Acordão do Supremo Tribunal Administrativo

Acórdãos STA	Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo
Processo:	099/19.6BALSB

Data do Acordão:	09/22/2021

Tribunal:	PLENO DA SECÇÃO DO CT

Relator:	JOAQUIM CONDESSO

Descritores:	UNIFORMIZAÇÃO DE JURISPRUDÊNCIA MESMA QUESTÃO DE DIREITO

Sumário:	Não havendo, entre o acórdão arbitral recorrido e os acórdãos apresentados como fundamento, contradição sobre a mesma questão fundamental de direito, não deve tomar-se conhecimento do mérito do recurso. (sumário da exclusiva responsabilidade do relator)


Nº Convencional:	JSTA000P28168
Nº do Documento:	SAP20210922099/19
Data de Entrada:	02/27/2020
Recorrente:	VITÓRIA SPORT CLUBE - FUTEBOL, S.A.D.
Recorrido 1:	AT - AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA
Votação:	UNANIMIDADE




Aditamento:

Texto Integral

Texto Integral:

ACÓRDÃO
X
RELATÓRIO
X

"VITÓRIA SPORT CLUBE - FUTEBOL, S.A.D.", com os demais sinais dos autos, deduziu recurso para uniformização de jurisprudência, dirigido ao Pleno da Secção de Contencioso Tributário do S.T.A., visando o aresto arbitral proferido no âmbito do processo nº.29/2019-T, datado de 26/11/2019, o qual tinha por objecto a apreciação da legalidade das liquidações relativas a I.R.C. e I.V.A. e referentes aos anos de 2014, 2015 e 2016, em cujo dispositivo se delibera:
a-Não conhecer do objecto do pedido quanto ao direito à dedução do I.V.A. em relação aos custos incorridos com a intermediação na contratação de praticantes desportivos;
b-Julgar prejudicado o conhecimento do vício de violação de lei relativo à dedutibilidade de despesas com alojamento e refeições;
c-Julgar procedente o pedido arbitral quanto às liquidações adicionais em I.R.C. referentes à dedução de gastos com a intermediação na contratação de praticantes desportivos e despesas com alimentação e alojamento e, em I.V.A., relativamente a despesas incorridas com a aquisição de suplementos energéticos;
d-Declarar a ilegalidade consequencial do ajustamento dos prejuízos fiscais deduzidos resultante das correcções técnicas efectuadas em relação aos períodos de tributação de 2014 e 2015;
e-Julgar parcialmente procedente o pedido arbitral quanto à liquidação de juros compensatórios em conformidade com o decidido nas antecedentes alíneas c) e d);
f-Julgar improcedente o pedido arbitral quanto à liquidação adicional de I.R.C. referente à cedência de direitos de transmissão televisiva.

A recorrente invoca oposição entre o acórdão arbitral recorrido e os seguintes arestos fundamento, todos já tendo transitado em julgado, cuja identificação foi concretizada após notificação para o efeito ordenada por este Tribunal (cfr.despacho exarado a fls.1256 do processo físico - V volume):
1-Com o aresto da Secção de Contencioso Tributário do T.C.A.-Sul, datado de 28/04/2016, rec.03645/09, quanto à questão do momento da tributação (cfr.cópia junta a fls.1265 a 1285 do processo físico - V volume);
2-Com o acórdão da Secção de Contencioso Tributário deste S.T.A., datado de 18/03/2018, rec.0716/13, quanto à questão do ónus da prova (cfr.cópia junta a fls.1286 a 1309 do processo físico - V volume);
3-Com o aresto da Secção de Contencioso Tributário deste S.T.A., datado de 25/01/2006, rec.0830/05, quanto à questão da excepção ao princípio da especialização dos exercícios (cfr.cópia junta a fls.1310 a 1314 do processo físico - V volume).

Para sustentar a oposição entre a decisão arbitral recorrida e os arestos fundamento, a sociedade recorrente termina as alegações do recurso (cfr.fls.4 a 80 do processo físico - I volume), formulando as seguintes Conclusões:
1-Vem o presente Recurso por Oposição de Acórdãos interposto da decisão arbitral proferida pelo Tribunal Arbitral Colectivo, constituído sob a égide do CAAD, no âmbito do Proc. nº 29/2019-T, a qual, no que aqui interessa, julgou procedente o pedido arbitral quanto à liquidação adicional de IRC referente à cedência de direitos de transmissão televisiva, por interpretação do disposto no art. 18º do CIRC.
2-Constitui objecto deste recurso a decisão de mérito que recaiu sobre as seguintes questões jurídicas:
1ª Questão:
Colocada a questão se saber se, no caso de um contrato (contrato celebrado entre a VSC SAD e a B…………, em 07/12/2015, com vista à aquisição da licença dos direitos televisivos e o qual vigorará por 10 épocas desportivas com início em 2018/2019) onde se prevê o pagamento de um adiantamento (pagamento por conta) do valor acordado (7.000.000,00€ por época desportiva, durante 10 épocas, a pagar em 12 prestações mensais) das 6 primeiras épocas desportivas, o adiantamento deve ser contabilizado no exercício em que esse adiantamento ocorre ou devia ser objecto de diferimento para os exercícios a que esses adiantamentos dizem respeito, designadamente 2018, 2019, 2020, 2021, 2022 e 2023.
O CAAD, pronunciando-se sobre a questão, decidiu que “não se pode deixar de reconhecer que o pagamento inicial do valor de € 3.000.000,00, podendo entender-se como antecipação do preço, resulta de uma situação contratual consolidada, sendo que a probabilidade de pagamento da contraprestação se encontrava assegurada pela previsão de um pagamento faseado em prazos curtos”,
Concluindo que o proveito está associado ao momento da emissão do documento – princípio da periodização anual do imposto – devendo por isso ser contabilizado no momento do recebimento, exercício de 2015.
2ª Questão:
Colocada a questão se saber se no caso do contribuinte VSC SAD ter sustentado a sua opção contabilística na interpretação séria e plausível das regras fiscais constante do Parecer emitido pelo seu ROC, se no caso do deferimento do proveito não ter constituído na prática qualquer vantagem económica ou fiscal para contribuinte (já que se demonstrou que seria mais vantajoso para a VSC SAD considerar o proveito nesse mesmo ano de 2015) e, por fim, se no caso da conduta do contribuinte VSC SAD não ter resultado qualquer prejuízo para o erário público, se verificam condições para a aceitação fiscal do proveito atenta a necessária atenuação do princípio da especialização dos exercícios aplicável (princípio da justiça).
O CAAD, pronunciando-se sobre a questão, decidiu que não existem “foi feita prova que permita concluir que tenham subsistido razões da sua de natureza factual que pudessem tornar justificável (...) o diferimento dos rendimentos”, considerando que a Requerente se limitou a justificar o diferimento dos proveitos com base num Parecer do ROC e a alegar que baseou a sua conduta numa interpretação plausível das regras fiscais, não pretendendo beneficiar de um planeamento fiscal abusivo.
3-A Decisão proferida pelo CAAD encontra-se em contradição com o entendimento que vem a ser sufragado pela jurisprudência, quer quanto ao princípio da especialização dos exercícios, quer quanto ao princípio da justiça a aplicar às situações de diferimento de custos.
4-No que respeita ao MOMENTO DA TRIBUTAÇÃO, a decisão arbitral recorrida colide frontalmente com o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 28-04-2016 (Processo 03645/09), porquanto:
- Na decisão arbitral recorrida considerou-se que o proveito obtido por via pagamentos parciais adiantados (antecipados de um serviço futuro ao abrigo de um contrato de prestação de serviços) deve ser contabilizado à medida do respectivo recebimento,
- No Acórdão fundamento decidiu-se que num contrato de prestação de serviços, o pagamento de adiantamento do preço, os proveitos apenas são reconhecidos quando o serviço estiver concluído ou substancialmente concluída.
5-Caso assim não se entenda, também no que respeita ao MOMENTO DA TRIBUTAÇÃO, a decisão arbitral recorrida colide frontalmente com o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, Processo 01050/09.7BEVIS, de 20-04-2017, porquanto:
- Na decisão arbitral recorrida considerou-se que o proveito obtido por via pagamentos parciais adiantados (antecipados do contrato de prestação de serviços a vigorar no futuro) deve ser contabilizado no momento do recebimento,
- No Acórdão fundamento considerou-se que, celebrado um contrato de prestação de serviços para vigorar em exercícios futuros, o preço (facturas) pago adiantadamente deve ser considerado como custo desses exercícios futuros.
6-No que respeita AO ONÚS DA PROVA, a decisão arbitral recorrida colide frontalmente com o Acórdão do STA proferido em 14/03/2018, no processo n.º 0716/13, ou caso assim não se entenda, com o Acórdão do STA proferido em 09/05/2012, no processo n.º 0269/12, porquanto:
- Na decisão arbitral recorrida considerou-se que cabia ao contribuinte, e não à AT, o ónus de alegação e prova de factos através dos quais se demonstrasse que houve a intenção deliberada de proceder à transferência de resultados de exercício ou de fuga à tributação, quando está em causa o afastamento do princípio da especialização dos exercícios.
- Nos Acórdãos fundamento considerou-se que, cabe à AT alegar e provar factos através dos quais se demonstre que houve a intenção deliberada de proceder à transferência de resultados de exercício ou de fuga à tributação, quando está em causa o afastamento do princípio da especialização dos exercícios.
7-No que respeita À EXCEPÇÃO AO PRINCÍPIO DA ESPECIALIZAÇÃO DOS EXERCÍCIO, a decisão arbitral recorrida colide frontalmente com o Acórdão do STA de 13 de Outubro de 1996, ou caso assim não se entenda, com o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, Processo: 0830/05, de 25-01-2006, porquanto:
- A decisão arbitral recorrida considerou que não ser admissível a imputação do proveito a exercícios anteriores, quando se verificou nos autos que tal imputação não resultou de omissões voluntárias e intencionais, com vista a operar transferência de resultados entre exercícios,
- Os Acórdãos fundamento consideraram que, sem pôr em causa a relevância fiscal do princípio da especialização dos exercícios, permite-se a imputação de custos (e proveitos) a exercícios anteriores, quando ela não tenha resultado de omissões voluntárias e intencionais, com vista a operar transferência de resultados entre exercícios.
DO DEMÉRITO DA DECISÃO RECORRIDA
A► MOMENTO DA TRIBUTAÇÃO
8-Colocada a questão se saber se, no caso de um contrato (contrato celebrado entre a VSC SAD e a B............, em 07/12/2015, com vista à aquisição da licença dos direitos televisivos e o qual vigorará por 10 épocas desportivas com início em 2018/2019) onde se prevê o pagamento de um adiantamento (pagamento por conta) do valor acordado (7.000.000,00€ por época desportiva, durante 10 épocas, a pagar em 12 prestações mensais) das 6 primeiras épocas desportivas, o adiantamento deve ser contabilizado no exercício em que esse adiantamento ocorre ou devia ser objecto de diferimento para os exercícios a que esses adiantamentos dizem respeito, designadamente 2018, 2019, 2020, 2021, 2022 e 2023, o CAAD decidiu que “não se pode deixar de reconhecer que o pagamento inicial do valor de € 3.000.000,00, podendo entender-se como antecipação do preço, resulta de uma situação contratual consolidada, sendo que a probabilidade de pagamento da contraprestação se encontrava assegurada pela previsão de um pagamento faseado em prazos curtos”, concluindo que o proveito está associado ao momento da emissão do documento – princípio da periodização anual do imposto – devendo por isso ser contabilizado no momento do recebimento, exercício de 2015.
9-De acordo com nº 1 do Artigo 18.º do CIRC - Periodização do lucro tributável - os rendimentos são imputáveis ao período de tributação em que sejam obtidos ou suportados, independentemente do seu recebimento ou pagamento, de acordo com o regime de periodização económica.
10-De acordo com o regime do acréscimo ou da periodização económica devem ser considerados os efeitos das operações quando estas ocorram e não apenas quando se dá o correspondente pagamento ou recebimento.
11-Os efeitos das operações devem, assim, ser considerados no momento em que ocorrem, em que se completam, em que se realizam, sendo esse o esse exercício a que dizem respeito e nele se consideram obtidos.
12-O princípio da especialização dos exercícios vale para os casos em que o ganho ainda que contabilizado num exercício, só é, de facto, recebido noutro, casos em que existe um desencontro entre a contabilização dos proveitos e a sua efectiva concretização; a lei ordena que os mesmos sejam contabilizados à medida que sejam obtidos e suportados, e não à medida que o respectivo recebimento ou pagamento ocorram.
13-Materializando o princípio da especialização dos exercícios,
♦ Prevê n.º 3 al. b) do citado artigo 18º CIRC que os réditos relativos a prestações de serviços consideram-se em geral realizados na data em que o serviço é concluído,
♦ E prevê n.º 3 al. b) do 18º e art.19º do CIRC que os réditos de contratos de construção devem ser periodizados segundo o critério da percentagem de acabamento.
14-A Norma Contabilística e de Relato Financeiro 20 que “o desfecho de uma transação envolva a prestação de serviços (...) , o rédito associado com a transação deve ser reconhecido com referência à fase de acabamento da transação à data do balanço. O desfecho de uma transacção pode ser fiavelmente estimado quando todas as condições seguintes forem satisfeitas:
(a) a quantia do rédito possa ser fiavelmente mensurada;
(b) seja provável que os benefícios económicos associados à transacção fluam para a entidade;
(c) a fase de acabamento da transacção à data do balanço possa ser fiavelmente mensurada, e
(d) os custos incorridos com a transacção e os custos para concluir a transacção possam ser fiavelmente mensurados.
21. O reconhecimento do rédito com referência à fase de acabamento de uma transacção é muitas vezes referido como método da percentagem de acabamento. Por este método, o rédito é reconhecido nos períodos contabilísticos em que os serviços sejam prestados.
15-Em conclusão, (i) De acordo com o princípio da especialização dos exercícios, os rendimentos são imputáveis ao período de tributação a que digam respeito, independentemente do seu recebimento ou pagamento; (ii) De acordo como regime da periodização económica devem ser considerados os efeitos das operações quando estas ocorram e não apenas quando se dá o correspondente pagamento ou recebimento; (iii) Devem ser imputados a cada exercício os proveitos resultantes de operações nele feitas mesmo que arrecadados noutro; (iv) De acordo com o n.º 3 al. b) do art. 18º CIRC os proveitos relativos a prestações de serviços consideram-se realizados em que o serviço é concluído; (v) De acordo como n.º 3 al. b) do 18º e art.19º do CIRC os proveitos contratos de construção devem ser periodizados segundo o critério da percentagem de acabamento; (vi) De acordo com a NCRF 20, o método da percentagem de acabamento impõe que o proveito seja reconhecido nos períodos contabilísticos em que os serviços sejam prestados; (v) Deve fazer-se coincidir no mesmo exercício o proveito e os gastos associados de uma transacção que evolva a prestação de serviços.
16-No caso dos autos, sendo inequívoco que:
(i) foi contratualizado entre o VSC SAD e a B............ o pagamento antecipado de 3.000.000,00 € por conta da taxa de licença devida em cada uma das seis primeiras épocas desportivas seguintes - facto que foi aceite pelo CAAD e assim interpretado - cujo pagamento se realizou de forma parcelar em 07/01/2016 (exercício de 2015), 07/04/2016 (exercício de 2015) e 07/08/2016 (exercício de 2016);
(ii) o pagamento foi realizado para o pagamento antecipado das taxas de licença devidas em cada uma das seis primeiras épocas desportivas seguintes (com início na época 2018/2019);
(iii) a prestação de serviço será realizada nas épocas desportivas de 2018/2019, 2019/2020, 2020/2021, 2021/2022, 2022/2023 e de 2023/2024;
(iv) apenas nos períodos tributários correspondentes a essas épocas desportivas se verificará, segundo o critério da percentagem de acabamento, a conclusão do serviço;
(v) apenas nos períodos tributários correspondentes a essas épocas desportivas se verificará a ocorrência dos gastos associados à transacção;
É inequívoco que, de acordo como princípio da especialização dos exercícios, os rendimentos/proveitos correspondentes ao recebimento dos 3.000.000,00 € a título de adiantamento são imputáveis ao período de tributação a que dizem respeito, isto é, aos períodos tributários correspondentes às épocas desportivas de 2018/2019, 2019/2020, 2020/2021, 2021/2022, 2022/2023 e de 2023/2024, desde logo porque a existência de facturas parciais, por antecipação de pagamento do preço, não é incompatível com a adopção do critério de encerramento da obra (concretização do serviço), atento o disposto no n° 5 do artigo 18º CIRC, segundo o qual os proveitos consideram-se realizados na data em que o serviço é terminado.
17-A decisão do CAAD ora recorrida padece de erro de julgamento por errónea aplicação do disposto no artigo 18° do CIRC.
B► DA EXCEPÇÃO AO PRINCÍPIO DA ESPECIALIZAÇÃO DOS EXERCÍCIOS
18-Colocada a questão se saber se no caso do contribuinte VSC SAD ter sustentado a sua opção contabilística na interpretação séria e plausível das regras fiscais constante do Parecer emitido pelo seu ROC, se no caso do deferimento do proveito não ter constituído na prática qualquer vantagem económica ou fiscal para contribuinte (já que se demonstrou que seria mais vantajoso para a VSC SAD considerar o proveito nesse mesmo ano de 2015) e, por fim, se no caso da conduta do contribuinte VSC SAD não ter resultado qualquer prejuízo para o erário público, se verificam condições para a aceitação fiscal do proveito atenta a necessária atenuação do princípio da especialização dos exercícios aplicável (princípio da justiça), o CAAD decidiu que não “foi feita prova que permita concluir que tenham subsistido razões da sua de natureza factual que pudessem tornar justificável (...) o diferimento dos rendimentos”, considerando que a Requerente se limitou a justificar o diferimento dos proveitos com base num Parecer do ROC e a alegar que baseou a sua conduta numa interpretação plausível das regras fiscais, não pretendendo beneficiar de um planeamento fiscal abusivo.
19-Os tribunais nacionais têm vindo a confrontar-se “com o problema da compaginação entre o interesse tributário e os erros contabilísticos e fiscais da especialização dos exercícios. Com a questão da hipotética (...) admissibilidade do registo fiscal de um custo ou de um proveito num ano diverso (anterior ou posterior) ao da sua correcta imputação temporal.”
20-Os tribunais têm vindo a sobrevalorizar o princípio da especialização dos exercícios face à ponderação da justiça material e atendimento de razões desculpabilizantes (actuação de boa-fé, sustentada numa interpretação plausível dum comando complexo), consentindo a violação formal do princípio da especialização de exercícios, desde que não se reconduzam a comportamentos voluntários e intencionais, com vista a operar a transferência de resultados entre exercícios, procurando-se, assim, alcançar uma solução material e justa.
21-O princípio da especialização dos exercícios deve ceder perante o princípio da justiça, com expressão nos arts. 266.º, n.º 2, da CRP e 55.º da LGT.
22-No que respeita ao art. 18.º, n.º 1, do CIRC, resulta uma vinculação para a AT, que, em regra, deve aplicar o princípio da especialização dos exercícios na sua actividade de controle das declarações apresentadas pelos contribuintes, mas o exercício deste poder de controle pode conduzir a uma situação flagrantemente injusta e, nessas situações, é de fazer operar o princípio da justiça.
23-A rigidez do princípio da especialização dos exercícios tem de ser temperada com a invocação do princípio da justiça, designadamente, mas não só, nas situações em que, estando já ultrapassados todos os prazos de revisão do ato tributário e não havendo prejuízo para o Estado, se deve evitar cair numa injustiça não justificada para o administrado.
24-A Jurisprudência tem vindo a admitir que, mesmo nos casos em que não esteja em causa o decurso do prazo para a revisão da liquidação e a impossibilidade de se proceder à correcção simétrica, a relevância fiscal do princípio da especialização dos exercícios deve ceder quando a errada imputação de custos ou proveito não tenha resultado de omissões voluntárias e intencionais, com vista a operar transferência de resultados entre exercícios, aliás na esteira flexibilização da posição da AT sufragada no ofício-circular C-1/84, de 18/6, consequência do parecer do Centro de Estudos Fiscais, publicado in CTF 307/309, págs. 781 e ss., sobre que recaiu despacho de concordância do SEO, de 8/6/84.
25-No caso dos autos, a AT não fundamentou a correcção operada na alegação de quaisquer factos dos quais pudesse resultar que houve a intenção deliberada de proceder à transferência de resultados de exercício ou de fuga à tributação ou que a operação realizada tenha tido em vista a manipulação de resultados/obtenção de vantagens fiscais ou outras, pelo que seguindo o entendimento sufragado nos Acórdãos do STA proferido em 14/03/2018 (processo n.º 0716/13) e em 09/05/2012 (no processo n.º 0269/12), a decisão do CAAD incorre em erro de julgamento na medida em que considerou que cabia ao contribuinte, e não à AT, o ónus de alegação e prova de factos através dos quais se demonstrasse que houve a intenção deliberada de proceder à transferência de resultados de exercício ou de fuga à tributação.
CASO ASSIM NÃO SE ENTENDA,
26-Tendo a Recorrente VSC SAD, alegado e provado nos autos que:
● Solicitou ao Revisor Oficial de Contas da VSC SAD - Dr. ………… sócio da ………… SROC, Lda, nº ……, um Parecer que veio a concluir que “os adiantamentos financeiros recebidos por conta de contratos ainda não executados (neste caso, transmissão de direitos televisivos) não estão sujeitos a tributação para efeitos de IRC, no período em que são recebidos.
● Foi por força deste entendimento e do sentido e alcance atribuído às normas em causa pelo ROC que a VSC SAD deferiu os adiantamentos;
● O deferimento operado nada teve que ver com qualquer planeamento fiscal abusivo ou manipulação de resultados, de modo a (i) a diferir os lucros no tempo, (ii) fracionar os lucros - distribuindo-os por exercícios diferentes - com o objetivo de evitar, num imposto de taxas progressivas, a tributação por taxas mais elevadas ou (iii) concentrar o lucro em exercício onde se podem efetivar deduções mais avultadas - reporte de prejuízos ou por incentivos fiscais;
● O deferimento operado sustentou-se na interpretação séria e plausível das regras fiscais – Princípio da Especialização dos Exercícios, regra que possui um conteúdo aplicativo equívoco - e de um conjunto de comandos complexos, como é o caso do Sistema de Normalização Contabilística (SNC), assente em acepções/versões abertas e dúbias da sua estatuição, propugnada pelo ROC do VSC SAD no Parecer emitido;
● O deferimento do rendimento por parte da VSC SAD não resultou de nenhuma omissão voluntária e intencional;
● O VSC SAD sempre pautos o seu comportamento à luz do Princípio da Boa-fé e tal é a sua convicção na retidão da interpretação que fez das normas do CIRC e dos comandos do SNC que, tal interpretação agravou de sobremaneira a sua situação líquida;
● A interpretação sufragada pelo ROC e seguida pelo VSC SAD, obrigou-o, em 2016, a proceder a um aumento de capital, conforme resulta do ponto II. C) IV do Relatório de Inspeção, pág. 9.
● O aumento do capital da VSC SAD deveu-se, apenas e só, à necessidade de cumprimento do disposto no art. 35º do Código das Sociedades Comerciais, em virtude de a SAD apresentar capitais próprios negativos.
● A interpretação que a AT faz das normas do CIRC e dos comandos do SNC seria, em termos de planeamento fiscal financeiro e económico, muito mais vantajoso para a VSC SAD, já que, a seguir tal interpretação, o rendimento de 3.000.000,00 € seria considerado no exercício de 2015 o aumento de capital no valor de valor de 1.186.000,00€ realizado no ano de 2016 seria desnecessário.
A decisão proferida pelo CAAD no sentido de que não “foi feita prova que permita concluir que tenham subsistido razões da sua de natureza factual que pudessem tornar justificável (...) o diferimento dos rendimentos”, concluindo que o VSC SAD se limitou a justificar o diferimento dos proveitos com base num Parecer do ROC e a alegar que baseou a sua conduta numa interpretação plausível das regras fiscais, não pretendendo beneficiar de um planeamento fiscal abusivo, padece de erro julgamento.
27-No processo constam todos os elementos necessários (prova documental junta aos autos e esclarecimentos prestados pelas testemunhas Dra. ………… (TOC), Dr. ………… (Director Financeiro) e Dr. ………… (ROC) que explicaram que a imputação do proveito aos exercícios futuros foi realizada na certeza de tais proveitos tinham de ser diferidos, ainda que fosse de tudo vantajoso para o VSD SAD, em termos financeiros, adoptar entendimento contrário) para decidir com absoluta certeza jurídica, em sentido divergente da decisão recorrida, pelo que se impõe a este Supremo Tribunal que exerça uma intervenção correctora quanto à matéria de facto fixada pelo CAAD, nos termos do art. 682º n.º 2 e n.º 3 do art.674º do CPC, anulando a decisão da matéria de facto, e julgar logo de fundo, sem necessidade de fazer baixar o processo ao CAAD para que seja esta, reposta a matéria de facto, a julgar de direito.
28-Considerando que dos autos decorre:
(i) a operada imputação dos proveitos não resultou de qualquer omissão voluntária e intencional com vista a operar transferência de resultados entre exercícios ou a obter algum ganho,
(ii) a actuação do VSC SAD se sustentou numa interpretação séria e plausível das regras aplicáveis (propugnada no Parecer emitido pelo ROC) e, por isso, tratou-se de uma actuação de boa fé,
(iii) foi em seu prejuízo que o VSC SAD seguiu o entendimento propugnado no Parecer emitido pelo ROC, pois a interpretação que a AT faz das normas do CIRC e dos comandos do SNC seria, em termos de planeamento fiscal financeiro e económico, muito mais vantajoso para a VSC SAD, já que, a seguir tal interpretação, o rendimento de 3.000.000,00 € seria considerado no exercício de 2015 o aumento de capital no valor de valor de 1.186.000,00€ realizado no ano de 2016 seria desnecessário,
Deve ser proferida decisão no sentido de se conformar e interpretar o princípio da especialização dos exercícios de acordo com o princípio da justiça, com conformação constitucional e legal (artigos 266.º, n.º 2 da CRP e 55.º da LGT), anulando-se a correção promovida pela AT, em sede de IRC, no que respeita à periodização do rendimento –3.000.000,00€, por só assim se assegurar uma solução material e justa, evitando-se que o VSC SAD seja penalizado, neste momento, com o pagamento do imposto acrescido de juros compensatórios, quando tais proveitos virão a ser considerados nos exercícios posteriores.

Foi proferido despacho pelo Exº. Conselheiro relator a admitir liminarmente o recurso, mais ordenando a notificação da entidade recorrida para produzir contra-alegações (cfr. despacho exarado a fls.1320 do processo físico - V volume).

A entidade recorrida produziu contra-alegações (cfr.fls.1326 a 1352 do processo físico - V volume), as quais encerra com o seguinte quadro Conclusivo:
I-A Recorrente, não se conformando com a decisão arbitral proferida no processo nº 29/2019-T, quanto ao segmento decisório respeitante à correção aos Rendimentos Não Contabilizados – B............, deduziu o presente Recurso alegando que «a Decisão proferida pelo CAAD encontra-se em evidente contradição com o entendimento que vem a ser sufragado pela jurisprudência, quer quanto ao princípio da especialização dos exercícios, quer quanto ao princípio da justiça a aplicar às situações de diferimento de custos.» (ponto 3 das conclusões das alegações de recurso).
II-A Recorrente suscita no presente recurso a apreciação (i) da questão respeitante «AO MOMENTO DA TRIBUTAÇÃO», indicando como fundamento o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 28-04-2016, proferido no processo n.º 03645/09, (ii) a questão respeitante «AO ONÚS DA PROVA», indicando como fundamento o Acórdão do STA proferido em 14-03-2018, no processo n.º 0716/13, (iii) a questão respeitante «À EXCEPÇÃO AO PRINCÍPIO DA ESPECIALIZAÇÃO DOS EXERCÍCIOS», indicando como fundamento o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, proferido no processo n.º 0830/05 em de 25-01-2006.
III-Constitui entendimento reiterado pela jurisprudência desse douto STA que, para que se tenha por verificada a oposição de acórdãos é necessário que (i) as situações de facto sejam substancialmente idênticas, (ii) haja identidade na questão fundamental de direito, (iii) se tenha perfilhado, nos dois arestos, solução oposta e (iv) que a oposição decorra de decisões expressas e não implícitas, requisitos que, manifestamente, não se encontram reunidos no caso vertente.
IV-A Recorrente elegeu três Acórdãos fundamento, limitando-se a referir sucintamente, quanto a cada um deles, algumas conclusões sobre a questão de direito nos mesmos dirimida, sem efetuar a mínima referência à matéria de facto consignada nos Acórdãos invocados.
V-Donde resulta que, não logrou a Recorrente demostrar que foram adotadas soluções juridicamente divergentes em idênticas situações de facto, incumprindo o ónus de provar a verificação dos requisitos exigidos no artigo 152.º do CPTA, o que deverá determinar, desde logo, que esse douto STA decida não tomar conhecimento do mérito do recurso.
VI-Não existe oposição entre o Acórdão recorrido e o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 28-04-2016, proferido no processo n.º 03645/09.
VII-No Acórdão arbitral recorrido consignou o Tribunal, quanto ao segmento decisório ora em causa, a seguinte matéria de facto:
«G) As correções encontram-se fundamentadas, em síntese, nos seguintes termos:
Contrato de aquisição de direitos televisivos:
III – 4 B............
86. Pelo exposto anteriormente, podemos concluir que o contrato:
86.1. Estipula uma forma de prémio de assinatura, pago antecipadamente ao início do contrato, nos períodos económicos de 2015 (dois milhões de euros) e 2016 (um milhão de euros), pela vinculação do SP a ceder os direitos de transmissão dos jogos do clube à O..., uma antecipação nos recursos financeiros do SP, igualmente pelo direito de preferência sobre o incumprimento contratual ao contrato em vigor no período, no montante de 3.000.000,00 €. Este montante foi faturado pelo SP, conforme referido anteriormente, logo existe documentação vinculativa da operação.
86.2 Determina o pagamento de 7.000.000,00€ pela cedência dos direitos televisivos por cada época desportiva a partir de 2018-2019, não ficando claro do contrato se inclui a verba já recebida pela vinculação ao contrato, o que vem reforçar o facto referido no ponto anterior.
87. No período de 2015-2016 ou seja, na data da realização do contrato, o SP pode estimar com fiabilidade o montante de 3.000.000,00€ a receber pela assinatura do contrato (recebeu 2.000.000.00 no período económico de 2015 e os benefícios económicos futuros do período de 2016 estão definidos contratualmente).
88. Desta forma, o montante de 3.000.000,00€ deveria ter sido reconhecido contabilisticamente a crédito numa conta de rendimentos no período de 2015, e debitado pelo mesmo valor na respetiva conta de cliente, reconhecendo o recebimento no respetivo momento (em 2015 no valor de 2.000.000,00), anulando o saldo em dívida do cliente.
89. Assim, ao invés de um diferimento dos rendimentos, o regime da periodização económica previsto no SNC determina o acréscimo dos rendimentos no período de 2015, pelo que o SP deveria ter reconhecido em rendimentos do período de 2015 o valor de 3.000.000,00 €, refletindo a sua posição económica real (1.000.000,00 € por acréscimo de rendimentos do período).
90. Face aos factos referidos anteriormente, o SP diferiu a tributação dos rendimentos auferidos (na data do procedimento inspetivo ainda não foram reconhecidos e sujeitos a tributação), pela omissão contabilística dos rendimentos no desempenho económico do período de 2015, facto que tem que ser refletido na determinação do rendimento tributável, pelo que será de acrescer ao lucro tributável, no campo 752 (Linha em Branco) do quadro 7 da modelo 22 do período de 2015, o montante de 3.000.000,00€.».
VIII-O Tribunal arbitral pronunciou-se sobre a legalidade da correção, nos seguintes termos:
«Cedência de direitos de transmissão televisiva
8. Por contrato celebrado em 7 de Dezembro de 2015 com a O..., SARL, a Requerente cedeu a esta entidade os direitos de transmissão televisiva de jogos durante dez épocas, pelo valor de € 7.000.000,00 por cada época, a pagar em doze prestações mensais, prevendo o clausulado contratual o pagamento inicial de € 3.000.000,00 que seria efectuado em parcelas de € 1.000.000,00 nos prazos de vinte e um dias, quatro meses e oito meses a contar da assinatura do contrato. Ainda nos termos contratuais, essa importância seria descontada na proporção de 1/6 em cada uma das primeiras seis épocas desportivas.
À luz do princípio da especialização dos exercícios, a Autoridade Tributária considerou que o montante de € 3.000.000,00 deveria ter sido contabilizado como rendimento do exercício de 2015, por se tratar de uma vantagem económica que se encontrava já definida contratualmente nesse período de tributação, não podendo ser objecto de diferimento para exercícios posteriores, pelo que determinou a correspondente correcção do lucro tributável.
Sustenta a Requerente, em contraposição, que o princípio da especialização dos exercícios deve ser interpretado em articulação com o princípio da justiça, nada obstando a que possa ocorrer a imputação a um exercício de custos referentes a exercícios anteriores, desde que não resulte de omissões voluntárias e intencionais, com vista a operar a transferência de resultados entre exercícios.
Tem-se como assente, em aplicação do princípio da especialização, que os rendimentos e os gastos, assim como outras componentes positivas ou negativas do lucro tributável, são imputáveis ao período de tributação em que tenham ocorrido.
É o que decorre do artigo 18.º do CIRC que, na parte que mais interessa considerar, dispõe:
1 - Os rendimentos e os gastos, assim como as outras componentes positivas ou negativas do lucro tributável, são imputáveis ao período de tributação em que sejam obtidos ou suportados, independentemente do seu recebimento ou pagamento, de acordo com o regime de periodização económica.
2 – As componentes positivas ou negativas consideradas como respeitando a períodos anteriores só são imputáveis ao período de tributação quando na data de encerramento das contas daquele a que deviam ser imputadas eram imprevisíveis ou manifestamente desconhecidas.
(…).
Consigna o n.º 1 o princípio contabilístico da especialização económica dos exercícios, que consiste em incluir nos resultados fiscais os proveitos e custos correspondentes a cada ano económico, independentemente do seu efectivo recebimento ou pagamento. O n.º 2 permite que proveitos ou custos respeitantes a exercícios anteriores sejam imputáveis a um outro exercício apenas quando à data do encerramento das contas daquele eram imprevisíveis ou manifestamente desconhecidos.
O que significa que o custo ou proveito está tendencialmente associado ao momento da emissão do documento, sendo esse um critério contabilístico que reflecte o princípio da periodização anual do imposto.
No caso vertente, não pode deixar de reconhecer-se que o pagamento inicial do valor de € 3.000.000,00, podendo entender-se como uma antecipação do preço, resulta de uma situação contratual consolidada, sendo que a probabilidade do pagamento da contraprestação se encontrava assegurada pela previsão de um pagamento faseado em prazos curtos.
A questão que vem colocada é a de saber se não deverá dar-se prevalência, na situação do caso, ao princípio da justiça.
A jurisprudência tributária tem vindo a afastar uma interpretação estritamente literal do princípio da especialização de exercícios, mediante a articulação do princípio da especialização com o princípio da justiça, quando da imputação do proveito ou custo a um exercício diverso daquele a que respeitava não resultar prejuízo para a Fazenda Nacional e a correcção poder vir a traduzir-se num agravamento fiscal do contribuinte.
Será esse o caso, como se afirma no acórdão do STA de 13 de outubro de 1996 (Processo n.º 20404), quando se verifique a imputação de custos ou rendimentos a exercícios anteriores, quando ela não tenha resultado de omissões voluntárias e intencionais, com vista a operar transferência de resultados entre exercícios, como é o caso em que está prestes a acabar ou iniciar um período de isenção, quando há interesse em reduzir prejuízos de determinado exercício ou retirar benefícios do seu reporte ou quando se pretende reduzir o montante dos lucros tributáveis.
Em tese geral, a vinculação da Administração ao princípio da especialização dos exercícios na sua actividade de controlo das declarações dos contribuintes pode ceder nos casos em que a aplicação do princípio venha gerar situações de flagrante injustiça, havendo de atender-se, nessa circunstância, ao princípio da justiça a que a Administração também se encontra adstrita nos termos do artigo 55.º da LGT (acórdão do STA de 14 de Março de 2018, Processo n.º 0716/13).
O ponto é que, no caso em análise, a Requerente limitou-se a justificar o diferimento dos proveitos para exercícios ulteriores com base num parecer do revisor oficial de contas, pelo qual os adiantamentos financeiros por conta de contratos ainda não executados não estão sujeitos a tributação em IRC no período em que são obtidos. No mais, a Requerente apenas acrescenta que, tendo baseado a sua conduta numa interpretação plausível das regras fiscais, não pretendeu beneficiar de um planeamento fiscal abusivo.O certo é que não foi feita qualquer prova que permita concluir – à luz do entendimento jurisprudencial – que tenham subsistido quaisquer razões de natureza factual que pudessem tornar justificável, na situação do caso, o diferimento dos rendimentos em detrimento da aplicação do princípio da especialização dos exercícios. A Requerente simplesmente optou por não dar cumprimento ao princípio da periodização económica, em manifesta violação do disposto no artigo 18.º, n.º 1, do Código do IRC.
O pedido mostra-se, pois, ser improcedente nesta parte.».
IX-No âmbito do Acórdão proferido pelo TCA Sul no processo n.º 03645/09 foi consignada matéria de facto respeitante a uma prestação de serviços de carácter continuado efetuada por uma sociedade de revisores oficiais de contas, sujeita ao regime da transparência fiscal.
X-Constando do Acórdão fundamento que a questão a apreciar consistia em saber se «a actividade exercida pela recorrente consiste numa prestação de serviços com carácter continuado ou seja não se esgota num acto público, por isso, enquadrável na alínea b) do n.º 3 do artigo 18º do CIRC donde a AT ao aplicar o método do grau da percentagem de acabamento, actuou em conformidade com o artigo 19º do mesmo código.».
XI-Por seu turno, apreciou o Tribunal arbitral factualidade respeitante ao reconhecimento contabilístico de pagamentos antecipados previstos num contrato celebrado com a B............ para a aquisição da licença dos direitos de transmissão de jogos, colocando-se a questão de saber a que exercício deveria ser imputado o rendimento obtido.
XII-Pelo que, não há qualquer identidade nas situações de facto apreciadas em ambos os Acórdãos.
XIII-E também não há identidade ou sequer semelhança no que concerne à questão fundamental de direito apreciada no Acórdão arbitral e no Acórdão fundamento, porquanto a factualidade apurada no Acórdão fundamento foi subsumida à disciplina jurídica constante da alínea b) do n.º 3 do artigo 18º do CIRC e do artigo 19.º do CIRC.
XIV-Enquanto que na decisão recorrida entendeu o tribunal que a ora recorrente «optou por não dar cumprimento ao princípio da periodização económica, em manifesta violação do disposto no artigo 18.º, n.º 1, do Código do IRC».
XV-Resulta, assim, demonstrado que não se encontram preenchidos os requisitos do artigo 152.º do CPTA, porquanto o Acórdão recorrido e o Acórdão fundamento não adoptaram, sobre a mesma questão de direito, soluções juridicamente divergentes em idênticas situações de facto.
XVI-Não existe a alegada oposição entre o Acórdão recorrido e o Acórdão do STA proferido em 14-03-2018, no processo n.º 0716/13, quanto à questão respeitante «AO ONÚS DA PROVA».
XVII-Ora, não há qualquer identidade nas situações de facto apreciadas em ambos os Acórdãos.
XVIII-No Acórdão fundamento pronunciou-se o STA sobre um custo desconsiderado pela AT no exercício de 2004 que se reportava ao exercício de 1989, não contabilizado naquele ano e, em relação ao qual, não havia sido constituída provisão para processos judiciais em curso, nos termos da alínea c) do n° 1 do artigo 34.º do CIRC.
XIX-No Acórdão recorrido estava em causa um diferimento voluntário de rendimentos para exercícios posteriores, colocando-se a questão de saber a que exercício deveria ser imputado o rendimento obtido com os pagamentos antecipados previstos num contrato a aquisição da licença dos direitos de transmissão de jogos.
XX-Não há, assim, identidade ou sequer semelhança no que concerne à questão fundamental de direito apreciada no Acórdão arbitral e no Acórdão fundamento.
XXI-Resulta, assim, demonstrado que não se encontram preenchidos os requisitos do artigo 152.º do CPTA, porquanto o Acórdão recorrido e o Acórdão fundamento não adotaram, sobre a mesma questão de direito, soluções juridicamente divergentes em idênticas situações de facto.
XXII-Não existe oposição entre o Acórdão recorrido e o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, proferido no processo n.º 0830/05 em de 25-01-2006, quanto à questão respeitante «À EXCEPÇÃO AO PRINCÍPIO DA ESPECIALIZAÇÃO DOS EXERCÍCIOS».
XXIII-Dispõe o Acórdão fundamento: «3. A questão a resolver nos presentes autos está em saber se os juros de mora peticionados em acções propostas em tribunal devem ser incluídas ou não na rubrica proveitos, relativamente ao exercício em que a acção foi proposta ou se, pelo contrário, podem ser incluídas no exercício em que tais juros de mora vierem a ser percebidos.
XXIV-No Acórdão recorrido estava em causa determinar a natureza e o reconhecimento contabilístico de um montante de € 3.000.000,00, estipulado no contrato de cedência de direitos de transmissão televisiva, que, no entendimento da AT respeita ao pagamento antecipado de um prémio de assinatura, enquanto que para a ora Recorrente se refere a um adiantamento – pagamento por conta, do valor contratado de € 7.000.000,00.
XXV-Entendendo o Tribunal arbitral que «No caso vertente, não pode deixar de reconhecer-se que o pagamento inicial do valor de € 3.000.000,00, podendo entender-se como uma antecipação do preço, resulta de uma situação contratual consolidada, sendo que a probabilidade do pagamento da contraprestação se encontrava assegurada pela previsão de um pagamento faseado em prazos curtos».
XXVI-Concluindo: «O certo é que não foi feita qualquer prova que permita concluir – à luz do entendimento jurisprudencial – que tenham subsistido quaisquer razões de natureza factual que pudessem tornar justificável, na situação do caso, o diferimento dos rendimentos em detrimento da aplicação do princípio da especialização dos exercícios. A Requerente simplesmente optou por não dar cumprimento ao princípio da periodização económica, em manifesta violação do disposto no artigo 18.º, n.º 1, do Código do IRC.».
XXVII-Logo, não há identidade ou sequer semelhança no que concerne à questão fundamental de direito apreciada no Acórdão arbitral e no Acórdão fundamento suscetível de sustentar a alegada oposição de acórdãos.
XXVIII-A única semelhança entre os Acórdãos fundamento e o Acórdão arbitral recorrido prende-se com a convocação pelo STA e pelo TCA do princípio da especialização de exercícios em ordem a proceder ao julgamento da factualidade dada como assente naquelas ações, factualidade que, reitera-se, é em todas as decisões judiciais substancialmente diferente da que foi consignada na decisão arbitral em apreciação.
XXIX-Ora, o que resulta claro das alegações de recurso é que a argumentação desenvolvida pela Recorrente consiste em imputar ao julgado arbitral erro de julgamento quanto à matéria de facto (cfr. pontos 8 a 28 das conclusões das alegações de recurso).
XXX-Mas o erro de julgamento quanto à matéria de facto não pode ser analisado à luz do recurso para uniformização de jurisprudência (cfr Acórdão proferido pelo Pleno do STA, em 30-01-2019, processo n.º 0417/18.4BALSB), sem que se demostre, como exige o n.º 2 do artigo 152.º do CPTA «de forma precisa e circunstanciada, os aspectos de identidade que determinam a contradição alegada».
XXXI-O recurso para uniformização de jurisprudência visa assegurar a uniformização da interpretação da lei, não num quadro abstrato mas de forma prevenir o tratamento desigual de casos idênticos, pretendendo-se alcançar a consistência de decisões judiciais em situações materialmente iguais.
XXXII-Daí a necessária demonstração da identidade de situações de facto que, como supra se referiu, não logrou a Recorrente efetuar.
XXXIII-No entanto, por mera hipótese e sem conceder, caso entenda esse douto STA conhecer do mérito da decisão, cumpre salientar que a AT mantém o entendimento propugnado na Resposta ao pedido de pronúncia arbitral no sentido da improcedência do pedido na parte aqui em apreciação, nos termos melhor explicitados na decisão arbitral ora impugnada, a cujo teor se adere na totalidade, a qual deve manter-se na ordem jurídica.

O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal emitiu douto parecer no qual conclui que não estão reunidos os requisitos do recurso de uniformização de jurisprudência no caso concreto, assim não devendo conhecer-se do mérito do mesmo (cfr.fls.1354 e 1355 do processo físico - V volume).

Colhidos os vistos de todos os Exºs. Conselheiros Adjuntos, vêm os autos à conferência do Pleno da Secção para deliberação.

X
FUNDAMENTAÇÃO
X
DE FACTO
X

O aresto arbitral recorrido julgou provada a seguinte matéria de facto (cfr.fls.1218 a 1231 do processo físico - IV volume):

A-A Requerente foi alvo de um procedimento inspetivo externo de âmbito parcial, com referência aos períodos de tributação de 2014 e 2015, titulado pelas ordens de serviço OI201702126 e OI201702127, com início em 4 de Outubro de 2017, tendo em vista verificar os documentos contabilísticos relacionados com transmissões de ativos intangíveis (passes de jogadores);
B-No decurso da ação inspetiva, o inspetor tributário formulou uma proposta de alteração do âmbito parcial em âmbito geral do seguinte teor: “ Na sequência do procedimento inspetivo em curso ao SP A..., NIPC..., credenciado pelas ordens de serviço com os n.ºs OI201702126 e OI201702127, ao IRC dos períodos de 2014 e 2015, respetivamente, poderão existir factos que necessitam de análise e enquadramento em sede de outros impostos, pelo que se solicita a alteração do âmbito das referidas ordens de serviço para âmbito geral.”;
C-A proposta obteve despacho de concordância do Diretor de Finanças Adjunto, com data de 27 de Novembro de 2017, que foi notificado ao sujeito passivo por ofício de 27 de Fevereiro de 2018;
D-Na sequência da informação recolhida no âmbito da ação de inspeção sob a ordem de serviço OI2017..., foi desencadeado um procedimento inspetivo incidente sobre o IVA, credenciado pela ordem de serviço OI201801075, com início em 16 de Agosto de 2018, visando a correção do IVA deduzido no primeiro semestre de 2016 em encargos suportados com refeições e alojamento, incluindo despesas com suplementos enérgicos no montante de € 13.231,96 (PA, págs. 865-875);
E-Na sequência da informação recolhida no âmbito das ações de inspeção realizadas sob as ordens de serviço OI201702126 e OI201702127, foi desencadeado um procedimento inspetivo incidente sobre o IRC, credenciado pela ordem de serviço OI 2018021000, com início em 17 de Outubro de 2017, tendo em vista o reajustamento dos prejuízos fiscais dedutíveis em 2016 em face das correções técnicas efeituadas relativamente aos períodos de tributação de 2014 e 2015;
F-O relatório de inspeção tributária elaborado no âmbito da ação inspetiva realizada sob as ordens de serviço OI201702126 e OI201702127 determinou as seguintes correções aritméticas:
- acréscimo do lucro tributável, em IRC, relativamente ao ano de 2015 em resultado do contrato de aquisição de direitos de transmissão televisiva celebrado com a B............, em 7 de Dezembro de 2015, por não ter sido registado como rendimento, nesse ano, a quantia de € 3.000.000,00 atribuída a título de prémio de assinatura;
- acréscimo do lucro tributável, em IRC, relativamente ao ano de 2015, no montante de € 157.500,00, por prestação de serviços de intermediação;
- acréscimo do lucro tributável, em IRC, no montante de € 51.595,02, no ano de 2014, e de € 122.728,64, no ano de 2015, relativamente a encargos suportados com alojamento e refeições;
G-As correções encontram-se fundamentadas, em síntese, nos seguintes termos:
“(…)
Contrato de aquisição de direitos televisivos:
III – 4 B............
86. Pelo exposto anteriormente, podemos concluir que o contrato:
86.1. Estipula uma forma de prémio de assinatura, pago antecipadamente ao início do contrato, nos períodos económicos de 2015 (dois milhões de euros) e 2016 (um milhão de euros), pela vinculação do SP a ceder os direitos de transmissão dos jogos do clube à B............, uma antecipação nos recursos financeiros do SP, igualmente pelo direito de preferência sobre o incumprimento contratual ao contrato em vigor no período, no montante de 3.000.000,00 €. Este montante foi faturado pelo SP, conforme referido anteriormente, logo existe documentação vinculativa da operação.
86.2 Determina o pagamento de 7.000.000,00€ pela cedência dos direitos televisivos por cada época desportiva a partir de 2018-2019, não ficando claro do contrato se inclui a verba já recebida pela vinculação ao contrato, o que vem reforçar o facto referido no ponto anterior.
87. No período de 2015-2016 ou seja, na data da realização do contrato, o SP pode estimar com fiabilidade o montante de 3.000.000,00€ a receber pela assinatura do contrato (recebeu 2.000.000.00 no período económico de 2015 e os benefícios económicos futuros do período de 2016 estão definidos contratualmente).
88. Desta forma, o montante de 3.000.000,00€ deveria ter sido reconhecido contabilisticamente a crédito numa conta de rendimentos no período de 2015, e debitado pelo mesmo valor na respetiva conta de cliente, reconhecendo o recebimento no respetivo momento (em 2015 no valor de 2.000.000,00), anulando o saldo em dívida do cliente.
89. Assim, ao invés de um diferimento dos rendimentos, o regime da periodização económica previsto no SNC determina o acréscimo dos rendimentos no período de 2015, pelo que o SP deveria ter reconhecido em rendimentos do período de 2015 o valor de 3.000.000,00 €, refletindo a sua posição económica real (1.000.000,00 € por acréscimo de rendimentos do período).
90. Face aos factos referidos anteriormente, o SP diferiu a tributação dos rendimentos auferidos (na data do procedimento inspetivo ainda não foram reconhecidos e sujeitos a tributação), pela omissão contabilística dos rendimentos no desempenho económico do período de 2015, facto que tem que ser refletido na determinação do rendimento tributável, pelo que será de acrescer ao lucro tributável, no campo 752 (Linha em Branco) do quadro 7 da modelo 22 do período de 2015, o montante de 3.000.000,00€.
Prestação de serviços de intermediação:
III – 8.5 A C............ – …………
134. A empresa C............, NIPC..., faturou ao SP VSC SAD, através da factura 28/2014 de 2014-10-20, o montante de 20.000,00 €, a que acresceu o IVA no valor de 4.600,00 € (que o SP deduziu), conforme Anexo VIII - Folha 1, relativo à “receita pertencente a C............ (20% conforme acordo de 28/08/2013) por força da concretização da transferência definitiva do jogador ………… do Vitória Sport Clube – Futebol SAD para o clube turco Balikesirspor Kulubtu.
135. Da apreciação ao contrato mencionado na fatura (Anexo VIII - Folhas 2 a 5) verificamos que:
135.1. No ponto D pode ler-se que, como forma de compensação futura ao jogador e a C............, o clube pagaria uma parte do valor recebido numa futura venda dos direitos federativos, desportivos e económicos do jogador.
135.2 As três partes, VSC SAD, C............ e atleta, acordaram (conforme cláusula 1.ª do acordo) que no caso de alienação ao pelo clube dos direitos federativos, desportivos e económicos do jogador durante o contrato, o clube obriga-se a pagar:
135.2.1. 5% do valor total líquido recebido por essa alienação ao jogador;
135.2.2. 20% do valor total líquido recebido por essa alienação à C............, valor que acrescerá IVA à taxa legal em vigor;
135.2.3. Segundo o acordo, entende-se por "valor total líquido” a receita que venha a resultar da rescisão do contrato de trabalho por parte do jogador ou de uma transferência deste (...).
135.3 No entanto verificamos que não existiu uma alienação dos direitos económicos e desportivos do atleta, mas antes uma revogação do contrato de trabalho em 7 de Agosto de 2014, que se junta cópia no Anexo VIII - Folhas 6 e 7. Neste verificamos que:
135.3.1 As partes aceitaram em declarar, por mútuo acordo, a revogação do contrato de trabalho a partir dessa data;
135.3.2. Pela revogação do contrato, o jogador aceitou pagar uma indemnização ao VSC SAD no valor líquido de 65.000,00 €. Comprovamos o pagamento da indemnização pelo atleta ao clube;
135.3.3. A rescisão só seria válida no caso de o jogador celebrar um contrato de trabalho com um clube estrangeiro com período mínimo de 3 épocas,
135.3.4. Pela rescisão, o VSC ficou com 13% dos direitos económicos do jogador no caso de venda a um terceiro clube.
136. Em resposta à notificação citada anteriormente (Anexo VII - Folhas 4 a 11), o SP referiu que “A contratação do atleta pela Vitória SC SAD foi assessorada pela empresa à C............”. A título de remuneração foi acordado entre as partes que o Vitória SC SAD pagaria à "C............" o equivalente a 20% do valor líquido de uma futura transferência do atleta. Posteriormente o clube turco Balikesirspor manifestou o interesse em contratar o referido atleta, mas na condição deste se encontrar livre. A solução encontrada pelas partes foi revogar o contrato de trabalho celebrado entre a Vitória SC SAD e o atleta, obrigando-se este a pagar ao A... a quantia de 65.000,00 € pela revogação antecipada do contrato de trabalho. Deste montante e em face do acima exposto a "C............” detinha 20% do valor líquido.
137. Tal como referido anteriormente no ponto 134, a C............, em caso de alienação dos direitos desportivos do atleta, tinha 20% do valor líquido, o que não aconteceu, pois, o atleta rescindiu contrato com o clube, pagando-lhe uma indemnização. Pelo que a fatura emitida pela C............ não tem substância económica pois refere uma transferência definitiva do atleta, facto que não ocorreu.
138. Estamos assim em face de uma indemnização paga pelo atleta ao VCS SAD pela revogação do contrato de trabalho. Se a forma assumida na fatura fosse a repartição do valor da indemnização, o atleta teria que pagar à empresa C............, e desta forma o gasto suportado pelo SP não seria dedutível nos termos do disposto na alínea f) do n.º 1 do artigo 23.º-A do CIRC, uma vez que se trataria de "outros tributos que incidam sobre terceiros que o sujeito passivo não esteja legalmente obrigado a suportar".
139. Implicações em sede de IRC:
139.1. Em resposta à notificação citada anteriormente, o SP afirmou que, pelo pagamento da indemnização, o jogador se encontrava livre (sem contrato com o clube), e que dos 65.000,00 € pagos pelo atleta, 20% pertenceriam à C.............
139.2. Verificamos que foi acordado entre o jogador e o clube o pagamento da indemnização, não existiu a alienação dos direitos desportivos e económicos do atleta.
139.3. O jogador não pagou ao empresário desportivo, e se tivesse que pagar uma indemnização ao mesmo, não o poderia fazer através do clube, pois era entre as partes que não o VSC SAD.
139.4. O jogador não foi transferido a título oneroso para qualquer clube conforme contratualizado.
139.5. Por outro lado, não foi apresentada prova inequívoca de serviços efetivamente prestados pelo empresário desportivo (que não o que foi referido pelo SP), nos termos de um contrato de representação
139.6. Desta forma, face ao referido anteriormente e no ponto III - 8.1 a III - 8.4, o gasto mencionado na fatura não é aceite fiscalmente nos termos do n.0 1 do art.º 23° do CIRC, pelo que será de acrescer ao campo 752 (linha em branco) da declaração modelo 22 do período de 2014 o valor de 20.000,00 €.
140. Implicações em sede de IVA:
140.1. As indemnizações, que sancionem o atraso na execução de uma obrigação contratual ou, em geral, a lesão de qualquer interesse, sem caráter remuneratório porque não remuneram qualquer operação, antes se destinam, a reparar um dano porque não tem subjacente uma transmissão de bens ou prestação de serviços, não são tributáveis em sede de IVA (este entendimento consta, igualmente, do Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 31-10-2012 – Processo 01158/11).
140.2. A doutrina entende, no que respeita à tributação de indemnizações que no caso de sancionarem “… e lesão de qualquer interesse sem carácter remuneratório porque não remuneram qualquer operação, antes se destinam a reparar um dano, não são tributáveis em IVA, na medida em que não têm subjacente uma transmissão de bens ou uma prestação de serviços.” (conforme informação n.º 2367, de 1993-09-20, da DSCA do SIVA).
140.3. Assim, são tributáveis em IVA as indemnizações que tenham subjacente uma transmissão de bens ou prestação de serviços, e, como tal, configuram uma contraprestação a obter do adquirente de uma operação sujeita a imposto.
140.4. Pelo contrário, se as indemnizações sancionam a lesão de qualquer interesse, sem caráter remuneratório porque não remuneram qualquer operação, antes se destinam a reparar um dano, não são tributáveis em IVA, na medida em que não tem subjacente uma transmissão de bens ou prestação de serviços.
140.5. Nestes termos, não é dedutível o IVA suportado no valor 4.000,00€, nos termos do elencado na alínea a) do n.º 1 do artigo 19º e do artigo 20º do CIVA, pelo que será de subtrair o valor declarado no campo 24 (Outros Bens e Serviços) da declaração periódica de IVA do mês de dezembro do ano de 2014 (período em que foi deduzido o imposto).
III – 8.6 D............- Equipa Técnica de …………
141. A empresa E............ - Unipessoal Lda., NIPC ..., faturou ao SP VSC SAD, através da fatura 1/26 de 2016-03-11, o montante de 30.000,00€, a que acresceu o IVA no valor de 6.900,00 € (que o SP deduziu), conforme Anexo IX - Folha 1, relativo a "Serviços prestados na intermediação da transferência da equipa técnica, equipa A, do Vitória Sport Club – Futebol SAD".
142. Pela análise ao contrato de prestação de serviços que se junta no Anexo IX - Folhas 2 a 4, celebrado em 2015-06-15, podemos referir que:
142.1. Na cláusula primeira é referido que a E............ prestou serviços ao A... na transferência dos treinadores de futebol profissional para o Sport Lisboa e Benfica.
142.2. "pelos serviços mencionados na cláusula anterior não resultou para a VSC SAD qualquer tipo de obrigação laboral resultante da revogação dos respetivos contratos de trabalho ou outra".
143. No entanto, pela revogação do contrato de trabalho a termo (Anexo IX- Folhas 5 e 6), assinada em 2015-06-10, verificamos que as partes revogaram, por mútuo acordo, o contrato de trabalho a partir de 2015-06-10.
144. Mais, podemos verificar que o VSC SAD foi "compensado pela revogação por mútuo acordo do contrato de trabalho do treinador” pelo clube adquirente dos serviços da equipa técnica do treinador S..., materializada na factura n.º 2/82 de 2015-06-19 (conforme se junta no Anexo IX - Folha 7).
145. Em resposta à notificação citada anteriormente, o SP não juntou qualquer evidência justificativa dos serviços efetivamente prestados.
146. Pela verificação da fatura, esta menciona que se tratam da aquisição de serviços prestados na intermediação da transferência da equipa técnica do VSC SAD, quando de facto existiu uma revogação por acordo mútuo, do contrato de trabalho da equipa técnica, pelo que os serviços materializados na fatura não têm substância económica.
147. Assim, e por não existir evidência dos serviços efetivamente prestados pelo empresário desportivo, nos termos de um contrato de representação, face ao referido anteriormente e nos pontos III – 8.1 a III – 8.4, são efetuadas as seguintes correções de natureza fiscal:
147.1. Em sede de IRC:
147.1.1. O gasto suportado pela aquisição dos “serviços” mencionados na fatura não é aceite fiscalmente nos termos do n.º 1 do art.º 23º do CIRC, pelo que será de acrescer o valor de 30.000,00€ ao campo 752 (linha em branco) da declaração modelo 22 do período de 2015.
147.1.1.2 Para verificação do enquadramento da operação em sede de IVA, face ao referido no ponto 7, foi criada a proposta de inspeção n.º 2018... .
III – 8.7. F............
148. A SAD contratou serviços de prospeção e observação de jogadores à empresa F............Ltda (sediada no Brasil), cujo gasto do período de 2015, contabilizado na conta 6229006, foi no valor de 25.000,00€ (com contrato para as épocas desportivas seguintes), conforme se verifica no Anexo X – Folhas 2 a 6, é referido que “no âmbito da execução deste contrato já foram indicados pela F…………” os seguintes jogadores:
148.1. …………
148.2 ………….
148.3. 148.1. …………
149. Na notificação efetuada ao SP (Anexo VII – Folhas 4 a 11), solicitaram-se cópias dos “relatórios detalhados de jogadores sobre as suas capacidades físicas, técnicas e táticas com vista a uma eventual contratação por parte da VSC SAD” referidos no contrato e na fatura.
150. Assim, e dado que quem reconhece e declara determinados encargos, deve estar em condições de deter ou poder reunir todos os elementos/documentos probatórios sobre as operações que os justificam (necessidade, adequação, ou a produção do resultado), o sujeito passivo foi notificado para comprovar que os gastos suportados foram incorridos no interesse de VSC SAD, na prossecução das suas atividades.
151. Em resposta à notificação citada anteriormente, o SP não juntou qualquer evidência justificativa dos serviços efetivamente prestados (conforme Anexo VII – Folhas 12 a 16). Deste modo, o sujeito passivo não detém qualquer elemento de prova a corroborar que foram prestados quaisquer serviços ao VSC SAD.
152. Assim, por não existir evidências dos serviços efetivamente prestados, nos termos de um, contrato de representação, face ao referido anteriormente e nos pontos III. 8.1 a III – 8.4, são efetuadas as seguintes correções de natureza fiscal:
152.1. Em sede de IRC:
152.1.1. O gasto suportado pela aquisição dos “serviços” mencionados na fatura não é aceite fiscalmente nos termos do n.º 1 do art.º 23º do CIRC, pelo que será de acrescer o valor de 25.000,00€ ao campo 752 (linha em branco) da declaração modelo 22 do período de 2015.
III – 8.8. G………… B.V. - …………
153. O VSC SAD alienou os direitos económicos e desportivos do atleta ………… para o FC Basel (Basileia) da Suíça. Pela transferência do atleta:
153.1. Verificou-se que a empresa H………… faturou 10% do valor da transferência do jogador (Anexo XI – Folhas 1) relativo à intermediação (acordo de prestação de serviços celebrado em 2015-01-02 constante da fatura, que se junta no Anexo XI - Folhas 2 a 5). No contrato é identificado que o intermediário que representa o clube comprador exige 45% do valor da transferência.
153.2. Foi identificado um acordo com a empresa N... B.V. (Anexo XI – Folhas 6 e 7), sociedade sediada em Malta, relativo a “honorários” correspondentes a 45% do valor da transferência do jogador, no valor de 675.000,00€ (45% x 1.500.000,00€), do VSC SAD para o FC Basel, contabilizados pelo SP através da fatura que se junta no Anexo XI – Folha 8. A fatura foi paga no dia 2015-06-26 por transferência bancária, tendo sido acionada a convenção para evitar a dupla tributação, por apresentação ao SP da declaração modelo 21-RFI devidamente preenchida, que se encontra arquivada em papéis de trabalho.
153.3. Como tal, o SP foi notificado para conformar que a empresa G………… BV representou o FC Basel 1893 AG., ou qual foi o serviço prestado ao VSC SAD, remetendo todos os documentos justificativos dos serviços adquiridos, no sentido de clarificar inequivocamente a natureza dos serviços adquiridos justificativos do montante efetivamente pago.
154. Em resposta à notificação citada anteriormente (Anexo VII – Folhas 12 a 16), o SP referiu que “o Vitória SC SAD contratou o atleta tendo sido assessorado para o efeito pelo intermediário, …………. A título de remuneração pelos serviços prestados, o Vitória SC SAD acordou com aquele intermediário que lhe pagaria o equivalente a 45% do valor líquido de uma futura transferência. Posteriormente, o referido intermediário informou a Vitória SC SAD que tinha a sua atividade organizada na empresa “H…………”, com a qual toda a relação comercial e fiscal passaria a ser desenvolvida. Mais tarde, a Vitória SC SAD recebeu uma proposta para adquirir os direitos do atleta em questão por 1.500.000,00€ sendo exigência do intermediário que apresentou tal proposta (a empresa G………… BV) receber o equivalente a 45% do valor proposto para a referida transferência. Em face dessa exigência e no sentido de viabilizar o negócio o Vitória SC SAD renegociou com o intermediário ………… a quem teria que pagar o equivalente a 45% pelos serviços prestados aquando da contratação do atleta, aceitando este a reduzir aquele percentual para 10%”.
155. Na notificação efetuada (anexo VII – Folhas 4 a 11), foi solicitado ao SP que identificasse inequivocamente os serviços prestados pela empresa G…………, BV ao VSC SAD. De acordo com os contratos, este intermediário representou o clube adquirente na negociação do passe do atleta, pelo que não representou ou prestou serviços ao SP no negócio.
156. Pelo exposto, tendo sido colocada em causa a presunção da veracidade declarativa caberia ao sujeito passivo o ónus da prova de que os encargos contabilizados corresponderiam inequivocamente a serviços prestados ao VSC SAD e, caso fosse provada a sua existência, que corresponderiam a encargos incorridos no interesse da VSC SAD para a obtenção dos seus rendimentos.
157. Donde, o sujeito passivo deveria poder, antes de mais, comprovar que o gasto contabilizado correspondia a um serviço efetivamente prestado ao VSC SAD e, para o efeito, exibir documentos probatórios das negociações, relatórios preparados, faxes, correspondência trocada, reuniões agendadas com o intermediário, pois, não existem provas de que foi prestado um serviço ao VSC SAD, designadamente, quando existem evidências do serviço, a existir, ter sido prestado ao adquirente e não ao SP.
158. Desta forma, o gasto suportado pelo sujeito passivo fica gravemente inquinado na dedutibilidade fiscal do mesmo, uma vez que não foi incorrido no interesse da VSC SAD na prossecução das suas atividades.
159. Nestes termos porque o sujeito passivo incorreu num gesto que não comprovou corresponder, efetivamente, a um serviço prestado em representação do VSC SAD, este não pode ser fiscalmente dedutível, uma vez que não é inequivocamente comprovado que foi incorrido no interesse da VSC SAD para a realização dos seus rendimentos, de acordo com o previsto no n.º 1 do artigo 23º do CIRC.
160. Por outro lado, uma vez que fica comprovado que o intermediário representou o clube adquirente, nos termos do disposto na alínea f) do n.º 1 do art.º 23-A do CIRC, não são dedutíveis para efeitos da determinação do lucro tributável, mesmo quando contabilizados como gastos do período de tributação, “outros tributos que incidam sobre terceiros que o sujeito passivo não esteja legalmente obrigado a suportar”
161. Assim, face ao referido anteriormente e nos pontos III – 8.1 a III 8.4, são efetuadas as seguintes correções de natureza fiscal:
161.1. Em sede de IRC:
161.1.1. o gasto suportado pela aquisição dos “serviços” mencionado na fatura não é aceite fiscalmente nos termos do n.º 1 do art.º 23º e da alínea f) do n.º 1 do art.º 23-A do CIRC, pelo que será de acrescer o valor de 875.000,00€ ao campo 752 (linha em branco) da declaração modelo 22 do período de 2014.
III – 8.9. I............
162. Foi contabilizado um gasto relativo a despesas de prospeção/intermediação na conta 6229096, com a empresa I............ UK Lda no valor de 157.500,00€, por serviços prestados por acordo celebrado:
162.1. Em 2015-08-15, no valor de 47.500,00€ (Anexo VI – Folhas 1 e 2), com referência ao jogador …………..
162.2. Em 2015-08-01, no valor de 30.000,00€ (Anexo VI – Folhas 3 e 4), relativo ao jogador …………;
162.3. Em 2015-07-01, no valor de 80.000,00€ (Anexo VI – Folhas 5 e 6), com referência ao jogador ………….
163. Assim, e dado que quem reconhece e declara determinados encargos, deve estar em condições de deter ou poder reunir todos os elementos/documentos probatórios sobre as operações que os justificam (necessidade, adequação, ao a produção do resultado), o sujeito passivo foi notificado (Anexo VII – Folhas 4 a 11) para comprovar que o gasto suportado foi incorrido no interesse da A..., tendo-se solicitado cópias dos contratos celebrados e da materialização dos serviços referidos nas faturas.
164. Em resposta à notificação citada anteriormente, o SP não juntou qualquer evidência justificativa dos serviços efetivamente prestados (conforme Anexo VII – Folhas 12 a 15). Deste modo, o sujeito passivo não detém qualquer elemento de prova a corroborar que foram prestados quaisquer serviços ao VSC SAD.
165. Assim, por não existir evidência dos serviços efetivamente prestados, nos termos de um contrato de representação, face ao referido anteriormente e nos pontos III – 8.1 a III – 8.4, são efetuadas as seguintes correções de natureza fiscal:
165.1. Em sede de IRC:
165.1.1. O gasto suportado pela aquisição dos “serviços” mencionado nos contratos não é aceite fiscalmente nos termos do n.º 1 do art,º 23 do CIRC, pelo que será de acrescer o valor de 157.500,00€ ao campo 752 (linha em branco) da declaração modelo 22 do período de 2015.
III – 1.2. CORRECÇÃO EM SEDE DE IRC
41. Nos termos da alínea c) do n.º 1 do art.º 23-A do CIRC (Redação da lei n.º 2/2014, de 15 de janeiro, que republicou o CIRC), não são dedutíveis para efeitos de determinação do lucro tributável, mesmo quando contabilizados como gastos do período de tributação, os encargos cuja documentação não cumpra o disposto nos n.ºs 3 e 4 do artigo 23.º do CIRC.
42. Pelo disposto no n.º 4 do art.º do CIRC verificamos que “no caso de gastos incorridos ou suportados pelo sujeito passivo com a aquisição de bens ou serviços, o documento comprovativo a que se refere o número anterior deve conter” a “quantidade e denominação usual dos bens adquiridos ou dos serviços prestados”
(encargos não devidamente documentados previstos na alínea g) do n.º 1 do art.º 45 da redação do CIRC).
43. No caso em apreciação, verificámos, nos gastos contabilizados relativos aos encargos suportados com alojamento e refeições, aqueles que não identificam nem discriminam os bens adquiridos ou os serviços utilizados, e pudemos utilizá-los no anexo V, pelo que será de acrescer ao campo 731 do quadro 7 da modelo 22 dos períodos de 2014 e 2015, os montantes de 51.595,02€ (Anexo V – Folha 1) e 122.728,64€ (Anexo V – Folha 2), respetivamente.
(…).
H-O relatório de inspeção tributária elaborado no âmbito da ação inspetiva realizada sob a ordem de serviço OI201801075 determinou a desconsideração do IVA deduzido, no montante de € 13.231,96, no ano de 2016, com referência a encargos atribuídos à aquisição de suplementos energéticos, e encontra-se fundamentado nos seguintes termos:
III – 1. ENCARGOS SUPORTADOS COM ALOJAMENTO E REFEIÇÕES
21. O SP deduziu o IVA de despesas suportadas com suplementos energéticos que adquire para os atletas de alta competição, assim como deduziu o IVA suportado com alojamento e refeições no primeiro semestre de 2016 no montante de 35.694,84 €, conforme se discrimina por período no Anexo I – folhas 1 e 2.
22. Nos termos da alínea d) do n.º 1 do art. 21.º do CIVA Despesas respeitantes a alojamento, alimentação, bebidas e tabacos e despesas de recepção, incluindo as relativas ao acolhimento de pessoas estranhas à empresa e as despesas relativas a imóveis ou parte de imóveis e seu equipamento, destinados principalmente a tais recepções;
I-O relatório de inspeção tributária elaborado no âmbito da ação inspetiva realizada sob a ordem de serviço OI2018021000 determinou um ajustamento dos prejuízos fiscais dedutíveis no ano de 2016 por efeito das correções efectuadas quanto ao lucro apurado nos anos de 2014 e 2015, e encontra-se fundamentado do seguinte modo:
III – 1. AJUSTAMENTO DOS PREJUÍZOS FISCAIS DEDUTÍVEIS
19. Sabendo que, depois de efetuadas as correções no âmbito do procedimento inspetivo, acima referido, aos lucros tributáveis apurados no mesmo, em 2014 2015, foram deduzidos integralmente os prejuízos fiscais acumulados em períodos anteriores, terá que ser retificado oficiosamente o prejuízo pelo SP no período de 2016, uma vez que pelas correções efetuadas não restou saldo de prejuízos disponível para dedução a lucro tributável apurado no período de 2016.
20. Pelo exposto, será de retirar dos campos. 303 e 309 do quadro 9 da declaração de rendimento modelo 22 de 2015 o prejuízo tributável deduzido pelo SP no valor de 1.330.124,39€.
21. Assim, o lucro tributável do período de 2016 perfaz o montante de 1.900.177,70€, a que corresponde uma matéria coletável a fixar de igual valor (valor a constar dos campos 311 e 342 do quadro 9 da modelo 22 do período).
J-Em 28 de Agosto de 2013, a Requerente celebrou um contrato com a C…………, S.A. e …………, pelo qual, considerando que a C............ assessorou o clube na aquisição dos direitos de inscrição do jogador …………, com o qual foi celebrado um contrato de trabalho, o clube, em caso de alienação dos direitos federativos, desportivos e económicos do jogador, durante a vigência do contrato de trabalho, se obriga a pagar 5% do valor total líquido recebido pela alienação ao jogador, e 20% desse valor à C............ (PA, págs. 827-830);
K-Em 15 de Junho de 2015, a Requerente celebrou com E………… - Unipessoal Lda., através do seu representante legal D………… um contrato de prestação de serviços para a intermediação da transferência dos treinadores de futebol profissional …………, …………, ………… e ………… para o Sport Lisboa e Benfica, obrigando-se a Requerente a pagar a quantia de € 30.000,00 até final da época desportiva de 2015/2016 (PA, págs. 835-837);
L-Por contrato celebrado em 10 de Junho de 2014, a Requerente e …………, treinador principal do clube acordaram por mútuo acordo revogar o contrato de trabalho que vigorava entre as partes, com efeitos a partir de 10 de Junho de 2015, dando o segundo outorgante quitação de quaisquer importâncias que fossem devidas à data do contrato (PA, pág. 838);
M-Em 10 de Julho de 2015, a Requerente celebrou um contrato de prestação de serviços, para as épocas desportivas de 2015/2016 a 2018/2019, com a F…………, Ltda, pelo qual esta se obriga a prestar serviços de prospeção e observação de jogadores, designadamente, em todos os países da Europa e da América do Sul, elaborando relatórios detalhados sobre as suas capacidades físicas, técnicas e táticas com vista a uma eventual contratação pelo Vitória Sport Club, SAD; por efeito do contrato, o clube obriga-se a pagar à empresa as importâncias de € 25.000,00, na época de 2015/2016, € 25.000,00, na época de 2016/2017, € 10.000,00, na época de 2017/2018, e € 10.000,00, na época de 2018/2019; em execução do contrato foram indicados os jogadores …………, ………… e …………, todos de nacionalidade brasileira (PA, págs. 843-847);
N-Em 10 de Junho de 2014, a Requerente celebrou com ………… um acordo de prestação de serviços de intermediação em vista à contratação do jogador ………… até ao fim da época de 2014/2015, pelo qual se obriga a pagar 45% do valor líquido resultante da alienação dos direitos federativos, desportivos e económicos do jogador, durante a vigência do contrato de trabalho (PA, págs. 595-596);
O-Em 2 de Janeiro de 2015, as partes firmaram um aditamento ao contrato mencionado na alínea anterior, pelo qual, considerando que o Vitória Sport Clube recebeu uma proposta de alienação dos direitos desportivos do jogador ………… no montante de € 1.5000.000,00, que o intermediário do clube comprador exige uma contrapartida pela realização do negócio de 45% do valor da transferência, e que é condição necessária para que seja possível a realização do negócio que o 2.º outorgante aceite renegociar a sua posição no contrato celebrado em 10 de Junho de 2014, ficou acordado que o 2.º outorgante abdica de 35.º da sua remuneração (PA, pág. 597);
P-Em 5 de Janeiro de 2015, a Requerente acordou pagar à G…………, B.V., como intermediária na negociação da transferência do jogador …………, 45% do valor da alienação dos direitos desportivos do jogador, no montante de € 675.000,00 (PA, pág. 335);
Q-Em 16 de Março de 2015, ………… comunicou à Requerente que a relação comercial entre as partes é desenvolvida através da empresa H…………, Unipessoal, com sede em Aveiro, de que é sócio gerente (PA, pág. 601);
R-Em 15 de Agosto de 2015, por contrato celebrado com a I............ UK Limited, a Requerente obrigou-se a pagar a esta entidade a quantia de € 47.500,00 pela intermediação na contratação do jogador ………… (PA, págs. 799-800);
S-Em 1 de Agosto de 2015, por contrato celebrado com a I............ UK Limited, a Requerente obrigou-se a pagar a esta a quantia de € 30.000,00 pela intermediação na contratação do jogador ………… (RIT, pág. 51 do processo administrativo);
T-Em 1 de Julho de 2015, por contrato celebrado com a mesma entidade, a Requerente obrigou-se a pagar a esta a quantia de € 80.000,00 pela intermediação na contratação do jogador ………… (RIT, pág. 51 do processo administrativo);
U-Em 21 de Julho de 2015, a Requerente celebrou um contrato de trabalho com o jogador ………… com início em 21 de Julho de 2015 e termo em 30 de Junho de 2016 (doc. n.º 24 anexo à petição);
V-Em data não determinada, a Requerente celebrou um contrato de trabalho com o jogador ………… com início em 13 de Julho de 2015 e termo em 30 de Junho de 2017 (doc. n.º 25 anexo à petição);
W-Em 28 de Agosto de 2015, a Requerente celebrou um contrato de trabalho com o jogador …………, com início em 1 de Setembro de 2015 e termo em 30 de Junho de 2017 (doc. n.º 26 anexo à petição);
X-Em 12 de Junho de 2015, a Requerente celebrou um contrato de trabalho com o jogador …………, com início em 1 de Julho de 2015 e termo em 30 de Junho de 2016 (doc. n.º 27 anexo à petição);
Y-Em 29 de Abril de 2016, a Requerente celebrou um contrato de trabalho com o jogador …………, com início em 1 de Julho de 2016 e termo em 30 de Junho de 2019 (doc. n.º 28 anexo à petição);
Z-Em 1 de Agosto de 2015, a Requerente celebrou um contrato de trabalho com o jogador …………, com início em 1 de Agosto de 2015 e termo em 30 de Junho de 2016 (doc. n.º 29 anexo à petição);
AA-A Requerente fornece aos seus jogadores suplementos energéticos para melhorar o estado anímico dos atletas e repor a energia quando estes se encontrem sujeitos atividade desportiva intensa e assim potenciar a performance dos jogadores e os resultados desportivos (facto não questionado pela Requerida e confirmado pelas testemunhas ………… e …………).

O acórdão fundamento da Secção de Contencioso Tributário do T.C.A.-Sul, datado de 28/04/2016, rec.03645/09 (defendido pelo recorrente como sustentando a oposição de acórdãos, quanto à questão do momento da tributação), julgou provada a seguinte matéria de facto (cfr.fls.1271 a 1275 do processo físico - V volume):

1-A impugnante é uma sociedade de revisores oficiais de contas, sujeita ao regime da transparência fiscal (cfr. PAT/relatório de inspecção);
2-Durante o ano de 1997, a impugnante foi sujeita a uma acção inspectiva, a qual incidiu sobre o IRC e o IVA dos anos de 1993 e 1994 (cfr. PAT/relatório de inspecção);
3-Em relação ao IRC do exercício de 1994, os serviços de inspecção procederam a correcções técnicas no montante total de 46.902.510$00, o que corresponde à soma dos seguintes valores corrigidos (cfr. PAT/relatório de inspecção):
- proveitos diferidos - 9.958.142$00;
- produtos e trabalhos em curso - 17.739. 269$00;
- prestações de serviços - 17.525.099$00;
- factura anulada a fornecedor - 1.680.000$00;
4-Em consequência das correcções efectuadas, o resultado tributável declarado, de 5.014.373$00, foi corrigido para 51.916.883$00 (cfr. PAT/relatório de inspecção);
5-Do relatório de inspecção, a propósito da actividade da impugnante, consta, além do mais, que:
"(...) os proveitos da firma, resultam dos trabalhos de prestações de serviços efectuados pelos estabelecimentos de Lisboa e Porto na área da Revisão Legal de Contas, Auditoria e Consultadoria de Gestão.
(...)
A firma possui um número elevado de clientes, sendo de referir a C., Lda (...), pelo facto de funcionar simultaneamente como Cliente e Fornecedor, isto é, afirma em análise, presta serviços na área de auditoria e consultadoria de gestão e por sua vez, utiliza trabalhos de auditoria e consultadoria efectuados pela C., como apoio aos trabalhos de revisão de contas.
Os movimentos contabilísticos efectuados com a C. passam todos pela conta 21129, quer sejam movimentos de clientes ou fornecedores, pelo que, os movimentos mensais do balancete de Clientes estão influenciados dos pagamentos efectuados, e das notas de crédito recebidas.
Relativamente ao período em análise - 93/94 - verifica-se que as margens brutas declaradas são muito baixas, sendo de 0,0079% e 1% respectivamente.(…)"
6-Os trabalhos executados pela impugnante, no que respeita à revisão oficial de contas, referem-se a um exercício económico, não coincidente com o ano civil, sendo que, em geral, têm início em Setembro e terminam em Junho do ano seguinte (cfr. ponto 4.1.1 do relatório e fls. 262 a 264 do PAT/ relatório de inspecção);
7-No âmbito da sua actividade de revisão legal de contas, a impugnante celebra contratos de prestação de serviços com os seus clientes, nos quais prevê, em termos de pagamento, um adiantamento (entre Setembro e Novembro de um determinado ano), um pagamento/adiantamento em Janeiro (do ano seguinte) e a factura final (em geral, em Junho, após a emissão da certificação legal de contas) - cfr. PAT/ relatório de inspecção e documentos de fls. 152 a 157 dos autos;
8-O exercício de funções de revisor oficial de contas, tal como é proposto pela impugnante aos seus clientes, inclui a elaboração do relatório de certificação legal das contas e do relatório anual sobre a fiscalização a apresentar ao Conselho de Administração, a colaboração na emissão do relatório e parecer do Conselho Fiscal, a elaboração de uma Carta à Administração levantando problemas de controlo interno e apontando soluções, para além do planeamento do trabalho de forma a ser provável a detecção de erros significativos nas contas que possam resultar de fraudes, irregularidades ou incumprimento de normas (cfr.cópia de carta expedida pela impugnante a um seu cliente, a fls. 262 a 264 do PAT/ relatório de inspecção);
9-Sob a epígrafe Proveitos Diferidos, pode ler-se no relatório de inspecção que:
"(...) A B. aquando do início dos seus trabalhos, emite uma factura antecipada que designa por:
Factura AL n° xxxx Lisboa
Factura AP n° xxxx Porto
Em Janeiro do ano seguinte torna a emitir mais uma factura AL (P), Adiantamento, emitindo a factura final FL (Lisboa)/ FL (Porto) após a entrega do relatório, no qual deduz as facturas AL (AP) dos adiantamentos.
Assim, quando (sic) da emissão de uma factura AL (AP), o movimento contabilístico é débito da conta 21 - Clientes, por contrapartida da conta 24 - IVA e 27 - Proveitos Diferidos.
Este movimento mantém-se sempre assim e só quando surge a factura final é que é transferido para a conta 72 - Prestações de Serviços (...)";
10-Sob a epígrafe Produtos e Trabalhos em Curso, pode ler-se no relatório de inspecção que:
"(...) Em relação a cada projecto é elaborado um estudo prévio donde consta (...) o valor do contrato, o número de horas necessárias à elaboração do mesmo, os custos relativos às horas realizadas, o grau de acabamento, e a facturação emitida relativamente ao mesmo como adiantamento.
Pelo exposto, conclui-se que os movimentos da conta 35 conjugados com a conta 27 estariam apoiados numa contabilidade analítica minimamente detalhada. Contudo, esta não nos foi facultada, alegando os responsáveis da firma, terem destruído a mesma.
O critério utilizado pela firma, relativamente aos projectos que transitam em curso, é o de reconhecer custos os custos e de diferir proveitos, daí a margem bruta apresentada muito baixa - 1%.
(...) verificamos que as facturas da C. relativas às obras em curso são reconhecidas pela totalidade em custos, não sendo parte destas imputadas às obras, pelo que iremos determinar o valor da conta 35 - Produtos e Trabalhos em Curso efectuando as respectivas correcções.
Por outro lado, havendo trabalho efectivo, facturação antecipada, é de reconhecer os proveitos na mesma proporção (...)";
11-Sob a epígrafe Prestações de Serviços, pode ler-se no relatório de inspecção que:
"(...) Como consequência do procedimento adoptado, relativamente ao critério de contabilização da facturação parcial emitida a clientes relativa aos trabalhos de revisão legal de contas, verifica-se assim um diferimento de proveitos para o exercício seguinte.
Assim, de um total global (Lisboa + Porto) de proveitos previstos relativos ao exercício de 1993 - Esc.: 176.582.000$00 (...) não houve quaisquer reconhecimentos de proveitos no exercício, se bem que tivesse havido emissão de facturação parcial no total de 66.377.000300 (proveitos diferidos). Estes projectos, com um grau de acabamento médio de 43,6% têm de custos imputados no exercício 43.681.000$00, os quais são corrigidos para Esc. 81.261.731$00 (existência de custos não imputados);
Quanto ao exercício de 1994, conforme Anexo 3 e 4, de um total de proveitos previstos de Esc: 216.361.000$00, não houve reconhecimento de quaisquer proveitos. Houve, no entanto, facturação parcial considerada como proveitos diferidos no total de 93.059.500$00. Estes projectos com um grau de acabamento médio de 41%, têm de custos imputados no exercício Esc: 51.029.000$00, os quais também são corrigidos para Esc: 99.001.000$00 (existência de custos não imputados).(…)";
12-Conforme consta do relatório de inspecção, com respeito ao exercício de 1994, os serviços de inspecção reconheceram os proveitos individuais de cada projecto de revisão legal de contas (em curso) na mesma proporção dos custos, aplicando o grau de acabamento (horas realizadas na elaboração do projecto/total de horas necessárias à sua conclusão) à previsão de proveitos de cada projecto, obtendo o total de proveitos efectivos realizados no exercício e não contabilizados;
13-Em consequência do referido no ponto precedente, foi efectuada a correcção de 17.525.099$00 (cfr. relatório de inspecção, ponto 5.1);
14-A correcção a Produtos e Trabalhos em Curso, para o ano de 1994, no montante de 17.739.269$00, resultou de alterações ao valor das existências decorrentes da afectação aos projectos de custos não imputados relativos a facturas da C. (cfr. PAT/ relatório de inspecção);
15-A alteração ao valor das existências resulta da diferença entre o valor corrigido de 99.001.000$00 (existência final) e o montante de 81.261.731$00 (existência inicial) - cfr. PAT/ Relatório de inspecção, anexos 5 e 6;
16-O valor corrigido de existência inicial, em 1994, de 81.261.731 $00, corresponde à existência final corrigida, com respeito a 1993 - cfr. PAT/ Relatório de inspecção, anexos 5 e 6;
17-A variação de existências, relativamente a 1994, traduziu-se num acréscimo de 10.539.269$00, o que resulta da diferença entre o valor corrigido de 17.739.269$00 e o declarado de 7.200.000$00 (cfr. anexo 6 ao relatório de inspecção);
18-Nos projectos em curso no final do ano de 1994 incluem-se horas de trabalho prestadas pela C., o que corresponde ao montante de 21.762.000$00, sendo 11.121.000$00 imputáveis a projectos de Lisboa e 10.641.000$00 imputáveis a projectos do Porto (cfr. documento 8 junto à p.i, cujo teor não foi contestado pela FP);
19-Em sede inspectiva foi considerado, para efeitos de Trabalhos em Curso, de Lisboa, a 31/12/94, o valor correspondente aos projectos n°s 11019994 e 11029994, relativos aos clientes C. e D., respectivamente (cfr. anexo 3 ao relatório, concretamente a fls. 176 do PAT/ relatório de inspecção);
20-Com referência aos dois projectos m.i. no ponto precedente foram considerados, como valor a acr. c/35, os valores de 2.169.000$00 (C.) e de 3.269.000$00 (D.) - cfr. anexo 3 ao relatório, concretamente a fls. 176 do PAT/ relatório de inspecção);
21-O projecto n°11019994 respeitante ao C. foi encerrado e facturado em 1994 (cfr. factura n°114112, de 2/12/94, cuja cópia se encontra a fls. 293 dos autos);
22-Em sede inspectiva, foi efectuada uma correcção técnica no montante de 1.680.000$00, traduzida na não aceitação do custo, ao abrigo do artigo 23° do CIRC, por ter sido entendido que a factura correspondente, emitida com o n°914 019, pela C., havia sido anulada (cfr. relatório de inspecção, ponto 5.4);
23-A factura n° 914 019, emitida pela C., foi objecto de um acerto de contas por meio de compensação (cfr. documento n° 5 junto à reclamação graciosa);
24-Por discordar das correcções efectuadas ao IRC do exercício de 1994, a ora impugnante apresentou reclamação graciosa, a qual foi indeferida por despacho de 18/09/00, do Director de Finanças Adjunto, da Direcção de Finanças de … (cfr. PAT/ reclamação graciosa, em apenso);
25-Por discordar do indeferimento da reclamação graciosa, em 19/10/00, a impugnante interpôs recurso hierárquico de tal decisão, o qual veio a ser indeferido por despacho de 4/7/03, do Subdirector-Geral dos Impostos, no uso de competências delegadas (cfr. PAT/ recurso hierárquico, em apenso).

O acórdão fundamento da Secção de Contencioso Tributário do S.T.A., datado de 14/03/2018, rec.0716/13 (defendido pelo recorrente como sustentando a oposição de acórdãos, quanto à questão do ónus da prova), julgou provada a seguinte matéria de facto (cfr.fls.1299 e 1300 do processo físico - V volume):

1-A impugnante foi objeto de uma inspeção tributária relativamente aos exercícios de 2004 e 2005, cfr. relatório constante destes autos de fls. 8 a 75 e que aqui se dão por reproduzidas.
2-Dessa inspeção, resultou entre outras, uma correção em sede de IRC do ano de 2004 no valor de € 813.903,13 e ora impugnada.
3-Os fundamentos para a dita correção referida em 2), encontram-se exarados no relatório constante destes autos de fls. 58 a 75 e cujos extratos a seguir se transcrevem relativamente às questões que a impugnante discorda:
“(...) Desde o ano de 1989 que corria contra a A………… Lda um processo contencioso no Tribunal de Trabalho de Santa Maria da Feira, instaurado pelo seu funcionário B…………., que fez parte dos seus quadros desde 03-01-77 até 02-09-87, altura em que foi suspenso das suas funções de director. (...) Em 12-07-88 o referido director foi despedido da empresa. Por acção requerida por B………., que correu termos no Tribunal de St. Maria da Feira veio este colaborador, solicitar a sua reinserção nos quadros da empresa. A data da 1ª sentença foi de 22-03-91, em que foi considerado procedente o pedido de B…………… Dando-se como provado que este usufruía, nessa data, de acordo com a sentença proferida em 22-03-91 as seguintes remunerações: (...) A A…………. contabilizou em 2004 na conta 698401-Outros Custos e Perdas Extraordinárias o valor de € 813.903,13, referente ao processo judicial relativo ao antigo colaborador B…………….. que saiu da empresa (…) em 1987.(…) O sujeito passivo constitui provisões contabilísticas no exercício de 1991 no valor de € 374.098,00, reforçando-as em 1993 em mais € 124.699,00.(... ) No ano de 2004 anulou o montante provisionado de € 498.797,00 (...) A A……….. considerou custo fiscal do exercício de 2004, relevando na conta 6 98401 (O valor total de € 813.903,13 referente ao processo judicial envolvendo B……………..(...) Como relatamos anteriormente, este processo judicial teve o seu início em 1989.(...) Nesta medida, sendo conhecida do sujeito passivo desde 1989 a instauração contra ele de um processo judicial, bem como a existência das sentenças desfavoráveis de 1991 e 2001, o encargo em questão era mais do que provável, quase certo e perfeitamente quantificável, pelo que fica afastado o carácter de imprevisibilidade do mesmo.(...) No que respeita a processos judiciais intentados contra um qualquer sujeito passivo, a concretização do princípio da especialização, aliado ao princípio da prudência, opera-se através da constituição de uma provisão para processos judiciais em curso, que é aceite fiscalmente, no âmbito da actual alínea c) do n° 1 do art° 34.º do CIRC.
(...) No caso em apreço a criação da provisão com efeitos fiscais justifica-se desde 1989. Dado que a decisão judicial de 2001 ascendeu ao valor de 189.595,950 (€ 945.700,61), acrescido dos descontos legais, a referida provisão deveria, em termos acumulados atingir, pelo menos, o valor referido. Desta forma o custo em questão seria imputável aos exercícios a que respeitam, cumprindo-se o princípio da especialização dos exercícios (...) Ao considerar o custo (...) como integralmente imputável ao exercício de 2004, o sujeito passivo não deu cumprimento ao princípio da especialização dos exercícios previsto no art° 18° do CIRC.(...) Em face do exposto, efectuou-se o acréscimo ao lucro tributável declarado pelo grupo no exercício de 2004, (...) pelo valor de 813.903,13, por, por um lado, respeitar a encargos com a prática de infracções e, por outro, por não respeitar a periodização do lucro tributável, respectivamente (...)”.
6-B…………….. foi trabalhador da impugnante de onde foi despedido em 12.07.1988.
7-O despedimento deu origem a um litígio judicial que decorreu entre 1989 e 2004.
8-Após a apresentação de recursos nas respetivas instâncias até ao Supremo Tribunal de Justiça, foi proferido acórdão no sentido de dar razão parcial ao trabalhador identificado em 6).
9-O pedido inicial de € 1.057.079,53, decaiu para € 557.449,61, conforme acórdão do STJ de 20.01.2004 - processo 1399/03 - 4 e constante do documento n° 3 que se encontra junto à petição inicial e que se dá aqui por integralmente reproduzido.
10-A impugnante foi condenada em 20.01.2004 a pagar ao trabalhador a importância de € 557.499,61 a título de indemnização, bem como juros e contribuições para a segurança social, perfazendo um total de € 813.903,13.
11-A impugnante pagou a importância referida em 10, no ano de 2004.
12-O recurso hierárquico apresentado pela ora impugnante foi totalmente indeferido, conforme despacho proferido em 10.09.2009 e constante destes autos de fls. 35 a 38 e que aqui se dão por reproduzidas.
13-Dá-se aqui por reproduzida a sentença proferida no Tribunal de Trabalho de Santa Maria da Feira, o acórdão proferido no Tribunal da Relação do Porto e o acórdão proferido no Supremo Tribunal de Justiça e constantes destes autos de fls. 193 a 356.
14-Dá-se aqui por reproduzido o despacho proferido no recurso hierárquico apresentado pela impugnante contra as correções do ano de 2005 e constante destes autos de fls. 150 a 184.
15-A petição inicial foi apresentada em 31 de Outubro de 2010, cfr. fls. 2 destes autos.

O acórdão fundamento da Secção de Contencioso Tributário do S.T.A., datado de 25/01/2006, rec.0830/05 (defendido pelo recorrente como sustentando a oposição de acórdãos, quanto à questão da excepção ao princípio da especialização dos exercícios), deu por reproduzida (ao abrigo dos artºs.713, nº.6, e 726, do C.P.Civil) a matéria de facto estruturada pelo T.A.F. de Coimbra e constante da sentença recorrida (cfr.fls.1312 do processo físico - V volume), a qual é a seguinte:

3.1.1.A Direcção de Serviços de Fiscalização de Empresas da Direcção-Geral das Contribuições e Impostos procedeu a exame à escrita da Impugnante do exercício de 1988, em resultado do qual foi elaborada em 91.06.21 a informação de fls. 115 a fls. 117 dos autos, que aqui se dá por integralmente reproduzida para todos os legais efeitos e de onde, além do mais, consta o seguinte:
«A) – Cliente 211/484634 – …………
1- A c/c do cliente evidenciava um saldo devedor de Esc. 788 471$00 em 87.12.31, para cuja anulação foi utilizada a Provisão para Clientes de Cobrança Duvidosa, utilização esta que foi considerada indevida por se tratar de um contrato de vendas a prestações com cláusula de reserva de propriedade, constituída pelo próprio objecto da venda; por isso foi proposta a necessária correcção ao Lucro Tributável declarado naquele exercício
2 – Em 1984 o Contribuinte interpusera Acção Judicial para ressarcimento da dívida – Proc.º n.º 1578/84, tendo o Réu sido condenado a pagar a quantia em dívida, acrescida dos juros de mora vencidos, tudo no montante de Esc. 988 538$40.
3 – Em 1989 foi pedida a execução de sentença, sendo os juros de mora desde 1984 até à data da entrada do requerimento inicial de execução, no montante de Esc. 870 873$50, conforme Anexo VCE/UP 10.3 ao Relatório do Exame e que se junta à presente informação.
4 – Dado que no exame à escrita foi detectado que o Contribuinte não contabiliza como proveitos os juros de mora incluídos nas Acções interpostas em Tribunal e como aquando da efectivação daquele exame ainda estava a decorrer o período normal para apresentação da Declaração Mod. 2 da Contribuição Industrial respeitante àquele exercício, chama-se a atenção da Fiscalização Interna no sentido de averiguar se a importância de Esc. 870 873$50 foi incluída no Lucro Tributável declarado no exercício de 1989 e proceder às necessárias correcções se não o tiver sido.
B) – Cliente 211/737270 – …………, LDA.
1 – O Contribuinte, em 1987, propôs acção com Processo Ordinário, pedindo a condenação do seu cliente no pagamento de Esc. 6 801 482$20; em 87.06.04, o Tribunal condenou a Ré a pagar a quantia de Esc. 6 145 392$70, sendo:
- 4 693 300$00, respeitantes à prestação em dívida;
- 1 419 431$20, respeitantes a juros de mora;
- 32 661$50, respeitantes a despesas bancárias.
2- Em 87.12.31 o Contribuinte utilizou a Provisão para Clientes de Cobrança Duvidosa para saldar a c/c do seu cliente, utilização esta que foi considerada indevida por se tratar de um contrato de vendas a prestações com cláusula de reserva de propriedade, constituída pelo próprio objecto da venda; por outro lado, o Contribuinte não relevou numa conta de Proveitos os juros vencidos constantes da Acção; por isso foram propostas as necessárias correcções ao Lucro Tributável declarado naquele exercício.
3 – Em 1989, o Contribuinte pede a execução da sentença, sob a forma ordinária – Anexo VCE/UP 12.3 ao Relatório de Exame e que se junta à presente Informação, no montante de Esc. 6 145 392$70 acrescida de juros vencidos no montante de Esc. 1 602 277$30.
4 – Dado que no exame à escrita foi detectado que o Contribuinte não contabiliza como proveitos os juros de mora incluídos nas Acções interpostas em Tribunal e como aquando da efectivação daquele exame ainda estava a decorrer o período normal para apresentação da Declaração Mod. 2 da Contribuição Industrial respeitante àquele exercício, chama-se a atenção da Fiscalização Interna no sentido de averiguar se a importância de Esc. 1 602 277$30 foi incluída no Lucro Tributável declarado no exercício de 1989 e proceder às necessárias correcções se não o tiver sido.
C) – Cliente 211/736629 – …………
1- Em 87.12.31 o Contribuinte utilizou a Provisão para Clientes de Cobrança Duvidosa para anular o saldo em c/c de Esc. 907 780$00; em 1986, interpusera em Tribunal Acção Executiva no montante de Esc. 116 845$00, que incluía juros vencidos até à data da propositura da acção, de Esc. 209 065$00; dado que esta utilização foi considerada indevida por se tratar de um contrato de vendas a prestações com cláusula de reserva de propriedade, constituída pelo próprio objecto da venda e que o Contribuinte não relevou na sua contabilidade como Proveitos os juros vencidos constantes da Acção, foram propostas as necessárias correcções ao Lucro Tributável declarado nos exercícios de 1986 e 1987.
2 – Por acordo, o Réu aceitou pagar 12 cheques de Esc. 150 000$00 cada, com vencimentos mensais a partir de Junho de 1989, conforme Anexo VCE/UP 15.4 ao relatório de exame e que se junta à presente informação.
3 – Dado que no exame à escrita foi detectado que o Contribuinte não contabiliza como proveitos a recuperação dos créditos que anteriormente considerara incobráveis e em que utilizara a Provisão para Créditos de Cobrança Duvidosa e como aquando da efectivação daquele exame ainda estava a decorrer o período normal para apresentação da Declaração Mod. 2 da Contribuição Industrial respeitante àquele exercício, chama-se a atenção da Fiscalização Interna no sentido de averiguar se a importância de Esc. 683 155$00, diferença entre o total recebido (=1 800 000$00) e as correcções propostas ao Lucro Tributável de 1986 e 1987 (= 209 065$00 + 907 780$00) foi incluída no Lucro Tributável declarado no exercício de 1989 e proceder às necessárias correcções se não o tiver sido.»;
Cfr. também inf. de fls. 98.
3.1.2.Em 90.05.31, a Impugnante apresentou no Serviço de Finanças de Coimbra 2 a Declaração de Rendimentos Modelo 22 relativa ao exercício de 1989, tendo aposto no quadro 17 (APURAMENTO DO LUCRO TRIBUTÁVEL) campo 40 a quantia total de 1.825.688$00 e no quadro 30 (BALANÇO) campo 15 (EXISTÊNCIAS – Mercadorias – Provisão para depreciação (a deduzir)) a quantia total de Esc. 5.951.942$00, anotando ainda nas observações do mapa de provisões que a provisão para a depreciação de existências resultou de «Análise Técnico-Comercial efectuada pelos serviços de avaliação da empresa e reportada a 31/12/89».
Cfr. doc. de fls. 99 a fl.s 112v. e inf. de fls. 98. Vd. Também doc. de fls. 31 a fls. 34, junto pela Impugnante.
3.1.3.Em 92.05.11, os Serviços de Fiscalização procederam à análise do documento a que alude o n.º anterior e preencheram o Mapa de Apuramento Mod. DC-22 relativo ao exercício de 1989, tendo anotado no quadro 10 (APURAMENTO DE RESULTADO PARA EFEITOS FISCAIS) no campo 6 (Provisões não dedutíveis (artº 33º)) a quantia de 5.951.942$00 e no campo 21 (Outros não especificados anteriormente) a quantia de Esc. 3.156.306$00, anotando ainda no quadro 17 (FUNDAMENTAÇÃO DAS CORRECÇÕES EFECTUADAS) o seguinte:
«L6 – Importância relativa à constituição da provisão para depreciação das existências efectuada com base numa análise técnico-comercial dos serviços de avaliação da empresa e, por isso, não enquadrável na alínea b) do n.º 1 do artigo 33.º conjugado com o artigo 35.º, ambos do C.I.R.C.
L21 – Trata-se de recuperação de créditos e de juros de mora incluídos em acções interpostas em Tribunal e não contabilizados como proveitos nos respectivos exercícios conforme preconiza o n.º 1 do artigo 18.º do C.I.R.C. conjugado o artigo 20.º também do C.I.R.C. (Informação constante do processo – exames externos a exercícios anteriores)».
Doc. de fls. 113 a fls. 113v. Vd. Também doc. De fls. 59, junto com a douta P.I.
3.1.4.Foi posteriormente, em 94.04.27 efectuada a liquidação adicional relativa ao exercício de 1989, à qual foi atribuído o n.º 8310005447, sendo o total a pagar de Esc. 3.656.962$00.
Doc. de fls. 60, junto com a douta P.I.
3.1.5.Em 94.08.11, foi apresentada no Serviço de Finanças de Coimbra 2 a Reclamação Graciosa, a qual foi autuada na mesma data e à qual foi atribuído o n.º 3050-94/400109.5, tudo conforme processo respectivo em apenso e que aqui se tem por reproduzido, tendo sido elaborada pelo Sr. Chefe do Serviço de Finanças de Coimbra 2, em 96.10.21, proposta de indeferimento com o seguinte teor:
«2.1 Quanto às provisões:
2.1.1. A reclamante constituiu no exercício de 1989, uma provisão para depreciação de existências no montante de 5 951 942$00 com base numa análise técnico-comercial dos serviços de avaliação da empresa, tendo o preço de mercado referido no n.º 1 e 2 do artigo 35.º do C.I.R.C. sido determinado a partir de elementos recolhidos internamente e não recorrendo a elementos constantes de elementos oficiais (Cfr. fls. 19 a 24 e 27v. e inf. de fls. 60)
2.2 Quanto à recuperação de créditos e juros de mora reclamados judicialmente:
2.2.1. A reclamante interpôs, com vista à recuperação de créditos e juros, três acções judiciais contra clientes e não contabilizou como proveitos nos respectivos exercícios, a recuperação de créditos conforme dispõe o artigo 18.º, n.º 1 do C.I.R.C. (cfr. fls. 54v.);
2.2.2. Da informação dos SPIT a fl.s 61 e 62, verifica-se que as importâncias de 870 873$00 e 1 602 277$00, referentes a juros reclamados em Tribunal, nunca foram recebidas, pelo que, de acordo com a referida informação, “o sujeito passivo poderia, pela contabilização daqueles proveitos, ter constituído uma provisão para créditos de cobrança duvidosa pelo valor dos juros reclamados” nos termos do artigo 33.º e 34.º do C.I.R.C.;
2.2.3. Quanto à importância de 683 155$00 e também de acordo com a informação de fls. 61 e 62, deveria ter sido contabilizada como proveito do exercício de 1989 na sua totalidade, cfr. artigo 18.º do C.I.R.C., uma vez que esta importância já corresponde à diferença entre o Total acordado (1 800 000$00) e os montantes acrescidos já em 1986 (209 065$00) e em 1987 (907 780$00).
3. Assim, considerando que a reclamação é legal, interposta em tempo e com legitimidade, PROPONHO, nos termos do artigo 98.º, n.º 2, do C.P.T. que a reclamação seja INDEFERIDA.».
Cfr. inf. de fls. 67 dos autos e capa da reclamação e carimbo aposto no canto superior direito da petição respectiva; Quanto à proposta, consta de fls. 107v. a fls. 108 do mesmo processo de reclamação.
3.1.6.Em 97.02.04 é lavrada ainda informação cfr. fls. 109 a fls. 110 dos autos de reclamação em apenso e que aqui se dá por integralmente reproduzida para todos os legais efeitos, sobre a qual recaiu, em 97.11.07, decisão do Ex.mo Sr. Director de Finanças de Coimbra com o seguinte teor:
«Concordo pelo que, com os fundamentos validamente invocados na proposta elaborada pelo Sr. Chefe da 2.ª Repartição de Finanças de Coimbra, a fls. 107v. e 108 e na informação abaixo prestada, se conclui que não assistirá razão à reclamante, pelo que indefiro o pedido.
Notifique-se.».
Vd. canto superior direito de fls. 109 da reclamação em apenso e doc. de fls. 63 a fls. 64 dos presentes autos, junto pelo Impugnante, bem como a inf. de fls. 67.
3.1.7.A decisão a que alude o n.º anterior foi notificada à ali reclamante por carta registada com aviso de recepção, recepcionada em 97.12.09.
Fls. 111 a fls. 112 do apenso e doc. de fls. 62 dos autos, junto pelo Impugnante e inf. de fls. 67 dos autos.
3.1.8.A douta impugnação deu entrada no Serviço de Finanças de Coimbra 2 em 97.12.17.
Cfr. carimbo aposto no cabeçalho respectivo e inf. de fls. 67 dos autos.
Mais se provou que:
3.1.9.A Impugnante pagou em 97.05.20 na Tesouraria da Fazenda Pública de Coimbra a quantia liquidada a que se alude em 3.1.4. supra.
Doc. de fls. 65 dos autos.
3.1.10.A Impugnante exerce a actividade de “comércio a retalho de veículos usados” comercializando carros provenientes de “retomas” realizadas quando das vendas de carros novos pela ………… (Coimbra), Lda.
Facto alegado nos artigos 1.º e 2.º da reclamação para que remete expressamente o artigo 6.º da douta P.I. e confirmado pelos depoimentos das testemunhas ouvidas e, parcialmente, pela inf. de fls. 58 e seguintes da reclamação em apenso.
3.1.11.Para o efeito, os carros em questão são-lhe facturados pela ………… (Coimbra), Lda., pelo preço da respectiva retoma.
Facto alegado no artigo 3.º da reclamação para que remete expressamente o artigo 6.º da douta P.I. e confirmado pelos depoimentos das testemunhas ouvidas e, parcialmente, pela inf. de fls. 58 e seguintes da reclamação em apenso.
3.1.12.A autorização de importação de veículos automóveis pesados em segunda mão deflacionou o valor de mercado das viaturas adquiridas pela Impugnante.
Facto extraído do alegado no artigo 6.º, alínea e), da reclamação para que remete expressamente o artigo 6.º da douta P.I. e confirmado pelo depoimento da 1.ª testemunha, que foi valorizado positivamente nesta parte.
3.1.13.Pelo que, em 1989, foi constituída uma provisão para depreciação das existências no valor de 5.951.942$00.
Facto alegado no artigo 12.º-A9, 1.º §, da douta P.I. e pacificamente aceite nos autos. Cfr. também doc. de fls. 30 (2 fls.) e de fls. 101 e seguintes dos autos.
3.1.14.A Impugnante instaurou no Tribunal Judicial de Coimbra, em 1984.04.05, Acção Ordinária contra, além do mais, ………… e esposa, pedindo que estes fossem condenados a pagar-lhe a quantia de 788.471$00, acrescida de 200.064$40 de juros de mora vencidos, e dos juros vincendos desde 84.04.06 e até integral pagamento.
Facto extraído do alegado no artigo 8.º, e 8.1 da reclamação para que remete expressamente o artigo 6.º da douta P.I. e confirmado pelo documento de fls. 31 a fls. 32v. da reclamação em apenso, valorizado positivamente nesta parte (cfr. também inf. de fls. 7 do processo administrativo em apenso).
3.1.15.Em 1987, foi constituída uma provisão para créditos de cobrança duvidosa no montante do capital em dívida (788.471$00).
Facto extraído do alegado no artigo 8.1 da reclamação para que remete expressamente o artigo 6.º da douta P.I. e confirmado pelo documento de fls. 139 dos autos.
3.1.16.A acção a que alude o n.º anterior foi julgada procedente, tendo a Impugnante instaurado no 4.º juízo, 1.ª secção, do Tribunal Judicial de Coimbra Execução de Sentença, contra, além do mais, ………… e esposa, liquidando os juros de mora entretanto vencidos desde 84.04.06 em 870.873$50.
Facto extraído do alegado no artigo 8.º, e 8.1 da reclamação para que remete expressamente o artigo 6.º da douta P.I. e confirmado pelo documento de fls. 33 a fls. 34 da reclamação em apenso, valorizado positivamente nesta parte.
3.1.17.Não conhecendo outros bens aos executados, a ora Impugnante requereu que os autos a que alude o n.º anterior fossem à conta com custas a cargo dos executados.
Doc. de fls. 35 da reclamação em apenso.
3.1.18.Em 93, os ali executados ainda pagaram à Impugnante, por conta da quantia cobrada na referida execução, a quantia de 336.159$00.
Doc. de fls. 36 e 37 da reclamação em apenso.
3.1.19.A Impugnante instaurou no Tribunal Judicial de Coimbra, acção ordinária contra …………, Lda., pedindo que esta fosse condenada a pagar-lhe a quantia de Esc. 4.693.300$00, acrescida de juros vencidos até à data da entrada da petição em juízo, no valor de Esc. 2.075.520$00, Esc. 32.661$50 de despesas bancárias por devolução das letras e os juros vincendos, até integral pagamento.
Facto extraído do alegado no artigo 8.º, e 8.2 da reclamação para que remete expressamente o artigo 6.º da douta P.I. e confirmado pelo documento de fls. 33 a fls. 34 da reclamação em apenso, valorizado positivamente nesta parte.
3.1.20.Em 1987, constituiu uma provisão no montante de Esc. 3.225.961$50, referente à dívida a que alude o n.º anterior.
Facto extraído do alegado no artigo 8.º, e 8.1 da reclamação para que remete expressamente o artigo 6.º da douta P.I. e confirmado pelo documento de fls. 38 a fls. 40v. da reclamação em apenso, valorizado positivamente nesta parte.
3.1.21.A A.F. considerou tratar-se de uma utilização indevida de provisão e procedeu à correcção correspondente.
Facto extraído do alegado no artigo 8.2.1 da reclamação para que remete expressamente o artigo 6.º da douta P.I. Cfr. documento de fls. 140 dos autos.
3.1.22.Por douta sentença proferida em 87.06.04, o M.mº Juiz do processo a que se alude em 3.1.19. supra julgou a acção parcialmente procedente e condenou a ali R. a pagar à A. a quantia de Esc. 4.693.300$00 de capital em dívida, Esc. 1.419.431$20 de juros de mora calculados até à data da propositura da acção, Esc. 32.661$50 de despesas bancárias e juros de mora vencidos e vincendos desde a data da propositura da acção.
Facto extraído do alegado no artigo 8.2.1 c) da reclamação para que remete expressamente o artigo 6.º da douta P.I. e confirmado pelo documento de fls. 41 a fls. 45 da reclamação em apenso.
3.1.23.A Impugnante instaurou, em 1986, no Tribunal Judicial de Coimbra, execução ordinária contra ………… e outros, para cobrança coerciva da quantia de Esc. 907.780$00, acrescida de juros vencidos até à data da entrada da petição em juízo, no valor de Esc. 209.065$00, e os juros vincendos, até integral pagamento.
Facto extraído do alegado no artigo 8.3 da reclamação para que remete expressamente o artigo 6.º da douta P.I. e confirmado pelo documento de fls. 46 a fls. 47 da reclamação em apenso.
3.1.24.Em 1987, constituiu uma provisão no montante de Esc. 907.780$00, referente à dívida a que alude o n.º anterior.
Facto extraído do alegado no artigo 8.3 da reclamação para que remete expressamente o artigo 6.º da douta P.I. e confirmado pelo documento de fls. 139 dos autos.
3.1.25.A A.F. considerou tratar-se de uma utilização indevida de provisão e procedeu à correcção correspondente, tendo ainda sido acrescida à matéria colectável de 1986 a verba de Esc. 209.065$00, correspondente a juros reclamados na acção.
Facto extraído do alegado no artigo 8.3.1-a) e b) da reclamação para que remete expressamente o artigo 6.º da douta P.I. Cfr. documento de fls. 140 dos autos.
3.1.26.Na sequência de negociação extra-judicial a devedora entregou cheques pré-datados no montante de Esc. 1.800.000$00, quantia que foi levada a proveitos em 1990.
Facto extraído do alegado no artigo 8.3.1-c) e seguintes da reclamação para que remete expressamente o artigo 6.º da douta P.I. Cfr. doc.s de fls. 48 a fls. 54 daquele apenso e inf. de fls. 138 dos presentes autos.

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ENQUADRAMENTO JURÍDICO
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A sociedade "Vitória Sport Clube - Futebol, S.A.D." veio, ao abrigo do disposto no artº.25, nº.2, do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária (na redacção introduzida pela Lei 119/2019, de 18/09, a aplicável ao caso dos autos). , o qual foi consagrado pelo dec.lei 10/2011, de 20/01 (RJAT), interpor recurso para o Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo da decisão arbitral proferida pelo CAAD no âmbito do processo nº.29/2019-T (datada do pretérito dia 26/11/2019), invocando contradição com os seguintes acórdãos fundamento, todos já tendo transitado em julgado:
1-Com o aresto da Secção de Contencioso Tributário do T.C.A.-Sul, datado de 28/04/2016, rec.03645/09, quanto à questão do momento da tributação (cfr.cópia junta a fls.1265 a 1285 do processo físico - V volume);
2-Com o acórdão da Secção de Contencioso Tributário deste S.T.A., datado de 18/03/2018, rec.0716/13, quanto à questão do ónus da prova (cfr.cópia junta a fls.1286 a 1309 do processo físico - V volume);
3-Com o aresto da Secção de Contencioso Tributário deste S.T.A., datado de 25/01/2006, rec.0830/05, quanto à questão da excepção ao princípio da especialização dos exercícios (cfr.cópia junta a fls.1310 a 1314 do processo físico - V volume).
Para tanto e em síntese, argumenta que a decisão arbitral recorrida sofre de erro de julgamento, porquanto decidiu, em contradição com os acórdãos fundamento:
1-Quanto ao momento da tributação, colide frontalmente com o aresto da Secção de Contencioso Tributário do T.C.A.-Sul, datado de 28/04/2016, rec.03645/09, porquanto, naquela se considerou que o proveito obtido por via de pagamentos parciais adiantados, embora no âmbito de um contrato de prestação de serviços, deve ser contabilizado no momento do respectivo recebimento. Por sua vez, no acórdão fundamento decidiu-se que num contrato de prestação de serviços, o pagamento de parcela que constitui adiantamento do preço, somente deve ser contabilizado quando o serviço estiver concluído;
2-Quanto à questão do ónus da prova, contradiz o acórdão da Secção de Contencioso Tributário deste S.T.A., datado de 18/03/2018, rec.0716/13, visto que, naquela se decidiu que cabia ao contribuinte, e não à A. Fiscal, o ónus de alegação e prova de factos através dos quais se demonstre que houve a intenção deliberada de proceder à transferência de resultados de exercício ou de fuga à tributação, quando está em causa o afastamento do princípio da especialização dos exercícios, contrariamente ao que se decidiu no identificado aresto fundamento;
3-Por último, quanto à questão da excepção ao princípio da especialização dos exercícios, opõe-se ao acórdão da Secção de Contencioso Tributário deste S.T.A., datado de 25/01/2006, rec.0830/05, dado que, o aresto arbitral decidiu não ser admissível a imputação do proveito a exercícios anteriores, quando se verificou nos autos que tal imputação não resultou de omissões voluntárias e intencionais, com vista a operar transferência de resultados entre exercícios, sendo que no acórdão fundamento se decide em sentido contrário.
Termina, pugnando pelo relevo a dar aos erros de julgamento supra identificados e constantes da decisão arbitral recorrida, tudo com as consequências legais.
Pelo contrário, a entidade recorrida, em síntese, defende que não deve este Tribunal tomar conhecimento do mérito do recurso, desde logo, porque a sociedade recorrente não demonstrou que foram adoptadas soluções jurídicas divergentes em idênticas situações de facto, assim incumprindo o ónus de provar a verificação dos requisitos exigidos no artº.152, do C.P.T.A., para o recurso de uniformização de jurisprudência.
Por sua vez, o Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal, igualmente conclui que não estão reunidos os requisitos do recurso de uniformização de jurisprudência no caso concreto, assim não devendo conhecer-se do mérito do mesmo.

Contemplemos, em primeiro lugar, os requisitos formais e substanciais de admissibilidade do recurso para uniformização de jurisprudência.
O regime de interposição do recurso de decisão arbitral para o S.T.A., ao abrigo do artº.25, nºs.2 e 3, do R.J.A.T., difere do regime do recurso previsto no artº.152, do C.P.T.A., na medida em que aquele tem de ser apresentado no prazo de 30 dias contado da notificação da decisão arbitral, enquanto neste o prazo se conta do trânsito em julgado do acórdão recorrido, como decorre do referido artº.152, nº.1 (cfr.ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 4/03/2020, rec.8/19.2BALSB; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 20/05/2020, rec.72/19.4BALSB; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 21/04/2021, rec.29/20.2BALSB; Jorge Lopes de Sousa, Comentário ao Regime Jurídico da Arbitragem Tributária, in Guia da Arbitragem Tributária, Almedina, 2013, pág.230; Carla Castelo Trindade, Regime Jurídico da Arbitragem Tributária anotado, Almedina, 2016, pág.484).
Já quanto aos acórdãos fundamento, o recurso para uniformização de jurisprudência pressupõe o seu trânsito em julgado, como tem vindo a afirmar este Supremo Tribunal Administrativo, condição verificada no caso "sub iudice", face a qualquer dos arestos fundamento identificados pela sociedade apelante.
Não se colocando dúvidas quanto aos demais requisitos formais (legitimidade da entidade recorrente e tempestividade do recurso), haverá que passar a averiguar se estão verificados os requisitos substanciais da admissibilidade do recurso.
Nos termos do citado artº.25, nºs.2 e 3, do R.J.A.T., normas que remetem, com as devidas adaptações, para o artº.152, do C.P.T.A., os requisitos de admissibilidade do recurso para uniformização de jurisprudência, dirigido ao S.T.A. e visando decisão arbitral, são os seguintes:
1-Que a decisão arbitral se tenha pronunciado sobre o mérito da pretensão deduzida e tenha posto termo ao processo arbitral;
2-Que essa decisão arbitral esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com outra decisão arbitral ou com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo;
3-Que a orientação perfilhada pelo acórdão impugnado não esteja de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada do S.T.A.
No que ao segundo requisito respeita, como tem sido inúmeras vezes explicitado pelo Pleno da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, relativamente à caracterização da questão fundamental sobre a qual deve existir contradição de julgados, é mester adoptar os critérios já firmados no domínio do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais (E.T.A.F.) de 1984 e da Lei de Processo dos Tribunais Administrativos, para detectar a existência de uma contradição.
Estes critérios jurisprudenciais são os seguintes:
a) haver identidade da questão de direito sobre que incidiram as decisões em oposição, que tem pressuposta a identidade das respectivas circunstâncias de facto;
b) a oposição deve emergir de decisões expressas, e não apenas implícitas;
c) não obsta ao reconhecimento da existência da contradição que os acórdãos sejam proferidos na vigência de diplomas legais diversos, se as normas aplicadas contiverem regulamentação essencialmente idêntica;
d) as normas diversamente aplicadas podem ser substantivas ou processuais;
e) em oposição ao acórdão recorrido podem ser invocados mais de um acórdão fundamento, desde que as questões sobre as quais existam soluções antagónicas sejam distintas (cfr.ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 4/06/2014, rec.1447/13; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 25/02/2015, rec.964/14; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 4/03/2020, rec.8/19.2BALSB; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 20/05/2020, rec.72/19.4BALSB; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 21/04/2021, rec.29/20.2BALSB; Mário Aroso de Almeida e Carlos Alberto Fernandes Cadilha, Comentário ao Código de Processo nos Tribunais Administrativos, Almedina, 4ª. Edição, 2017, pág.1177 e seg.; Jorge Lopes de Sousa, Comentário ao Regime Jurídico da Arbitragem Tributária, in Guia da Arbitragem Tributária, Almedina, 2013, pág.230 e seg.; Carla Castelo Trindade, Regime Jurídico da Arbitragem Tributária anotado, Almedina, 2016, pág.488 e seg.).

Vejamos se tais pressupostos substanciais se verificam no caso concreto.
Antes de mais, deve referir-se que a sociedade recorrente, nas conclusões nºs.26 a 28 do presente recurso para uniformização de jurisprudência, defende a existência de erros de julgamento da matéria de facto, tal como valoriza de forma diferente a factualidade considerada provada no aresto arbitral recorrido. Ora, deve recordar-se que tais matérias não cabem no âmbito de apreciação do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do S.T.A., visto constituir jurisprudência uniforme deste Tribunal:
1-O S.T.A. não detém poderes para conhecer dos erros de julgamento de que possa enfermar a matéria de facto levada ao probatório das decisões recorridas. Ou seja, este Supremo Tribunal apenas tem como função fazer a apreciação crítica da subsunção dos factos seleccionados pelas instâncias ao direito que lhes for aplicável, estando-lhe vedada a possibilidade de alteração/eliminação da matéria de facto (cfr.ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 30/01/2019, rec.380/12.5BESNT; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 9/12/2020, rec.309/12.0BEPNF);
2-As questões de valoração da prova produzida nos arestos em confronto não podem servir de fundamento ao recurso para uniformização de jurisprudência (cfr.ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 14/12/2016, rec.535/16; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 27/06/2018, rec.165/18).
Examinemos, pois, o teor dos acórdãos em confronto (a decisão arbitral recorrida e os acórdãos fundamento) tendo sempre presente, como pano de fundo, as questões para as quais foi invocada a contradição de julgados e acima identificadas.

Quanto à primeira questão (momento da tributação), as decisões proferidas nos dois acórdãos não coincidem no que diz respeito às situações fácticas que lhe são subjacentes, porquanto, conforme se retira da factualidade supra exarada e constante de ambos os arestos:

a)A matéria de facto constante da decisão arbitral recorrida, diz respeito ao reconhecimento contabilístico de pagamento antecipado previsto num contrato de prestação de serviços celebrado pela sociedade recorrente e a empresa "B............" tendo por objecto a aquisição da licença dos direitos de transmissão televisiva de jogos de futebol, mais se colocando a questão de saber a que exercício fiscal deveria ser imputado o rendimento obtido com o citado pagamento antecipado a título de prémio de assinatura (cfr.als.F) e G) do probatório supra). Em sede de enquadramento jurídico, o aresto arbitral delimita a questão sob exame como consistindo no cumprimento, ou não, do princípio contabilístico da especialização económica dos exercícios, concluindo pela manifesta violação do disposto no artº.18, nº.1, do C.I.R.C., mais mantendo a correcção aritmética realizada pela A. Fiscal, visto não ter sido efectuada alguma prova no sentido de existirem quaisquer razões de natureza factual a justificar, no caso concreto, o diferimento dos rendimentos em detrimento da citada aplicação do princípio da especialização dos exercícios.

b)Já no acórdão fundamento, da Secção de Contencioso Tributário do T.C.A.-Sul, datado de 28/04/2016, rec.03645/09, a factualidade provada tem por objecto prestação de serviços de carácter anual, efectuada por uma sociedade de revisores oficiais de contas, sujeita ao regime da transparência fiscal, sendo os exercícios económicos em causa não coincidentes com o ano civil. O exame da facturação estruturada pela empresa leva a A. Fiscal a reconduzir a situação ao regime dos produtos e trabalhos em curso e dos proveitos diferidos, acabando por efectuar correcções aritméticas com base no critério da percentagem de acabamento face a cada exercício fiscal (cfr.nºs.1, 3, 9, 10 e 12 do probatório supra). Em sede de enquadramento jurídico, o acórdão fundamento delimita o tema a decidir como enquadrável nos artºs.18, nº.3, al.b), e 19, ambos do C.I.R.C., mais concluindo que a correcção aritmética efectuada pela Fazenda Pública é ilegal.

Em conclusão, inexiste a pretendida identidade de situações de facto entre as apontadas decisões, assim não tendo, os arestos em confronto, consagrado soluções opostas para a mesma questão jurídica fundamental, contrariamente ao defendido pelo apelante.
Tanto basta, para que se conclua pela inexistência de todos os critérios (no caso, a falta de identidade substancial das situações fácticas, as quais igualmente não são subsumíveis às mesmas normas legais), da existência de contradição entre o acórdão arbitral recorrido e o acórdão invocado como fundamento sobre esta primeira questão fundamental de direito invocada pelo apelante, mais devendo este Tribunal não tomar conhecimento do mérito do recurso, nesta parcela, atento o disposto nos artºs.25, nº.2, do R.J.A.T., e 152, do C.P.T.A., ao que se provirá na parte dispositiva do presente acórdão.

Passemos ao exame da segunda questão (ónus da prova) em que, alegadamente, se verifica a oposição de acórdãos, segundo defende o apelante.
Igualmente neste caso se não verificam os pressupostos para o conhecimento de mérito em sede de recurso para uniformização de jurisprudência. Assim é, visto que as decisões proferidas nos dois acórdãos não coincidem, desde logo, no que diz respeito às situações fácticas que lhe são subjacentes, porquanto, conforme se retira do exame da fundamentação constante de ambos os arestos:

a)A matéria de facto constante da decisão arbitral recorrida, diz respeito ao reconhecimento contabilístico de pagamento antecipado previsto num contrato de prestação de serviços celebrado pela sociedade recorrente e a empresa "B............" tendo por objecto a aquisição da licença dos direitos de transmissão televisiva de jogos de futebol, mais se colocando a questão de saber a que exercício fiscal deveria ser imputado o rendimento obtido com o citado pagamento antecipado a título de prémio de assinatura (cfr.als.F) e G) do probatório supra). Em sede de enquadramento jurídico, o aresto arbitral delimita a questão sob exame como consistindo no cumprimento, ou não, do princípio contabilístico da especialização económica dos exercícios, concluindo pela manifesta violação do disposto no artº.18, nº.1, do C.I.R.C., mais mantendo a correcção aritmética realizada pela A. Fiscal, visto não ter sido efectuada alguma prova no sentido de existirem quaisquer razões de natureza factual a justificar, no caso concreto, o diferimento dos rendimentos em detrimento da citada aplicação do princípio da especialização dos exercícios.

b)Já no acórdão fundamento, da Secção de Contencioso Tributário deste S.T.A., datado de 18/03/2018, rec.0716/13, a factualidade provada tem por objecto um custo fiscal (indemnização derivada de despedimento ilícito) desconsiderado pela A. Fiscal no exercício de 2004, o qual se reportava ao exercício de 1989, não contabilizado neste último ano e, em relação ao qual, não havia sido constituída provisão para processos judiciais em curso, nos termos do artº.34, nº.1, al.c), do C.I.R.C. (cfr.nºs.2, 3 e 7 a 12 do probatório supra). Em sede de enquadramento jurídico, o acórdão fundamento delimita o tema a decidir como consubstanciando alegado erro de julgamento imputado à sentença recorrida, devido a violação do disposto nos artºs.34, nº.1, al.c), e 18, ambos do C.I.R.C., mais fazendo prevalecer o princípio da justiça tributária sobre o da especialização dos exercícios, em consequência do que conclui que a correcção aritmética efectuada pela Fazenda Pública é ilegal e confirma a sentença recorrida que julgara nesse sentido. Por último, deve vincar-se que em nenhum trecho do enquadramento jurídico do aresto fundamento se discute a questão do ónus da prova face ao regime constante do artº.18, do C.I.R.C.

Sem necessidade de maiores considerandos, também neste caso inexiste a pretendida identidade de situações de facto entre as apontadas decisões, assim não tendo, os arestos em confronto, consagrado soluções opostas para a mesma questão jurídica fundamental, contrariamente ao defendido pelo apelante.
Tanto basta, para que se conclua pela inexistência de todos os critérios (no caso, a falta de identidade substancial das situações fácticas, as quais igualmente não são subsumíveis às mesmas normas legais), da existência de contradição entre o acórdão arbitral recorrido e o acórdão invocado como fundamento sobre esta segunda questão fundamental de direito invocada pelo apelante, mais devendo este Tribunal não tomar conhecimento do mérito do recurso, nesta parcela, atento o disposto nos artºs.25, nº.2, do R.J.A.T., e 152, do C.P.T.A., ao que se provirá na parte dispositiva do presente acórdão.

Por último, examinemos a terceira questão (excepção ao princípio da especialização dos exercícios) em que, alegadamente, se verifica a oposição de acórdãos, segundo defende o apelante.
"In casu", também se não verificam os pressupostos para o conhecimento de mérito em sede de recurso para uniformização de jurisprudência. Assim é, visto que as decisões proferidas nos dois acórdãos não coincidem, igualmente, no que diz respeito às situações fácticas que lhe são subjacentes, porquanto, conforme se retira do exame da fundamentação constante de ambos os arestos:

a)A matéria de facto constante da decisão arbitral recorrida, diz respeito ao reconhecimento contabilístico de pagamento antecipado previsto num contrato de prestação de serviços celebrado pela sociedade recorrente e a empresa "B............" tendo por objecto a aquisição da licença dos direitos de transmissão televisiva de jogos de futebol, mais se colocando a questão de saber a que exercício fiscal deveria ser imputado o rendimento obtido com o citado pagamento antecipado a título de prémio de assinatura (cfr.als.F) e G) do probatório supra). Em sede de enquadramento jurídico, o aresto arbitral delimita a questão sob exame como consistindo no cumprimento, ou não, do princípio contabilístico da especialização económica dos exercícios, concluindo pela manifesta violação do disposto no artº.18, nº.1, do C.I.R.C., mais mantendo a correcção aritmética realizada pela A. Fiscal, visto não ter sido efectuada alguma prova no sentido de existirem quaisquer razões de natureza factual a justificar, no caso concreto, o diferimento dos rendimentos em detrimento da citada aplicação do princípio da especialização dos exercícios.

b)Já no acórdão fundamento, da Secção de Contencioso Tributário deste S.T.A., datado de 25/01/2006, rec.0830/05, a factualidade provada tem por objecto correcções aritméticas estruturadas pela Fazenda Pública, na parcela em que incidiram sobre juros de mora peticionados em acções interpostas em Tribunal e não contabilizados como proveitos nos respectivos exercícios, assim pondo em causa o regime constante do artº.18, nº.1, conjugado com o artº.20, ambos do C.I.R.C. (cfr.nºs.3.1.1., 3.1.3. e 3.1.5. do probatório supra). Em sede de enquadramento jurídico, o acórdão fundamento delimita o tema a decidir como consistindo em saber se os juros de mora peticionados em acções propostas em Tribunal devem ser incluídos, ou não, na rubrica de proveitos, relativamente ao exercício em que a acção foi proposta ou se, pelo contrário, podem ser incluídos no exercício em que os mesmos juros foram percebidos. Mais conclui o aresto que não ofende o princípio da especialização dos exercícios a contabilização, como proveito, de juros de mora relativos a uma acção judicial intentada, em exercício posterior, coincidente com o efectivo recebimento dos juros, no caso de a não contabilização no exercício em que a acção foi proposta não resultar de omissão voluntária ou intencional. Em consequência, concedeu provimento ao recurso e decretou a anulação desta parcela das correcções aritméticas estruturadas pela Fazenda Pública.

Do exame da fundamentação de ambos os arestos, se conclui que nos encontramos perante situações fácticas não coincidentes. No acórdão arbitral recorrido a factualidade geradora da aplicação do regime previsto no artº.18, nº.1, do C.I.R.C. (princípio da especialização dos exercícios), reconduz-se ao pagamento antecipado, a título de prémio de assinatura, previsto num contrato de prestação de serviços, mais concluindo o Tribunal Arbitral que não foi produzida prova que conduzisse ao afastamento da aplicação do citado princípio da especialização dos exercícios, em sede contabilística.
Já no acórdão fundamento, a factualidade em discussão se reconduz ao correcto enquadramento contabilístico de juros de mora peticionados em acções interpostas em Tribunal e não contabilizados como proveitos nos respectivos exercícios (considerando a Fazenda Pública que deveria, no caso concreto, aplicar-se o princípio da especialização dos exercícios, o qual terá sido violado pelo sujeito passivo de imposto), assim pondo em causa o regime constante do artº.18, nº.1, conjugado com o artº.20, ambos do C.I.R.C., decidindo o Tribunal que não ofende o princípio da especialização dos exercícios a contabilização, como proveito, dos ditos juros de mora, em exercício posterior, coincidente com o efectivo recebimento dos mesmos juros, no caso de a não contabilização no exercício em que a acção foi proposta não resultar de omissão voluntária ou intencional.

Sem necessidade de maiores considerandos, também neste caso inexiste a pretendida identidade de situações de facto entre as apontadas decisões, assim não tendo, os arestos em confronto, consagrado soluções opostas para a mesma questão jurídica fundamental, contrariamente ao defendido pelo apelante.
Tanto basta, para que se conclua pela inexistência de todos os critérios (no caso, a falta de identidade substancial das situações fácticas), da existência de contradição entre o acórdão arbitral recorrido e o acórdão invocado como fundamento sobre esta terceira questão fundamental de direito invocada pelo apelante, mais devendo este Tribunal não tomar conhecimento do mérito do recurso, também nesta parcela, atento o disposto nos artºs.25, nº.2, do R.J.A.T., e 152, do C.P.T.A.
Rematando, não se mostram reunidos os requisitos do recurso para uniformização de jurisprudência previsto no artº.25, nº.2, do R.J.A.T., e no artº.152, do C.P.T.A., desde logo, porque não pode afirmar-se ter a decisão arbitral recorrida adoptado entendimento oposto ao dos acórdãos indicados como fundamento no quadro de uma situação de facto similar. Não se verificam, portanto, os pressupostos de que depende o conhecimento do mérito do salvatério, ao que se provirá na parte dispositiva deste acórdão.

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DISPOSITIVO
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Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DO PLENO DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO DESTE SUPREMO TRIBUNAL ADMINISTRATIVO EM NÃO TOMAR CONHECIMENTO DO MÉRITO DO RECURSO.

Condena-se a recorrente em custas.

Registe.
Notifique.
Comunique ao CAAD.

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Lisboa, 22 de Setembro de 2021

Joaquim Manuel Charneca Condesso (Relator)

O Relator atesta, nos termos do artº.15-A, do Decreto-Lei 10-A/2020, de 13 de Março, o voto de conformidade dos Exº.mos Senhores Conselheiros Adjuntos: Isabel Cristina Mota Marques da Silva; Francisco António Pedrosa de Areal Rothes; Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia; José Gomes Correia; Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos; Aníbal Augusto Ruivo Ferraz; Gustavo André Simões Lopes Courinha; Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro; Pedro Nuno Pinto Vergueiro; Anabela Ferreira Alves e Russo.

Joaquim Manuel Charneca Condesso