Há agora que conhecer do recurso que nos vem dirigido.

Como bem refere a recorrente nas suas alegações, a questão a decidir no presente recurso passa por saber se, tendo o Sr. Juiz “a quo” anulado o acto de indeferimento da reclamação graciosa, por falta de fundamentação do mesmo, deveria ter de seguida conhecido os vícios imputados ao próprio acto tributário, objecto da reclamação graciosa, ou se a tal não estava obrigado.

Esta questão já não é nova e tem tido sempre a mesma resposta por parte deste Supremo Tribunal.

Tem-se afirmado e reafirmado que “I - A impugnação judicial de indeferimento de reclamação graciosa tem por objecto imediato a decisão da reclamação e por objecto mediato os vícios imputados ao acto de liquidação.

II - Anulado o indeferimento da reclamação por vício procedimental desta, cabe ao tribunal conhecer dos restantes vícios imputados ao acto tributário, uma vez que este é competente para conhecer em tal impugnação, quer do indeferimento da reclamação, quer dos vícios imputados ao acto tributário.”, cfr., entre outros, o acórdão datado de 18/06/2014, recurso n.º 01942/13.

Neste acórdão, apelando-se a anteriores decisões sobre a questão, escreveu-se, a propósito da verificação de um vício de violação do direito de audição:

Não discordando a AT do sentido da decisão do tribunal a quo sobre a ilegalidade cometida com a preterição do direito de audição prévia, pretende que existe um erro de julgamento na sentença recorrida, porque se impunha ao julgador conhecer das restantes ilegalidades assacadas ao acto de liquidação.

Ou dito de outro modo, além de o tribunal ter concluído pela existência de um vício de forma no tocante à decisão da reclamação graciosa, também se lhe impunha que tivesse conhecido dos vícios de violação de lei próprios da liquidação para evitar, no dizer da AT, que a AT tenha que praticar novo acto que poderá manter ou alterar o sentido decisório, após sanação do vício formal que o Tribunal julgou ocorrer, levando novamente os impugnantes a deduzir nova impugnação judicial com os fundamentos anteriormente invocados ou até com novos fundamentos.

(…)

E depois de se ter conhecido da procedência do vício formal respeitante à decisão da reclamação graciosa, ainda se escreveu: “Face ao exposto, procedendo o vício de forma no procedimento da reclamação graciosa, por falta de audição prévia, e não se mostrando aplicável o princípio do aproveitamento do acto, a decisão de indeferimento da reclamação deve ser anulada.

Demonstrada a procedência do vício decorrente da falta de audição prévia, queda prejudicado o conhecimento dos demais vícios suscitados (nos termos do n.º 2 do artigo 660.° do C.P.C. ex vi alínea e) do artigo 2.º do CPPT”.

Esta questão colocada na sentença recorrida já não é nova e tem merecido por parte deste Supremo Tribunal uma resposta uniforme no sentido de dever ser respeitado o disposto no artigo 124º do CPPT na ordem do conhecimento dos vícios invocados pelos impugnantes e pelo Ministério Público, dando-se prioridade sempre àqueles que tutelem de forma mais eficaz e mais estável os interesses ofendidos – que impeçam a renovação do acto, cfr. por todos o acórdão datado de 18/12/2013, recurso n.º 0154/12.

Mas isto será assim, sempre que a concreta situação dos autos não fique abrangida pelo disposto no n.º 2, al. b) do artigo 124º do CPPT.

Isto é, quando não haja vícios geradores de nulidade ou vícios que conduzam à declaração de inexistência do acto, cfr. artigo 124º, n.º 1, 1ª parte e n.º 2, al. a), os vícios geradores de anulabilidade devem ser conhecidos pela ordem indicada pelo impugnante, sempre que este estabeleça entre eles uma relação de subsidiariedade e não sejam arguidos outros vícios pelo Ministério Público ou, caso não se esteja perante qualquer uma destas situações, devem os vícios ser conhecidos pela ordem que determine mais estável ou eficaz tutela dos interesses ofendidos.

Portanto, sempre que o impugnante estabeleça uma ordem de precedência do conhecimento dos vícios geradores de anulabilidade é essa ordem que deve ser seguida pelo juiz, não lhe sendo permitido alterá-la, assim como não lhe é permitido alterar a ordem do conhecimento dos vícios geradores de nulidade ou de inexistência, que se encontra legalmente estabelecida.

Voltando agora ao caso concreto, e perante o julgamento que se fez na sentença recorrida sobre a ordem de precedência do conhecimento dos vícios geradores de mera anulabilidade [que aliás a recorrente AT não põe em causa, limita-se a invocar o erro de julgamento por não terem sido conhecidos os vícios de violação de lei da própria liquidação], não se vê que tenha sido desrespeitado o regime legal próprio estabelecido no artigo 124º.

Acontece, porém, que a questão concreta que aqui se coloca neste recurso não se prende com o cumprimento do disposto neste artigo 124º, trata-se de uma questão diferente, que passa por saber se, anulada a decisão da reclamação graciosa por vício de forma, deve ainda assim o juiz conhecer dos vícios de violação de lei imputados à respectiva liquidação.

E, no sentido de que esse conhecimento deve ser efectuado, já este Supremo Tribunal se pronunciou, entre outros, no acórdão datado de 16/11/2011, recurso n.º 0723/11.

“...o processo de impugnação judicial instaurado na sequência e por causa de indeferimento expresso de uma reclamação graciosa tem por objecto imediato esse mesmo indeferimento e por objecto mediato o acto de liquidação cuja anulação é visada a final.

Sobre esta mesma questão escreveu-se no acórdão deste Supremo Tribunal, de 16.06.2004- Processo nº 01877/03:

“Ora, a impugnante invocou, na impugnação judicial seguinte à reclamação, vícios ou ilegalidades tanto do acto tributário de liquidação como do próprio procedimento da reclamação graciosa.

Sendo que a sentença, como se referiu, anulou aquele por vício deste: preterição do direito de audição.

Pelo que há que definir o objecto da impugnação judicial do indeferimento da reclamação: se a própria liquidação, se a decisão de indeferimento da reclamação, se ambas.

Segundo dispõe o artº. 68°, n.º 1 do CPPT, a reclamação "visa a anulação total ou parcial dos actos tributários" e – artº. 70°, nº 1 -"pode ser deduzida com os mesmos fundamentos previstos para a impugnação judicial".

A interligação entre os dois processos é tal que o n.º 2 daquele primeiro normativo proíbe a reclamação "quando tiver sido apresentada impugnação judicial com o mesmo fundamento".

O que está em sintonia com o disposto no art. 111°, n.ºs 3 e 4, donde "resulta uma preferência absoluta do processo judicial sobre o processo administrativo de impugnação de um mesmo acto tributário, impedindo-se que seja apreciada, por via administrativa, a legalidade de um acto tributário que seja objecto de impugnação judicial” - cfr. CPPT, cit., pág. 342, nota 11.

Assim, do indeferimento da reclamação, sem dúvida que emerge a manutenção do acto tributário de liquidação.

Todavia, também a própria decisão de indeferimento está em causa, pois dela cabe impugnação judicial, nos termos expostos.

Propendemos, até, ao entendimento de que esta constitui o seu objecto imediato e a liquidação o seu objecto mediato - cfr. o Ac. deste STA, de 07/06/2000 rec. 21.556.

Todavia, tal diferenciação não tem relevo uma vez que, assim sendo, os dois integram o conhecimento do tribunal: o acórdão do STA de 06/11/1996 rec. 20.519, seguido pelo aresto daquela mesma data proferido no recurso 24.803, considera objecto imediato da impugnação o acto de liquidação mas logo acrescenta que aí se conhece tanto dos aspectos atinentes aos vícios próprios do indeferimento da reclamação como das ilegalidades imputadas ao acto tributário que aquele considerou não existirem.

Como ali se refere, ainda que a decisão da reclamação não constitua um acto tributário "stricto sensu", "não estava o legislador impedido de o fazer equivaler a um acto tributário para efeitos de escolha do respectivo processo judicial, desde que esse meio processual se revelasse como sendo o mais funcionalmente adequado à defesa do direito em causa".” (Em sentido idêntico v. também o recente acórdão deste Supremo Tribunal e Secção, de 12.10.2011, proferido no Processo nº 0463/11).

Daqui resulta então que, deduzida impugnação judicial do indeferimento de uma reclamação graciosa, das duas uma:

a) ou o tribunal confirma o indeferimento, mantendo-se o acto tributário impugnado;

b) ou o tribunal anula esse indeferimento, nomeadamente por vício procedimental; neste caso, o tribunal tem de apreciar os vícios imputados ao acto de liquidação, uma vez que a impugnação tem por objecto, tanto a decisão da reclamação, como os vícios do próprio acto de liquidação.

E não colhe aqui o argumento no sentido de que com a anulação da decisão da reclamação graciosa fica prejudicado o julgamento da liquidação impugnada e ainda que o julgamento desta, antes da decisão da reclamação graciosa, constituiria a prática de um acto inútil que é proibido por lei. Esta conclusão estaria correcta se a impugnação do indeferimento fosse autónoma da do acto de liquidação. Então, anulado o indeferimento, a Administração Tributária poderia/deveria praticar novo acto que poderia manter ou alterar o acto de liquidação.

No presente caso, o legislador entendeu que a impugnação deveria abranger, quer a reclamação, quer o acto de liquidação, pelo que a Administração Tributária não tem de praticar novo acto, já que o tribunal está obrigado a conhecer dos vícios imputados ao acto de liquidação na impugnação do indeferimento da reclamação.

E bem se compreende esta opção do legislador pois que, numa situação como a dos autos, a Administração Tributária poderia indeferir novamente a reclamação, após sanação do vício formal, obrigando novamente o contribuinte a impugnar o acto de liquidação com os fundamentos anteriormente invocados. Assim, melhor é que o tribunal conheça logo dos vícios imputados ao acto tributário na impugnação do indeferimento da reclamação.

Importaria então conhecer da verificação dos fundamentos para a anulação do indeferimento da reclamação.

Acontece, porém, que a recorrente Fazenda Pública, em nenhuma das suas conclusões coloca em causa a decisão recorrida no que se refere à anulação da reclamação.

Assim, temos de dar como assente a anulação da reclamação.

E, deste modo, e pelo que ficou dito, deverão os autos baixar ao tribunal recorrido para apreciação dos vícios imputados ao acto tributário, recorrendo-se à produção de prova e à fixação dos factos relevantes para essa decisão”.

No caso concreto de que agora tratamos também se surpreende que a decisão proferida na reclamação graciosa e que foi objecto de impugnação nestes autos foi anulada por vício procedimental, por vício de forma consubstanciado na falta de fundamentação de indeferimento da reclamação graciosa “…que deverá ser substituída por outra que aprecie a prova documental apresentada…”.

Como da própria decisão recorrida resulta, os vícios invocados pela impugnante não se reconduziram apenas a vícios dirigidos à decisão da reclamação graciosa “per se”, antes se reconduziram a vícios próprios do acto tributário que a decisão da reclamação graciosa apreciou.

Na verdade, o impugnante alega, em síntese (e tal como consta da sentença recorrida):

“…que a decisão da Reclamação não se encontra devidamente fundamentada (artigos 5.º a 11.º e 55.º a 66.º da Petição Inicial) e viola os artigos 77.º e 78.º da Lei Geral Tributária (artigos 67.º a 76.º); que não foi notificado da acção inspectiva nem da liquidação (artigo 14.º a 17.º); que foi preterido o seu direito de audição prévia (artigos 18.º a 30.º); que a liquidação padece de erros nos pressupostos (artigos 32.º a 40.°); que as facturas desconsideradas reúnem os requisitos legais (artigos 42.º a 54.º); que a citação é nula (artigos 77.º a 86.º) e que é parte ilegítima na execução (artigos 87.º a 121.º).”, ou seja, invoca diversas ilegalidades que não se prendem exclusivamente com a decisão da reclamação graciosa, antes afectando o acto tributário em crise.

E, assim sendo, mais não restava ao Sr. Juiz do que conhecer, também, dessas ilegalidades, o que não fez, impondo-se-lhe agora que o faça.

Podemos, pois, concluir que assiste razão à recorrente no presente recurso.

Pelo exposto, concede-se provimento ao recurso e ordena-se a baixa dos autos ao tribunal recorrido para conhecimento dos vícios imputados ao acto tributário de liquidação na presente impugnação.

Custas pelo recorrido, com dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça.

D.n.

Lisboa, 12 de Outubro de 2016. – Aragão Seia (relator) – Casimiro Gonçalves – Francisco Rothes.