Acordão do Supremo Tribunal Administrativo

Acórdãos STA	Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo
Processo:	0583/10.7BECTB 0969/17

Data do Acordão:	02/20/2019

Tribunal:	2 SECÇÃO

Relator:	ARAGÃO SEIA

Sumário:


Nº Convencional:	JSTA000P24247
Nº do Documento:	SA2201902200583/10
Data de Entrada:	09/06/2017
Recorrente:	AT-AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA
Recorrido 1:	A...... E OUTROS
Votação:	UNANIMIDADE




Aditamento:

Texto Integral

Texto Integral:

Acordam os juízes da secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

A FAZENDA PÚBLICA, inconformada, interpôs recurso da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Castelo Branco (TAF de Castelo Branco) datada de 29 de Abril de 2017, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por A………… E ………., contra as liquidações de IRS de 2006 e 2007, no valor de € 61.437,73 e € 72.098,31, respectivamente, acrescidos de juros compensatórios.

Alegou, tendo apresentado conclusões, como se segue:
1. A sentença, ora posta em crise, julgou procedente a presente impugnação reputa de primeiro dos fundamentos da presente impugnação no que se prende com os custos o mesmo respeita à discordância dos impugnantes com o valor de afetação do terreno à esfera empresarial, por referência ao momento em que foi efetuado a operação de loteamento, bem com o desconhecimento dos critérios do mesmo, importa desde já referir que não foi alegado pelos impugnantes o excesso de quantificação por ser considerado um valor relativo a custos com a actividade, inferior ao devido, mas apenas alegado erro na determinação da matéria colectável com recurso a métodos indirectos, questão, que tendo em conta o n.º 2 do art.º 29º do CIRS, ficou resolvida na comissão de revisão em que se acordou na necessidade da aplicação de métodos indirectos.
2. Pois que, o valor de 8,09 euros atribuído pela FP à afetação dos bens em causa pertencentes ao património particular à actividade empresarial, traduz um custo presumido, dado que não foi encontrado directamente na contabilidade dos impugnantes, mas indirectamente através de uma avaliação efetuada por um perito independente a solicitação da AT em 2009.
3. Pelo que importava que os impugnantes alegassem, não apenas o erro na determinação da matéria colectável ou como em sede de conclusões da PI manifesto erro na quantificação da matéria tributável, mas sobretudo o excesso de quantificação da matéria tributável, não se tratando de todo da falta de fundamentação da avaliação, tendente determinação do preço de mercado a que alude o art. 29º n.º 2 que assim resulta violado pela sentença.
4. Na verdade, para além da citação e transcrição de dispositivos legais e de peças jurisprudenciais, de considerações sobre gerais sobre o sector de actividade em que labora o impugnante, não são alegados quaisquer factos concretos que, uma vez provados, permitam concluir que houve erro manifesto na quantificação da matéria colectável. Aliás em bom rigor nem sequer é esclarecido se desse alegado manifesto erro, resultou um excesso ou um défice na quantificação da matéria colectável.
5. É que o procedimento e o processo tributário estão subordinados, entre outras, a regras claras sobre a distribuição do ónus da prova. De facto, o artº 74.ºnº 3 da Lei Geral Tributária, é claro ao estabelecer que em caso de determinação da matéria colectável por métodos indirectos, compete à Administração Tributária o ónus da prova da verificação dos pressupostos da sua aplicação, cabendo ao sujeito passivo o ónus da prova do excesso na sua quantificação.
6. Em cumprimento dessa disposição legal, a Administração Tributária demonstrou a verificação dos pressupostos para a aplicação métodos indirectos. Facto que aliás foi admitido pelo impugnante em sede de procedimento de revisão oficiosa, como consta expressamente das suas duas actas, que a presente sentença em função do acordo entre os impugnantes e a FP, obviamente, subtraiu ao seu conhecimento.
7. Ora como se disse atrás, as transcrições de normas e acórdãos, sem prejuízo da sua utilidade, não cumprem minimamente a função de fazer essa prova do alegado, e dessa forma dar cumprimento ao ónus que corre por sua conta.
8. Tal como resulta provado, tal como já constava do relatório inspectivo, qual a metodologia utilizada pela Administração Tributária para proceder a quantificação em questão, para a qual contribuiu decisivamente uma perícia independente.
9. Sendo que antes porém, foi o próprio impugnante convidado a recorrer ele próprio, livremente e à semelhança do que havia feito para anos anteriores, à mesma perícia. Algo que aquele acabou por rejeitar, limitando-se a remeter para outra perícia idêntica mas que reportava a 2003 quando em questão estava a afectação ocorrida em 2006.
10. Por outro lado estando em causa de forma determinante para quantificação da matéria colectável por métodos indirectos a perícia a que a Administração Tributária recorreu, tinha ainda o impugnante a obrigação de juntar à sua Petição os pareceres periciais que entender necessários à contradição da perícia já realizada, tal como claramente resulta do art.º 117.º nº 2 do C.P.P.T..
11. Mais uma vez optou por não utilizar essa prerrogativa. Pois não lhe basta agora para cumprir o ónus da prova do erro na quantificação da matéria colectável, vir dizer que não concorda com o resultado a que a perícia a que ele recusou recorrer chegou, e sem mais, dizer ainda que houve erro por parte da Administração Tributária na quantificação da matéria colectável.
12. Alguma Jurisprudência, inequivocamente, coincidente com sentido do que aqui se defende. Veja-se por exemplo o acórdão do Tribunal Central Administrativo do Norte, proferido pela secção de contencioso tributário em 25-01-2007 no processo 00235/04.7BEPNF, no qual se concluiu, a propósito da alegação da excessiva quantificação da matéria colectável, operada através da utilização de métodos indirectos, que “...não basta ao impugnante uma actuação processual e, sobretudo, probatória, direccionada e orientada pelo, simplista e preguiçoso, objectivo de suscitar dúvida, ainda que fundada, sobre a quantificação do facto tributário. É imprescindível um desempenho pautado pela concreta e circunstanciada alegação de factos que, uma vez provados, sejam idóneos a comprovar, a demonstrar, com uma certeza adequada e passível de ampla aceitação, a aduzida errónea ou excessiva quantificação da matéria tributável.”
13. E ainda “Conferida a ocorrência de discricionariedade, nomeadamente, de cunho técnico, na actuação de métodos indirectos de avaliação, torna-se muito provável que o valor, então, apurado seja «um valor probabilístico e não um valor absolutamente certo”. Contudo, tratando-se de uma inevitabilidade e de uma imposição legal, ainda que extrema e residual, o apelo aos métodos indirectos, necessariamente, a margem de discricionariedade, que assiste e comanda a respectiva actuação, é susceptível de controle judicial, o qual só pode decidir-se pelo afastamento dos resultados obtidos se, posta em causa a quantificação pelo impugnante, este, mediante a produção de provas adequadas e fortemente convincentes, conseguir demonstrar que o funcionamento daquele poder discricionário conduziu e traduziu-se na fixação de resultados, no apuramento de valores, objectiva e inquestionavelmente, fora dos limites da razoabilidade, da mais ampla e impressiva aceitabilidade.”
14. Pelo que os impugnantes, não alegaram e obviamente não lograram a prova do excesso de quantificação e que assim sendo a quantificação via avaliação da AT se mostra correcta e que apenas se limitam a discordar dela, nunca alegando a falta de fundamentação da avaliação levada a efeito pela AT como decidiu a sentença mas com erro de julgamento de direito em violação do n.º 4 do art.º 73º da LGT e 29º n.º 2 do CIRS, e em consequência deverá ser revogada a sentença julgando a impugnação totalmente improcedente.
15. Quando assim não se entenda supra e como facilmente se alcança dos fundamentos da impugnação elencados na PI não figura o fundamento acabado de referir e foi como resulta claramente da sentença o que também determinou a procedência da impugnação.
16. Isto é, a impugnação foi julgada procedente por um fundamento, não articulado, não expressamente suscitado, não invocado formalmente, pelos impugnantes sendo certo que a falta de fundamentação não é de conhecimento oficioso, tem de ser alegada, e que em nosso modesto entender não vemos alegada por aqueles.
17. Em tais termos a sentença padece de excesso de pronuncia porquanto se pronunciou sobre questão que não devia conhecer, porque não expressamente suscitada, articulada ou invocada pelos impugnantes na sua PI e que não resultando da lei o seu conhecimento oficioso, excedeu os seus poderes de cognição, violando a regra de identidade de causa de pedir e causa de julgar, sendo sentença nula por clara violação do art.º 125º do CPPT e art. 615º n.º 1 al. d) do CPC, “ex vi” da al. e) do art.º 2º do CPPT. (cfr. entre outros, Acs. STA de 10-09-2014, Proc. 084/09; de 20-05-2015, Proc. 0116/14; de 05-02-2015, Proc. 0875/13; de 24-05-2016, Proc. 036/16; de 28-05-2014, Proc. 0458/ 12).
18. Também quanto à falta de fundamentação da exclusão dos custos nos montantes de 271.218,60 e 29.750,31 respeitantes a 2006 e 2007 respetivamente a sentença decidiu erroneamente, porquanto está amplamente provado que ao contrário do sentenciado conforme decorre de 12º do probatório, e que aqui se dá por integralmente reproduzido e em que se indica em IV.A.2.2.3 do RI — Divergência entre custos de exploração registados na contabilidade e o seu respetivo suporte documental.
19. Ora em tal probatório refere-se expressamente que “ Tendo-se procedido à validação documental dos valores então declarados através da análise dos respetivos documentos de sustentação aos custos registados, apurou-se que apenas o montante de 370.319,11€ e 254.314,4 €, nos exercícios de 2006 e 2007 é que estão sustentados em documentos emitidos na forma legal. Junta-se anexo V que faz parte deste projecto de relatório, no qual se procedeu à determinação dos custos devidamente sustentados em suporte documental” (negrito nosso).
20. Assim, em nossa modesta opinião, e mesmo que se considere que a redacção não foi a melhor a verdade é que sem grande esforço hermenêutico, facilmente se alcança que os custos excluídos por e simplesmente não estavam documentados, não tinham documento algum que os sustenta-se, a documentação era pura e simplesmente inexistente.
21. Ora, se “se procedeu à determinação dos custos devidamente sustentados em suporte documental” (negrito nosso), por contraposição os restantes custos não tinham qualquer suporte documental, que estão refletidos nos quadros referidos na matéria dada como provada e que se indica em 12º destas alegações referente ao probatório, estando por isso suficientemente bem fundamentada a sua exclusão.
22. Termos em que deverá a sentença ser revogada, substituída por outra que decida pela sua improcedência total quer no que tange à errada quantificação quer à exclusão dos custos nos termos referidos ou subsidiariamente nula por excesso de pronúncia nos termos apontados.

Contra-alegaram os recorridos tendo concluído:
A. O Digníssimo Representante da Fazenda Pública não se conformando com a sentença, aliás douta, da Meritíssima Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Castelo Branco, proferida nos presentes autos, a 29 de Abril de 2017, que julgou procedente a impugnação apresentada pelos Recorridos contra os actos de liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento de Pessoas Singulares (IRS) e respectivos juros compensatórios, referentes aos exercícios de 2006 e 2007, interpôs dela recurso para este Venerando Tribunal.
B. Ora, a sentença recorrida julgou procedente a impugnação deduzida pelos ora Recorridos, «e, em consequência, anulam-se os actos de liquidação impugnados:
-Liquidação de IRS n.º 201005002879177, do exercício de 2006, onde se apurou um valor a pagar de 67.386,64€;
- Liquidação de IRS n.º 20105002879713, do exercício de 2007, onde se apurou um valor a pagar de 76.228,70€»
C. Decidindo, para o efeito, sem margem de crítica, e por essa razão, bem, a Mma Juiz a quo, que:
D. no tocante à discordância do valor atribuído ao terreno em que procederam à operação de loteamento, que «(...) da análise ainda que breve do relatório do perito, verificamos ter de proceder o entendimento dos impugnantes no sentido de concluir que não são alcançáveis os critérios que determinaram o valor do prédio, e por um conjunto de ordens de razão. Por um lado, porque não se alcança como são obtidos os dados relativos aos imóveis alvo de prospecção, para além de ser referido que os mesmos foram encontrados em www.remax.pt mas nodo se referindo quanto à sua efectiva transacção ou momento da transacção. Depois, com especial relevância, não é de todo possível alcançar qual a razão da fixação por metro quadrado do prédio que aqui nos ocupa, quando os dois imóveis que constam da prospecção apresentam valores tão díspares. Por fim, e sendo certo que existia já uma avaliação para uma parcela de terreno destacada do prédio, reportado a três anos antes, por que razão existe uma diferença tão acentuada no valor por metro quadrado, o que não equivale a dizer que era aquela, que não esta avaliação que contemplou o valor mais correcto, mas fere o relatório de avaliação, em conjunto com os demais pontos que assinalamos, de uma tal falta de fundamentação, que parece arbitrário o valor atribuído ao prédio aqui em questão.» Ademais, «(...) indo a AT beber ao relatório do perito que consignou para atribuir valor ao prédio, tinha de procurar se este estava suficientemente fundamentado, pois assim não sendo o vício contagiou o relatório de inspecção, e assim contagiou também os actos impugnados. Dissemos já, da leitura do relatório elaborado para afixação do valor do terreno afecto ao impugnante marido, não é possível afirmar que o mesmo teve alicerces objectivos.»
E. no que respeita à exclusão de custos contabilizadas (imputação dos custos indirectos) que «(...) lançamos mão do texto do relatório “tendo-se procedido à validação documental dos valores então declarados, através da análise dos respectivos documentos de sustentação aos custos registados na contabilidade, apurou-se que apenas o montante de 370.319,11€ e 254.314,44€, nos exercícios de 2006 e 2007 é que estão sustentados em documentos emitidos sob o forma legal. Junta-se o Anexo V que faz parte deste projecto de relatório, no qual se procedeu ao registo dos documentos constantes da contabilidade.”
Ora, salta à vista a insuficiência da fundamentação que foi explanada no relatório para decidir pela exclusão dos custos contabilísticos, certo é que no relatório não houve a preocupação de incluir qualquer facto que permitisse compreender como se alcançou a conclusão relativa à falta de cumprimento da forma legal dos documentos em que aqueles custos se fundaram.
É certo que o relatório de inspecção pode remeter para anexos ou documentos de trabalho, mas é no corpo do relatório que tem de exteriorizar as razões de facto, cuja prova ou concretização pode sim ser pormenorizada em anexo. Nos autos não é tampouco tal o que verificamos, na verdade o anexo V para o qual o relatório de inspecção remete não contém a especificação dos documentos que não estão alegadamente emitidos de forma legal, mas antes a identificação dos documentos que a AT considera ser elegíveis, sendo que o valor dos custos excluídos se descobre por diferença. A falta de fundamentação da exclusão dos custos aparece nestes autos como manifesta, não sendo sequer possível apreender do relatório se os documentos de custos existem, ou não ou quais são.»
F. Contudo, não foi este o entendimento da aqui Recorrente, a qual discordando da fundamentação de facto e de direito, levou a que o Exmo. Representante da Fazenda Pública apresentasse, contra a mesma, recurso, alicerçando o seu juízo de discordância no argumento de que a mesma se encontrava inquinada por «padece[r] de excesso de pronúncia porquanto se pronunciou sobre questão que não devia conhecer, porque não expressamente suscitada, articulada au invocada pelos impugnantes na sua PI e que não resultando da lei o seu conhecimento oficioso, excedeu os seus poderes de cognição, violando a regra da identidade de causa de pedir e causa de julgar, sendo a sentença nula por clara violação do art.º 125.º do CPPT e art.º 615, n.-º 1 al. d) do CPC “ex vi” da al. d) da art.2.º do CPPT (…)
G. Com todo o respeito, não nos parece que este argumento apresente qualquer aderência, quer aos factos dados como provados, quer ao direito aqui aplicável, devendo os mesmos ser totalmente rejeitados, porquanto,
H. Por um lado, de uma leitura cuidada da sentença recorrida, ressalta, desde logo, o entendimento da Mma Juiz a quo que a AT não cumpriu devidamente o dever que recaía sobre si, de fundamentar, o valor do terreno à data da transmissão para a esfera jurídica empresarial do impugnante marido que teve em conta para efeitos de tributação, tendo, em consequência, e igualmente sem justificar, subavaliado os custos com o loteamento levado por estes a cabo, e quanto à imputação dos custos indirectos. - E, é precisamente de acordo com esta acepção, que a sentença recorrida decide, e bem, no sentido da procedência da impugnação da liquidação IRS em causa.
I. Não se entende, por inusitado, que a Fazenda Pública, face aos argumentos aduzidos pelos Impugnante/Recorridos na sua petição inicial e nas alegações pré sentenciais apresentadas não tenha vislumbrado como fundamento ao erro do valor de mercado apurado pelo perito independente da AT para os prédios em causa, e à imputação dos custos incorridos em virtude do loteamento daquele, a falta de fundamentação dos mesmos.
J. Na verdade, a discordância quanto ao valor atribuído ao terreno em causa, pela AT e pelos aqui Recorridos baseou-se precisamente, por estes não conseguirem perceber ou entender, por infundado e injustificado o valor apurado pelo perito independente da AT.
K. Daqui resultam os argumentos necessários e bastantes para que o Tribunal possa, de forma legítima, apreciá-los e concluir pela falta de fundamentação, quer quanto à questão do valor do terreno, quer quanto à da imputação dos custos indirectos — nos mesmíssimos termos como o fez, e bem.
L. Ademais, tais argumentos foram expressos pelos Impugnantes/Recorridos na sua petição inicial de impugnação e nas alegações pré-sentenciais que apresentaram.
M. Assim sendo, entendem os Recorridos que a tese da AT, e que se encontra em relação directa com a questão da alegada omissão de invocação por parte dos impugnantes da falta de fundamentação, quanto ao excesso de pronúncia não pode prevalecer, por não ter qualquer sustentação, porquanto,
N. O excesso de pronúncia encontra a sua previsão no n.º 1 do artigo 125.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), com igual expressão no artigo 665.º do Código de Processo Civil.
O. Ensina o Senhor Conselheiro JORGE LOPES DE SOUSA que: «O que se proíbe, naquele art.º 660.º, n.º 2 do CPC é que se conheça de «questões» não suscitadas. Não se deve confundir «questões» com «argumentos». Quanto a argumentos o tribunal não está limitado pelos invocados pelas partes, podendo utilizar os que entender, para apreciar questões que tenham sido suscitadas.»
P. Na verdade, foi exactamente isso que a Mma Juiz a quo fez, e bem, quando apreciou as questões levantadas pelos Impugnantes, fazendo uso, na sua decisão, dos fundamentos por estes invocados, não encalcando, por essa razão, numa situação de excesso de pronúncia, como alegado pela Recorrente.
Q. Face a tudo o exposto, entendem os ora Recorridos que não assiste razão à Recorrente nas pretensões constantes das alegações que apresentou, dado que a Mma Juiz o quo não cometeu qualquer excesso de pronúncia, nem claudicou a sentença recorrida na apreciação da matéria de facto e de direito, segundo entende firmemente a mesma, deverá ser este último entendimento — e não o sustentado nas alegações de recurso — que deverá ser sancionado por este Venerando Tribunal, no sentido da manutenção da sentença recorrida.

O Ministério Público notificado, pronunciou-se pela procedência parcial do recurso, na parte relativa à fundamentação da exclusão dos custos, mantendo-se no demais a sentença recorrida, por não padecer dos vícios que lhe são imputados.

Colhidos os vistos legais cumpre decidir.

Na sentença recorrida deu-se como assente a seguinte factualidade concreta:
a) Entre 10/02/2009 e 18/01/2010 foi levada a cabo acção de inspecção, de âmbito parcial, em IRS e IVA, relativamente aos exercícios de 2005, 2006 e 2007;
b) A 03/02/2010 foi elaborado relatório de inspecção, onde, além do mais, se lê o seguinte, sendo que o relatório se dá por reproduzido;
IV. Motivos e exposição dos factos que implicam o recurso a métodos indirectos
IV.1 Exercício de 2005
IV. 1. 1 - Enquadramento dos factos observados
O sujeito passivo em questão, por escritura pública de compra e venda de 09/12/1988, no Cartório Notarial de Portalegre, adquiriu a “B…………..”, o prédio misto, sito e denominado de “……………”, freguesia ………, descrito na Conservatória do Registo Predial de Portalegre sob o número dez mil, setecentos e noventa e um, a folhas cinquenta e três, verso, do livro B-vinte e oito, inscrito na matriz rústica sob o artigo 132, Secção A e a parte urbana sob o artigo 92, pelo valor de 2.000.000$00 (dois milhões de escudos) (Anexo III).
Tal aquisição por parte de “A…………”, reverteu para o seu património pessoal/particular, não tendo sido registado na contabilidade da sua actividade empresarial (ao tempo, arrendamento de imóveis).
Como já foi referido, o sujeito passivo em questão, no exercício de 2003 procedeu a operação de loteamento (1. fase), em parte da área do prédio misto supracitado, tendo constituído 3 (três) lotes de terreno para construção de moradias unifamiliares.
Destes três lotes de terreno para construção urbana, dois deles foram doados aos seus filhos e outro vendido, conforme escrituras a saber:
-/ Por escritura pública de doação de 27/02/2004 lavrada no Cartório Notarial de Portalegre, A……..”, fez doação do lote de terreno para construção urbana, inscrito na respectiva matriz urbana sob o artigo 4195, freguesia …………., concelho de Portalegre, a sua filha “C……….”, NIF…………;
-/ Por escritura pública de doação de 27/02/2004 lavrada no Cartório Notarial de Portalegre, “A……………”, fez doação do lote de terreno para construção urbana, inscrito na respectiva matriz urbana sob o artigo 4196, freguesia …….., concelho de Portalegre, a seu filho “D……….., NIF…………;
-/ Por escritura pública de compra e venda de 16/12/2005 lavrada no Cartório Notarial de Portalegre, “A………….” vendeu a “E………..”, NIF ………., o lote de terreno para construção urbana, inscrito na respectiva matriz urbana sob o artigo 4194, freguesia …………, concelho de Portalegre, pelo valor de 45.000,00 €.
Os dois lotes doados aos seus filhos, conforme foi possível verificar, não foi dado relevância fiscal, tendo sido objecto de correcção por esta Direcção de Finanças, a coberto da Ordem de Serviço n.º 01200800338 de 26/08/2008.
A mais-valia resultante da alienação do lote de terreno inscrito sob o artigo 4194, vendido a “E………….”, foi declarada pelo sujeito passivo em apreciação no exercício de 2005, sob a “Categoria G”.
Isto é, conforme se pode apurar, esta primeira fase / operação de loteamento, foi tratada exclusivamente na esfera particular do sujeito passivo, não tendo sido relevada na sua esfera empresarial.
Ao ser relevada a operação de loteamento na sua esfera pessoal/particular, a contabilidade do sujeito passivo não releva as despesas / custos de infra estruturas do loteamento denominado de “…………”, em Portalegre.
IV. 1.2 - Enquadramento fiscal da operação de loteamento
Relativamente ao assunto em epígrafe, estamos na presença de um sujeito passivo que comprou em 1988 um terreno, na sua esfera pessoal, e em 2003 procede a primeira fase / operação de loteamento.
Ao efectuar uma operação de loteamento, está a praticar-se um conjunto intencional de actos de valorização que retira aos ganhos a obter a natureza fortuita, dando-lhes um cariz comercial.
De acordo com C16/92- NIR n.º 1, a exploração de loteamentos configura uma actividade comercial ou industrial - a venda de terrenos, precedida de uma operação do loteamento, na medida em que pressupõe uma prática intencional de actos de valorização dos mesmos, retira aos ganhos assim obtidos a natureza fortuita caracterizadora dos ganhos de mais-valias, configurando outro sim um ou mais actos de natureza comercial, ou industrial, susceptíveis de gerar rendimentos sujeitos a IRS no âmbito da Categoria B, de acordo com o disposto na alínea g) do nº 1 do artigo 4º do Código do IRS.
Sendo a operação de loteamento considerado uma actividade comercial, dever-se-á efectuar o início de actividade reportada à data do início de operação de loteamento como sujeito passivo de IRS, titular de rendimentos da categoria B, e afectar o terreno a essa mesma actividade.
Quanto ao valor do terreno, no caso de afectação de quaisquer bens do património particular do sujeito passivo à sua actividade empresarial e profissional, o valor de aquisição pelo qual esses bens considerados, corresponde ao valor de mercado à data da afectação, de acordo com n.º 2 d artigo 29º do Código do IRS.
A afectação do imóvel, do património pessoal do sujeito passivo de IRS, à sua actividade empresarial, não implica obviamente, a transferência do direito de propriedade, uma vez que a entidade é a mesma, não existindo aqui alteração da personalidade jurídica nem tributária do detentor do imóvel, não ficando esta operação incluída na incidência real do IMT, nem havendo lugar a escritura pública.
Esta afectação, far-se-á apenas por declaração particular do sujeito passivo, dono do imóvel, onde indicará as condições e o valor desta afectação, que deverá ser o valor de mercado, conforme resulta do nº 2 do artigo 29º do Código do IRS.
Assim, aquando da venda dos terrenos o sujeito passivo será tributado em duas categorias - G e B - pelo que estas operações serão tributadas da seguinte forma: pela mais-valia pessoal (Categoria G) e pelo rendimento empresarial ou profissional (Categoria B).
A mais-valia obtida na esfera pessoal, aquando da afectação do imóvel à actividade empresarial (loteamento), não resultando de rendimentos empresariais ou profissionais, será declarado pelo contribuinte como rendimento da categoria G, conforme resulta do artigo 10.º do Código do IRS, apenas na data em que for obtido o ganho, que, de acordo com a alínea b) do n.º 3 deste artigo, será no momento da ulterior alienação onerosa dos bens em causa ou da ocorrência de outro facto que determine o apuramento de resultados em condições análogas
O valor de realização a declarar no anexo G será o valor de mercado à data da afectação (loteamento) nos termos do artigo 44º, n.º 1, alínea c).
O valor de aquisição é o que tiver servido para efeitos de liquidação da SISA (actual IMT - Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis), ou não havendo lugar à liquidação da SISA, o valor que lhe serviria de base, caso fosse devida, determinado de harmonia com as regras próprias daquele imposto, em conformidade com o disposto no artigo 46º do Código do IRS. No presente caso proporcionalmente, porquanto se trata de uma parcela de um terreno, autonomizada a posteriori.
Nos termos do n.º 2 do artigo 43º do CIRS a mais-valia apurada será englobada para efeitos de tributação em 50% do seu valor.
O valor de realização utilizado para apuramento da mais-valia na esfera pessoal será usado para apuramento do rendimento na esfera da Categoria B, como valor de aquisição (n.º 2 artigo 29º).
O valor de afectação do terreno irá constituir um custo da actividade empresarial da operação de loteamento, a que acrescerão os restantes custos inerentes ao processo (estudos e projectos, taxas e licenças camarárias, obras de infra-estruturas, encargos com solicitadores, escrituras notariais, etc.). Os ganhos gerados nesta actividade (obtidos pela diferença entre o valor de venda dos lotes e a totalidade dos custos atrás enunciados) deverão ser tributados em IRS na categoria B.
IV.l.3 - Concluindo
Como já foi referido, o sujeito passivo “A…………..”, tratou as operações activas / passivas, resultantes da primeira fase / operação do loteamento, sito e denominado de “……………”, na sua esfera pessoal, não as tendo reflectido, como estava obrigado, na sua contabilidade. Isto é, não teve em consideração que a exploração de “loteamentos” configura uma actividade comercial ou industrial - a venda de terrenos, precedida de uma operação de loteamento, na medida em que pressupõe uma prática intencional de actos de valorização dos mesmos, retira aos ganhos assim obtidos a natureza fortuita caracterizadora dos ganhos de mais-valias, configurando outros sim um ou mais actos de natureza comercial, ou industrial, susceptíveis de gerar rendimentos sujeitos a IRS no âmbito da Categoria 8, de acordo com o disposto na alínea g) do n.º 1 do artigo 4º do Código do IRS.
Consequentemente não respeitou as disposições legais previstas no Código do IRS, respeitante a afectação da quota-parte do imóvel, do património pessoal do sujeito passivo de IRS, à sua actividade empresarial.
Assim sendo, no exercício de 2005, o sujeito passivo em epígrafe exerce em sede de IRS, duas actividades. Uma delas respeita ao “Arrendamento de imóveis”, cuja contabilidade encontra-se informatizada, sendo possível extrair diários, balancetes, extractos de conta corrente e os documentos que servem de suporte aos registos contabilísticos, encontram-se numerados e devidamente arquivados.
A outra actividade empresarial, a qual foi tratada pelo sujeito passivo, exclusivamente na sua esfera pessoal/respeita à vertente da “Promoção imobiliária”, resultante da operação de loteamento já referida, não é contemplada na sua contabilidade.
No exercício de 2005, e face ao exposto, considera-se que em relação à actividade de promoção imobiliária, gerada pela operação de loteamento, a contabilidade não permite à Administração Fiscal apurar o resultado efectivamente obtido. Dado a impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação do lucro tributável respeitante à actividade de promoção imobiliária, existe a necessidade de recorrer à avaliação indirecta dado os pressupostos previstos na alínea b) do nº 1 do artigo 87º e alínea a) do artigo 88º da Lei Geral Tributária.
IV.2 Exercício 2006 e 2007
IV.2.1 - Enquadramento dos factos observados na contabilidade e fundamentação da aplicação dos métodos indirectos
No exercido de 2006, o sujeito passivo “A…………….”, efectuou uma segunda fase / operação de loteamento (Alvará de Loteamento 1/2006) da restante parte rústica do prédio misto acima referido, aprovada por deliberações camarárias de 02/03/2005 e 26/05/2005 e pela Assembleia Municipal de 26/04/2005, tendo apresentado as seguintes características (Anexo II):
../ Área do prédio a lotear - 26.065,00 m²;
../ Área total dos lotes - 19.769,00 m²;
../ Número total de lotes - 27;
../ Área total de construção - 7.510,00 m² para habitação, 480,00 m² para empreendimento turístico e 854,00 m² para anexos.
Em relação aos exercícios de 2006 e 2007, a contabilidade do sujeito passivo em apreciação, para além de registar as operações contabilísticas referentes à valência de “Arrendamento de imóveis”, também regista a valência de “Promoção imobiliária”.
Em relação à valência de “Arrendamento de imóveis”, a contabilidade regista proveitos no valor de 40.800,00 € e 42.064,80 €, nos exercícios de 2006 e 2007, respectivamente, respeitante ao arrendamento do imóvel sito na Zona Industrial de Portalegre, à sociedade “F………….., Lda”, NIPC ……….., da qual o sujeito passivo em apreciação, é sócio-gerente.
O referido imóvel está devidamente registado na sua contabilidade. De entre os custos de exploração associados a esta actividade, destacam-se as amortizações e as despesas de conservação e manutenção do dito imóvel, não se tendo apurado factos susceptíveis de indiciar irregularidades.
Em relação à valência de “Promoção imobiliária”, a contabilidade do sujeito passivo em apreciação, regista proveitos de exploração (vendas de lotes de terreno) no montante de 198.300,00 € e 486.160,00 €, nos exercícios de 2006 e 2007, respectivamente.
Em 31/12/2006 e 31/12/2007, a rubrica “35 - Trabalhos em curso - Urbanizações — …………”, apresenta o valor de 450.000,00 € e 265.000,00 €, respeitantes a existências finais (lotes de terreno).
A rubrica “75 - Variação de produção”, no exercício de 2006 regista o valor de 450.000,00€ e no exercício de 2007, o valor negativo de 185.000,00€.
Proveniente da actividade empresarial (Categoria B - Arrendamento de imóveis / Promoção imobiliária), a contabilidade do sujeito passivo “A…………”, nos exercícios de 2006 e 2007, regista o lucro tributável de 47.562,29 € e 49.178,05 €, respectivamente.
IV.2.2 - Fundamentação da aplicação dos métodos indirectos Valência “Promoção imobiliária”
1/1.2.2.1 Sistema de custeio / fichas de obra / valorização de obras
Por remissão do artigo 32º do IRS e de harmonia com o disposto no n.º 17.º do CIRC “...O lucro tributável das pessoas colectivas e outras entidades mencionadas na alínea a) do n.º 1 do artigo 3º é constituído pela soma algébrica do resultado liquido do exercício e das variações patrimoniais positivas e negativas verificadas no mesmo período e não reflectidas naquele resultado, determinadas com base na contabilidade e eventualmente corrigidos nos termos deste Código.
Para permitir o cumprimento daquela norma, a contabilidade deverá: “ a) Estar organizada de acordo com a normalização contabilística e outras disposições legais em vigor para o respectivo sector de actividade, sem prejuízo da observância das disposições previstas neste Código (CIRC)”; B) Reflectir todas as operações realizadas pelo sujeito passivo e ser organizada de modo a que os resultados das operações e variações patrimoniais sujeitas ao regime geral do IRC possam distinguir-se das restantes”, de acordo com o nº 3 do mencionado artigo 17º do CIRC.
Em relação à actividade de “Promoção imobiliária”, a contabilidade devia fornecer informação suficiente para determinar o rendimento tributável, tendo em conta as disposições estabelecidas no artigo 19º do CIRC, na Circular 5/90 de 17 de Janeiro e na Directriz 3/91.
O artigo 19º do Código do IRC estabelece dois critérios para cálculo do resultado de obras cujo ciclo de produção seja superior a um ano:
√ O critério de encerramento da obra;
√ E o critério da percentagem de acabamento.
Regra geral, a opção por um dos dois critérios é tomada pela empresa, excepto nos casos expressamente previstos nas alíneas a) e b) do n.º 2 do artigo 19º do Código do IRC, em que a utilização do critério da percentagem de acabamento é obrigatória.
No caso em apreço, e após análise da contabilidade do sujeito passivo, respeitante aos exercícios de 2006 e 2007, não foi possível verificar qual o critério utilizado. O que é evidente é que a imputação dos custos de exploração, aos exercícios em apreciação, acompanham os proveitos de exploração, provenientes da actividade de “Promoção imobiliária, reflectindo o lucro tributável da Categoria B, de uma forma implícita, unicamente os proveitos provenientes da valência “Arrendamento de imóveis”.
Ou seja, de acordo com as premissas adoptadas pelo sujeito passivo em apreciação e consequentemente reflectidas nos resultados declarados da sua actividade empresarial, os resultados operacionais da actividade “Promoção imobiliária”, nos exercícios de 2006 e 2007 foram sistematicamente diferidos;
Isto é, são nulos, exercício após exercício, até ao momento em que o montante das vendas igualasse o montante total dos custos do loteamento, momento a partir do qual esta actividade iria gerando os primeiros ganhos operacionais.
Com o objectivo de verificarmos a aplicação das normas acima referidas, nomeadamente as da alínea b) do nº 2 e n.º 5, do artigo 19º do CIRC, no que se refere à imputação dos custos directos e à definição do critério de imputação dos custos indirectos utilizados na determinação dos resultados das obras concluídas (lotes vendidos) e em curso (lotes por vender), solicitámos os respectivos inventários físicos / mapas extra-contabilísticos, e a especificação do(s) critério(s) de imputação dos custos indirectos, bem como as fichas de obra, respeitante aos exercícios em apreço, a fim de procedermos a testes de conformidade dos valores declarados.
Como é sabido, a imputação de custos suportados às obras concluídas / em curso (neste caso concreto, aos lotes de terreno vendidos / por vender), só pode ser efectuada com o recurso a um sistema de contabilidade de custos (vulgo sistema de custeio), e com base em chaves de imputação / repartição dos custos, não existindo critérios específicos, devendo ser os responsáveis pela gestão da actividade empresarial, a determinar o seu próprio critério.
Conforme foi possível apurar, o sujeito passivo em epígrafe não possui fichas de obras, nem os mencionados inventários. A imputação dos custos indirectos, em 31 de Dezembro de 2006 e 2007, aos lotes de terreno vendidos / por vender, não obedece a nenhum critério pré-definido de imputação / valorização. De igual modo, a valorização das obras em curso, em 31 de Dezembro de 2006 e 2007, não obedece a nenhum critério específico pré- definido de imputação / valorização, mas a elementos informais fornecidos pelo sujeito passivo “A………….”.
IV.A.2.2.2 Utilização da conta “Bancos”
Nos termos do artigo 63º-C da Lei Geral Tributária, os sujeitos passivos de IRC, bem como os sujeitos passivos de IRS que disponham ou devam dispor de contabilidade organizada, estão obrigados a possuir, pelo menos, uma conta bancária através da qual devem ser, exclusivamente, movimentados os pagamentos e recebimentos respeitantes à actividade empresarial desenvolvida.
A contabilidade do sujeito passivo “A……………..”, nos exercícios de 2006 e 2007, não regista a conta “12 Bancos”, dada a terminologia do POC (Plano Oficial de Contas).
No entanto, conforme foi possível constatar no decurso da acção de inspecção, o sujeito passivo epígrafe, recorre à conta bancária, nomeadamente a conta DO n.º …………. do Montepio Geral - Balcão de Portalegre, na qual são processados a maior parte dos fluxos financeiros de entrada (recebimentos) e de saída (pagamentos), provenientes da sua actividade empresarial. Junta-se em anexo cópia dos extractos bancários das referidas contas bancárias (Anexo IV). Se o sujeito passivo em apreciação, utiliza contas bancárias, como se fez prova e não estão reflectidas nos seus registos contabilísticos, há uma distorção da sua situação patrimonial, na medida em que não faz reflectir no Balanço todo o seu património, contrariando assim, as disposições legais do artigo 63º-C da LGT, e não permitindo o controlo dos fluxos financeiros de “entrada” e “saída” de valores monetários.
IV.A.2.2.3 Divergência entre os custos de exploração registados na contabilidade e seu respectivo suporte documental
De acordo com as peças contabilísticas de encerramento dos exercícios de 2006 e 2007, nomeadamente os extractos de conta e respectivos balancetes analíticos, a actividade empresarial do sujeito passivo “A……………”, suportou custos de exploração no montante de 641.537,71 € e 284.046,75 €, respectivamente, conforme valores apurados no quadro IV.

Quadro IV – Custos de exploração declarados

*Designação*	*2006*	*2007*
CEVC	23.443,48 €	0,00€
FSE	434.264,45 €	234.481,44€
Impostos	179.292,28€	19.559,66€
Amortizações	4.537,50 €	4.537,50€
Custos financeiros	0,00 €	25.468,15€
Total custos	641.537,71 €	284.046,75€

Fonte: Declaração Anual; Balancete analítico 2006 e 2007

Tendo-se procedido à validação documental dos valores então declarados, através da análise dos respectivos documentos de sustentação aos custos registados, apurou-se que apenas o montante de 370.319,11 € e 254.314,44 €, nos exercícios de 2006 e 2007 é que estão sustentados em documentos emitidos sob a forma legal. Junta-se o Anexo V que faz parte deste projecto de relatório, no qual se procedeu à determinação dos custos devidamente sustentados em suporte documental.
Face ao exposto existe uma divergência significativa entre os custos declarados à Administração Fiscal e constantes das suas declarações, e os que foram efectivamente suportados pelo sujeito passivo “A………….” na operação de loteamento em apreciação, nos exercícios de 2006 e 2007, conforme valores apurados no quadro V.
Quadro V – Determinação de divergência de custos de exploração

*Exercício*	*2006*	*2007*
Custos declarados à Administração Fiscal (1)	641.537,71€	284.046,75€
Custos suportados documentalmente (2)	370.319,11€	254.314,34€
Diferença (3) = (1-2)	271.218,60€	29.732,41€

IV.A.2.2.4 Custos de exploração associados à actividade de “Promoção imobiliária”, não reflectidos na contabilidade
A contabilidade do sujeito passivo “A………….”, nos exercícios de 2006 e 2007, não regista a conta “12 Bancos”, dada a terminologia do POC (Plano Oficial de Contas).
No entanto, o sujeito passivo epígrafe, recorre à conta bancária, nomeadamente a conta DO n.º ……….. do Montepio Geral - Balcão de Portalegre, no exercício da sua actividade operacional.
No decurso da acção de inspecção foram exibidos os extractos bancários desta conta, bem como os documentos bancários de sustentação aos custos de exploração (custos financeiros), relacionados com a operação de loteamento do prédio rústico denominado de “…………”.
Tendo-se confrontado os documentos bancários agora trazidos à acção de inspecção, com os registados na contabilidade, verificou-se que não estão registados, existindo assim sonegação de custos de exploração, respeitante aos exercícios de 2006 e 2007. Junta-se o Anexo VI, que faz parte integrante deste projecto de relatório, no qual se procede ao apuramento dos custos não registados na contabilidade do sujeito passivo em apreciação, provenientes de encargos financeiros suportados com a operação de loteamento em questão.
IV.A.2.2.5 Valor de afectação da parcela de terreno à 2ª fase da operação de loteamento
Quanto ao valor da parcela de terreno, no caso de afectação de quaisquer bens do património particular do sujeito passivo à sua actividade empresarial e profissional, o valor de aquisição pelo qual esses bens considerados, corresponde ao valor de mercado à data da afectação, de acordo com n.º 2 do artigo 29º do Código do IRS.
Conforme foi possível apurar, a contabilidade do sujeito passivo “A………….”, regista a afectação da parcela de terreno abrangida pela segunda fase / operação de loteamento, à sua actividade empresarial, pelo valor de 23.443,48 €, o qual foi calculado através da actualização do preço de custo desta parcela de terreno, no exercício de 1988 (9.975,95 € x 2,35 = 23.443,48 €), não representando este montante, de modo algum, face à transacção de imóveis com características semelhantes e comparáveis na localidade de Portalegre, o valor de mercado, reportado ao exercício de 2006, conforme as disposições legais acima referidas.
IV.2.3 - Concluindo
Em face dos factos relatados:
1. Ficou provado que não existe sistema de custeio / critério de imputação dos denominados “custos indirectos”, não permitindo a determinação correcta dos custos de produção de cada um dos lotes de terreno vendidos / por vender;
2. A contabilidade não fornece informação suficiente / necessária para determinação do rendimento tributável, tendo em conta as disposições estabelecidas no artigo 19º do CIRC, na Circular 5/90 de 17 de Janeiro e na Directriz 3/91;
3. A contabilidade não regista a conta bancária utilizada pelo sujeito passivo, no exercício da sua actividade empresarial, não permitindo assim, o controlo dos fluxos financeiros” associados à sua actividade, infringindo as disposições legais do artigo 63º-C da Lei Geral Tributária;
4. Existência de custos de exploração relacionados com a segunda fase / operação de loteamento do prédio rústico denominado de “………….”, nos exercícios de 2006 e 2007, que não estão devidamente registados na contabilidade.
5. O valor de afectação da parcela de terreno à 2ª fase da operação de loteamento, não respeitou as disposições legais do n.º 2 do artigo 29º do Código do IRS.
Dado que o sistema de escrituração adoptado pelo sujeito passivo, apresenta insuficiências, não permitindo de forma directa, apurar o lucro tributável real, ou avaliar a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido, há que recorrer à avaliação indirecta, dado os pressupostos previstos na alínea b) do nº1 do artigo 87º e alínea a) do artigo 88º da Lei Geral Tributária, respeitante aos exercícios de 2006 e 2007.
V - Critérios e cálculos dos valores corrigidos com recurso a métodos indirectos
Dado a impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação do resultado tributável da valência “Promoção imobiliária”, propõe-se assim a aplicação dos métodos indirectos, do artigo 54º do CIRC, por remissão do artigo 39º do CIRS e artigo 90º da Lei Geral Tributária, para determinação do rendimento tributável dos exercícios de 2005, 2006 e 2007, com base nos critérios a seguir apresentados.
V.1 Exercício 2005
V.1.1. Determinação das mais valias fiscais (Categoria G)
Conforme já referido, o sujeito passivo em questão, por escritura pública de compra e venda de 09/12/1988, no Cartório Notarial de Portalegre, adquiriu a “B……………”, o prédio misto, sito e denominado de “…………” com a área de 32.700 m², freguesia ………….., descrito na Conservatória do Registo Predial de Portalegre sob o número dez mil, setecentos e noventa e um, a folhas cinquenta e três, verso, do livro B-vinte e oito, inscrito na matriz rústica sob o artigo 132, Secção A e a parte urbana sob o artigo 92, pelo valor de 2.000.000$00 (dois milhões de escudos).
No exercício de 2003 procedeu a operação de loteamento (1.ª fase), em parte da área do prédio misto supracitado correspondente a 6.635 m², tendo constituído 3 (três) lotes de terreno para construção de moradias unifamiliares, com a área de 3.667 m².
Pelo ofício n.º 5959 de 11/08/2009 desta Direcção de Finanças, foi solicitado informação à Câmara Municipal de Portalegre, desde que data é que o prédio rústico nº 223/A se encontra dentro do respectivo PDM e se porventura já estaria situado / inserido em zonas urbanizadas ou compreendidas em planos de urbanização, em data anterior ao da aprovação do PDM da localidade de Portalegre (Anexo VII).
Em resposta ao solicitado, a Câmara Municipal de Portalegre veio a informar que o referido prédio se encontra no perímetro urbano da cidade de Portalegre, no âmbito do respectivo PDM, desde 08/11/1994, data em que entrou em vigor o PDM, não existindo antes da sua aprovação, classificação de solo urbano (Anexo VIII).
Face ao exposto, as mais-valias obtidas com a alienação dos respectivos lotes de terreno para construção urbana, beneficiam das disposições legais do artigo 5º do Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30 de Novembro (regime transitório da categoria G), ficando assim, os ganhos daí resultantes, excluídos de tributação em sede de IRS.
V.1.2. Determinação do resultado empresarial presumido - Promoção imobiliária
V.1.2.1 Determinação do valor de venda do “Lote 1”
Por escritura pública de compra e venda de 16/12/2005 lavrada no Cartório Notarial de Portalegre, “A……………” vendeu a “E………”, NIF ………, o lote de terreno para construção urbana, inscrito na respectiva matriz urbana sob o artigo 4194, freguesia …….., concelho de Portalegre, pelo valor declarado de 45.000,00 €.
Em acção de cruzamento, consulta e recolha de elementos em relação à transacção acima referida, junto do sujeito passivo “E…………”, foi possível apurar que o valor real de compra foi de 90.000,00 €, e não o que foi mencionado na respectiva escritura de compra e venda, tendo sido emitidos os seguintes cheques para pagamento integral deste imóvel (Anexo IX):
√ Cheque cruzado n.º ……….. de 20/12/2005 do Banco Comercial Português, no valor de 45.000,00 €, emitido por “E……….”, em nome de “A………..”;
√ Cheque cruzado n.º …………. de 20/12/2005 do Banco Comercial Português, no valor de 45.000,00 €, emitido por E…………”, em nome de “A………….”, depositado na conta nº………...
Refira-se a título meramente exemplificativo, que a sociedade “…………..”, participou na mediação imobiliária da transacção deste lote de terreno, tendo cobrado o montante de 4.500,00 € (c/IVA excluído), correspondente a 5% do valor de venda (90.000,00€ x 5%).
V.1.2.2 Determinação do valor de afectação do lote de terreno para construção urbana designado de “Lote 1” à actividade empresarial
No âmbito da acção de inspecção ao exercício de 2004, a coberto da Ordem de Serviço OI200800338 de 26/08/2008, o sujeito passivo em questão solicitou ao perito independente “……………”, a avaliação da parcela de terreno com a área de 6.635 m², sita em ……….., ……….., freguesia ………., propriedade de “A………”, a qual foi afecta à sua actividade empresarial, tendo constituído a primeira fase / operação de loteamento.
Ora, de acordo com o relatório de avaliação já referenciado, procedeu-se à determinação do valor de mercado do terreno para construção urbana, antes e após infra-estruturas, reportado ao exercício de 2003. O valor de avaliação do terreno foi obtido essencialmente pelo “método da capacidade construtiva”, sustentando a sua valorização na potencialidade construtiva máxima possível no local, tendo partido dos seguintes pressupostos (Anexo X):
√ O raciocínio exposto no relatório de avaliação, numa primeira etapa, procede à determinação do valor de mercado da parcela de terreno afecta à primeira fase / operação de loteamento, após a realização das despesas de infraestruturas. Isto é, determina o preço de mercado / venda da parcela de terreno já urbanizada. De referir que nestas despesas de infraestruturas / urbanização deveremos considerar custos inerentes a este processo (estudos e projectos, taxas e licenças camarárias, obras de infra-estruturas, encargos com solicitadores, escrituras notariais, etc.);
√ E só posteriormente, ou seja, a partir do valor de mercado da parcela de terreno urbanizada, é que procede à determinação do valor de mercado / afectação da parcela de terreno, antes de infraestruturas, partindo da premissa que o “valor de mercado desta parcela de terreno será de 50% do valor de mercado, após as infraestruturas”;
√ Está assim bem patente no estudo apresentado, que o valor de afectação da parcela de terreno à actividade empresarial, é indexada ao valor de mercado após infraestruturas, desta mesma parcela.
Ora, de acordo com o referido relatório de avaliação, o valor de mercado desta parcela de terreno, em 2003, após as obras de urbanização / infraestruturas é de 289.849,98 €. Logo, de acordo com o estudo apresentado, o valor de mercado / afectação antes da realização das infraestruturas, seria de 144.924,99 € (289.849,98€ /2).
No âmbito desta Ordem de Serviço, não descuidando das limitações do estudo apresentado, pois o valor de mercado da parcela de terreno antes de infraestruturas estar indexada ao valor de mercado desta parcela, e na ausência de um relatório de avaliação alternativo, considerou-se, ser esse o valor para proceder à imputação da referida parcela de terreno à actividade empresarial do sujeito passivo em epígrafe.
Por outro lado, e conforme consta do relatório de avaliação apresentado, o valor do terreno urbanizado, a preço de mercado, seria de 289.848,00 €. O quadro VI identifica, o valor de mercado com a realização de infraestruturas, dos três lotes em questão, tendo em consideração o “método da capacidade construtiva”.
Quadro VI – Valor de mercado dos lotes urbanizados

*Lote*	*Área de construção*	*Valor de mercado*
1	490	110.097,30€
2	400	89.875,35€
3	400	89.875,35€
*Total*	*1.290*	*289.84800€*

Fonte: Relatório de avaliação

De acordo com as premissas do relatório de avaliação, o valor de realização (afectação à actividade empresarial) dos lotes de terreno integrados na primeira fase / operação de loteamento, será o valor de mercado à data da afectação (antes de infraestruturas) nos termos do artigo 44º, nº 1, alínea c), conforme valores apurados no quadro VII.
Quadro VII - Determinação do valor de mercado do metro quadrado (lotes de terreno)

Designação	Valor
Valor de mercado 1	144924,99 €
Área total lotes de terreno 2	3.667
Pre o m² lote de terreno 3 =	39,52 €
Área lote 1 4	1.451
Área lote 2 5	1.163
Área lote 3 6	1.053
Valor de mercado lote 1 =	57.345,56 €
Valor de mercado lote 2 8 =	45.963,39 €
Valor de mercado lote 3 (9) =	41.616,04 €

De acordo com o estudo apresentado, o lote de terreno para construção urbana, designado de “Lote 1”, alienado no exercício de 2005, teria o valor de mercado após a realização de infraestruturas, de 110.097,30€ e o valor mercado / afectação à actividade empresarial de 57.345,56 €.
Acontece, que este lote de terreno para construção urbana, no exercício de 2005, foi alienado pelo valor real de 90.000,00 €, conforme os factos expostos no item “V.1.2.1 Determinação do valor de venda do “Lote 1”, deste capítulo.
Assim sendo, e face às premissas enunciadas no relatório de avaliação, ao indexar o valor de mercado / afectação dos lotes de terreno antes de urbanizados, ao preço de venda destes mesmos lotes com infraestruturas, afigura que no caso do lote de terreno designado de “Lote 1”, o procedimento adequado, na determinação do valor de afectação à actividade empresarial, será o de se considerar, a proporção de 50% correspondente ao valor real de venda, pois o valor de 57.345,56 € calculado no relatório de avaliação, parte da premissa que o valor de mercado / venda deste lote, é de 110.097,30€.
Assim sendo, o valor de afectação do lote de terreno para construção urbana designado de “Lote 1”, antes de urbanizado, actividade empresarial do sujeito passivo “A…………..”, admitido as premissas de cálculo utilizadas no relatório de avaliação da parcela de terreno afecta à primeira fase / operação de loteamento, o qual foi aceite na acção de inspecção, respeitante ao exercício de 2004, é de 45.000,00 € (90.000,00 € x 50%).
1.1.2.3 Cálculo dos custos de infraestruturas do “Lote 1”
O valor de afectação do referido lote irá constituir um custo da actividade empresarial da operação de loteamento, a que acrescerão os restantes custos inerentes ao processo (estudos e projectos, taxas e licenças camarárias, obras de infra-estruturas, encargos com solicitadores, escrituras notariais, etc.).
Não obstante o sujeito passivo em epígrafe, não ter em sua posse as facturas respeitante à prestação de serviços inerentes ao loteamento, foi possível apurar que os serviços de construção civil respeitante às infra-estruturas do loteamento designado de “…………”, em Portalegre (1ª fase), foram executados pela sociedade “…………….., Lda”. O sujeito passivo em apreço, para quitação dos serviços então realizados pela referida sociedade, emitiu os cheques a seguir indicados, perfazendo o valor total de 83.000,00 €.
Quadro VIII – Identificação de meios de pagamento

*Data*	*Nº cheque*	*Banco*	*Valor*
29-12-2003	…………..	Crédito Predial	13.000,00€
22-03-2004	…………...	Crédito Predial	20.000,00€
04-05-2004	……………	Crédito Predial	20.000,00€
06-09-2004	……………	Crédito Predial	10.000,00€
14-12-2004	……………	Crédito Predial	5.000,00€
07-04-2005	……………	Crédito Predial	10.000,00€
18-05-2005	……………	Crédito Predial	5.000,00€
*Total*			*83.000,00€*

O sujeito passivo em apreciação, suportou no exercício de 2004, outros custos inerentes ao processo de loteamento (1ª fase), nomeadamente encargos financeiros com garantia bancária, estudos e projectos, taxas e licenças camarárias, no valor total de 5.744,29 €. Face ao exposto, o sujeito passivo “A…………..”, teria suportado custos inerentes às infra-estruturas da primeira fase / operação de loteamento designado de “………….”, no valor total de 88.744,29 €, pelo que procederemos à sua imputação aos lotes de terreno designados de “lote 1”, “lote 2” e “lote 3”, proporcionalmente à sua área.
Quadro IX – Repartição dos custos de infra-estruturas por lote

Designação	Lote 1	Lote 2	Lote 3
Área total (1)	1.451	1.163	1.053
Custo infra-estrutura M² (2)	24,20€	24,20€	24,20€
*Custo infra-estruturas lote (3) = (12)**	35.115,35€	28.145,52€	25.483,43€

Por outro lado, conforme foi possível apurar, também suportou no exercício de 2005, custos respeitantes à alienação do lote 1, referentes a serviços de mediação imobiliária, no montante de 5.445,00 € (c/ IVA incluído). De acordo com os pressupostos de cálculo adoptados, os custos presumidos de infra-estruturas, respeitante ao lote de terreno designado de “lote 1”, alienado no exercício de 2005, foram de 40.560,35€ (35.115,35€ + 5.445,00 €).
V. 1.2.4 Determinação do resultado empresarial (Categoria B)
Os ganhos gerados nesta actividade (obtidos pela diferença entre o valor de venda do lote “1” e a totalidade dos custos de produção) deverão ser tributados em IRS na categoria B, no valor total de 4.439,65€.

Quadro X – Resultado presumido categoria B – Promoção imobiliária

Designação	Lote 1
Valor de venda (1)	90.000,00€
Valor de afectação actividade empresarial (2)	45.000,00€
Custo de infra-estruturas (3)	35.115,35€
Custos de mediação imobiliária (4)	5.445,00€
Resultado apurado (1-2-3-4)	4.439,65€

V.1.2.4 Determinação do rendimento global corrigido
Quadro XI – Rendimento líquido global corrigido

*Exercício*	*2005*
Rendimento tributável global declarado (1)	56.125,34€
Rendimento tributável global corrigido (2)	52.865,19€
Correcção proposta (3) = (2-1)	-3.260,15€

Fonte: Anexo X-A
V.2 Exercício 2006 e 2007
1.2.1. Determinação das mais-valias fiscais (Categoria G)
No exercício de 2006 e 2007, tal como aconteceu no exercício de 2005, as mais valias obtidas com a alienação dos respectivos lotes de terreno para construção urbana, beneficiam das disposições legais do artigo 5º do Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30 de Novembro (regime transitório da categoria G), ficando os ganhos daí resultantes excluídos de tributação em sede de IRS, pois a aquisição do prédio rústico sujeito à operação de loteamento remonta a 09712/1998, bem como a Câmara Municipal de Portalegre veio a informar que o referido se encontra no perímetro urbano da cidade de Portalegre, no âmbito do respectivo PDM, desde 08/11/1994, data em que entrou em vigor o PDM, não existindo antes da sua aprovação, classificação de solo urbano.
V.2.2. Determinação do resultado empresarial presumido (Categoria B) —
Promoção imobiliária
17.2.2.1 Determinação dos proveitos de exploração O sujeito passivo “A…………..”, nos exercícios de 2006 e 2007, alienou os lotes de terreno para construção urbana, sitos no loteamento designado de “…………”, na localidade de Portalegre, a seguir indicados no quadro X

Data	Cliente	NIF	Designação	Valor
31-08-2006	……………..	……………..	Lote 26;(artigo 4675)	47.900,00€
13-09-2006	……………..	……………..	Lote 19;(artigo 4669)	32.500,00€
18-09-2006	……………..	……………..	Lote 23;(artigo 4672)	37.500,00€
21-09-2006	……………..	……………..	Lote 11;(artigo 4661)	47.900,00€
18-09-2006	……………..	……………..	Lote 15;(artigo 4665)	32.500,00€
Total 2006				198.300,00€
03-01-2007	……………..	……………..	Lote 10;(artigo 4660)	71.500,00€
29-01-2007	……………..	……………..	Lote 4;(artigo 4654)	87.300,00€
07-02-2007	……………..	……………..	Lote 5;(artigo 4655)	79.100,00€
08-02-2007	……………..	……………..	Lote 9;(artigo 4659)	87.060,00€
09-04-2007	……………..	……………..	Lote 7;(artigo 4657)	82.100,00€
30-10-2007	……………..	……………..	Lote 6;(artigo 4656)	79.100,00€
Total 2007				486.160,00€

Fonte: Escrituras de compra e venda; Modelo 11

Face ao exposto, o sujeito passivo em epígrafe, proveniente da sua actividade de “Promoção imobiliária”, obteve proveitos no montante de 198.300,00 € e 486.160,00 €, nos exercidos de 2006 e 2007, respectivamente.
Com o objectivo de validar os preços declarados nas respectivas escrituras de compra e venda, foram notificados, ao abrigo do dever de colaboração previsto no n.º4 do artigo 59.º da Lei Geral Tributária (LGT), todos os adquirentes intervenientes nas transacções efectuadas com o sujeito passivo em epígrafe. No âmbito do procedimento de consulta, recolha e cruzamento de informação / elementos e conforme documentação remetida pelos adquirentes, nomeadamente cópia de contratos de mediação imobiliária e meios de pagamentos utilizados, não foram apuradas divergências entre o valor declarado e o efectivamente recebido.
V.2.2.2 Determinação do valor de afectação da parcela de terreno à operação de loteamento e dos respectivos lotes de terreno para construção urbana.
Sendo a operação de loteamento considerado uma actividade comercial, dever-se-á afectar a parcela de terreno, abrangida pelo loteamento, a essa mesma actividade empresarial.
Quanto ao valor da parcela de terreno, no caso de afectação de quaisquer bens do património particular do sujeito passivo à sua actividade empresarial e profissional, o valor de aquisição pelo qual esses bens considerados, corresponde ao valor de mercado à data da afectação, de acordo com nº 2 do artigo 29º do Código do IRS.
Esta afectação, far-se-á apenas por declaração particular do sujeito passivo, dono do imóvel (ou imóveis), onde indicará as condições e o valor desta afectação, que deverá ser o valor de mercado, conforme resulta do nº 2 do artigo 29º do Código do IRS.
Conforme foi possível apurar, a contabilidade do sujeito passivo “A………”, regista a afectação da parcela de terreno abrangida pela segunda fase / operação de loteamento, à sua actividade empresarial, pelo valor de 23.443,48 €, o qual foi calculado através da atualização do preço de custo desta parcela de terreno, no exercício de 1988 (9.975,95€ x 2,35 = 23.443,48€), não representando este montante, face à transacção de imóveis com características semelhantes e comparáveis na localidade de Portalegre, o valor de mercado, reportado ao exercício de 2006, conforme disposições legais acima referidas.
Face ao exposto, foi solicitado junto do sujeito passivo em epígrafe, tal como aconteceu com a 1ª fase da operação de loteamento, reportado ao exercício de 2003, com o objectivo de existir uniformização de critérios, a avaliação da parcela de terreno do prédio rústico inserida na segunda fase /operação de loteamento, com a área de 26.065,00 m², sita em ……….., …………., freguesia ………….., reportado ao exercício de 2006, o que não veio acontecer. Assim sendo, e com o objectivo de determinar o valor de mercado a que se refere o n.º 2 do artigo 29º do Código do IRS, da parcela de terreno do prédio rústico inserido na operação de loteamento, foi solicitado ao Serviço Local de Finanças de Portalegre, a avaliação da dita parcela de terreno, reportada ao exercício de 2006.
O valor de avaliação resultou do método de comparação de mercado, o qual consistiu em relacionar o valor do imóvel, com os dados relativos à transacção de imóveis com características semelhantes e comparáveis na localidade de Portalegre, correspondendo o valor de mercado ao montante que pode ser razoavelmente esperado pela transacção entre um comprador e um vendedor interessado, com equidade entre ambos, nenhum deles estando obrigado a vender ou a comprar e ambos estando conhecedores de todos os factores relevantes a uma determinada data.
Conforme consta do relatório de avaliação elaborado pelo Perito Local de Avaliação da Propriedade Rústica, e tendo em consideração a prospecção de mercado efectuada na zona, para imóveis com características semelhantes, tendo em conta os espaços em função da sua utilidade, áreas e matérias e atendendo ao estado do mercado imobiliário local, reportado ao exercício de 2006, foi atribuída à parcela de terreno em questão, o valor de 160.000,00 € (Anexo XI).
Determinado o valor de mercado, reportado ao exercício de 2006, da parcela de terreno abrangida pela operação de loteamento, existe agora a necessidade de desagregar este valor (160.000,00 €) por cada um dos 27 lotes de terreno para construção urbana, a fim de determinar a quota-parte do valor de afectação de cada um deles.
Ora, de acordo com o alvará de loteamento 1/2006, respeitante ao prédio sito e denominado de “…………”, a área abrangida pela segunda fase 1 operação de loteamento é de 26.065,00 metros quadrados, sendo 19.769,00 metros afectos a lotes de terreno para construção urbana e o remanescente constituem cedências à Câmara Municipal de Portalegre, com vista a arruamentos (2.373,15 m²), passeios (1.943,60 m²), estacionamento descoberto (923,85 m²), alargamento da Azinhaga (198,00 m²), Ecoponto (52,00 m²) e zonas verdes (805,40 m²), perfazendo o total de 6.296,00 m².
Na determinação do valor unitário presumido do metro quadrado da parcela de terreno, afecta à actividade empresarial, teremos em consideração a área dos respectivos lotes de terreno vendáveis.
No seguimento do raciocínio descrito, e tendo em consideração a área de cada um dos lotes abrangidos pela operação de loteamento, obteremos o valor presumido de afectação destes lotes à actividade empresarial (Categoria B), conforme valores apurados no Anexo XII, que faz parte integrante deste projecto de relatório.
O quadro XIII, identifica o valor de afectação dos lotes de terreno para construção urbana à actividade empresarial, que foram alienados pelo sujeito passivo, no valor de 17.829,94 € e 51.644,49 €, respeitante aos exercícios de 2006 e 2007.
V.2.2.3 Cálculo dos custos de infraestruturas / obras de urbanização dos lotes de terreno abrangidos pela operação de loteamento
O valor de afectação da parcela de terreno à operação de loteamento, irá constituir um custo da actividade empresarial, a que acrescerão os restantes custos inerentes ao processo (estudos e projectos, taxas e licenças camarárias, obras de infra-estruturas, encargos com solicitadores, escrituras notariais, etc.).
De acordo com as peças contabilísticas de encerramento dos exercícios de 2006 e 2007, nomeadamente os extractos de conta e respectivos balancetes analíticos, a actividade empresarial do sujeito passivo “A…………….” suportou custos de exploração no montante de 641.537,71€ e 284.064,75€.
Tendo-se procedido à validação documental dos valores então declarados, através da análise dos respectivos documentos de sustentação aos custos registados na contabilidade, apurou-se que apenas o montante de 370.319,11 € e 254.314,44 €, nos exercícios de 2006 e 2007 é que estão sustentados em documentos emitidos sob a forma legal. Junta-se o Anexo V que faz parte deste projecto de relatório, no qual se procedeu ao registo dos documentos constantes da contabilidade.
Por outro lado, a contabilidade do sujeito passivo “A……….. ”, nos exercícios de 2006 e 2007, não regista a conta “12 - Bancos”, dada a terminologia do POC (Plano Oficial de Contas). No entanto, o sujeito passivo epígrafe, recorre à conta bancária, nomeadamente a conta DO nº ………… do Montepio Geral- Balcão de Portalegre, no exercício da sua actividade operacional.
No decurso da acção de inspecção foram exibidos os extractos bancários desta conta, bem como os documentos bancários de sustentação a custos de exploração (custos financeiros), relacionados com a garantia bancária e empréstimos contraídos, respeitante à operação de loteamento do prédio rústico denominado de “……….”.
Tendo-se confrontado os documentos bancários agora trazidos à acção de inspecção, com os registados na contabilidade, verificou-se que não estão registados, tendo existindo assim sonegação de custos de exploração, no montante de 28.481,11 € e 30.091,06 €, respeitante aos exercícios de 2006 e 2007, os quais irão ser considerados na determinação do resultado da actividade empresarial. Junta-se o Anexo VI, que faz parte integrante deste projecto de relatório, no qual se procede ao apuramento dos custos não registados na contabilidade do sujeito passivo em apreciação, provenientes de encargos financeiros suportados com a operação de loteamento em questão.
Face ao exposto, o sujeito passivo “A…………”, e tendo em consideração os custos devidamente documentados e correlacionados com a actividade de “Promoção imobiliária”, suportou custos no montante de 398.800,22€ e 314.155,81 €, nos exercícios, de 2006 e 2007.
Determinado o montante dos custos suportados com a 2ª fase / operação de loteamento da “…………”, existe agora a necessidade de determinar eventualmente aqueles que apresentem uma relação directa com cada um dos lotes de terreno (designados de custos directos), os quais são imputados directamente aos lotes de terreno, e aqueles que, não sendo de imputação directa (os designados de custos indirectos), serão imputados de acordo com uma chave / critério de repartição.
Dado a tipologia / tipificação dos custos apurados e associados à 2ª fase do loteamento em questão, os únicos que poderão ser considerados “custos directos”, são os correlacionados com a mediação imobiliária, prestada pela sociedade “…………….., Lda”, na venda de cada um dos lotes de terreno para construção urbana. Os restantes custos apurados, não sendo possível correlacioná-los directamente com os respectivos lotes de terreno, serão considerados “custos indirectos”.
Face ao exposto, e em relação aos denominados “custos indirectos” existe agora a necessidade de proceder-se à sua repartição por cada um dos 27 lotes de terreno, abrangidos pelo loteamento. Dado que a contabilidade do sujeito passivo “A…………”, não fornece informação / elementos que permitam aferir tal repartição de “custos indirectos” de infraestruturas, nos exercícios de 2006 e 2007, pelos respectivos lotes de terreno, admitiremos que esta repartição se faça em proporção directa da área de cada um dos lotes. Os respectivos cálculos de imputação / determinação da quota-parte dos “custos indirectos respeitantes às infraestruturas, a cada um dos lotes de terreno para construção urbana, bem como a imputação dos “custos directos”, constam do Anexo XII, que faz parte integrante deste projecto de relatório.
O quadro XV, identifica o montante dos custos de venda (directos + indirectos) dos lotes de terreno para construção urbana à actividade empresarial, que foram alienados pelo sujeito passivo, no valor de 49.450,35 € e 255.819,22 €, respeitante aos exercícios de 2006 e 2007.
V.2.2.4 Determinação dos custos de produção dos lotes de terreno vendidos.
Na determinação dos custos de venda dos lotes de terreno alienados pelo sujeito passivo “A……….”, nos exercícios de 2006 e 2007, teremos que considerar o valor de afectação dos respectivos lotes de terreno à actividade empresarial e o valor dos custos directos / indirectos, conforme cálculos indicados no quadro XVI.
V.2.2.5 Determinação do resultado empresarial (Categoria B) - Promoção imobiliária
O quadro XVII identifica o resultado empresarial presumido da Categoria B, respeitante à actividade de “Promoção imobiliária”, respeitante aos exercícios de
2006 e 2007.
Quadro XII – Determinação dos lotes de terreno vendidos

Data	Cliente	NIF	Designação	Valor
31-08-2006	……….	………….	Lote 26;(artigo 4675)	47.900,00€
13-09-2006	……….	………….	Lote 19; (artigo 4669)	32.500,00€
8-09-2006	…………	……………..	Lote 23; (artigo 4672)	37.500,00€
21-09-2006	…………	…………….	Lote 11; (artigo 4661)	47.900,00€
18-09-2006	…………	……………….	Lote 15; (artigo 4665)	32.500,00€
Total 2006				198.300,00€
03-01-2007	…………	…………..	Lote 10; (artigo 4660)	71.500,00€
29-01-2007	…………..	…………..	Lote 4;(artigo 4654)	87.300,00€
07-02-2007	…………..	…………..	Lote 5; (artigo 4655)	79.100,00€
08-02-2007	…………..	…………..	Lote 9; (artigo 4659)	87.060,00€
09-04-2007	…………..	…………..	Lote 7; (artigo 4657)	82.100,00€
30-10-2007	…………..	…………..	Lote 6; (artigo 4656)	79.100,00€
Total 2007				486.160,00€

Fonte: Escrituras de compra e venda; Modelo 11
V.2.2.6 Determinação da correcção proposta em sede de IRS 111.2.2.6.1 Rendimento tributável global declarado
Na declaração periódica a que alude o artigo 57º do CIRS, respeitante aos exercícios de 2006 e 2007, o sujeito passivo em apreciação, declarou o rendimento tributável respeitante à Categoria B, no montante de 47.562,29 € e 59.178,05€.
Como já foi referido neste projecto de relatório, os proveitos de exploração do sujeito passivo em apreço, provêm da valência de “Arrendamento de imóveis” (pavilhão industrial) e da “Promoção imobiliária”, tendo contribuído ambos para a obtenção do rendimento tributável declarado desta categoria.
Embora a sua contabilidade não fornece informação detalhada sobre a contribuição de cada uma destas actividades para a obtenção do rendimento tributável declarado, foi possível através dos respectivos registos contabilísticos, proceder à sua desagregação, conforme a seguir se descreve:
-/ Nos exercícios de 2006 e 2007, o sujeito obteve proveitos, respeitantes ao arrendamento do pavilhão industrial, de 40.00,00 € e 42.064,80 €, respectivamente;
-/ Tendo-se procedido à análise dos custos registados na sua contabilidade, não foi possível encontrar custos de exploração suportados correlacionados com este imóvel, à excepção do valor de 4.537,50 €, respeitante às respectivas amortizações, quer no exercício de 2006 quer no exercício de 2007;
-/ Do exercício desta actividade, o sujeito passivo obteve um rendimento tributável de 36.262,50 € (40.000,00€ - 4.537,50€) e de 37.527,30 € (42.064,80€ - 4.537,50€), nos exercícios em questão;
-/ Logo, o rendimento tributável declarado, proveniente da actividade de “Promoção imobiliária”, por diferença, é de 11.299,79 € (47.562,29 € - 36.262,509 no exercício de 2006 e de 21.650,75 € (59.178,05 € - 37.527,30€) no exercício de 2007.
V.2.2.6.2 Correcção ao rendimento tributável - Promoção imobiliária
O quadro seguinte, indica o rendimento tributável corrigido proveniente da actividade de “Promoção imobiliária”, no valor de 153.479,71 € e de 178.696,29 €, respeitante aos exercidos de 2006 e 2007 e o valor das correcções em sede de IRS.
V.2.2.6.2 Determinação do rendimento tributável global líquido corrigido.
Na declaração periódica a que alude o artigo 57º do CIRS, respeitante aos exercícios de 2006 e 2007, o sujeito passivo em apreciação, declarou o rendimento tributável global liquido, no montante de 63.792,73 € e 76.164,21 €, conforme prints da liquidação de IRS (Anexo XIII).
O rendimento tributável global líquido corrigido, após as correcções efectuadas no âmbito desta acção de inspecção, é de 205.972,65 € e de 233.209,75 €, nos exercícios de 2006 e 2007, respectivamente (Anexo XIV).
Quadro XVIII – Correcção ao rendimento tributável

Exercício	2006	2007
Rendimento tributável declarado – Promoção imobiliária (1)	11.299,79€	21.650,75€
Rendimento tributável corrigido – Promoção imobiliária (2)	153.479,71€	178.696,29€
Correcção em sede de IRS – Promoção imobiliária (3) = (2-1)	142.179,92€	157.045,54€

c) Da acção de inspecção resultaram correcções à matéria colectável de IRS, relativas aos anos de 2005, 2006 e 2007, no valor, respectivamente, de:
(-3.260,15€) -2005;
142.179,92€- de 2006
e, 157.045,54€ -2007
(cfr. quadro resumo, de fls. 5 do PAT);
d) Faz parte integrante do relatório de inspecção, o anexo V, em que, além do mais se lê (cfr. relatório de fls. 239 do PAT):

e) Faz parte integrante do relatório de inspecção, o anexo XI, em que, além do mais se lê:
…………….., Licenciado em Engenharia de Ciências Agrárias, residente na Rua ……………. - 7300-………….. Portalegre, na qualidade de Perito Local de Avaliação da Propriedade Rústica, vem por este meio informar:
1. Objecto de Avaliação
O presente relatório tem por finalidade a avaliação do prédio rústico com o nome “………….”, inscrito na matriz rústica sob o Artigo n.º 223, Secção A, da Freguesia…………., Concelho de Portalegre, com uma área total de 3,17500ha.
2. Valor da Avaliação:
2.1. Método de Comparação de Mercado
O método de comparação consiste em relacionar o valor do imóvel, com os dados relativos à transacção de imóveis com características semelhantes e comparáveis. O uso deste método, no presente estudo de avaliação serviu como parâmetro referencial por utilizar os dados directamente recolhidos no mercado, proporcionando um carácter objectivo e indicador dos valores de avaliação. O método de comparação efectua uma estratificação dos dados recolhidos, segundo critérios de homogeneidade, de modo a permitir a comparação e determinar quais as características mais relevantes. Os dados foram recolhidos em diversas fontes do mercado imobiliário.
2.2. O valor de Mercado
O valor de mercado corresponde ao montante que pode ser razoavelmente esperado pela transacção entre um comprador e um vendedor interessado, com equidade entre ambos, nenhum deles estando obrigado a vender ou a comprar e ambos estando conhecedores de todos os factores relevantes a uma determinada data.
Após visita ao local e tomando em consideração, os seguintes factores que foram indicados: - Área do prédio rústico inserida na operação de loteamento - 26.065,00 m²;
- Prédio rústico inserido no Plano Director Municipal;
- Área total de construção - 7.510,00 m para habitação, 480,00 m² para empreendimento turístico e 854,00 m² para anexos;
- Número total de lotes - 27 lotes;
O prédio rústico em questão, pela sua localização, existência de infra-estruturas na proximidade, em termos de património cultural apresentou essencialmente olival de sequeiro, sendo as oliveiras da varo galega, e alguns sobreiros dispersos.
Em termos de construções, existe uma pequena habitação sem condições de habitabilidade e uma dependência agrícola, além das moradias entretanto construídas posteriormente.
3. Método de comparação do mercado
Com base na prospecção de mercado efectuada na zona, para imóveis com características semelhantes, e considerando os espaços em função da sua utilidade, áreas e matérias.
3.1 Prospecção do mercado

Descrição e localização	Superfície Área (m²)	Valor €	Valor €/m²
Terreno rústico na Freguesia………., dentro do perímetro urbano, permite a construção de edifícios habitacionais, junto à E.N. 18 (IP2) (www.remax.pt)	41.250,00	250.000	6,0
Terreno rústico em ……….., junto ao Bairro ………. com viabilidade de construção. (www.remax.pt)	21.500,00	60.000	2,79

Face ao exposto e atendendo ao estado do mercado imobiliário reportado ao ano de 2006, entendo que o seu valor será de 160.000€ (cento e sessenta mil euros), sendo a minha convicção ter dado cabal cumprimento à vossa solicitação.”
f) A 08/02/2010 foi proferido despacho de concordância com o relatório de inspecção;
g) Os impugnantes deduziram pedido de revisão da matéria tributável, ao abrigo dos artigos 91 e ss. da LGT, relativamente aos exercícios de 2005, 2006 e 2007;
h) A 14/04/2010 reuniram o perito da FP e o perito dos contribuintes, aqui impugnantes, no âmbito do procedimento de revisão da matéria colectável, tendo concordado que “perante os fundamentos constantes das peças nomeadamente do relatório final do procedimento de inspecção, não é possível fazer o apuramento da matéria colectável de cada um dos exercícios em causa de forma directa e que, por conseguinte, o mesmo tem de ser feito com recurso à avaliação indirecta;
i) A 29/04/2010 reuniram o perito da FP e o perito dos contribuintes, aqui impugnantes, no âmbito do procedimento de revisão da matéria colectável, tendo consignado em acta “Reiniciados os trabalhos, e considerando que a discussão a propósito do recurso à avaliação indirecta para apuramento do lucro fiscal e, consequentemente, de rendimento colectável, ficou concluída na reunião anterior, matéria relativamente à qual ambos entenderam, em face dos elementos disponíveis nos autos, de aplicação necessária face às lacunas dos seus elementos de escrita.
(…)
O pagamento sem factura e um de 12.100,00€, de 2007.08.29, que serviu para pagamento de uma parte da factura n.º 393, de 2009.08.29, situação que o perito do contribuinte esclareceu que embora na mesma época a firma “…………., Lda.” tenha prestado serviços à sua empresa “F…………. Lda.”, as facturas correspondentes estão na escrita daquela e que os pagamentos foram todos feitos por meio de cheque e que nenhum corresponde aos que agora apresentou, disponibilizando-se para demonstrar essa informação quando a Administração Fiscal dela necessitar ou solicitar, e explicando, tal como vem no relatório da inspecção, que o pavilhão onde a firma labora é sua propriedade pessoal e que lhe paga renda pela utilização, rendimentos que embora já tivessem sido tributados nas suas declarações de rendimentos, ainda não tinha recebido o respectivo pagamento e que, nesta situação, pensou não haver problema em passar o cheque directamente da empresa, em vez de passar da empresa para si e só depois emitir novo cheque, agora da sua conta pessoal, ao prestador de serviços. Explicação que o perito da Fazenda entendeu como válida.
Na mesma sequência, veio à discussão o facto da Administração Fiscal lhe ter considerado o lote 7 como vendido no exercício de 2007, tributando-lhe o proveito e considerando os respectivos custos, mas que alega que isso não aconteceu na realidade, explicando que, de facto, fez a escritura de venda, mas seguidamente e porque o cliente não pagou, fez o competente distrate, situação confirmada pelo perito da Fazenda por consulta à aplicação do património, nas respectivas declarações mod.ll
Nesta fase da discussão, informou o perito da Fazenda que em sua opinião poderia haver condições para formalizar um acordo, na medida em que, em face dos elementos dos autos, dos agora juntos e das explicações do perito contribuinte, havia condições para aceitar:
- os pagamentos por cheque à firma “…………., Lda.” como custos da actividade (42.830,00€ = 27.830,00€ + 15.000,00€), a imputar a cada um dos lotes vendidos em 2007, havendo diferimento da parte restante dos custos para os anos em que os lotes fossem sendo vendidos;
- retirar aos proveitos o valor da venda não realizada do lote 7 (87.060,00€), bem como os custos que haviam sido considerados como tal (27.530,3?€), os quais seriam assim diferidos para o ano em que for concretizada a venda desse lote e relativamente a 2005 e 2006 nada havia a considerar, mantendo-se, deste modo os valores fixados, tal como referido inicialmente
Contudo, embora o perito do contribuinte concorde com as alterações que o interlocutor informou haver condições para aceitar, vem dizer que não o pode fazer sem que o custo do terreno por m² utilizado pela Administração Fiscal para 2005, na primeira fase do loteamento da “…………”, no montante de 39,52€, fosse mantido para os restantes exercícios, ou seja, a considerar na segunda fase do mesmo loteamento, em vez dos 8,09€/m² levados em conta como custo/m² de afectação do terreno à actividade empresarial. Alegando que o valor de mercado do m² de terreno na mesma zona era muito superior aos 39,52€, por comparação com os elementos que possuía, duas escrituras de venda de dois imóveis, das quais solicitou inclusão na presente acta, e que num, em 2006, o valor por m² rondou os 85€ e o outro, em 2008, os 56€, logo a sua pretensão ainda estaria abaixo do preço de mercado.
Relativamente a esta matéria fez o perito da Fazenda vários esclarecimentos:--
- na sua opinião o valor de cada um destes terrenos agora chamados à discussão, não é obrigatoriamente comparável, na medida em que aqui estamos a apreciar a 2ª fase de um loteamento, cujo valor pode alterar face às limitações económico/conjunturais em face de um cenário de crise generalizada;
- os terrenos que refere envolvem, certamente, condições muito particulares de negócio em face dos intervenientes e do destino a dar aos mesmos, pelo que parece no primeiro caso deu origem à conhecida superfície comercial designada por “…………..” e o segundo destinar-se-á à construção de um centro comercial de grande dimensão;
- por outro lado, o valor por m² utilizado em 2006 e 2007, 2ª fase do loteamento, de 8,09€, corresponde ao estudo oficial feito por um perito avaliador da Administração Fiscal, cujo relatório consta dos autos e foi feito com base em preços comparáveis de mercado, porque é mesmo desta forma que a Lei prevê que seja feita a valorização dos imóveis para efeito de afectação da esfera pessoal à empresarial. De maneira que não encontra fundamento pata que esse valor seja alterado.
Perante tais factos; resulta a impossibilidade de viabilização de um acordo entre as partes, pelo que irá ser proferida a decisão a que se refere o art.º 920, n.º 6, da Lei Geral Tributária. (...);
j) A 04/05/2010 foi emitido despacho no âmbito de procedimento de revisão da matéria colectável, nos termos do disposto no nº6 do artigo 92.º da LGT;
k) A 30/09/2003 foi emitido alvará de loteamento, em nome do impugnante marido, de parte rústica do prédio misto denominado …………, na freguesia ……… inscrito na matriz a parte rústica sob o artigo 223 da Secção A pendente de rectificação matricial, e parte urbana sob o n.º 902, descrito na CRP de Portalegre sob o nº 080803 destinado à construção de 3 moradias unifamiliares;
l) A 06/03/2007 foi emitido alvará de loteamento, em nome do impugnante marido, de parte rústica do prédio misto denominado ……….., na freguesia………, descrito na CRP de Portalegre sob o n.º2015/20030808, destinado à construção de 27 moradias unifamiliares;
m) A 21/05/2010 foi emitida liquidação de IRS n.º 20105002879177 do exercício 2006, onde se apurou um valor a pagar de 67.386,64€;
n) A 21/05/2010 foi emitida liquidação de IRS n.º20105002879713, do exercício 2007, onde se apurou um valor a pagar de 76.228,70€;
Nada mais se deu como provado.

Há agora que conhecer do recurso que nos vem dirigido.
Na sentença recorrida elegeram-se as seguintes questões a resolver:
i- os impugnantes discordam do valor atribuído ao terreno em que procederam à operação de loteamento, defendendo que o valor considerado como de mercado pela AT é inferior ao real valor de mercado, à data da afectação do terreno à actividade comercial do impugnante marido;
ii- Imputação dos custos indirectos, e falta de fundamentação da exclusão de custos contabilizados.
Identificou-se ainda uma questão respeitante à ilegalidade do recurso a métodos indirectos, que, face aos elementos constantes dos autos se decidiu que não pode o fundamento relativo à falta de verificação dos pressupostos para a avaliação indirecta ser conhecido.
Portanto, na sentença recorrida apenas se conheceu das duas questões supra identificadas e é relativamente a essas questões que se apreciará os erros de julgamento invocados nas alegações de recurso.

Neste recurso vem imputada à sentença recorrida o vício do excesso de pronúncia, cfr. artigo 125º do CPPT, ao ter tomado conhecimento do vício de falta de fundamentação do ato tributário, que segundo a Recorrente não foi invocado pela impugnante e aqui recorrida;
o erro de julgamento no que respeita à aplicação das regras sobre o ónus da prova, uma vez que recaía sobre os impugnantes o ónus da prova sobre o excesso da quantificação, o que não lograram satisfazer, pelo que a ação devia ter sido julgada improcedente;
e o erro de julgamento sobre a questão da "falta de fundamentação" da exclusão dos custos, uma vez que não existiam documentos de suporte de tais custos contabilizados.

A Recorrente invoca a nulidade da sentença, alegando que o tribunal" a quo" conheceu de questão que não lhe foi colocada pelo impugnante e aqui Recorrido, mais especificamente a questão relativa à falta de fundamentação do valor/m² utilizado para estabelecer o valor do terreno para construção à data da sua afetação à esfera empresarial, ou seja, no ano de 2006.
Na sentença recorrida fez-se constar que os impugnantes enunciaram como causa de pedir o vício de violação de lei, por violação do disposto no nº2 do artigo 29º do CIRS (No caso de afetação de quaisquer bens do património particular do sujeito passivo à sua atividade empresarial e profissional, o valor de aquisição pelo qual esses bens são considerados corresponde ao valor de mercado à data da afetação) e de seguida refere-se que os impugnantes discordam do valor de afectação do terreno à esfera empresarial do impugnante marido, por referência ao momento em que foi efetuada a operação de loteamento, bem como com o desconhecimento dos critérios para o mesmo».
Tendo o tribunal "a quo" de seguida enunciado a questão a resolver da seguinte forma: «A questão que aqui importa responder é a de saber se é possível concluir como adequado o valor do terreno atribuído pelo perito independente, o que faremos lançando mão do conteúdo do seu relatório».
E na sequência dessa análise concluiu o tribunal que « ...não são alcançáveis os critérios que determinaram o valor do prédio, ...por um lado porque não se alcança como são obtidos os dados relativos aos imóveis alvo de prospeção... depois ... não é de todo possível alcançar qual a razão da fixação do valor por metro quadrado do prédio que aqui nos ocupa por fim ...porque razão existe uma diferença tão acentuada no valor por metro quadrado o que ...fere o relatório de avaliação, em conjunto com os demais pontos que assinalamos, de uma tal falta de fundamentação, que parece ser arbitrário o valor atribuído ao prédio aqui em questão».
E termina decidindo que é «assim procedente o fundamento aventado contra o valor atribuído ao prédio afecto, em 2006, à esfera empresarial do sujeito passivo marido, com repercussão nos actos impugnados que o tiveram como bom, e com base no qual foram calculados os custos da actividade comercial do impugnante marido».
Resulta, assim, da sentença recorrida que o tribunal "a quo" entendeu que o critério utilizado pela AT com base no parecer do perito independente para estabelecer o valor do m² do terreno para construção de forma a definir o valor do mesmo à data da sua afetação à esfera empresarial do sujeito passivo não era válido, por não assentar em dados objetivos.
Ora, independentemente da qualificação jurídica do vício que afeta o procedimento de liquidação (qualificação jurídica essa que incumbe ao tribunal realizar, cfr. artigo 5º, n.º 3 do CPC) -falta de fundamentação ou erro na quantificação-, certo é que esta matéria sobre a qual o tribunal se debruçou e apreciou corresponde à matéria que os impugnantes questionaram, ou seja, tendo em conta o critério de "valor de mercado" consagrado no artigo 29º, nº2, do CIRS, que ambas as partes aceitaram como correto, a divergência assenta nos elementos que serviram para definir o valor por metro quadrado e estabelecer esse "valor de mercado" atribuído ao terreno para construção.
Não se vislumbra, portanto, que ocorra o excesso de pronúncia invocado que se consubstancie na nulidade da sentença recorrida.

A Recorrente insurge-se, ainda, contra a forma como o tribunal "a quo" apreciou a questão da definição do valor de mercado atribuído ao prédio aquando da sua afetação à esfera empresarial do impugnante marido.
Entende a Recorrente que esta questão ficou resolvida em sede de pedido de revisão da matéria tributável, por ter sido invocada pelos impugnantes como "erro na determinação da matéria coletável com recurso a métodos indirectos" e nem sequer ter sido invocado o excesso de quantificação da matéria tributável, sendo certo que neste caso recai sobre o sujeito passivo o ónus da prova desse excesso, atento o disposto no nº3 do artigo 74º da LGT.
Como decorre das conclusões da petição inicial oferecida pelos impugnantes e aqui recorridos, estes assacaram três vícios aos atos tributários, sendo um deles o vício de violação de lei, por víolação do disposto no nº2 do artigo 29º do CIRS, por o ato tributário assentar num incorreto "valor de mercado" atribuído aos bens.
Para os impugnantes estava em causa a avaliação do imóvel afeto à sua atividade empresarial, por entenderem que o valor por m² considerado - € 8,09/m² - não correspondia ao valor de mercado, sendo certo que em 2004 a AT havia aceite o valor de € 39,52/m² numa situação similar de loteamento de parte do mesmo prédio.
Não oferece dúvidas que a questão em causa contende com a "quantificação da matéria tributável", uma vez que a determinação do valor do prédio à data da sua afetação à atividade empresarial do impugnante marido influencia os valores dos custos da atividade a ter em consideração (por corresponder a valor de aquisição).
Como se disse anteriormente, o tribunal "a quo" ao abordar esta questão enunciou a questão da seguinte forma: «A questão que aqui importa responder é a de saber se é possível concluir como adequado o valor do terreno atribuído pelo perito independente, o que faremos lançando mão do conteúdo do seu relatório». E na sequência dessa análise concluiu o tribunal que «…não são alcançáveis os critérios que determinaram o valor do prédio, ...por um lado porque não se alcança como são obtidos os dados relativos aos imóveis alvo de prospeção ... depois ... não é de todo possível alcançar qual a razão da fixação do valor por metro quadrado do prédio que aqui nos ocupa por fim ... porque razão existe uma diferença tão acentuada no valor por metro quadrado 0 que ... fere o relatório de avaliação, em conjunto com os demais pontos que assinalamos, de uma tal falta de fundamentação, que parece ser arbitrário o valor atribuído ao prédio aqui em questão».
Temos, assim, que o tribunal "a quo" concluiu que o valor atribuído ao terreno não assentava em elementos objetivos que permitam ajuizar sobre se há ou não excesso de quantificação da matéria tributável, asserção que merece a nossa concordância. Por outro lado a Recorrente não invoca quaisquer elementos que contrariem tal asserção. E assim sendo, mostra-se correto o entendimento do tribunal "a quo" ao considerar que o valor fixado ao terreno carece de fundamentação objetiva, o que afeta a validade da quantificação da matéria tributável nesta parte.

Por último, a Recorrente insurge-se contra a forma como o tribunal "a quo" apreciou a questão da exclusão de determinados custos por falta de suporte documental.
A questão apreciada pelo tribunal "a quo" foi enunciada nos seguintes termos: «Da falta de fundamentacão da exclusão dos custos contabilizados pelo impugnante e da discordância com a forma de imputação dos custos indirectos». Exclusão do valor de € 271.218,60 euros em relação ao ano de 2006, e de € 29.750,31 euros, em relação ao ano de 2007.
No relatório dos Serviços de Inspeção fez-se constar que «através da análise dos respetivos documentos de sustentação aos custos registados na contabilidade, apurou-se que apenas o montante de 370.319,11 e 254.314,44 €, nos exercícios de 2006 e 2007 é que estão sustentados em documentos emitidos sob a forma legal».
Perante o teor do relatório, considerou o tribunal "a quo" que «salta à vista a insuficiência da fundamentação que foi explanada no relatório para decidir pela exclusão dos custos contabilizados, certo é que no relatório não houve a preocupação de incluir qualquer facto que permitisse compreender como se alcançou a conclusão relativa à falta de cumprimento da forma legal dos documentos em que aqueles custos se fundaram».
E concluiu o tribunal que «procede a falta de fundamentação, no que respeita à parte do relatório que decidiu excluir custos no valor de 271.218,60 euros de custos declarados, relativa mente ao exercício de 2006, e a excluir 29.750,31 euros, relativamente a 2007».
Porém, do teor do relatório dos serviços de inspeção não se surpreende que os Serviços de Inspeção tenham rejeitado qualquer documento por falta de cumprimento da "forma legal"; ou seja, a expressão utilizada no relatório de "documentos emitidos sob a forma legal" não exprime por si só qualquer juízo sobre determinados documentos que faça pressupor no caso concreto a admissão de uns e a exclusão de outros.
Por outro lado a impugnante não invocou a existência de qualquer outro documento que sustentasse o valor diferencial dos custos apurados no relatório dos Serviços de Inspeção, motivo pelo qual não podia o tribunal inferir que os mesmos existiam e que apenas não foram considerados.
Procederá, assim, nesta parte o recurso que nos vem dirigido.

Pelo exposto, acordam os juízes que compõem a Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em conceder parcial procedência ao recurso na parte relativa à fundamentação da exclusão dos custos, mantendo-se, no demais, a sentença recorrida, por não padecer dos vícios que lhe são imputados pela Recorrente.
Custas na proporção do decaimento.
D.n.

Lisboa, 20 de Fevereiro de 2019. – Aragão Seia (relator) – Ascensão Lopes – Francisco Rothes.