Acórdãos STA

Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo
Processo:02495/15.9BESNT
Data do Acordão:10/14/2020
Tribunal:2 SECÇÃO
Relator:ARAGÃO SEIA
Sumário:
Nº Convencional:JSTA000P26508
Nº do Documento:SA22020101402495/15
Data de Entrada:10/15/2019
Recorrente:AT – AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA
Recorrido 1:DIRECÇÃO DE FINANÇAS DE LISBOA E OUTROS
Votação:UNANIMIDADE
Aditamento:
Texto Integral: Acordam os juízes da secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:



A AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA, inconformada, interpôs recurso da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra (TAF de Sintra) datada de 18 de Junho de 2019, que, determinando a anulação da liquidação, na parte que respeita às acções detidas há mais de 12 meses, julgou parcialmente procedente a impugnação deduzida por A…………………… contra as liquidações de IRS nºs 2015500006699, e 105500025650, relativas a 2010.

Alegou, tendo apresentado conclusões, como se segue:
a) O presente recurso tem por questão central as liquidações de IRS relativas a 2010, e que tiveram na sua origem a tributação de mais-valias calculadas na sequência da declaração de um contrato de permuta de ações, com vista à aplicação do regime de neutralidade fiscal.
b) De facto, entende a Fazenda Pública, salvo o devido respeito por posição contrária, que, nesta matéria, a douta sentença enferma de vício de violação de lei, por erro sobre os pressupostos de direito, ao afastar a tributação das mais-valias provenientes da alienação de ações detidas pelo seu titular durante mais de 12 meses, por violação artigo 10.º, n.º 2 do CIRS.
c) No entender da AT aqui recorrente, no caso concreto não se verificam preenchidos os requisitos essenciais para se aplicar o regime especial de neutralidade fiscal à permuta de partes sociais, previsto no artigo 10.º n.º 8 do Código do IRS.
d) Continuando, por aplicação da norma especial anti abuso, prevista no n.º 10 do artigo 73.º do Código do IRC (anterior artigo 67.º), a mais-valia resultante dessas operações de permuta de partes sociais é tributável nos termos do artigo 43.º n.º 1 do CIRS, tendo sido aplicável a taxa especial prevista no n.º 4 do artigo 72.º do CIRS.
e) Explicando: com o objetivo de incentivar a reestruturação e reorganização das sociedades num contexto de crescente competitividade, o legislador criou um regime de neutralidade fiscal aplicável às operações de transformação das sociedades, fusão, cisão e permuta de partes sociais, pretendendo que os negócios se adaptassem às novas exigências da globalização económica, sem o ónus da carga fiscal.
f) Consabido, tal regime fiscal de neutralidade fiscal é também aplicável em concreto às permutas de partes sociais detidas por pessoas singulares, sendo que, em tal caso, vem previsto no n.º 8 do artigo 10.º do CIRS.
g) Avultam ainda nesta sede os normativos referidos e ainda o conceito alargado de permuta presente no artigo 2.º, alíneas d), da Diretiva 90/434/CEE do Conselho, de 23/7/1990, a valorização efetuada das partes sociais antigas, por um valor que, sem colocar em causa a escolha do método e a correta aplicação do mesmo, extravasa a racionalidade económica de uma operação no contexto em que a mesma se opera, violando o princípio orientador da aplicação do regime de neutralidade fiscal.
h) Neste tipo de operações o legislador, determina que não pode existir alteração do valor dos ativos, quer estejamos perante partes sociais no caso de permuta, quer sejam ativos tangíveis, ou propriedades de investimentos, no caso das fusões ou cisões. Na verdade, a alteração de valor permite a criação de um ganho fiscal que se pretende evitar, o qual é complemente dispensável e irrelevante num contexto de reorganização e reestruturação empresarial.
i) Mais: a reestruturação e reorganização do negócio, não se dá pela alteração de valor dos ativos, mas sim afetação e captação de recursos e novas orientações de gestão, associadas à criação de um grupo de empresas.
j) Assim, consideramos que a valorização das participações se traduz numa operação vazia de racionalidade económica, e que em nada contribui para atingir os objetivos pretendidos que subjazem ao regime especial de neutralidade fiscal (Reestruturação e Reorganização do negócio).
k) Assentes estes considerandos, e vertendo-os o caso concreto, impõe-se questionar qual a racionalidade económica de revalorizar as ações das empresas detidas, quando estamos perante uma operação em que na verdade os detentores do capital de todas as empresas são os mesmos; e, ainda para mais, estamos perante uma mera alteração de uma participação direta para uma participação indireta através da criação das sociedades “B…………… SGPS, S.A.” e “C……………… SGPS, S.A.”
l) Posto isto, não consegue a AT descortinar qual a necessidade de efetuar uma revalorização das participações sociais para atingir os objetivos de reestruturação e reorganização empresarial
m) Revalorização esta que se mostra meramente artificial sem reflexo na realidade económica dessas empresas
n) Ainda para mais quando as referidas sociedades não apresentaram qualquer atividade de relevo.
o) Não se pode assim deixar de se concluir pela irracionalidade económica dessas operações de permuta de partes sociais.
p) Concluindo: não se vislumbrando uma lógica de crescimento estratégico das sociedades rumo a uma reestruturação empresarial que justifique a sobrevalorização das participações em causa, mas apenas mera obtenção de vantagens fiscais, ficamos perante a violação o princípio da neutralidade fiscal presente nos artigos 77.º n.º 1, do CIRC e 10.º, n.º 8, do CIRS.
q) Deste modo, justifica-se a tributação das mais-valias fiscais que resulta destas operações, mesmo em relação às ações detidas durante mais de doze meses, pois como decorre da interpretação do n.º 8 do artigo 10.º do CIRS, a exclusão de tributação só se verificaria se os mesmos continuarem a valorizar, para efeitos fiscais, as novas partes sociais pelo valor das antigas.
Nesta conformidade, e quanto a esta questão, deverá a sentença recorrida ser revogada e substituída por acórdão que analise cabalmente, as questões de direito suscitadas, em cumprimento das normas legais em vigor, e se pronuncie sobre os pedidos formulados pela Fazenda Pública, nomeadamente no sentido de ser dado provimento ao recurso e ser a Fazenda Pública dispensada do pagamento do remanescente da taxa de justiça, tudo com as devidas consequências legais.

Contra-alegou o recorrido tendo concluído:
i. Tal como no contrato de compra e venda, o contrato de permuta é um contrato real quoad effectum, isto é, a transferência da propriedade ocorre por mero efeito do contrato, o que decorre expressamente do n.º 1 do artigo 408.º, da alínea a) do 879.º e do artigo 939.º do Código Civil;
ii. Nesse sentido é lapidar o entendimento da jurisprudência que veio julgar que “O contrato de permuta, sem regulamentação específica na actual lei civil, é um contrato atípico permitido pelo princípio da liberdade contratual (art. 480º do CCivil), sendo-lhe aplicáveis as disposições do contrato de compra e venda, com as necessárias adaptações, por força do estatuído no art. 939º do mesmo CCivil. Trata-se, portanto, de um contrato que «tal como a compra e venda, tem carácter bilateral, oneroso e determina a alienação ou oneração de bens (...)” (cfr. Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 6 de março de 2013, proferido no processo n.º 0746/12);
iii. Conclui-se, portanto, que sendo o contrato de permuta um contrato através do qual uma pessoa transmite, de forma onerosa, a propriedade de um bem ou outro direito contra a propriedade de outro bem ou direito dado em troca, verifica-se estar preenchido o requisito de “alienação” a que alude o n.º 2 do artigo 10.º do Código do IRS;
iv. A posição defendida pela Autoridade Tributária no Relatório de Inspeção subjacente às liquidações de IRS ora contestadas - de que, na ausência de uma operação neutra, a mais-valia tributável apurada é sujeita a IRS - é ilegal, na medida em que a mesma desconsidera tout court que, sendo a permuta uma operação equiparável à alienação onerosa de participações sociais, a mesma encontrava-se excluída do âmbito de incidência de IRS, por força do disposto na alínea a) do n.º 2 do artigo 10.º do Código do IRS;
v. Considerando que à data da celebração do contrato de permuta (31 de maio de 2010), a alínea a) do n.º 2 do artigo 10.º do Código do IRS excluía de tributação as mais-valias provenientes da alienação de ações detidas pelo seu titular durante mais de 12 meses, a mais-valia decorrente do contrato de permuta celebrado pelo Recorrido não deverá ser tributada;
vi. Embora a alínea a) do n.º 2 do artigo 10.º do Código do IRS, tenha sido alterada pela Lei n.º 15/2010, de 26 de julho (que veio revogar o supra citado regime previsto na alínea b) do n.º 2 do artigo 10.º do Código do IRS), a realidade é que a mesma não pode ser aplicável com efeitos retroativos, na medida em que que as alterações introduzidas ao regime tributário das mais-valias mobiliárias pela referida Lei n.º 15/2010, de 26 de julho apenas podem aplicar-se aos factos tributários ocorridos em data posterior à da sua entrada em vigor (27 de julho de 2010 - artigo 5.º da Lei n.º 15/2010);
vii. A revalorização das participações sociais em causa atendeu e obedeceu ao regime de preços de transferência consagrado na legislação portuguesa, concretamente no Código do IRC, sendo que os termos e condições da operação da permuta observam o referido regime legal de preços de transferência, decorrendo de avaliações externas por Sociedade de Revisores Oficiais de Contas, razão pela qual também no Relatório da Inspeção Tributária não foram colocados em causa tais termos e condições, mas apenas a aplicação do regime da neutralidade fiscal;
viii. Apesar de não o invocar de forma expressa, a Fazenda Pública está, no presente Recurso, a pôr em causa, por eventualmente abusivo, o procedimento adotado pelo Recorrido e conclui, ainda que tacitamente, pela aplicação da “cláusula geral anti-abuso” consagrada no artigo 38.º da LGT, porquanto, toda a alegação da Recorrente em sede das presentes Alegações de Recurso - i.e., qual a racionalidade económica subjacente ao contrato de permuta e a lógica de crescimento estratégico das sociedades e da reestruturação empresarial - indiciam a intenção da Recorrente em considerar ineficaz, para efeitos tributários, o contrato de permuta efetuado pelo Recorrente com as várias sociedades (e pessoas) envolvidas;
ix. Contudo, da análise do Relatório de Inspeção, verifica-se que no caso sub judice a Autoridade Tributária não aplicou a “cláusula geral anti-abuso” consagrada no artigo 38.º da LGT, a qual, naturalmente, dependeria da observância de um procedimento próprio, previsto no artigo 63.º do CPPT, tendo-se limitado a desconsiderar a aplicação do regime da neutralidade fiscal previsto no artigo 77.º do Código do IRC e no n.º 8 do artigo 10.º do Código do IRS (na redação à data dos factos);
x. Da análise do Relatório de Inspeção, verifica-se que a Autoridade Tributária apenas utilizou a norma especial anti-abuso consagrada no n.º 10 do artigo 73.º do Código do IRC, com vista a desaplicar, no caso vertente, o regime de neutralidade fiscal, não tendo, em momento algum colocado em causa a eficácia do próprio contrato de permuta nos termos e para os efeitos do artigo 63.º do CPPT;
xi. Verificando-se um erro imputável aos Serviços, tem o Recorrido direito a ser indemnizado pelos prejuízos resultantes da prestação de garantia no âmbito do processo de execução fiscal instaurado para cobrança coerciva da dívida de IRS em análise - custos incorridos com a constituição de hipoteca voluntária a favor da Autoridade Tributária, nos termos documentados em requerimento apresentado aos autos em 5 de agosto de 2015, na parte correspondente ao IRS e juros que vier a ser anulado -, nos termos do artigo 53.º da LGT e do artigo 171.º do CPPT;
xii. A presente operação foi já apreciada pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, no âmbito do processo n.º 2494/15.0BESNT, tendo, também neste processo, sido procedente a pretensão do sujeito passivo - nos mesmos termos do que o presente processo -, sendo que, naquele processo, a Fazenda Pública não recorreu da sentença proferida tendo-se conformado (e aceite) a mesma;
xiii. Da análise e comparação da factualidade constantes de ambos os processos - o processo n.º 2494/15.0BESNT e o presente processo -, verifica-se que se tratam de situações idênticas, razão pela qual o Tribunal a quo aplicou, como está adstrito, o n.º 3 do artigo 8.º do Código Civil, sob pena de o Estado português poder vir a ser responsabilizado por violação do disposto no n.º 1 do artigo 6.º da Convenção Europeia dos Direitos do Homem quanto à garantia do processo equitativo e da segurança jurídica;
xiv. No caso sub judice está-se perante processos judiciais que, embora respeitem a sujeitos passivos distintos, têm uma factualidade idêntica - uma operação de permuta de partes sociais, nos termos da qual foi adquirida uma participação social da sociedade B……………., SGPS, S.A. -, pelo que deverão os mesmos ter um tratamento idêntico e uma interpretação e aplicação uniforme do direito;
xv. Verifica-se, assim, que a sentença recorrida não merece censura, devendo ser mantida na íntegra, devendo ser negado provimento, por esse motivo, ao Recurso da Fazenda Pública.
Nestes termos, e nos mais de Direito que Vossas Excelências suprirão, deverá o presente Recurso ser dado como improcedente, por não provado e, em consequência, manter-se válida na ordem jurídica a sentença proferida pelo Tribunal a quo, tudo com as legais consequências.

O Ministério Público notificado, pronunciou-se pela improcedência do recurso, entendendo que, “(…) as ações transmitidas e detidas pela impugnante/recorrida por mais de 12 meses estão excluídas de tributação, nos termos do estatuído no artigo 10.º/2/ a) do CIRS, pois que parece certo que o contrato de permuta outorgado determinou a sua alienação nos termos e para os feitos desse mesmo normativo.”.

Cumpre decidir.

Na sentença recorrida deu-se como assente a seguinte factualidade concreta:
a) O impugnante entregou no SF Oeiras 3, “Declaração de permuta de partes sociais”, que se dá por integralmente reproduzida, relativa à sociedade B……………
b) O impugnante entregou no SF Oeiras 3, “Declaração de permuta de partes sociais”, que se dá por integralmente reproduzida, relativa à sociedade C…………….., SGPS, S.A.
c) O impugnante foi alvo de inspecção, em cumprimento da OS n.º OI201402798, abrangendo o ano de 2010.
d) A 23/07/2014, mostra-se assinada a ordem de serviço, n.º OI201402798, relativa à inspecção externa, do aqui impugnante, de âmbito parcial, com incidência em IRS, e ao ano 2010.
e) A 12/12/2014, foi emitido o projecto de relatório da Inspecção Tributária, que se dá por reproduzido.
f) O impugnante, remeteu requerimento de “Audição Prévia”, que se dá por reproduzido.
g) A 31/12/2014, foi elaborado relatório de inspecção, onde, além do mais, se lê:






















































(…)

(…)






































h) Ao relatório de inspecção, encontram-se anexos documentos, os quais se dão por reproduzidos, cfr. documentos de fls. 197 a 332 do PAT – Volume I;
i) O relatório de inspecção, foi remetido por correio registado, a 08/01/2015.
j) A missiva a que se refere a alínea anterior, foi recepcionada, a 9/01/2015.
k) A 19/01/2015, foi emitida liquidação de IRS n.º 20155000006699, respeitante ao aqui impugnante, e ao ano de 2010, onde se apurou um valor a pagar de 3.531.979,48euros.
I) A 13/02/2015, foi emitida a liquidação de IRS n.º 201550000025650, referente ao aqui impugnante, e ao ano de 2010, onde se apurou um valor a pagar de 1.764.889,20euros.
m) A 02/07/2015, compareceu o aqui impugnante, perante notário, declarando constituir a favor da AT, hipoteca voluntária, para garantia das dívidas em cobrança no PEF n.º 1503201401172140.
n) O PEF n.º 1503201401172140, foi instaurado para cobrança de dívida, no valor de 1.767.084,63 euros, de IRS, de 2010.
Nada mais se deu como provado.

Há que apreciar o recurso que nos vem dirigido.
O presente recurso vem interposto da sentença do TAF de Sintra, que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida contra o ato de liquidação adicional de IRS de 2010, no entendimento de que a permuta de ações detidas por mais de 12 meses pelo seu titular, não se enquadrando no regime de neutralidade fiscal previsto, à data, prevista no artigo 10.°, n.º 8 do CIRS cabe na letra e no espírito da norma do artigo 10.º, n.º 2, al. a) do mesmo Código e que estatui uma delimitação negativa de incidência do tributo.
Lidas atentamente as alegações de recurso, e respectivas conclusões, surpreende-se que a recorrente assaca erro de julgamento à sentença recorrida por não dever ser afastada a tributação das mais-valias resultante da permuta de ações ao abrigo do disposto no referido artigo 10.º, n.º 8.
Efectivamente, apenas na conclusão b) -De facto, entende a Fazenda Pública, salvo o devido respeito por posição contrária, que, nesta matéria, a douta sentença enferma de vício de violação de lei, por erro sobre os pressupostos de direito, ao afastar a tributação das mais-valias provenientes da alienação de ações detidas pelo seu titular durante mais de 12 meses, por violação artigo 10.º, n.º 2 do CIRS- a recorrente se refere ao fundamento eleito na sentença recorrida para julgar parcialmente procedente a impugnação judicial, efetivamente deflui da leitura da sentença recorrida que aí se considerou que as partes acordam quanto à natureza do contrato celebrado e que originou as mais-valias e que não era aplicável ao caso dos autos o regime de neutralidade fiscal previsto, à data, no artigo 10.°, n.º 8 do CIRS e 67.° e 71.° do CIRC.
Ou seja, ressalvando a alínea b) das conclusões do recurso que nos vem dirigido, todas as outras conclusões dizem respeito a uma realidade jurídica e material que a sentença recorrida desconsiderou, além do mais, por ambas as partes estarem de acordo quanto à inaplicabilidade ao caso concreto do disposto naqueles artigos 10.°, n.º 8 do CIRS e 67.° e 71.° do CIRC.
Portanto, a questão controvertida trazida pela sentença recorrida traduz-se apenas em saber se à operação em causa é ou não aplicável a norma de delimitação negativa de incidência do artigo 10.°, n.º 2, al. a) do CIRS.
E quanto a esta questão, retirando o alegado na já referida conclusão b), a recorrente nada mais diz no seu recurso, não alegando ou argumentado sobre um eventual erro de julgamento da sentença recorrida no tocante à aplicação daquele artigo 10.º, n.º 2, al. a), ao caso concreto dos autos.
Mas, mesmo o alegado nessa conclusão é insuficiente para que se considere que formulou um ataque eficaz à sentença recorrida, uma vez que não explica convenientemente (não o faz em termos mínimos) a razão pela qual se deve entender ter ocorrido um erro de julgamento face à fundamentação abrangente da sentença recorrida, não o faz no corpo das alegações de recurso, nem nas respectivas conclusões.

Face ao exposto, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo acordam, em conferência, não tomar conhecimento do recurso.
Custas pela Recorrente, com dispensa do pagamento do remanescente da t.j. de justiça.
D.n.

Lisboa, 14 de Outubro de 2020. – Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia (relator) – Suzana Maria Calvo Loureiro Tavares da Silva – Aníbal Augusto Ruivo Ferraz.