1. A FAZENDA PÚBLICA recorre para o Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo do acórdão proferido por esta Secção em 10/04/2013 (processo nº 0441/13), invocando oposição entre ele e o acórdão que a mesma Secção proferiu em 30/11/2011 (processo n.º 0983/11).

2. Admitido que foi o recurso e apresentadas alegações tendentes a demonstrar a existência de oposição entre os mencionados acórdãos, foi proferido despacho pelo Exmº Juiz Conselheiro Relator a determinar o prosseguimento dos termos do recurso por se lhe afigurar que existia oposição susceptível de servir de fundamento ao recurso.

3. Nessa sequência, a Recorrente apresentou alegações sucessivas, que rematou com as seguintes conclusões:

1. Entre os doutos Acórdãos em causa, o fundamento e o recorrido, existe oposição susceptível de determinar o prosseguimento do presente recurso, encontrando-se preenchido o condicionalismo previsto no art. 284º do CPPT e no art. 27º, nº 1, al. b) do ETAF.

2. Deve ser fixada como jurisprudência desse Venerando Tribunal, a constante do douto Acórdão fundamento, de que quer o pagamento em prestações quer a dação em pagamento, embora sejam procedimentos administrativos, porque estão enxertados no processo de execução fiscal e este tem natureza judicial, comungam dessa mesma natureza, não havendo lugar ao direito de audição dos executados, antes da prolação da decisão sobre os pedidos de pagamento em prestações ou de dação em pagamento efectuados, bem como de que deduzido pedido de pagamento da dívida exequenda em prestações ou de dação em pagamento, tendo o órgão de execução fiscal decidido com fundamento numa mera informação dos serviços em que nenhuma matéria de facto é avançada não estava o mesmo obrigado a ouvir o requerente antes da decisão final.

3. Na verdade, parece-nos mais adequado concluir, como no Acórdão fundamento, que, reconhecendo embora que tanto a matéria do pagamento em prestações, como a da dação em pagamento, constituem procedimentos tributários, a verdade é que os mesmos estão enxertados na execução fiscal, processo de natureza judicial e, em processos de natureza judicial, as decisões não têm que ser projectadas.

4. Acresce que, como se refere no Acórdão fundamento: “ao contrário do que sucede com a reversão fiscal, em que o revertido é chamado pela primeira vez à execução, e se prevê expressamente a sua audição, no caso do pagamento em prestações (e na dação em pagamento) todos os elementos relevantes para a decisão, ou já se encontram na execução ou são fornecidos pelo executado, sendo, por isso do seu conhecimento. Assim, cabe ao órgão da execução fiscal aplicar apenas o direito aos factos, sendo que o executado fica plenamente protegido com o direito de reclamação judicial da decisão.”

5. Finalmente cumpre referir que, tal como se deliberou no Acórdão fundamento, sempre o direito de audição não teria sido violado no caso dos autos, uma vez que não existiu qualquer instrução procedimental anterior justificativa de tal audição, a qual é condição para o exercício desse direito.

6. Por outro lado, quanto à questão relativa aos efeitos da preterição do exercício do direito de audição, deve também considerar-se que a decisão tomada pela AT não podia ser outra que não aquela que foi tomada, uma vez que todos os elementos relevantes para a decisão se encontravam no processo de execução fiscal e eram conhecidos do requerente.

7. E também atendendo a que o acto em concreto foi proferido de harmonia com as disposições legais aplicáveis que apontam claramente para que a ponderação tomada pela AT não poderia ser diferente daquela que foi tomada.

Termos em que e, com o douto suprimento de V. Exas., deve decidir-se no sentido de existe oposição de julgados e deve o presente recurso ser julgado procedente, de acordo com a jurisprudência constante do Acórdão fundamento, revogando-se o Acórdão recorrido, com todas as legais consequências.

4. A Recorrida – A………. – não apresentou contra-alegações sobre o mérito do recurso.

5. O Exmo. Procurador-Geral-Adjunto emitiu douto parecer no sentido de que ocorria a invocada oposição de acórdão e que, quanto ao mérito do recurso, devia manter-se o acórdão recorrido, argumentando do seguinte modo:

«No acórdão fundamento estava em causa um pedido de pagamento em prestações e no recorrido está em causa um pedido de dação em cumprimento, que parece deverem considerar-se como idênticos para efeitos de verificação dos requisitos de oposição de acórdãos, uma vez que, para efeitos da controversa audição prévia estão submetidos às mesmas regras legais.

Enquanto que no acórdão fundamento se entendeu que o acto de indeferimento do pedido de pagamento em prestações (ou dação em pagamento), embora proferido no âmbito de um procedimento tributário, enxertado no processo de execução fiscal, que tem natureza judicial desde o início, tem natureza de acto de trâmite ou judicial, com consequente inexigibilidade de audição prévia, nos termos do artigo 60º da LGT, no acórdão recorrido entendeu-se que se trata de um verdadeiro acto administrativo tributário, proferido num procedimento administrativo e, como tal, devia ter sido facultado ao requerente o direito ao exercício da audição prévia, nos termos do disposto no artigo 60º da LGT.

Deve, pois, ser julgada verificada a oposição de acórdãos e conhecer-se do recurso.

Quanto ao mérito do recurso, afigura-se-nos ser de sufragar a interpretação do acórdão recorrido.

Nos termos do estatuído no artigo 103º/1 da LGT, o processo de execução fiscal tem natureza judicial, sem prejuízo da Administração Tributária participar nos actos que não tenham natureza jurisdicional.

Nos termos do número 2 do citado normativo os interessados podem reclamar para o juiz da execução fiscal dos actos materialmente administrativos praticados pelos órgãos da Administração Tributária.

Portando, a Administração Tributária no âmbito do processo de execução fiscal pratica actos materialmente administrativos.

Enquanto processo com natureza judicial, todos os actos praticados na execução fiscal pelos sujeitos processuais estão submetidos às regras processuais que regulam o processo tributário e, subsidiariamente às normas do CPC, ex vi do artigo 2º/e) do CPC.

Só não é assim quando no processo é enxertado um procedimento administrativo, como no caso em análise (ou no caso de pagamento em prestações) em que a Administração Tributária actua no exercício da sua função tributária, praticando actos materialmente administrativos em matéria tributária.

“Só a estes procedimentos haverá que aplicar os princípios gerais regulamentadores da actividade administrativa e as normas da LGT aplicáveis ao procedimento tributário, designadamente a norma constante do artigo 60º (princípio da participação).

Estando perante um procedimento tributário, em que foi praticado um acto administrativo-tributário, impunha-se que a requerente fosse ouvida em sede de audição prévia, nos termos do estatuído no artigo 60º da LGT, e não o tendo sido o acto sindicado da autoridade tributária não pode deixar de ser anulado, como bem decidiu o acórdão recorrido.

De facto, como, também, bem decidiu o acórdão recorrido, não há que aplicar ao caso concreto o princípio do aproveitamento dos actos administrativos, pois que, nomeadamente em face da informação que fundamentou o indeferimento da pretensão, não se está perante uma situação de absoluta impossibilidade de a decisão do procedimento ser influenciada pela audição da requerente.

Por outro lado, não é de sufragar o entendimento de que, não tendo existido instrução procedimental não haverá lugar ao exercício do direito de audição prévia.

Em primeiro lugar, o alcance do nº 1 do artigo 100º do CPA, ao usar a expressão “concluída e instrução” não é só o de impor a audição nos casos em que existiu instrução, mas sim o de determinar o momento procedimental em que aquela audição deve ter lugar,

E segundo lugar em sede de LGT não existe disposição que restrinja o direito de audição à matéria de facto.

Em terceiro lugar, se existe tal restrição o legislador da LGT estaria a agir contra o sentido da autorização legislativa em que se baseou para a aprovar, que era o de «consagrar e aprofundar, em sede procedimento» o princípio da audiência dos cidadãos, nos termos da alínea 22) do artigo 2º da Lei 41/98, de 4 de Agosto, pelo que as normas da LGT que estabelecessem uma restrição do direito de audição seriam organicamente inconstitucionais.

Termos em que, julgando-se verificada a oposição de acórdãos, deve ser negado provimento ao presente recurso, mantendo-se o acórdão recorrido na ordem jurídica.».

6. Colhidos os vistos dos Exmºs Juízes Conselheiros Adjuntos, cumpre decidir em conferência do Pleno da Secção.

7. No acórdão recorrido consta como provada a seguinte matéria de facto:
1.º Em 28 de Maio de 2009 foi instaurado processo de execução fiscal;

2.º Em 9 de Julho de 2009 a reclamante requereu a dação em pagamento mediante a entrega de quota de participação social na sociedade comercial C … Ldª ;

3.º Em 13 de Maio de 2010, é assinado despacho em documento timbrado da “Direcção-Geral dos Impostos” onde consta designadamente ‘…Confirmo, sendo de indeferir o pedido de dação em pagamento nos termos e com os fundamentos propostos...”;

4.º Em 13 de Setembro de 2010 é subscrita a informação nº 3971/2010, pela técnica superior (…), onde consta, designadamente “... 2. (…) Vêm oferecidas em pagamento participações sociais na sociedade C…, Ldª (…). De acordo com a informação prestada pelo serviço de finanças deste concelho, da relação de bens constam, entre outros de menor relevo, três quotas do valor nominal de € 290.000,00; € 55.000,00 e € 55.000,00 respectivamente, representativas de 80% do capital social da referida sociedade, sendo o valor atribuído a estas quotas para efeitos de liquidação do imposto sobre sucessões e doações de € 1.273.091,34. (…) 3. (…) a dação em cumprimento das dívidas de imposto sobre sucessões e doações é objecto de regulamentação especial que consta do artigo 129º A do Código do Imposto Municipal e Sisa e de Imposto sobre Sucessões e Doações. Tal norma permite que, nas transmissões por morte, os contribuintes possam ser exonerados do imposto que lhes responda pela dação em cumprimento dos bens nelas englobados, tomados pelos valores sobre que foi liquidado o imposto. O pedido da dação em cumprimento segundo o artigo 87º, parágrafo 2.º, é obrigatoriamente deduzido nos oito dias posteriores à notificação da liquidação, não sendo admissível posteriormente. (...) 4. Coloca-se a questão de (...) o artigo 129°-A do CIMSISD obstaculizar aos herdeiros o recurso ao mecanismo da dação em pagamento em processo de execução fiscal agora utilizado. Tem-se em conta que os herdeiros em causa já utilizaram o mecanismo do artigo 129º-A do CIMSISD, o pedido foi indeferido por despacho de 14 de Junho de 2008 do Director-Geral do Tesouro e finanças, com fundamento de desinteresse da acção. (...) os fundamentos do presente pedido da dação, deduzido agora nos termos do artigo 201.º, n.º 2 do CPPT são idênticos aos que conduziram ao indeferimento anterior, com base no desinteresse da dação, o presente pedido deve ser liminarmente indeferido. (...)”;

5.º Em 17 de Setembro de 2010 é subscrito despacho timbrado da “Direcção-Geral dos Impostos”, pelo substituto legal do Director-Geral, onde consta “… Indefiro nos termos propostos...”;

6.º Em 24 de Setembro de 2010 é subscrito documento timbrado da “Direcção-Geral dos Impostos-Direcção de Serviços de Gestão dos Créditos Tributários”, dirigido ao Chefe do Serviço de Finanças de Vale de Cambra, onde consta designadamente “…comunica-se que por despacho de 17.09.2010, do substituto legal do Director-Geral dos Impostos, foi indeferido o pedido em epígrafe, por falta de interesse por parte da Fazenda Pública...”;

7.º Em 27 de Setembro de 2010 é subscrito documento timbrado da “Direcção-geral dos Impostos-Direcção de Serviços de Gestão dos Créditos Tributários”, dirigido a Dr. E…, advogado;

8.º Em 20 de Julho de 2011 é subscrito despacho pelo Chefe de Divisão, F… que refere “... Confirmo o teor da informação pelo que: - Em atenção à decisão proferida pelo TAF de Aveiro (...) seja proposto o indeferimento do pedido de dação em pagamento de bens da herança (participações sociais da sociedade C… Ldª) nos termos e com os fundamentos constantes na informação sancionada por despacho do substituto legal do Director-Geral dos Impostos de 17.09.2010...”;

9.º Em 3 de Agosto de 2011 é proferido despacho pelo substituto legal do Director-Geral referindo “…Concordo. Indefiro com os fundamentos constantes na inf. nº 3971/2010...”;

10.º Em 26 de Setembro de 2011 é dirigido a Dr. E… documento timbrado da Direcção-Geral dos Impostos, onde consta, designadamente “... Fica por este meio notificado, na qualidade de mandatário judicial dos executados, de que por despacho do substituto legal do Director-Geral dos Impostos, de 8 de Agosto de 2011, foi indeferido o pedido de dação em pagamento apresentado pelos executados supra identificados. Este despacho proferido na informação 722/2011 de 20 de Julho de 2011 da Direcção de Serviços de Gestão de Créditos Tributários teve como fundamentos os constantes na informação nº 8971/2010, de 18.09.2010 da mesma Direcção de Serviços. (..) Em anexo: Cópia do despacho datado de 2011-08-08 do substituto legal do Director-Geral dos impostos; - informações nº 3971/2010 e 722/2011 da Direcção de Gestão de Créditos Tributários...”;

11.º Em 23 de Maio de 2012, é subscrita a informação n.º 99/2012 pela TAT G…, onde consta, designadamente “… Perante a sentença anulatória do despacho de indeferimento, a AT procedeu à notificação do despacho, fazendo-a acompanhar da informação técnica (...) Perante esta segunda notificação do despacho de indeferimento, os herdeiros de B… apresentaram nova reclamação (...) que foi mais uma vez julgada procedente (...) Compete à AT reanalisar o pedido com vista a sanar a falta de fundamentação do acto reclamado. (...) um dos modos excepcionais de extinção dos créditos tributários é a dação em pagamento (...) a dação em pagamento só é admissível antes da instauração da execução fiscal no âmbito de processo conducente à celebração de acordo de recuperação de créditos do Estado. Em segundo lugar, encontrando-se instaurada a execução fiscal, o executado pode, no prazo para a oposição requerer a extinção da dívida exequenda e acrescido, com a dação em pagamento de bens móveis ou imóveis. (...) a dação em pagamento está sujeita a vários requisitos, de que se destaca a obrigatoriedade de ser requerida dentro do prazo da oposição, os bens dados não serem de valor superior à dívida e acrescido, salvo se demonstrada a possibilidade de imediata utilização para fins de interesse público ou social (...). O facto de se poder extinguir uma dívida na fase executiva através de dação em pagamento estar tipificada no CPPT, artigo 201º, não significa, em nossa opinião, que a Fazenda Nacional seja obrigada a aceitar qualquer bem, móvel ou imóvel, que os sujeitos passivos ofereçam. (…) Em conclusão: No caso concreto, tendo em consideração a característica do bem oferecido, participações sociais de uma sociedade por quotas, afigura-se-nos que o pedido não deve ser aceite, por manifesta falta de interesse do Estado em adquirir a empresa. O desinteresse da Fazenda Pública pelas participações sociais oferecidas é baseado nos seguintes argumentos: 1. (...) O nosso país atravessa uma crise económica e financeira grave que torna onerosa, difícil e morosa a venda destas participações tendo assim a AT dificuldade em conseguir a cobrança dos seus créditos. (...) a prefiguração da aceitação de tal bem não poderá deixar de ter em conta os encargos decorrentes para o credor público aceitante, designadamente cobertura de risco, tempo e despesas necessárias à sua conversão em liquidez...”;

12.º Em 25 de Maio de 2012 é despachado em documento timbrado de “Autoridade Tributária e Aduaneira” o seguinte “... Confirmo, sendo de indeferir o pedido de dação em pagamento com base nos fundamentos e nos termos propostos...”;

13.º Em 31 de Maio de 2012 é proferido despacho pelo substituto legal do Director-Geral, em documento timbrado da Autoridade Tributária e Aduaneira, referindo “… Indefiro nos termos propostos...”;

14.º Em 18 de Junho de 2012 é dirigido a Dr. E…, advogado, oficio nº 919, onde consta designadamente, “Fica por este meio notificado, na qualidade de mandatário judicial dos executados, que por despacho do substituto legal do Director-Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira de 31 de Maio de 2012 foi indeferido o pedido de dação em pagamento...”;

8. No acórdão fundamento consta como provada a seguinte matéria de facto:

1. O reclamante, pelo seu requerimento de fls. 71 a 104, cujo teor se dá por reproduzido, requereu o pagamento em prestações das dívidas exequendas do processo principal e dos apensos, no valor global de 11.887,72 €, que respeitam a dívidas da executada originária de IRC, de 2004 e 2005 e de IRS retido na fonte relativo aos períodos de 2007/07 e 2007/10 (fls. 71 a 104 e 106);

2. Sobre esse requerimento foi lançada a informação de fls. 106 e 106-vº, cujo teor se dá por reproduzido (fls. 106 e 106-vº):

3. O órgão da execução fiscal indeferiu o requerimento pelo despacho de fls. 106-vº, cujo teor se dá por reproduzido (v. fls. 106-vº);

4. O órgão da execução fiscal não notificou o reclamante para exercer o direito de audição antes do indeferimento do requerimento (fls. 71 a 108 a contrario).

9. O presente recurso tem por base a oposição do acórdão proferido pela Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em 10/04/2013 no processo nº 0441/13 (acórdão recorrido) com o acórdão que a mesma Secção proferiu em 30/11/2011 no processo n.º 0983/11 (acórdão fundamento).

Importa, desde logo, apreciar se ocorre ou não a invocada oposição de acórdãos, pois tal como tem sido reiteradamente afirmado pela jurisprudência deste Supremo Tribunal, essa decisão não faz caso julgado e não impede ou desobriga o Tribunal de recurso de reapreciar a questão.

Está em causa um recurso interposto em execução instaurada em 28/05/2009, ao qual é, assim, aplicável o ETAF de 2002, pelo que o seu conhecimento, tendo em conta o regime previsto nos artigos 27º, nº 1, alínea b), desse diploma legal, 152º, nº 1, alínea a), do CPTA e 284.º do CPPT, depende da verificação cumulativa dos seguintes requisitos legais:

- que se verifique contradição entre o acórdão recorrido e o acórdão fundamento sobre a mesma questão fundamental de direito;

- que não ocorra a situação de a decisão impugnada estar em sintonia com a jurisprudência mais recentemente consolidada do STA.

E como também tem sido repetidamente dito pelo Pleno desta Secção, relativamente à caracterização da questão fundamental de direito sobre a qual deve existir contradição de julgados, devem adoptar-se os critérios já firmados no domínio do ETAF de 1984 e da LPTA para detectar essa contradição, e que são os seguintes:

- identidade da questão de direito sobre que recaíram os acórdãos em confronto, o que supõe situações de facto substancialmente idênticas – identidade que não implica, porém, uma total semelhança dos factos, mas apenas a sua subsunção às mesmas normas legais;

- que não tenha havido alteração substancial na regulamentação jurídica – que ocorre sempre que eventuais modificações legislativas possam servir de base a diferentes argumentos que possam ser valorados para determinação da solução jurídica;

- que se tenha perfilhado, nos dois arestos, soluções opostas, e que essa oposição decorra de decisões expressas, não bastando a pronúncia implícita ou a mera consideração colateral tecida no âmbito da apreciação de questão distinta.

Vejamos, então, se no caso ocorrem os enunciados requisitos legais, começando pela verificação da existência de contradição entre o acórdão recorrido e o acórdão fundamento sobre a mesma questão fundamental de direito.

No acórdão recorrido estava em causa a legalidade de acto de indeferimento de pedido de dação em pagamento, por violação do direito de audição consagrado no art.º 60º da LGT, tendo sido essa a única questão analisada e que foi decidida no sentido de que tal pedido provoca um verdadeiro procedimento tributário, na acepção dada pelo artº 54º, nº 1, alínea h), da LGT, ao qual são aplicáveis as normas que a LGT prevê para os procedimentos tributários, designadamente o direito de audição previsto no art. 60º.

Como nele se deixou explicitado, «Na sequência do pedido [de dação em pagamento] inicia-se um procedimento tributário tendente à sua autorização, regulado pormenorizadamente nos ns. 2 e segs. do artº 201º do CPPT, o qual corre paralelamente à execução.
Assim, de acordo com o disposto no nº 2 do referido artº 201º, apresentado o requerimento, o órgão da execução fiscal enviará ao dirigente máximo do serviço, no prazo de 10 dias, cópia do requerimento, bem como o resumo do processo e dos encargos que incidam sobre os bens, com conhecimento, no mesmo prazo, ao imediato superior hierárquico, quando exista.
Recebido o processo, o dirigente máximo do serviço poderá remetê-lo para despacho do ministro competente, com fundamento no desinteresse da dação, ou solicitar a avaliação dos bens oferecidos em pagamento, através de uma comissão cuja constituição será promovida pelo órgão de execução fiscal, que presidirá, e dois louvados por ele designados que serão, no caso de bens imóveis, peritos avaliadores das listas regionais e, no caso de bens móveis, pessoas com especialização técnica adequada, devendo a comissão efectuar a avaliação no prazo máximo de 30 dias após ser determinada a sua realização (nº 3 do referido normativo)
E, em situações de especial complexidade técnica, o dirigente máximo do serviço solicitará a avaliação dos bens, conforme os casos, à Direcção-Geral do Património do Estado, à Direcção-Geral do Tesouro e ao Instituto de Gestão do Crédito Público ou a entidade especializada designada por despacho do Ministro das Finanças ( nº 4).
Esta avaliação é efectuada pelo valor de mercado dos bens, tendo em conta a maior ou menor possibilidade da sua realização.
Por fim, reunidos os elementos referidos nos números anteriores, o processo será remetido para despacho ao ministro ou ao órgão executivo competente, que poderá, antes de decidir, determinar a junção de outros elementos no prazo de 10 dias, sob pena de o pedido não ter seguimento, salvo se o atraso não for imputável ao contribuinte.
Estamos pois perante um verdadeiro um procedimento tributário, na acepção que lhe é dada pelo artº 54º, nº 1, al. h) da Lei Geral Tributária, apreciado e decidido pelo membro do governo de quem dependa a administração tributária legalmente competente para a liquidação, o qual autorizará ou não, por vontade própria, essa forma de extinção da obrigação tributária.
Acresce referir, como sublinha Jorge Lopes de Sousa no seu Código de Procedimento e Processo Tributário anotado de, vol. III, pags. 424/425, que «o facto de este procedimento estar enxertado num processo de execução fiscal e este ter natureza judicial na sua totalidade, como refere o art. 103º nº 1, da LGT, não é obstáculo à aplicação das regras do procedimento tributário, na parte que não corre perante os tribunais tributários, pois também são a LGT, no art. 54º, nº 1, alínea i), e o CPPT, no art. 44º, nº 1, alínea g), que incluem «a cobrança das obrigações tributárias, na parte que não tiver natureza judicial» entre os exemplos de procedimentos tributários típicos.
Serão assim aplicáveis ao procedimento iniciado com o pedido de dação em pagamento, os princípios gerais que regulam a actividade administrativa e as normas que a Lei Geral Tributária prevê para os procedimentos tributários, designadamente o direito de audição previsto no artigo 60º.».

Nesta sequência argumentativa, julgou-se que o direito de audiência não podia, no caso, deixar de ser assegurado, estando a administração tributária obrigada, previamente à prolação da decisão do pedido de dação em pagamento, a notificar a requerente do projecto de decisão para que esta pudesse pronunciar-se, não sendo de aplicar o chamado princípio de aproveitamento do acto para impedir a anulação desse indeferimento, porquanto «no caso sub judice o despacho de indeferimento do pedido de dação em pagamento teve como base os fundamentos e os termos propostos na informação 99/2012, a fls. 267 e segs. dos autos - cf. pontos 11 e 12 do probatório» onde «se diz, entre outros fundamentos alinhados para rejeição do pedido, que os requerentes não apresentaram qualquer argumento que permita à Administração Fiscal concluir pelo interesse objectivo na aquisição dos bens oferecidos - cf. fls. 272», sendo, assim, «manifesto que não se está perante uma situação de absoluta impossibilidade de a decisão do procedimento ser influenciada pela audição da requerente, pelo que o direito de audição desta se impunha», pelo que «haverá que concluir-se que o direito de audiência não podia, neste caso, deixar de ser assegurado».

Já no acórdão fundamento estava em causa a legalidade de acto de indeferimento de pedido de pagamento em prestações da dívida em cobrança coerciva, por violação do direito de audição consagrado no art.º 60º da LGT, tendo sido essa a única questão analisada e que foi decidida no sentido de que embora esse pedido provoque, efectivamente, um procedimento tributário enxertado na execução, é-lhe inaplicável o art. 60º da LGT, porquanto a execução fiscal reveste natureza judicial e em processos dessa natureza as decisões não têm que ser projectadas.

Tal acórdão apoiou-se, de forma expressa, no voto de vencido constante do acórdão do STA de 15/04/2009, proferido no processo nº 0130/09, e ao qual acrescentou o seguinte: «Reconhecendo embora que tanto a matéria do pagamento em prestações, como a da dação em pagamento constituem procedimentos tributários, a verdade é que os mesmos estão enxertados na execução fiscal, processo de natureza judicial, e, como se refere no voto de vencido acima referido em processos de natureza judicial, “as decisões não têm que ser projectadas. A um requerimento segue-se uma decisão, passível, como decorre da lei do respectivo recurso (no caso, reclamação) para o tribunal competente”.

Para além disso, o acórdão fundamento deixou exarado que mesmo que se admitisse que o direito de audição era obrigatório e que fora omitida essa formalidade, «nem assim esta omissão conduziria à anulação da decisão do órgão da execução fiscal dado que tal formalidade se degradou em não essencial. Essa degradação ocorrerá, nomeadamente, quando estiver em causa decisão que não pudesse ser outra que não a efectivamente tomada, por força de uma actividade vinculada da Administração Tributária. (…) E, no caso vertente «todos os elementos relevantes para a decisão se encontravam já no processo de execução fiscal e eram conhecidos do recorrente. O recorrente limitou-se no seu requerimento a invocar dificuldades económicas demonstrativas da impossibilidade de pagamento da dívida em menos prestações do que as por si indicadas.
Deste modo, entendendo o órgão da execução fiscal que a lei o impedia de conceder aquele número de prestações, e estando já na posse de todos os elementos necessários à decisão, não se vê que necessidade houvesse de estar a ouvir o recorrente para indeferir o requerimento, já que outra decisão não poderia ter sido tomada face ao disposto no artº 199º, nºs 2, 4 e 5».

Como assim, apesar de serem distintos os actos questionados nos dois acórdãos, a questão fundamental de direito colocada e que obteve solução antagónica é a de saber se aos procedimentos tributários enxertados no processo de execução fiscal (seja o pedido de dação em pagamento, seja o de pagamento da dívida em prestações, posto que ambos os acórdãos os aceitaram como procedimentos tributários) é aplicável a norma contida no art. 60º da LGT. E, no caso afirmativo, se a omissão do dever de audição se deve degradar em não essencial por apelo ao princípio do aproveitamento dos actos administrativos.

Com efeito, relativamente a estas duas questões foi perfilhada solução oposta em cada um dos dois arestos em confronto, por decisões expressas e antagónicas, pelo que se impõe examinar qual a solução que deve prevalecer – se a do acórdão fundamento, se a do acórdão recorrido – tendo em conta que não existe ainda jurisprudência consolidada do STA sobre a matéria e, como tal, ocorre também o segundo requisito legal necessário para o prosseguimento do recurso.

Já a questão da aplicabilidade do art. 60º da LGT nas situações de inexistência de instrução procedimental não foi sequer equacionada no acórdão recorrido, pelo que não pode haver antagonismo decisório relevante entre os arestos em confronto sobre essa questão e, como tal, não nos pronunciaremos sobre ela.

E avançando na apreciação e decisão daquelas duas questões, logo diremos que estamos convictos da justeza da argumentação que fez vencimento no acórdão recorrido.

Efectivamente, estamos perante um procedimento tributário, na acepção que lhe é dada pelo artº 54º, nº 1, al. h) da LGT, apreciado e decidido pelo membro do governo de quem dependa a administração tributária legalmente competente para a liquidação, o qual autorizará ou não, por vontade própria, essa forma de extinção da obrigação tributária. E nestes casos em que na acção processual surge “enxertado” um procedimento administrativo/tributário, em que a Administração Tributária actua como tal, no exercício da sua função tributária, agindo sobre a relação jurídica tributária estabelecida entre si (como sujeito activo) e o contribuinte (como sujeito passivo) ou sobre a obrigação que dela emana, produzindo actos materialmente administrativos em matéria tributária, não há como deixar de aplicar a esses procedimentos os princípios gerais que regulam a actividade administrativa-tributária e as normas que a LGT prevê para esse tipo de procedimentos, designadamente a norma contida no seu artigo 60º.

Como sublinha JORGE LOPES DE SOUSA no “Código de Procedimento e Processo Tributário”, Áreas Editora, vol. III, págs. 424/425, a propósito do pedido de dação em pagamento, o facto de este procedimento tributário (ou sucessão de actos dirigidos à declaração de direitos tributários) «estar enxertado num processo de execução fiscal e este ter natureza judicial na sua totalidade, como refere o art. 103º nº 1, da LGT, não é obstáculo à aplicação das regras do procedimento tributário, na parte que não corre perante os tribunais tributários, pois também são a LGT, no art. 54º, nº 1, alínea i), e o CPPT, no art. 44º, nº 1, alínea g), que inclui “a cobrança das obrigações tributárias, na parte que não tiver natureza judicial” entre os exemplos de procedimentos tributários típicos. (…)
Aliás, sendo essencialmente idêntica a tramitação e o conteúdo de um pedido de dação em pagamento formulado antes da execução fiscal (…) não se compreenderia que fossem aplicadas regras diferentes, a nível dos direitos do contribuinte.»

São, assim, aplicáveis a estes procedimentos tributários os princípios gerais que regulam a actividade administrativa e as normas que a Lei Geral Tributária prevê para os procedimentos tributários, designadamente o direito de audição previsto no artigo 60º.

E porque a audiência dos interessados se destina essencialmente a permitir a sua participação nas decisões que lhes digam respeito, contribuindo para o cabal esclarecimento dos factos e uma mais adequada e justa decisão, a omissão dessa audição constitui preterição de uma formalidade legal conducente à anulabilidade dessa decisão, a menos que seja manifesto que a decisão viciada só podia, em abstracto, ter o conteúdo que teve em concreto.

Com efeito, a jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo tem formado uma sólida orientação no sentido de que os vícios de forma não impõem, necessariamente, a anulação do acto a que respeitam, e que as formalidades procedimentais essenciais se podem degradar em não essenciais se, apesar delas, foi dada satisfação aos interesses que a lei tinha em vista ao prevê-las. Consequentemente, e tendo em conta que a audiência prévia dos interessados não é um mero rito procedimental, a formalidade em causa (essencial) só se podia degradar em não essencial (não invalidante da decisão) se essa audiência não tivesse a mínima probabilidade de influenciar a decisão tomada, e se se impusesse, por isso, o aproveitamento do acto – utile per inutile non viciatur.

O que exige um exame casuístico, de análise das circunstâncias particulares e concretas de cada caso.

E são essas circunstâncias concretas que nos levam a concluir que, no caso dos autos, não podia dar-se por seguro que o exercício do direito de audiência não teria qualquer relevância na decisão da reclamação, posto que a interessada, face ao teor da informação que fundamentou o indeferimento da pretensão (cfr. pontos 11º e 12º do probatório) podia procurar convencer a Administração da fragilidade da sua retórica argumentativa, induzindo-a a compatibilizar a factualidade aceite com a observância da legalidade que teve de vir defender nesta reclamação judicial.

Não havia, assim, e como bem decidiu o acórdão recorrido, que aplicar ao caso em análise o princípio do aproveitamento dos actos administrativos, dado que não se estava perante uma situação de absoluta impossibilidade de a decisão do procedimento ser influenciada pela audição da requerente. Como aí se deixou sublinhado, «no caso subjudice o despacho de indeferimento do pedido de dação em pagamento teve como base os fundamentos e os termos propostos na informação 99/2012, a fls. 267 e segs. dos autos- cf. pontos 11 e 12 do probatório. Ali se diz, entre outros fundamentos alinhados para rejeição do pedido, que «os requerentes não apresentaram qualquer argumento que permita à Administração Fiscal concluir pelo interesse objectivo na aquisição dos bens oferecidos» - cf. fls. 272.
É manifesto, pois, que não se está perante uma situação de absoluta impossibilidade de a decisão do procedimento ser influenciada pela audição da requerente, pelo que o direito de audição desta se impunha.
Assim sendo, haverá que concluir-se que o direito de audiência não podia, neste caso, deixar de ser assegurado, pelo que, previamente à prolação da decisão do pedido de dação em pagamento, a Administração Fiscal estava legalmente obrigada a notificar a requerente do seu projecto de decisão para esta, querendo, se pronunciar.».

Termos em que não pode deixar de improceder o presente recurso por oposição de acórdãos, impondo-se a confirmação do acórdão recorrido.

4. Face ao exposto, acordam os Juízes do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em, julgando verificada a invocada oposição de acórdãos, negar provimento ao recurso e confirmar o acórdão recorrido.

Custas pela Recorrente.

Voto de vencido

Votei vencido por entender, à semelhança do que sempre tenho defendido nos processos em que a questão se tem colocado, que em processo de execução fiscal não há direito de audição.
Na verdade, o órgão da execução fiscal exerce função semelhante à de juiz e as suas decisões são controladas judicialmente por via da reclamação prevista nos artºs 276º e segs. do CPPT. É irrelevante que a decisão tenha de ser tomada por outra entidade que não o chefe do serviço de finanças respetivo, pois, no caso, deve entender-se que a decisão é tomada pelo órgão da execução fiscal.
Assim, propendo a considerar que estamos em presença de um incidente da execução atípico e não perante ato administrativo.
Ora, a ser como decidiu a tese que fez vencimento, e também, aliás, seguida noutros acórdãos anteriores, então teríamos de retirar todas as consequências da teoria do ato administrativo, nomeadamente a possibilidade de ação administrativa especial ou de recurso hierárquico, o que é incompatível com as celeridade que se pretende para o processo de execução fiscal.
Assim, concederia provimento ao recurso, revogando a decisão recorrida e confirmando a não exigência legal do exercício do direito de audição prévia.

Valente Torrão