ª A norma do n.º 2 do art.° 38.º da LGT foi também aplicada com o sentido de que se trata de uma norma que admite apenas uma via fiscalmente aceitável para cada objectivo económico-jurídico prosseguido pelo contribuinte, que é a fiscalmente mais onerosa (e, por conseguinte, restringe ou suprime a liberdade de utilização de direitos e prerrogativas de natureza fiscal conferidos pelas ordem jurídicas). 36.ª Interpretada com este sentido, a norma é materialmente inconstitucional porque viola o princípio constitucional da liberdade económica, previsto no art.° 61.º da CRP. Por fim: 37.ª A leitura feita da CGAA pela AT representa, em consequência do exposto, uma clara ofensa do princípio constitucional da segurança jurídica, na sua expressão de princípio da protecção da confiança, ínsito na ideia de Estado de Direito democrático consagrada no art.° 2.º da CRP, o que se invoca. (Sobre este princípio fundamental da Constituição fiscal, cfr. José Casalta Nabais, Direito Fiscal, 5.ª ed., Coimbra Almedina, 2009, pp. 147 e seguintes). 38.ª Finalmente, uma vez que a ora Recorrida foi também notificada das liquidações de juros compensatórios no montante global de € 257.988,20 (já juntas aos autos como Doc. n.º 1 da PI) é curial reconhecer a sua ilegalidade. 39.ª Nos termos já explanados e face à correcção com a qual a Recorrida não pode concordar, e que deve ser anulada, porque ilegal, nos termos acima expostos, devem, em consequência, os juros compensatórios liquidados ser concomitantemente anulados. 40.ª Por outro lado, é consensualmente defendido quer pela jurisprudência, quer pela doutrina que, tendo em conta a redacção do n.º 1 do art.° 94.º do Código do IRC (actual art.° 102.°), segundo a qual «sempre que por facto imputável ao sujeito passivo, for retardada a liquidação [...] ou obtido reembolso indevido, acrescem ao montante do imposto os juros compensatórios à taxa e nos termos previstos no artigo 35.º da lei geral tributária», não basta o mero atraso na entrega da liquidação devida ou a obtenção de reembolso indevido para efeitos da exigência de juros compensatórios. 41.ª Com efeito, para que exista responsabilidade por juros compensatórios é necessário que se verifique uma conduta censurável, a título de dolo ou negligência, do contribuinte, da qual resulte — em termos de causalidade adequada — o retardamento da liquidação. 42.ª Assim sendo, não deverá ser imputada responsabilidade por juros compensatórios caso o atraso na liquidação ou a obtenção de reembolso indevido sejam provocados pela conduta do contribuinte e seja errónea a sua posição, mas ele tenha actuado de boa fé – o que, de acordo com o n.º 2 do artº 59,° da LGT, se deverá presumir – e o erro seja desculpável, como aqui sucede. 43.ª E, quanto ao mais, resulta claro que a posição da ora Recorrida é sustentada em divergências, válidas e fundamentadas, quer de facto, quer de direito, relativamente à análise feita pela AT. 44.ª Divergências às quais, como já foi acima largamente exposto, não pode a ora Recorrida renunciar e que fundamentando o seu comportamento têm como consequência que não possa ser formulado qualquer juízo de censurabilidade a título de dolo ou negligência contra a A…………. 45.ª Tudo visto, é imperioso concluir que a liquidação de juros compensatórios também em crise é ilegal, por violação do disposto no n.º 1 do art° 94.º (actual art.º 102.º) do Código do IRC, pelo que deve ser anulada. 46.ª 46.ª E, assim, deve ser integralmente mantida a douta sentença proferida pelo TAF de Braga, com todas as consequências legais. Termos em que o presente Recurso deve ser julgado improcedente, por não provado, e a douta Sentença recorrida integralmente mantida. 3 - O Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de o recurso não merecer provimento.
II – Fundamentação
Na exposição de motivos que acompanhou a proposta de lei parece querer dizer-se que as regras da responsabilidade em caso de substituição tributária prevalecem neste caso sobre a regra de que a obrigação tributária que emerge da aplicação da CGAA só pode opor-se ao beneficiário da vantagem fiscal: «[…] Prevê-se ainda que, nos casos em que das construções ou séries de construções qualificáveis como abusiva tenham resultado a não aplicação de retenção na fonte com caráter definitivo ou uma redução do montante do imposto retido a título definitivo, deve-se considerar que a correspondente vantagem fiscal se produziu na esfera do beneficiário do rendimento, tendo em conta os negócios ou atos que correspondam à substância ou realidade económica em causa, sem prejuízo da aplicação das regras gerais de responsabilidade em caso de substituição tributária, nos casos em que o substituto tenha ou devesse ter conhecimento daquela construção ou série de construções […]». [destacados nossos] Se compulsarmos o que se disse no debate na generalidade a respeito da Lei n.º 32/2019, parece resultar daí que o legislador, ao introduzir os n.ºs 4 e 5 no artigo 38.º da LGT e alterar a redacção do artigo 63.º do CPPT, mais do que clarificar o sentido do n.º 2 do artigo 38.º da LGT, veio “introduzir novidades” no ordenamento jurídico e alterar efectivamente o que estava em vigor, por forma a garantir maior segurança jurídica, quer aos contribuintes e sujeitos passivos, quer a AT na aplicação da CGAA. A isso acresce o facto de que só com a alteração do artigo 63.º do CPPT é que o procedimento de aplicação da CGAA passou a exigir previamente – para os casos em que se apliquem as regras de responsabilidade em caso de substituição tributária (o n.º 5 do artigo 38.º da LGT) – um procedimento de inspecção dirigido também ao beneficiário do rendimento (artigo 63.º, n.º 4, al. b) do CPPT). E é também a partir deste momento que se clarificam as garantias do substituto e do substituído nestas situações de aplicação da CGAA, com a previsão de reclamação graciosa prévia obrigatória, que pode ser apresentada por ambos, caso em que a decisão de ambos procedimentos é da competência do mesmo órgão periférico regional, podendo aqueles ser apensados. Pelo exposto, acordam os juízes que compõem esta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e mandar baixar os autos para que o TAF aprecie o que ficou prejudicado, a saber, os restantes vícios imputados aos actos impugnados. * Custas pelo Recorrido [nos termos dos n.ºs 1 e 2 do artigo 527.º do Código de Processo Civil, aplicável ex vi a alínea e), do artigo 2.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário]. * Lisboa, 12 de Maio de 2021. - Suzana Maria Calvo Loureiro Tavares da Silva (relatora) - Aníbal Augusto Ruivo Ferraz - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes. |