| Texto Integral: | Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:
1. A FAZENDA PÚBLICA recorre para este Supremo Tribunal da decisão proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra, de procedência da impugnação judicial que A… deduziu contra o acto de liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS) referente ao ano de 1998 e respectivos Juros Compensatórios.
Rematou a sua alegação de recurso com as seguintes conclusões:
1. A Meritíssima Juiz do Tribunal “a quo” julgou procedente a impugnação em referência fazendo errada interpretação e aplicação das leis.
2. Salvo o devido respeito, não pondo em causa a matéria de facto julgada provada na douta sentença, não se concorda com o respectivo enquadramento jurídico, ou seja, com o julgamento em matéria de direito.
3. A ampliação da causa de pedir após a contestação da Fazenda Pública é proibida de acordo com o art. 268.° do CPC, pelo que a caducidade do direito à liquidação tendo sido invocada em sede de resposta à contestação da Fazenda Pública, não deve ser admitida.
4. Não corresponde à verdade a afirmação do impugnante de que apenas com os documentos apresentados pela Fazenda Pública tinha tido conhecimento de que a execução fiscal dizia respeito a IRS de 1998, já que o próprio cabeçalho da p.i. identifica claramente o ano da liquidação.
5. Ao contrário do decidido, nem a caducidade da liquidação é invocável a todo o tempo, nem a sua verificação origina a nulidade do respectivo acto, já que, traduzindo-se a sua verificação num vício de violação de lei, e não caindo em nenhuma das situações abrangidas pelo art. 132.° do CPA, ela é geradora de mera anulabilidade (o que já foi decidido numerosas vezes por esse Venerando Tribunal).
6. Não tendo a caducidade da liquidação sido invocada na p.i., tem que se considerar precludido o direito que o impugnante tinha de o fazer, acrescendo que, quando foi invocada já há muito tinha sido ultrapassado o prazo de 90 dias contado da citação.
7. Assim, se na p.i. foi invocada a falta de notificação da liquidação, não contendendo este fundamento com a legalidade da liquidação mas com a sua eficácia, não é a impugnação o meio próprio para o apreciar.
8. Ainda que se considerasse tempestiva a invocação da caducidade - o que se configura apenas por cautela - ainda assim não seria a impugnação o meio próprio, já que o impugnante invocou, não que a liquidação tinha sido efectuada fora desse prazo; mas que a sua notificação não tinha sido feita dentro do mesmo, o que constitui fundamento de oposição à execução fiscal, a enquadrar na alínea i) do art. 204.° do CPPT (a notificação da liquidação depois de decorrido esse prazo enquadra-se na alínea e) do n.º 1 do art. 204.° do CPPT).
9. A convolação no meio próprio (oposição à execução fiscal) também não é possível, em virtude de ter sido alegada, também, a preterição de formalidades legais, a qual, por contender com a legalidade da liquidação, constitui fundamento de impugnação judicial - o que também foi decidido pelo Tribunal a quo.
10. Tal convolação também não seria possível em virtude da petição inicial ter sido apresentada para além dos 30 dias previstos para a oposição, quando faltava um dia para terminar o prazo de 90 dias contados da citação.
11. Por tudo quanto se deixa dito, e com o devido respeito, a presente impugnação nunca poderia ter sido julgada procedente, nem a liquidação “nula e de nenhum efeito”,
12. Devendo, por conseguinte, ser revogada e ordenada a baixa novamente à 1.ª instância, a fim de ser apreciado o fundamento da preterição de formalidades legais.
Nestes termos, e com o douto suprimento de V.ªs Exas., deve a sentença recorrida ser revogada, e ordenado o que esse Venerando Tribunal tiver por conveniente, assim se fazendo JUSTIÇA
1.2. O Recorrido não apresentou contra-alegações.
1.3. O Exmo. Procurador-Geral-Adjunto emitiu douto parecer no sentido de ser concedido provimento ao recurso, por entender, em suma, que assiste razão à Recorrente.
1.4. Colhidos os vistos dos Exmºs Juízes Conselheiros Adjuntos, cumpre decidir.* * * 2. Na sentença recorrida deu-se como assente a seguinte matéria de facto, que aqui se deixa ordenada por alíneas da nossa iniciativa:
a. O relatório de inspecção, contendo a fundamentação da correcção que foi efectuada à declaração de rendimentos do impugnante, relativo ao ano de 1998, foi expedido para o domicílio fiscal do impugnante, por carta registada com aviso de recepção, tendo sido devolvido com a indicação de não reclamado em 25/09/2002;
b. Em virtude dessa devolução, foi expedida nova carta registada com aviso de recepção para a mesma morada, tendo sido devolvida com a indicação de não reclamado em 18/10/2002.
c. Na carta, referida no parágrafo antecedente, constava o seguinte: “Nos termos do artigo 77º da Lei Geral Tributária e do artigo 61º do Regulamento Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária, junto se envia o relatório de Inspecção Tributária elaborado na sequência da acção de fiscalização recentemente efectuada a essa firma, com o sancionamento superior das suas conclusões. Da presente notificação não resulta para já qualquer reclamação ou impugnação nos termos da Lei Geral Tributária ou do Código de Processo Tributário, devendo aguardar pela notificação que será enviada após a tramitação interna das decisões que vierem a recair sobre o referido relatório”;
d. O domicílio fiscal do impugnante mantinha-se o mesmo desde 12/01/2001.
e. Após a realização deste relatório, em data não apurada, foi efectuada a liquidação adicional de IRS, que nestes autos se impugna.
f. Da certidão de dívida, junta aos autos, consta que o pagamento voluntário da dívida teria que ser efectuado até 20/11/2002.
g. O impugnante apenas tomou conhecimento da existência da liquidação adicional em 27/02/2003, mediante a citação para o processo executivo dela emergente.
h. Em 27/05/2003 deu entrada neste Tribunal a petição inicial relativa aos presentes autos de impugnação.* * * 3. As questões a decidir no presente recurso – considerando que o «thema decidendum» do mesmo é estabelecido pelas conclusões da respectiva alegação, sem prejuízo daquelas cujo conhecimento oficioso se imponha, em harmonia com o preceituado nos artigos 660.º, n.º 2, 661.º, 664.º, 684.º, n.º 3 e 690.º, todos do Código de Processo Civil – consistem em saber se:
− a decisão recorrida incorreu em erro ao julgar que a caducidade do direito à liquidação é invocável a todo o tempo e determina a nulidade do acto impugnado;
− no caso de se concluir pela ocorrência desse erro, se tal vício podia, ainda assim, ter sido invocado, como foi, em momento posterior à contestação da Fazenda Pública;
− e, em caso afirmativo, se ocorreu erro no julgamento da questão tratada, por se tratar de matéria que deveria ter sido invocada em sede de oposição à execução fiscal e não ser possível efectuar a convolação para essa espécie processual.
3.1. A Recorrente imputa à sentença erro de julgamento por nela se ter conhecido e decidido da caducidade do direito à liquidação do imposto sem que tal vício tenha sido suscitado na petição inicial, sendo apenas invocado na resposta que o Impugnante apresentou à contestação da Fazenda Pública.
Com efeito, apesar de ser evidente, perante a leitura da petição inicial, que esse vício não fora ali invocado, a Mmª Juíza deixou explicitamente afirmado na sentença que «Na resposta à contestação da Fazenda Pública, o impugnante veio alegar a excepção da caducidade do direito à liquidação, a qual pode ser alegada a todo o tempo», e, por essa razão, entrou no conhecimento da questão, declarando-a procedente e julgando «nula e de nenhum efeito a liquidação adicional de IRS, relativo a 1998, efectuado ao impugnante».
Pelo que é essencial que comecemos por apurar se estamos perante matéria de conhecimento oficioso e que, por isso, não necessitava de ser alegada na petição inicial.
Em primeiro lugar, convirá recordar que a caducidade aqui em causa não é a adjectiva, do direito à propositura de acção, mas a substantiva, do direito à liquidação, e que consiste no decurso do prazo que o Estado tem para exercer o direito à liquidação de tributos. O decurso desse prazo impede o Estado de proceder à liquidação, pelo que é cometida uma ilegalidade quando o acto de liquidação é efectuado depois de consumada a caducidade, isto é, quando é liquidado um tributo após o decurso do prazo que o Estado detinha para exercitar esse direito.
Deste modo, a liquidação feita depois de esgotado o prazo de caducidade é ilegal, na medida em que consubstancia a prática de acto tributário ferido de vício de violação de lei. Como se reconheceu no acórdão de 7 de Julho de 2004 do Pleno da Secção de Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal «a liquidação depois de decorrido o prazo de caducidade, é igualmente uma ilegalidade idêntica a todas as outras que se englobam no citado art. 99.° do CPPT, e que não merece pois tratamento diverso».
Ora, no domínio do direito administrativo, do qual o direito tributário constitui área especial, rege o princípio geral da anulabilidade, só sendo feridos de nulidade «os actos a que falte qualquer dos elementos essenciais ou para os quais a lei comine expressamente essa forma de invalidade», sendo anuláveis todos os «os actos administrativos praticados com ofensa dos princípios ou normas jurídicas aplicáveis para cuja violação se não preveja outra sanção», tudo em conformidade com o preceituado nos artigos 133.º e 135.º do Código de Procedimento Administrativo (CPA).
Assim, e tendo presente o disposto no artigo 133.º, n.º 2, alínea d) do CPA, há que concluir que o mencionado vício de caducidade do direito à liquidação gera mera anulabilidade e não nulidade do acto, na medida em que não viola o conteúdo essencial de um direito fundamental, mas, tão só, os direitos patrimoniais do contribuinte ou apenas o princípio da legalidade tributária.
Nesta conformidade, e em consonância, aliás, com o entendimento há muito dominante nesta Secção de Contencioso Tributário do STA Cfr. os seguintes acórdãos do Pleno da Secção: de 18 de Junho de 2003, no recurso n.º 503/03; de 7 de Julho de 2004, no recurso n.º 546/02; de 18 de Maio de 2005, no recurso n.º 1178/04. E os seguintes acórdãos da Secção: de 2 de Novembro de 2005, no recurso n.º 361/05; de 18 de Janeiro de 2006, no recurso n.º 680/05; de 29 de Outubro de 2008, no recurso n.º 458/08; de 13 de Maio de 2009, no recurso n.º 264/09., a caducidade do direito à liquidação, tanto do imposto como dos juros compensatórios, constitui um vício gerador de ilegalidade do acto, não existindo razão justificativa para que se submeta o seu conhecimento a um regime diferente do geral, pois que se trata de vício que não importa mais à ordem pública do que os outros de que pode enfermar a liquidação.
Em suma, a decisão recorrida incorreu em erro ao julgar que a caducidade do direito à liquidação é invocável a todo o tempo e determina a nulidade do acto impugnado, assim procedendo a primeira questão suscitada pela Recorrente.
3.2. Resta, contudo, saber se tal vício podia, ainda assim, ter sido invocado, como foi, na resposta à contestação da Fazenda Pública.
Tal como decorre do preceituado na parte final n.º 1 do art. 108.º do CPPT, é na petição que o impugnante tem de expor as razões de facto e de direito que fundamentam o pedido. É, portanto, aí que devem ser alegados os factos integrantes da causa de pedir e delineado o pedido que daquele decorre.
E tendo em conta que a causa de pedir no contencioso de anulação de actos tributários consiste no comportamento concreto da Administração Tributária violador das normas jurídicas, isto é, nos factos integradores dos vícios imputados ao acto impugnado, tem de concluir-se que quem deduz impugnação judicial deve invocar na petição inicial todos os factos integradores do vício ou vícios que imputa ao acto impugnado, salvo se superveniente ou de conhecimento oficioso.
Deste modo, era necessário que o Impugnante tivesse invocado, logo na petição, a violação pela Administração Tributária do disposto no art.º 45.º da LGT, isto é, os factos integradores do vício da caducidade do direito à liquidação. O que, nitidamente não fez.
Pelo que a ulterior invocação do vício, na resposta à contestação da Fazenda Pública, só poderia ser aceite caso se encontrasse preenchido o condicionalismos previsto no art.º 273.º do CPC (ampliação da causa de pedir) ou no art.º 506.º do Código de Processo Civil (articulados supervenientes), face à aplicação subsidiária deste diploma legal (alínea e) do art. 2.º do CPPT).
Na verdade, o art.º 273.º do CPC dispõe, no seu n.º 1, que «Na falta de acordo, a causa de pedir só pode ser alterada ou ampliada na réplica, se o processo a admitir, a não ser que a alteração ou ampliação seja consequência de confissão feita pelo Réu e aceita pelo Autor». E sobre a admissibilidade da réplica, o CPC preceitua, no n.º 1 do art.º 502.º, que «À contestação pode o autor responder na réplica, se for deduzida alguma excepção, e somente quanto à matéria desta; a réplica serve também para o autor deduzir toda a defesa quanto à matéria da reconvenção, mas a esta não pode ele opor nova reconvenção.»
Neste contexto, e visto que no presente caso não houve acordo sobre a ampliação da causa de pedir, importa saber se o processo de impugnação judicial admite o articulado de réplica, pois só nesse caso seria admissível tal ampliação.
O artigo 113º do CPPT dispõe do seguinte modo:ARTIGO 113.°
Conhecimento imediato do pedido 1 – Junta a posição do representante da Fazenda Pública ou decorrido o respectivo prazo, o juiz, após vista ao Ministério Público, conhecerá logo o pedido se a questão for apenas de direito ou, sendo também de facto, o processo fornecer os elementos necessários.
2 – Sem prejuízo do disposto no número anterior, se o representante da Fazenda Pública suscitar questão que obste ao conhecimento do pedido, será ouvido o impugnante.
Donde resulta que a resposta à contestação, prevista no CPPT, não se destina, ao contrário do que acontece com a réplica prevista no art.º 502.º do CPC, à defesa de todas as excepções (peremptórias e dilatórias) arguidas na contestação. Este preceito do CPPT regula apenas, e de forma expressa, o modo de assegurar o contraditório relativamente às questões que sejam susceptíveis de obstar ao conhecimento do pedido (excepções dilatórias – art.º 493.º, n.º 2 do CPC).
Por outras palavras, a resposta à contestação, prevista no art.º 113º, n.º 2 do CPPT, destina-se exclusivamente a assegurar o contraditório relativamente a questões que a Fazenda Pública tenha suscitado e que sejam susceptíveis de obstar ao conhecimento do pedido, viabilizando a defesa material do impugnante contra tais questões, em consonância, aliás, como o preceituado no n.º 3 do art.º 3.º do CPC.
E essa audição do impugnante deve ser cumprida através da prolação de despacho do juiz, dispondo o impugnante do prazo geral de 10 dias contado sobre a data dessa notificação, face ao disposto no art.º 153º, n.º 1 do CPC.
Já a réplica constitui mais um articulado previsto para o processo ordinário de declaração, que se destina a dar resposta a todas as excepções arguidas na contestação (sejam elas dilatórias, sejam peremptórias - consistindo estas na invocação de factos que impedem, modificam ou extinguem o efeito jurídico dos factos articulados pelo autor, não obstando, assim, a que o tribunal conheça do mérito – art.º 493.º do CPC) e que tem de ser apresentada, como articulado que é, no prazo de 15 dias a contar da notificação da contestação.
Estamos, pois, perante regimes processuais distintos, com um campo de aplicação também distinto.
E mesmo para quem defenda que o impugnante deve ser igualmente ouvido sobre as excepções peremptórias invocadas pela Fazenda Pública, face ao princípio do contraditório ínsito no art.º 3.º, n.º 3 do CPC, nunca a resposta que apresente na sequência dessa audição pode ser vista como um articulado de réplica nos moldes em que este se encontra previsto no CPC, pois que essa audição é feita, necessariamente, por determinação do juiz, sendo apresentada no prazo de 10 dias previsto na parte final do n.º 1 do art.º 153.º do CPC (e não a partir da notificação da contestação), não constituindo, assim, um articulado do processo judicial tributário.
Razão por que entendemos que, não prevendo a lei, para o processo judicial tributário, a apresentação de réplica nos moldes em que tal articulado está previsto no CPC para o processo ordinário de declaração, fica afastada a possibilidade de modificação/ampliação da causa de pedir ao abrigo do disposto no art.º 273º do CPC.
E, seguindo esta linha de raciocínio, concluímos que, no caso vertente, apesar de a Fazenda Pública ter invocado, na sua contestação, a questão do erro na forma de processo utilizada, o que facultou ao Impugnante a possibilidade de responder à questão, o certo é que tal resposta não lhe permitia modificar a causa de pedir.
Por outro lado, também não é possível defender que a ulterior arguição do vício se ficou a dever ao conhecimento superveniente dos respectivos factos constitutivos.
Apesar de o art.º 506º, nºs 1 e 2, do C.P.C abranger um núcleo de factos supervenientes capazes de legitimarem o oferecimento de novo articulado - factos ocorridos posteriormente (superveniência objectiva) e factos verificados antes mas cuja ocorrência só mais tarde veio ao conhecimento da parte (superveniência subjectiva) – não pode aceitar-se, no caso vertente, a afirmação do Impugnante, tecida na citada resposta, de que só com a contestação tomou conhecimento que o acto impugnado diz respeito a uma liquidação de IRS do ano de 1998, pois a petição inicial é clara e inequívoca na identificação do acto tributário impugnado, traduzido na «liquidação adicional relativa a IRS relativa ao ano de 1998, no montante de 3.903,46 Euros e juros compensatórios de 953,73 Euros».
Em suma, o vício de caducidade do direito à liquidação não podia ter sido invocado, como foi, no articulado de resposta à contestação da Fazenda Pública.
Por conseguinte, tem de ser revogada a sentença recorrida, que neste entendimento não laborou, ficando prejudicado o conhecimento da restante questão colocada neste recurso. * * * 4. Termos em que acordam, em conferência, os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo em, concedendo provimento ao recurso, revogar a decisão recorrida e ordenar a remessa dos autos à 1.ª Instância para, caso a tal nada obste, apreciação das questões colocadas na petição inicial e cujo conhecimento ficou prejudicado pela decisão ora revogada.
Sem custas, dado que o Recorrido não contra-alegou.
Lisboa, 25 de Novembro de 2009. - Dulce Neto (relatora) - António Calhau - Isabel Marques da Silva. |
